| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
J… melhor identificado nos autos, impugnou a liquidação adicional de IVA do ano de 2000 e juros compensatórios, liquidado com recurso a métodos indiretos, que o MMº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela julgou totalmente improcedente por sentença de 25 de Outubro de 2008.
Interpôs recurso para este TCA concluindo as alegações com as seguintes conclusões:
A- O contribuinte invocou na pi impugnatória a falta de fundamentação da decisão em acta da comissão de revisão, proferida pela Exma Directora de Finanças no que respeita á aplicação de métodos indiciários como forma de cálculo da matéria colectável que baseou a acto de liquidação.
B- Não tendo o Mº Juiz tecendo mínima consideração, no concernente, vale por dizer que o mesmo omitiu pronúncia sobre questão central que foi colocada ao Tribunal ….acarretando a nulidade da sentença por força do nº1 do art. 125º do CPPT.
C- De todo modo, é evidente que o constante da referida acta não cumpre minimamente os desígnios sustentatórios que exige a decisão do procedimento de revisão a que se refere o art. 92º da LGT;
D- Constatando-se tal falta de fundamentação, o acto tributário deveria, na sentença, nos termos da al. c) – ou se assim entendido – al.d) do art. 99º do CPPT, ter sido declarado ilegal… o que se não verificou.
Sem prescindir,
E- Não pode, também, naturalmente, o contribuinte, confirmar-se com o afirmado pelo Mº Juiz a quo, quando refere que:
(…) Os juízos conclusivos a que se chega, no relatório da inspecção tributária, estão arrimados a raciocínios lógicos. Os pressupostos em que assentam são descritos de forma clara, suficiente e congruente, como se exige genericamente à fundamentação dos actos administrativos. Em suma os cálculos e a consequente quantificação da matéria tributável (ainda que limitados pela já demonstrada imprestabilidade dos elementos contabilísticos da impugnante) estão fundamentados, (…)
F- Pois, bem ao contrario do afirmado pelo Mº Juiz, no caso, o técnico da AF estabeleceu uma equivoca - mesmo errada - forma de cálculos e presunções que se afastava, de todo, da real actividade do contribuinte.
G- Na verdade, a actividade do contribuinte era composta por diversas componentes, incluindo, entre o mais, a compra e venda e composição de artigos agrícolas biológicos certificados, (azeite e azeitona). Algum do azeite era vendido como se comprava, integrando outro, vários tipos compostos e misturas de azeitonas ervas aromáticas e sal. Comprava e vendia, também, castanha;
H- Ora, no relatório inspectivo, é completamente olvidada toda esta realidade, tratando-se a actividade como de mera e simples intermediação na venda, resultando, logicamente, desadequadas as premissas que levaram á consideração e ponderação de quantidades e preços de cada produto, pois:
I- O técnico da inspecção, além de confundir os produtos nas facturas de venda nomeadamente a venda de castanhas, não teve em conta que a alienação do azeite, era, em grande parte, feita numa embalagem composta com azeitona, sendo a ordem de grandeza o Kg e não o Litro como é contabilizado na análise inspectiva.,
J- Daí que, ainda que se pudesse, porventura, adivinhar em abstracto, a intenção do seu autor, a sua intenção volitiva direccionada para um determinado critério, resulta contudo, obscura e contraditória em concreto tal criteriação já que a sabemos viciada nas permissas e pressupostos que a fundamentam...
L- Como discutir as quantidades estabelecidas por presunção quando a base e necessidade desta presunção é um equivoco decorrente da confusão de troca de produtos, ...?.
M- Como contestar a margem bruta na venda de azeite se foi todo ponderado em litros quando parte dele passou a fazer parte de um produto composto e vendido em embalagens contabilizadas por unidades de medida diferentes....?
O- Sabemos, ser ónus da AF a justificação dos critérios que moveu para chegar a montantes quantitativos, de modo a que o contribuinte tivesse possibilidade de contestar esses critérios e de propor outros ou demonstrar que os utilizados conduziram a errónea quantificação;
P- A fundamentação tem que ser expressa e inequívoca, com indicação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, devendo ter-se por não verificada se, por obscuridade ou contraditoriedade, as razões invocadas se contradizem entre si ou justificariam uma decisão diferente;
Q- Poderá dizer-se que um acto só estará fundamentado sempre que, perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante do mesmo, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido...
R- ...O contribuinte terá que apreender as razões que levaram a AF a optar pela determinação da matéria colectável, elementos e critérios que seguiu na sua determinação - razões e critérios que devem transparecer - de forma lógica, clara e correcta - no acto notificado...
