| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA., recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA referentes ao exercício de 2010, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios e moratórios, no montante global de € 132.769,04.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“i) O nosso sistema jurisdicional de julgamento da matéria de facto tributária, alegada pela AT e pelos particulares, assenta no princípio da liberdade de convicção do juiz na apreciação das provas (art.° 607.° n.o 5 do CPC e 2°, alínea e) do CPPT).
ii) O art.° 607.° n.o 5 do CPC não confere ao juiz quaisquer poderes constitutivos sobre quais as provas admissíveis em juízo e sobre qual a sua força probatória: os meios probatórios são os que como tal estão definidos na lei e, por outro lado, em nada, essa liberdade pode ser vista como contendo qualquer espaço de discricionariedade do julgador sobre os critérios pelos quais ele deve formar a sua convicção na apreciação dos factos que são alegados pela AT ou pelos particulares.
iii) A convicção do juiz tem de ser elaborada em função da natureza das provas admissíveis em direito e da força probatória que lhes é conferida pela lei. Sobre elas dispõem, em termos gerais, os artos 341.° a 396.° do Código Civil, referindo, essencialmente, as presunções legais, as presunções judiciais, a confissão, os documentos autênticos, os documentos particulares, a prova pericial, a prova por inspecção e a prova testemunhal, e, em sede de matéria tributária, também especificamente os art. os 115°, n,°2 do CPPT e 76.0, n,°1 da LGT — as informações oficiais.
iv) A recorrente nunca foi notificada, muito menos tomou conhecimento das ordens de serviço identificadas em 1) e 2) do probatório.
v) Não foi seguido o disposto no normativo constante do n°1 do art.°40 do RCPIT: "A notificação de pessoa colectiva, ou entidade fiscalmente equiparada, na pessoa de empregado ou colaborador, far-se-á mediante a entrega do duplicado e a indicação que este deverá ser entregue a representante da pessoa colectiva", a fim de validar os actos pretensamente praticados na pessoa de empregado ou colaborador da recorrente.
vi) Não se desconhece que nos termos do disposto no art°. 51°, n° 3, do RCPIT, os técnicos oficiais de contas e colaboradores dos sujeitos inspecionados têm legitimidade para assinarem as ordens de serviço, mas no caso em que os seus representados não se encontrem no local.
vii) Das notificações efectuadas não consta que os legais representantes estivessem ausentes ou se tenham recusado a assinar o quer que fosse e a ter acontecido era à recorrida que se impunha provar tal facto.
viii) E tendo a recorrente invocado a falta de notificação, a AT teria que ter provado que efectuou tais notificações em pessoa diferente dos representantes da impugnante em virtude da ausência destes e bem assim cumprindo o disposto no referido art.° 40°, n.° 1, o que não fez.
ix) E não se diga que tal situação se pode degradar em formalidade não essencial, pois por um lado, trata-se de uma notificação presencial, que exige a assinatura da ordem de serviço por parte do sujeito passivo ou de um seu representante e, por outro, porque a lei prevê uma solução para o caso de haver recusa de assinatura, através da assinatura de duas testemunhas e entrega de cópia ao contribuinte.
x) Tal violação, retira competência aos funcionários para a prática dos actos de inspecção, equivalendo à falta de credenciação, tendo o contribuinte a faculdade de se opor à sua realização, nos termos dos artigos 46° e 47° do RCPIT.
xi) A AT omitiu a notificação do art.° 49° do RCIPTA, sendo que, como notam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in LEI GERAL TRIBUTÁRIA comentada e anotada, 3a edição, pág. 594, «a forma de notificação prevista neste artigo tem carácter especial em relação às previstas nos arts. 37.° e 41.°, pelo que o aqui estatuído prevalece sobre o preceituado naquelas normas nos pontos em que existir incompatibilidade - acórdão do STA de 14-12-2005, recurso n.° 644/05), não pode deixar de traduzir vício determinante da anulabilidade das liquidações que resultaram de tal procedimento.