S- O que, notóriamente, se não verificava nem no Relatório Inspectivo, nem – o que é mais importante- na decisão da Exma Directora de Finanças, pelo que o Mº Juiz deveria ter decidido de modo diferente do que o fez.
46- Já que na falta da fundamentação legalmente exigida, a decisão enferma de ilegalidade, susceptível de gerar a anulação do acto tributário que a suporta - art. 77º 1 e 2 da LGT, 125º do CPA e 99º do CPPT).
Termos em que deverão Vexas, na razão das considerações evocadas, julgar procedente o presente recurso declarando a nulidade da sentença ou, se entenderem para tal não haver motivo, declarar inválido o acto tributário de liquidação adicional de IVA do ano 2000 e juros compensatórios respectivos.
Foram violadas as normas:
- nº1 do art. 125º e 99º, (este por omissão), do CPPT;
- nºs 1 e 2 do art. 77º e 92º da LGT.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia e se errou no julgamento de direito.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1.
O ora impugnante insurge-se contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2000 no valor de € 2.726,89 e respectivos juros compensatórios no valor de € 301,01, num montante global impugnado que ascende a €3.027,90.
2.
Tais liquidações tiveram origem numa acção de fiscalização levada a cabo à escrita do sujeito passivo (aqui impugnante) da qual resultou o relatório de inspecção tributaria (RIT) datado de 29/04/2002 - copia junta aos autos - cujo teor aqui dou por reproduzido, e do qual consta, além do mais, o seguinte:
«(...)
3.
O sujeito passivo (aqui impugnante), notificado que foi da fixação do rendimento colectável com recurso a aplicação de métodos indirectos, deduziu reclamação para a respectiva comissão distrital de revisão, pelo que se considera cumprido o requisito de procedimento contido no n° 1 do art 117º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
4.
Não tendo sido possível alcançar o acordo naquela comissão, foram mantidos os valores fixados, e, por consequência, emitidas e notificadas as liquidações que agora nesta sede judicial se pretendem colocar em crise.
Aditamento de factos.
Ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, aditamos ao probatório os seguintes factos:
5. Consta da ata da reunião de revisão nos termos do art.º 92 da LGT o seguinte laudo (manuscrito) do perito da AT.
«Não foi estabelecido acordo com o Delegado do sujeito passivo, pelos seguintes factos:
Não obstante o referido representante do Contribuinte ter razão no que respeita à compra e venda de castanha e à compra e venda de azeitona, pelo facto de o Inspector que procedeu à fiscalização ter omitido ao relatório de inspecção a compra de 1125 Kg de castanha, e não ter considerado vendas de castanhas que efectivamente houve, transferindo erradamente essas vendas de castanha para venda de azeitona, por presunção de compras de azeitona com base no pressuposto errado de vendas de azeitona sem as correspondentes compras, esta situação foi motivada por dificuldade de tradução da língua alemã, uma vez que a descrição das facturas encontra-se sem suporte legal e em alemão.
Verificou-se também a seguinte situação confirmada pelo Delegado do Contribuinte: Omissão ás vendas do ano de 1999 de 3327 litros de azeite e às do ano de 2000 de 9979 litros.
Procedeu-se a uma análise às margens de comercialização evidenciadas pela escrita e a confrontação com a obtida em amostragem efectuada aos produtos objecto de comércio verificando-se não terem as da escrita aderência à realidade por fortemente substimadas como se comprova:
Margem da escrita ano de 1999: 15,3%;
Margem da escrita ano de 2000: 27,6%;
Margem encontrada por amostragem 102,5%
Estas situações conduzem à convicção de que se fosse utilizada a margem apurada na amostragem a correção às vendas seria sobremaneira superior à realizada e constante do relatório da inspeção.
Relativamente ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos é meu entendimento manterem-se os pressupostos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta...» (fls. 75 e 76 dos autos).
6. No espaço reservado ao órgão competente para a fixação da matéria tributável, consta o seguinte despacho proferido pelo Exmo. Director de Finanças em 18/10/2002:
«Da acta da reunião de revisão.
(…)
CONCLUSÕES
Relativamente às alegações do Perito do contribuinte, embora o facto do mesmo informar que “estava mandatado para decidir cause alguma estranheza, as mesmas, não vieram acrescentar nada de novo ao processo.
No que se refere à posição tomada pelo Perito da Administração Tributária, afigura-se-nos ser de referir o seguinte:
1° - O Perito da administração, no seu laudo, reconhece razão ao Perito do contribuinte quando este alega que o Técnico que realizou o exame omitiu ao relatório a compra de 1.125Kg de castanha.
Não percebemos o porquê desta referência, uma vez que a análise do relatório da inspecção, permite verificar que efectivamente o Técnico que realizou a acção menciona no quadro da alínea c) do ponto 2.2 [página 7 do relatório] aquele valor, bem como procede no ponto 4.1 [página 8 do referido relatório] ao apuramento das vendas de castanha em falta através da aplicação da percentagem de lucro bruto ao valor das aludidas compras.
No mesmo no laudo, o Perito da Administração Fiscal, reconhece também razão ao Perito do contribuinte quando este alega, que o Técnico que realizou a inspecção cometeu “erros (entenda-se trocas) no apuramento das compras e vendas de castanha e azeitona”.
Analisada a informação da inspecção e a petição de reclamação, encontramos sobre este assunto, as seguintes referências:
No relatório da inspecção:
o Técnico que realizou a inspecção, diz ter verificado o seguinte
- Em 1999:
A venda de 1.789 Kg de azeitona sem terem sido comprados;
A compra de 1.125 Kg de castanha sem a correspondente venda.
Em 2000:
A venda de 7.824 Kg de azeitona que não foram comprados.
A compra de 6.120 Kg de castanha sem a correspondente venda.
Na petição de reclamação:
O contribuinte alega que, devido às facturas serem emitidas em alemão, o Técnico trocou as quantidades de castanha e azeitona ou azeite, bem como que nos exercícios analisados vendeu o seguinte:
Em 1999:
A venda de 2.250 Kg de castanha por – 820.039$00
Em 2000:
A venda de 4.850 Kg de castanha por- 2.120.313$00
A nosso ver, quer as declarações do Perito da Administração quer as declarações do Perito do contribuinte, só por si, não permitem chegar à conclusão que o técnico que realizou a inspecção cometeu os erros reclamados pelo contribuinte.
De resto, mesmo que hipoteticamente fosse colocado o problema da troca das quantidades entre a castanha e a azeitona, a quantidade que sobra num produto deveria ser igual à falta no outro, pois, neste caso, não podem ser alegadas dificuldades de linguística pois os algarismos utilizados na língua alemã são iguais aos utilizados na língua portuguesa. Se assim é de que forma foram justificadas pelo Perito do contribuinte estas diferenças? Que documentos foram apresentados para comprovar as alegadas vendas de castanha? Na acta nada é referido sobre este assunto, muito embora se admita em face do concluído, que na Reunião de Revisão possam ter surgido elementos novos que de todo desconhecemos.
De qualquer forma, se de facto os Peritos chegaram à conclusão que o Técnico que realizou a acção de inspecção cometeu erros, esses erros deveriam ter sido identificados (provados) em concreto, quantificados (corrigidos) os seus efeitos na matéria colectável (pelo Perito da Administração Fiscal face à falta de acordo em termos gerais) por forma a fornecer elementos para que o órgão competente para a fixação da matéria colectável pudesse decidir de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta os novos elementos e as posições e provas apresentadas por ambos os peritos. Tal não aconteceu. Não se encontram provas materiais junto aos autos, e os erros a existirem não foram provados. Logo não pode ser quantificado quando não há suporte material.
2º – Relativamente aos restantes pontos tratados na aludida acta, nomeadamente o apuramento das margens de lucro e os pressupostos de utilização de métodos indirectos, ressalta como positivo o facto das análises efectuadas pelos Peritos terem confirmado as conclusões avançadas pelo Técnico que realizou o exame, pelo que, se as mesmas pecaram, foi por defeito.
O mesmo se passa, quanto às hipotéticas trocas entre as vendas de castanhas e azeite. Se for verdade que o Técnico considerou as vendas de castanhas em azeite, então beneficiou o contribuinte porque a margem aplicada ao azeite para presumir vendas foi de 70% em 1999 e 45% em 2000 e a atribuída à castanha foi de 30% nos dois anos.
No que se refere à troca entre compras de azeitona e azeite o prejuízo a alegar pelo contribuinte não me parece que possa haver prejuízo, já que o Técnico por um lado aceitou as vendas declaradas pela empresa para azeitona e, por outro efectuou correcções presumindo compras com base na margem de lucro bruto declarada.