xii) Para além dessa inobservância legal, verificamos que a nossa lei fundamental no seu n°3 do art° 268 (CRP) preconiza que: "Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos."
xiii) A carta aviso a que alude o disposto no Art.° 49.° do RCPIT é obrigatória, «de modo a poder antecipar na esfera jurídica do destinatário a possibilidade da prática de actos intrusivos e potencialmente restritivos» e, por outro lado, «permitirá à entidade inspeccionada preparar devidamente a vinda dos funcionários da inspecção» (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA e JOÃO DAMIÃO CALDEIRA, Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, págs. 268/269) e finalmente proporcionar ao contribuinte a decisão de como actuar e interagir com a inspecção, fazendo uso de direitos que a lei lhe reconhece, como sejam aqueles que vêm referidos nos artigos 52° e 59° do RCPIT, entre outros, e a partir do momento que entenderem.
xiv) É óbvio que prevendo a lei tal notificação obrigatória e não se mostrando a mesma efectuada, tal situação afectou a tomada de decisões, que devem ser obviamente precedidas de reflexão, por parte do contribuinte desde o momento inicial.
xv) Deste modo, verificamos que a falta de notificação denota a preterição por um direito fundamental (Constitucional), ou seja, o sujeito passivo não foi notificado do procedimento inspectivo tal como obriga a lei especial e pretende salvaguardar a Constituição da República Portuguesa.
xvi) Nesta medida, tal violação, retira competência aos funcionários para a prática dos actos de inspecção, equivalendo à falta de credenciação. Tal violação, confere ao contribuinte a faculdade de se opor à sua realização, nos termos dos artigos 46° e 47° do RCPIT.
xvii) Assim, em consequência da falta de notificação prévia da inspecção externa, por si só, determina a anulabilidade das liquidações emergentes do procedimento.
xviii)Não obstante a actual opção legislativa em sede de direito administrativo quanto ao aproveitamento do acto administrativo, com a qual concordamos, rejeitamos, no entanto, por completo, a sua aplicação subsidiária em sede de verificação da constituição das obrigações de imposto.
xix) Tratam-se de obrigações públicas fundamentais que estão sujeitas a um especial estatuto de legalidade
tributária substancial e formal (art.° 103.°, n.°s 2 e 3 da CRP) e a princípios materiais constitucionais estruturantes do sistema constitucional fiscal, como são o da capacidade contributiva, da uniformidade e da igualdade (art.°s 12.° e 104.° da CRP), tendo o procedimento de liquidação a natureza de uma garantia substancial.
xx) O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.° 8.°, n.° 2, ai. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.° 163.° do CPA. O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no art° 103.°, n.° 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.
xxi) Os serviços contratualizados com a "[SCom02...] Lda." e "[SCom03...]" subjacentes às facturas constantes dos pontos III.1.1.1 e III.1.1.2 do RIT foram cancelados parcialmente, motivo que determinou a anulação das facturas em causa e emissão de novas facturas.
xxii) A fatura n.°2009147, constante do ponto III.1.1.4 do RIT, emitida por "[SCom04...], Lda." relativa a obras de remodelação e fornecimento de mobiliário de interior, no valor total de 9.520,00, ocorreram na sede da empresa, à data, sita na Rua 3..., em ..., ....
xxiii)As despesas constantes do anexo 22 ao RIT, mencionadas nos pontos III.1.1.5. e III.1.2.3 do mesmo relatório de inspecção, foram essenciais para a prossecução do objecto social da impugnante e foram debitadas aos clientes, algumas de forma descriminada, outras por inclusão no preço final a pagar.
xxiv)E, neste contexto, coadjuvado com o demais elenco probatório, a sentença proferida, sempre teria que ter outro alcance diverso.