Assim e em face da análise feita decido manter os valores já fixados e aqui reclamados» (fls. 108 dos autos)
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
O Recorrente começa por imputar à sentença o vício de nulidade por o MMº juiz não se ter pronunciado acerca da falta de fundamentação da decisão em acta da comissão de revisão, proferida pela Exm. Directora de Finanças no que respeita à aplicação de métodos indiciários como forma de cálculo da matéria colectável que baseou o acto de liquidação (Conclusões A) a E).
É verdade que o vício de falta de fundamentação do despacho do Exmo. Director de Finanças foi alegado na douta petição inicial - artigos 25º e segs.
A lei, como se sabe, impõe ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (art.º 660º/2 CPC, 608º/2 NCPC e 125º/1 do CPPT), sob pena de nulidade da sentença (art.º 125º/1 CPPT, 668º/1-d) CPC, 615º/1,d) do NCPC).
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia ocorre quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, tal nulidade não se verifica se o juiz evoca razões para justificar a abstenção de conhecimento de questão que lhe foi colocada (ac. do STA n.º 01109/12 de 07-11-2012 Relator: FRANCISCO ROTHES).
Mas não tem que analisar e pronunciar-se sobre todos os argumentos mobilizados pelas partes em defesa das teses que sustentam, pois como tem sido longamente repetido na doutrina e na jurisprudência, uma coisa são «questões», outra são os «argumentos».
Questões, são «…todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado» (ac. deste TCAN n.º 01258/05.4BEVIS de 11-04-2014, traduzindo vasta jurisprudência pacífica no mesmo sentido).
«Argumentos» são os factos, razões, raciocínios que as partes mobilizam em defesa da procedência das «questões» que sustentam (por via de ação ou por exceção) e submetem a tribunal, cabendo, também aqui, as controvérsias que as partes sobre elas suscitem (ac. da Subsecção do CA do STA n.º 01007/06 31-10-2007 Relator: PAIS BORGES).
Ora a questão, nos termos em que foi alegada, configura, de facto, uma «questão» a conhecer, sob pena de nulidade da sentença (Art. 125º/1 do CPPT e 668º/d) CPC).
O MMª juiz analisou a invocada falta de fundamentação, concluindo que a liquidação se encontra fundamentada. É certo que nunca se referiu ao procedimento de revisão, nem ao despacho da Exma Directora, mas cremos que subjacente à avaliação da fundamentação da liquidação estiveram presentes quer os fundamentos invocados no Relatório, quer os que o Exmo Director mobilizou para o seu despacho. Não os distinguindo, estamos em crer que efectuou a sua apreciação em conjunto.
Ora, tal apreciação, ainda que imperfeita e pouco profunda, acarreta a improcedência do vício arguido, pois como se tem entendido, a omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixa em absoluto de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas (cfr. Ac. do STA n.º 0167/15 de 18-03-2015 Relator: CASIMIRO GONÇALVES
Sumário: I – A omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas…».).
O que não é o caso.
Quanto ao erro de julgamento.
Prossegue o Recorrente dizendo que «bem ao contrario do afirmado pelo Mº Juiz, no caso, o técnico da AF estabeleceu uma equivoca - mesmo errada - forma de cálculos e presunções que se afastava, de todo, da real actividade do contribuinte» e que no Relatório foram olvidadas todas as componentes da actividade do Impugnante, a qual foi tratada como uma simples e mera intermediação na venda. O Técnico da Inspeção além de confundir os produtos nas facturas de venda, não teve em conta que a alienação do azeite era em grande parte, feita numa embalagem composta com azeitona, sendo a ordem de grandeza o kg e não o litro, como é contabilizado na ação inpsectiva. (Conclusões F) a I).
E acrescenta «Como discutir as quantidades estabelecidas por presunção quando a base e necessidade desta presunção é um equivoco decorrente da confusão de troca de produtos, ...?» e que o « ... contribuinte terá que apreender as razões que levaram a AF a optar pela determinação da matéria colectável, elementos e critérios que seguiu na sua determinação - razões e critérios que devem transparecer - de forma lógica, clara e correcta - no acto notificado...
O que, notóriamente, se não verificava nem no Relatório Inspectivo, nem – o que é mais importante- na decisão da Exma Directora de Finanças, pelo que o Mº Juiz deveria ter decidido de modo diferente. (Conclusões L) R) e S).
Segundo depreendemos, nas doutas Conclusões o Recorrente desenvolve a sua argumentação visando a demonstração de excesso na quantificação (Conclusões F) a I) e nas restantes defende não estarem fundamentados os requisitos para determinação da matéria colectável por métodos indirectos.