xxv) Desde logo, não tendo a impugnante, inspecionada, sido notificada previamente da recolha dos elementos que serviram de base às correções e não tendo sido demonstrado que tomou prévio conhecimento da diligência inspetiva respetiva ou que existia e foi invocado fundamento para o dispensar, foi preterida uma formalidade legal que inquina o procedimento onde os elementos recolhidos são utilizados, o que constitui a violação de formalidade legal essencial, porque estruturante do procedimento inspectivo, susceptível de determinar a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente da liquidação que neles se suporta (cfr. art.163.° do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi do art. 4.° do RCPITA).
xxvi)Por outro lado, também, se verifica que inexiste uma fundamentação suficiente, clara e congruente, visto que, para que o acto cumprisse o seu dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa. E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
xxvii) O que não sucedeu, in casu, tal como a douta sentença reconhece, ainda que de forma embuçada, pois aferiu tal dever de fundamentação somente aos "olhos do mandatário forense da impugnante", quando deveria ter feito, tal aferição do cumprimento do dever de fundamentação a que a Administração está obrigada, e tal como foi sobejamente explicado na PI, e em consonância com a doutrina e jurisprudência, avaliando aos olhos de um destinatário normal, cidadão comum, bónus pater familiae, o que não sucedeu, in casu.
xxvi ii) Na perspectiva e aos olhos de um destinatário normal, cidadão comum, bónus pater familiae, poder-se-á, concluir que estamos perante uma clara falta de fundamentação no que toca aos fundamentos e quanto às regras de determinação da matéria colectável, como, de resto, é reconhecido na douta sentença, dissimuladamente, ao ter que fazer juízos adivinhativos para decifrar as motivações de facto e de direito de algumas das correcções operadas pela AT.
xxix)E, tendo em consideração que o acto administrativo tem que ser, em tudo, conforme com a lei, sob pena de ilegalidade, verificamos que existe uma necessidade de, rigorosa, subordinação à lei, sendo, esta, a primeira das características essenciais do acto administrativo, a tal obriga o princípio da legalidade conforme dispõem, entre outros, o n°2 do art.°266 da CRP, e al. e) do n°2 do art.°8 da LGT.
xxx) Não obstante, o mesmo, não poderá, de modo algum, ofender/ violar os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, quer nos termos do art.°55° da LGT, segundo o qual a: "A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários".
xxxi) Pois, a direcção da instrução do procedimento tributário cabe à administração tributária (art.°71 da LGT). Toda a actividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art.°103°, n°1, da CRP). Por força do preceituado no art.°266° da CRP, esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.
xxxii) Sempre, neste quadro correctivo, no qual se pretende alcançar a tributação do rendimento real do sujeito passivo, pelo que, in casu, viola-se, de forma grosseira, o disposto n°2 do art.°104 da CRP, ou seja, em momento algum a AT pretende tributar o rendimento real, mas somente, aumentar a tributação ao sujeito passivo, tal como se pode aferir pela justificação vertida nas liquidações impugnadas, e na matéria de facto constante do probatório I) da douta sentença recorrida, designadamente, conforme consta no ponto II.3.5. do relatório de inspecção faz alusão a expressões "o resultado líquido da sociedade é exíguo", "a empresa apresenta uma rentabilidade fiscal baixa", "o valor acrescentado deveria ser muito mais expressivo do que o declarado".
xxxiii) Sem prescindir, tendo ficado demonstrado que os serviços contratualizados com a "[SCom02...] Lda." e "[SCom03...]" subjacentes às facturas constantes dos pontos III.1.1.1 e III.1.1.2 do RIT foram cancelados parcialmente, a anulação de tais facturas nos termos do n°2 do art.°78 do CIVA, operada pela impugnante, deverá ser autuada como correcta e dentro da legalidade, motivo pelo qual dever-se-á proceder à anulação das correcções operadas pela AT, neste ãmbito.