Com efeito, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação (art.º 74º/3 LGT), devendo a AT especificar (fundamentar) os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (Art. 77º/4 LGT) cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
Posto isto, começaremos por analisar a questão do ónus que recai sobre a AT, e seu dever de fundamentação, conforme exigia o art. 77º/4 LGT, na redação original.
Depois, se concluirmos ter sido cumprido o ónus da AT, então passaremos à avaliação do cumprimento do ónus a cargo do Contribuinte.
Ora, se estivéssemos apenas perante o Relatório de inspeção realizado ao contribuinte, seria claro que a AT cumpriu devidamente e fundamentadamente o seu dever.
Com efeito, tendo em conta o facto provado n.º 2 (detemo-nos apenas no ano de 2000 –a fls. 6 da sentença):
A margem bruta negativa de 17,41% na venda de azeite;
Foram vendidos 12.332 litros de azeite, quando deveriam ter sido vendidos 22.311 litros, pelo que, faltariam vender 9.979 litros de azeite, uma vez que não existe azeite em stock no final do ano 2000;
A margem bruta média unitária (por litro) praticada pelo sujeito passivo na venda de azeite e de 49,42%, calculada pela relação entre o preço média de venda de azeite (974$81) e o preço médio de custo do azeite (652$39);
A margem bruta de 141,21% na venda de azeitona;
Foram vendidos 7.824 quilos de azeitona que não foram comprados;
A margem bruta média unitária (por quilo) praticada la pelo sujeito passivo na venda de azeitona é de 62,84%, calculada pela relação entre o preço média de venda de azeitona (773$94) e o preço médio de custo da azeitona (475$28);
(…)
Não foram detectadas quaisquer vendas de castanha, quer no ano de 1999 e 2000, apesar de ter havido compras de castanha designada nas respectivas facturas de compra de “biológica”;
Com este quadro factual, estariam devidamente evidenciados (fundamentados) os requisitos necessários para recurso à avaliação indirecta. Estaria suficientemente fundamentada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (art. 87º/1-b) LGT).
Porém, instaurado procedimento de revisão da matéria tributável, a acta de reunião dos peritos lança fundadas dúvidas quanto à efectiva verificação dos factos enunciados, e à coerência, clareza e suficiência da fundamentação devida (art. 77º/4 LGT).
Com efeito, o Exmo. Perito da AT disse, no seu laudo,
«…Não obstante o referido representante do Contribuinte ter razão no que respeita à compra e venda de castanha e à compra e venda de azeitona, pelo facto de o Inspector que procedeu à fiscalização ter omitido ao relatório de inspecção a compra de 1125 Kg de castanha, e não ter considerado vendas de castanhas que efectivamente houve, transferindo erradamente essas vendas de castanha para venda de azeitona, por presunção de compras de azeitona com base no pressuposto errado de vendas de azeitona sem as correspondentes compras, esta situação foi motivada por dificuldade de tradução da língua alemã, uma vez que a descrição das facturas encontra-se sem suporte legal e em alemão.» (sublinhado nosso)
Ou seja, embora se considere que o Relatório de Inspeção é lacunar e mesmo errado em algumas componentes, ainda assim mantiveram-se as correções porque, no dizer do Perito da AT «...se fosse utilizada a margem apurada na amostragem a correção às vendas seria sobremaneira superior à realizada e constante do relatório de inspecção…».
E não só se mantiveram as erradas correções como se adiantou que Relativamente ao apuramento da matéria tributável por métodos indirectos é meu entendimento manterem-se os pressupostos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta.
Por seu turno, o Exmo. Director de Finanças salientou que
«…mesmo que hipoteticamente fosse colocado o problema da troca das quantidades entre a castanha e a azeitona, a quantidade que sobra num produto deveria ser igual à falta no outro, pois, neste caso, não podem ser alegadas dificuldades de linguística pois os algarismos utilizados na língua alemã são iguais aos utilizados na língua portuguesa. Se assim é de que forma foram justificadas pelo Perito do contribuinte estas diferenças? Que documentos foram apresentados para comprovar as alegadas vendas de castanha? Na acta nada é referido sobre este assunto, muito embora se admita em face do concluído, que na Reunião de Revisão possam ter surgido elementos novos que de todo desconhecemos».
Mas na análise que empreendemos, não indagamos (ainda) se houve ou não excesso de quantificação (cuja prova cabe ao contribuinte). Situamo-nos no momento anterior que consiste em saber se estão fundamentados os requisitos para aplicação de métodos indirectos, a cargo da AT (art.º 74º/3 e 77º/4 LGT).
Tendo em conta a excecionalidade da avaliação indireta (corolário do princípio da tributação das empresas sobre o lucro real art. 104º/2 da Constituição), a sua aplicação está sujeita a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte. (António Lima Guerreiro, "LGT Anotada", Rei dos Livros, 2001, pp. 355).
Decorrente da excecionalidade deste método de avaliação, a fundamentação da respectiva decisão está sujeita a requisitos mais exigentes e rigorosos, devendo especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (art. 77º/4 LGT) de forma sucinta sim, mas clara, congruente e suficiente (art. 125º/2 do CPA 1991).
E é precisamente em relação aos requisitos da fundamentação que a decisão da AT veiculada no Relatório nos parece apresentar algumas falhas relevantes, de resto reconhecidas pelo Perito da AT.
É certo que o Perito da AT reconhecendo embora as falhas do Relatório (venda de castanhas não reconhecidas no Relatório, transferência de valores entre castanhas e azeitonas) considera, ainda assim, que se mantêm os pressupostos para a avaliação indirecta e que se a quantificação utilizasse a margem apurada na amostragem a correção às vendas seria (sobremaneira) superior à realizada.
Mas se os fundamentos para a avaliação indirecta transpostos para o Relatório se basearam em venda de azeitona não comprada e compra de castanha não vendida e se afinal se reconhece razão ao contribuinte no «que respeita à compra e venda de castanha e à compra e venda de azeitona, pelo facto de o Inspector que procedeu à fiscalização ter omitido ao relatório de inspecção a compra de 1125 Kg de castanha, e não ter considerado vendas de castanhas que efectivamente houve, transferindo erradamente essas vendas de castanha para venda de azeitona, por presunção de compras de azeitona com base no pressuposto errado de vendas de azeitona sem as correspondentes compras» então a fundamentação original constante do Relatório não subsiste, ou pelo menos não subsiste com a abrangência que lhe foi dada naquele instrumento. Permanece a questão da venda do azeite, mas em relação às restantes mercadorias nada é claro.
Senão vejamos:
Qual a amplitude das falhas detectadas no Relatório?
De que valores e quantidades se trata nas vendas de castanhas?
De que valores e quantidades se efectuou a «transferência» das castanhas para as azeitonas?
E essas falhas do Relatório significam que a contabilidade, afinal, permite apurar a matéria tributável (quanto às castanhas e azeitonas)?
E se não permitem, porquê?
Estas perguntas não foram respondidas concretamente na reunião dos peritos.
Mas sem a identificação dos valores e quantidades concretas desconhece-se se – e em que medida - a contabilidade do Impugnante/Recorrente inviabiliza a avaliação directa da matéria tributável, pelo menos no que respeita às castanhas e às azeitonas.
E assim, a afirmação do Perito da AT de que não obstante os erros do Relatório se mantém os pressupostos da avaliação indirecta é uma afirmação não demonstrada, não fundamentada.
Ou seja, cremos que face às dúvidas suscitadas, a AT não cumpriu o dever legal de fundamentação para lançar mão da avaliação indirecta, pois mesmo que se identifique omissão de vendas de azeite, em relação às restantes mercadorias não há certeza de que haja omissões e quais os montantes envolvidos, nem de forma satisfatória se especificam os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
Diz o Exmo Sr. Director de Finanças no seu despacho que
«De qualquer forma, se de facto os Peritos chegaram à conclusão que o Técnico que realizou a acção de inspecção cometeu erros, esses erros deveriam ter sido identificados (provados) em concreto, quantificados (corrigidos) os seus efeitos na matéria colectável (pelo Perito da Administração Fiscal face à falta de acordo em termos gerais) por forma a fornecer elementos para que o órgão competente para a fixação da matéria colectável pudesse decidir de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta os novos elementos e as posições e provas apresentadas as por ambos os peritos. Tal não aconteceu. Não se encontram provas materiais junto aos autos, e os erros a existirem não foram provados. Logo não pode ser quantificado quando não há suporte material».
O ponto é que se os erros a existirem não foram provados, pelo menos foram suscitados de forma clara pelo que não podemos considerar suficiente, clara e congruente, a fundamentação dos requisitos para proceder à avaliação indirecta.
Assim, mostrando-se incumprido o dever de fundamentação a cargo da AT, não há que passar à fase seguinte e fazer recair sobre o Impugnante encargo de provar o excesso na quantificação.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1/01/2004.
Porto, 28 de Abril de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