xxxiv) Considerando que a factura n.°2009147, constante do ponto III.1.1.4 do RIT, emitida por "[SCom04...], Lda." relativa a obras de remodelação e fornecimento de mobiliário de interior, no valor total de 9.520,00, ocorreram na sede da empresa, à data, sita na Rua 3..., em ..., ..., pelo que tendo sido prestados "na sede da empresa", desse modo, será inequívoco que tais operações enformam o enquadramento legal plasmado na al. a) do n°1 do art.°20 do CIVA, devendo ser aceite a sua dedução, motivo pelo qual dever-se-á proceder à anulação das correcções operadas pela AT, neste âmbito.
xxxv) Verificando-se que as despesas constantes do anexo 22 ao RIT, mencionadas nos pontos III.1.1.5. e III.1.2.3 do mesmo relatório de inspecção, foram essenciais para a prossecução do objecto social da impugnante e foram debitadas as clientes, algumas de forma descriminada, outras por inclusão no preço final a pagar, pelo que, podem ser as respectivas deduções aceites para efeitos fiscais, nos termos da al. c) do n°2 do art.°21 do CIVA, motivo que levará à anulação das correcções operadas pela AT, neste âmbito.
xxxvi) Quanto às correcções constantes do ponto III.1.2.4, é por demais evidente a falta de fundamentação, das mesmas, tal como, de resto, a própria Sentença reconhece, ainda, que não autue convenientemente tal falta de fundamentação, no entanto, e ainda assim, verificamos estarem cumpridos todos os requisitos exigíveis formalmente para a emissão das respectivas facturas, ou seja, ao nível formal não existe qualquer irregularidade, devendo, por isso, tais facturas, ser consideradas fiscalmente para efeitos de dedução de IVA do sujeito passivo, pois, o mesmo, suportou/custeou tais valores de IVA, sendo os mesmos dedutíveis em sede de IVA, nos termos do disposto na al. a) do n°2 do art.°19 do CIVA, bem como da al. a) do n°1 do art.°20 do CIVA, motivos que, impreterivelmente, levarão à anulação das correcções operadas pela AT, neste'âmbito.
xxxvii)Coadjuvando, todas as conclusões já aduzidas supra, não se poderá olvidar, nem tão pouco a douta sentença o poderia fazer, que compete à AT, a prova dos factos constitutivos do direito de tributar, conforme dispõe o n°1 do art.°74 da LGT, visto que o sujeito passivo tem a sua contabilidade organizada e devidamente regularizada, apresentando o seu manifesto legal de acordo com a legislação vigente à data, o que lhe permite ter segurança de que agiu de acordo com a legislação vigente.
xxxviii) E, não tendo, a AT, recolhido prova suficiente da existência do facto tributário ou de que a dimensão do facto tributário é diferente da declarada, não deve proceder à correcção da matéria tributável cuja declaração respeita os termos legais nem à consequente liquidação adicional, traduzindo-se, a mesma, numa grave e notória injustiça.
xxxix) Ou seja, a AT não cumpriu o ónus de prova que sobre ela impendia, do bem fundado do seu agir, nos termos do n°1 do art.°342 do CC, já que existe a presunção de veracidade das declarações entregues pelo sujeito passivo, nos termos do n°1 do art.°75 da LGT.
xl) O legislador presume a boa-fé do sujeito passivo (cfr. artigo 59°, n° 2 da LGT), podendo contudo, solicitar elementos probatórios a fim de aferir da sua validade e compatibilidade com a realidade fiscal, no artigo 75°, n° 2, da LGT mais não faz, o legislador, do que evidenciar que certos factos desde logo permitem rejeitar aquele tratamento merecedor de veracidade.
xli) A perda daquela presunção de veracidade não decorre da lei, a recorrente entende, pois que no caso em análise, as declarações apresentadas pelo sujeito passivo, deveriam ser credoras de presunção de boa-fé, sem prejuízo a AT pudesse solicitar todos os esclarecimentos que entendesse pertinentes (cfr. artigo 59°, n° 4 da LGT) em ordem a testar a credibilidade da mesma, se motivos houvesse para dela dissentir, o que não sucedeu.
xlii) A AT tem como dever legal o de prosseguir pelo objectivo da tributação pelo rendimento real, pelo que, em consequência de tais disposições legais deveria, a AT, cumprir os pressupostos vinculativos da sua actuação demonstrando que estariam verificadas uma dessas condições previstas no n°2 do art.°75 da LGT, para que depois pudesse passar e fazer recair sobre o contribuinte esse ónus, o que não fez. Na verdade, a AT nada demonstra a esse respeito.
xliii) E, conforme referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2.a edição, 2000, a pág. 309, 'Assim, nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a veracidade, o seu conteúdo terá de considerar-se verdadeiro".
xliv) Por outro lado, estaria também a introduzir um desvio inadmissível naquele que é um dos princípios fundamentais do IVA: o direito à dedução do imposto que, como expressão do método subtractivo indirecto, constitui «a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado» (XAVIER DE BASTO, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos Ciência e Técnica Fiscal, n.° 164, pág. 41.); bem como estaria a reduzir a letra morta o desígnio de neutralidade prosseguido pelo imposto sobre o valor acrescentado.
xlv) A AT "não pode alhear-se dos resultados práticos da sua actuação, devendo abster-se da prática de actos que, embora lhe sejam impostos pelo princípio da legalidade, violem o princípio da justiça, que mereceu consagração constitucional no artigo 266.º, n.o 2, da CRP. O que equivale dizer que face aos princípios de direito enunciados, o princípio de especialização dos exercícios não pode comprometer ou afrontar os valores gerais que serve, nem conduzir a uma solução materialmente injusta."
xlvi) Tal como se refere no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 de Janeiro de 2017, "A título prévio importa sublinhar que o direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, como resulta do principio fundamental inerente ao IVA constante do art.°2° da Primeira Directiva (67/227/CEE), que estabelece que "Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço. O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.
xlvii) Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA".
xlviii) (...)"Como sublinham JOSÉ XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA (O direito à dedução do IVA nas sociedades holding, em Fiscalidade n.º 6, página 8), este Acórdão revela a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra-se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir."
xlix) Assim, tendo em conta que existe uma relação directa e imediata entre as despesas com as aquisições de bens/serviços a que se reportam a factura em causa com o objecto social e actividade exercida pelo sujeito passivo e, como tal, não é posta em causa a sua materialidade/veracidade, não poderá ser limitado o direito de dedução do IVA nela liquidado e cobrado, atentos os fundamentos supra expostos.
I) Pois, caso assim fosse, estaríamos a introduzir um desvio inadmissível naquele que é um dos princípios fundamentais do IVA: o direito à dedução do imposto que, como expressão do método subtractivo indirecto, constitui «a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado» (XAVIER DE BASTO, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos Ciência e Técnica Fiscal, n.° 164, pág. 41.); bem como estaria a reduzir a letra morta o desígnio de neutralidade prosseguido pelo imposto sobre o valor acrescentado.
li) Pelo que, só se poderá concluir, que a douta sentença sub judice ao decidir pela improcedência parcial da impugnação nos termos em que a concebeu, antes de mais viola o disposto nos art.°12°, 13°, 14°, 15°, 36°, 37°, 40°, 42°, 46°, 47°, 49°, 51°, 53°, 62° e 63° do RCPIT, o disposto nos art.°19°, 200, 21°, 36°, 45°, 78° do CIVA, tal como viola, ainda, os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, constantes, dos artigos 3°, 50, 6°, 125°, 152°, 153°, 163° do CPA, 8°, 54°, 55°, 58°, 59°, 63°, 68°, 69°, 71°, 74°, 75° e 77° da LGT, os art.°36°, 440, 450, 46° do CPPT, os art.°342° e 487° do CC, bem como 18°, 20°, 48°, 103°, 104° e 266° da CRP.”
Concluiu pelo pedido de provimento do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, proferindo-se acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
*
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso, posto que “(…) O recorrente não impugna expressamente a matéria de facto dada como provada, nos termos do artigo 640º do CPC, pelo que esta tem de se considerar como assente.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão. À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilacções distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
In casu, o julgador deixou consignado, nomeadamente quanto à motivação dos factos dados como provados que: “No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, bem como os constantes do procedimento administrativo apenso, assim como da audição da Impugnante em declarações de parte e das testemunhas arroladas.
Assim, para além do acervo documental contribuíram para a formação da convicção do Tribunal as declarações de «AA», prestadas na qualidade de representante legal da Impugnante e o depoimento das testemunhas «BB» (representante da empresa «[SCom02...]» e «[SCom03...]») e de «CC» (representante legal da «[SCom05...]»).
As testemunhas e a parte depuseram com espontaneidade, referindo as razões de ciência dos factos que relataram ao Tribunal, sem contradições evidentes nas suas declarações, quer de per si quer entre si, motivos pelos quais se reputa o seu depoimento de isento e credível e, como tal, passível de sustentar a convicção do Tribunal.
Não obstante o referido, consideraram-se insuficientes para firmar a convicção do Tribunal as declarações de parte do representante da Impugnante e no que tange à demonstração da totalidade dos factos alegados e na estrita medida em que não foram coadjuvadas pelos demais meios de prova.
Assim, numa análise crítica da globalidade da prova, não foi possível firmar a convicção quanto à sua efetiva ocorrência, nomeadamente quanto:
· Receção da Carta-Aviso:
Efetivamente, resulta dos documentos juntos ao processo administrativo que a Administração Fiscal procedeu à elaboração da carta-aviso prevista no RCPIT e procedeu à sua expedição por via postal registada.
Todavia,
Apenas se encontra documentado nos autos que tal ofício foi expedido, mas não que tenha sido rececionado pela Impugnante, desconhecendo-se o seu destino, se foi entregue, devolvida ou se, porventura, se extraviou.
Destarte, à míngua do recibo de receção previsto no Regulamento dos Serviços Postais ou de informação prestada pelos CTT relativa ao destino da missiva, incumbindo o ónus da prova da receção da missiva à Fazenda, o facto foi levado ao probatório pela negativa.
Importa referir que se considerou inútil a interpelação dos CTT quanto ao destino da carta porquanto é consabido que tais registos apenas são mantidos pelo prazo de 6 meses, data que há muito se encontrava ultrapassada aquando da instauração dos presentes autos.
· Anulação e redução dos contratos, receção das notas de crédito pelas «[SCom02...]» e «[SCom03...]» e devolução das importâncias pagas
Nesta sede importa salientar que não foi junta qualquer prova documental que demonstrasse tal receção.
No que respeita aos contornos dos negócios, salienta-se que o representante legal daquelas sociedades (a testemunha «BB») confirmou a realização de operações económicas com a Impugnante, mas declarou não se recordar de qualquer redução do serviço contratado, de anulação de faturas ou de receção de notas de crédito para o efeito.
Tal circunstância aliada à omissão da contabilização das notas de crédito, os montantes dos pagamentos efetuados e de não se encontrar demonstrada a legalmente prevista comunicação, leva a que tal factualidade seja levada ao probatório pela negativa.
· Obras faturadas por [SCom04...] Lda:
Nesta sede importa salientar que, como consta do relatório inspetivo que:
“No sistema informático da AT, o domicílio fiscal do sujeito passivo nos anos de 2009 e 2010 situava-se na Rua 3..., em ..., .... Em 10/12/2010 alterou a sua sede para a Rua 1..., em ... e em 14/01/2011 mudou para a Travessa ..., ..., também em ... (durante o procedimento inspetivo deslocámo-nos a esta última morada, no entanto não encontrámos ninguém, apenas foi possível entrar em contato com o sócio-gerente através de um contato de telemóvel).
Na análise realizada aos documentos contabilísticos, apenas foi possível visualizar o pagamento de dois meses e meio de rendas e consumo de água de um apartamento situado na Rua 2..., em ... (morada diferente do domicílio fiscal que consta no sistema informático da AT). Nestes termos, em 17/05/2013, notificámos pessoalmente o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente para identificar o local das instalações da empresa, proprietário, valor de renda mensal e registo contabilístico das rendas (anexo 2).
Não foi obtida qualquer resposta.”
Estes factos não são contestados pela Impugnante.
O ali referido permite questionar qual a efetiva localização das obras e mobiliário faturadas, na medida em que da contabilidade não constava qualquer documento que habilitasse a Impugnante a utilizar aquele local de forma a poder ser confirmada a efetiva realização dos trabalhos.
Consequentemente, a menção lacónica de que “valor faturado refere-se a obras efetuadas na sede da empresa” constante da resposta da emitente da fatura [peça n.º 004285573] é insuficiente para se considerar demonstrado o local da sua realização.
Motivos pelos quais, na dúvida, foi o facto levado ao probatório pela negativa para a parte onerada com o seu ónus [cfr. art.º 74.º da LGT].
· Repercussão das despesas com deslocações sobre os clientes
Nesta sede importa salientar que o representante da Impugnante declarou que tais despesas eram “repassadas aos clientes” e que os almoços com estes favoreciam o negócio e eram uma prática comercial de relações públicas.
O que resulta das suas declarações é que aquelas despesas consubstanciavam uma forma de dinamizar as relações comerciais e eram incluídas no preço dos seus serviços, mas não que a Impugnante as debitava individualmente aos seus clientes por constituírem despesas feitas em nome e por conta destes”.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular.
Importa igualmente reter que no tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que a fundamentou.
O Tribunal já conheceu argumentação da recorrente e sobre ela se pronunciou, em termos que não merecem censura, não constituindo qualquer novidade o que menciona em sede de conclusões.
Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou.
A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que, em nosso entender, se deve negar provimento ao recurso.”.
*
Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
*
II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“A. No ano de 2009 e no cadastro fiscal a Impugnante tinha sede na Rua 3..., em ..., ....
[facto incontrovertido. Consta do ponto II.3.7.1 do relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].
B. Em 10 de dezembro de 2010 a Impugnante alterou a sua sede para a Rua 1... - ...
[facto incontrovertido. Consta do ponto II.3.7.1 do relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].
C. Em 14 de janeiro de 2011 a Impugnante alterou a sua sede para a Travessa ..., ..., ...
[facto incontrovertido. Consta do ponto II.3.7.1 do relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].
D. Em 1 de março de 2013 foram emitidas as ordens de serviço de procedimento de inspeção externa, n.º ...19 e ...20, relativas aos exercícios de 2009 e 2010 e à Impugnante
[cfr. ordens de serviços constantes de fls. 406 e 407 do procedimento administrativo apenso].
E. Em 12 de março de 2013 foi elaborado o ofício n.º ...97, dirigido à Impugnante, visando dar-lhe conhecimento que “Nos termos da alínea i do n.º 3 do art.º 59.º da LGT e do artigo 49.º do RCPIT … a muito curto prazo se deslocarão à morada acima referenciada técnicos dos serviços de inspeção tributária. A visita dos técnicos tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias e terá o âmbito e extensão a seguir indicados: Exercícios de 2009 e 2010. A eventual alteração ao âmbito e extensão da ação inspetiva resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (art.º 15.º do RCPIT)”.
[cfr. ofício que faz fls. 408 do procedimento administrativo apenso].
F. O ofício referido no facto precedente foi expedido por via postal registada em 12 de março de 2013
[cfr. registo postal constante de fls. 408 verso do procedimento administrativo apenso].
G. Em 4 de abril de 2013 foram assinadas a ordens de serviço anteriormente referidas pela TOC
[cfr. ordens de serviço constantes de fls. 406 e 407 do procedimento administrativo
apenso].
H. A Impugnante foi alvo de ação inspetiva efetuada com referência aos exercícios de 2009 e 2010 onde foi apurado IVA em falta nos valores de EUR 56.002,51 e EUR 60.169,18, respetivamente.
[cfr. resulta do relatório inspetivo integrante do procedimento administrativo apenso – fls. 2].
I. Aquelas conclusões encontram-se assim motivadas no RIT:
“(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1 EM SEDE DE IVA
III.1.1 Exercício de 2009
Na análise realizada aos extratos de conta-corrente e respetivos documentos de suporte verificámos que o sujeito passivo, nos exercícios de 2009 e 2010, regista na conta do cliente "[SCom02...], Lda" os seguintes movimentos contabilísticos (anexo 3):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os documentos que sustentam os registos acima expostos, refletem o seguinte:
a) Em 03/02/2009 a empresa emitiu a fatura n.° 2, com valor total de 183.600,00 € (o duplicado encontra-se arquivado nas pastas da contabilidade), com o seguinte descritivo (anexo 3):
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Elaboração de candidatura ao programa PROVERE no âmbito das estratégias de eficiência coletiva do QREN
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b) Em 18/03/2009 a empresa emitiu a nota de crédito n.° 1, que anula a fatura antes identificada (anexo 3).
Nesta, não consta nenhum comprovativo da prova de conhecimento por parte do cliente da retificação efetuada ou de que foi reembolsado o imposto, nos termos do n.° 5 do artigo 78° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
c) Em 29/04/2009 a empresa emite nova fatura (n.° 7) com o mesmo descritivo (o duplicado encontra-se arquivado nas pastas da contabilidade) — anexo 3. Em 30/06/2009 emite nota de crédito n.° 2 anulando aquela fatura (anexo 3). Também nesta não existe nenhum comprovativo da prova de conhecimento por parte do cliente da retificação efetuada ou de que foi reembolsado o imposto, nos termos do n.° 5 do artigo 78° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
d) Em 13/05/2009 e 18/08/2009 o cliente efetua pagamentos no valor de 157.100,00 e 49.000,00 €, respetivamente, através de transferência bancária (registados na contabilidade no final do mês) — anexo 4.
e) Em 31/12/2009 o sujeito passivo regista (através de um documento interno n.° ...24 do diário 20 — anexo 4) a débito da conta-corrente em questão, o valor de 125.000,00 por contrapartida da conta de caixa, não se percebendo qual o teor deste lançamento contabilístico.
f) Em 31/05/2010 o sujeito passivo regista a sua transferência bancária para o cliente no valor de 8.000,00 € (anexo 4).
g) Em 31/07/2010 o sócio-gerente da empresa assina uma declaração, onde indica que os valores referentes ao cliente "se encontram liquidados" (anexo 4).
h) Solicitou-se ao cliente em questão a remessa a este Serviço do extrato de conta-corrente da "[SCom01...]" e dos documentos que legitimam os respetivos registos, no âmbito do princípio de colaboração previsto no artigo 59.º, n.° 4 da Lei Geral Tributária e artigos 28° e 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
No exame efetuado aos elementos enviados por correio eletrônico em 05/04/2013 (anexo 5), verificámos que o cliente tem na sua posse o original da fatura n.° 2 e que não registou qualquer nota de "crédito. Para além do lançamento dos pagamentos refletidos na contabilidade do sujeito passivo, o cliente indica os seguintes pagamentos:
- 13.500,00 €, em 16/02/2009, através de cheque;
- 12.000,00€, em 13/08/2009, através de depósito em numerário na conta do Banco 1... do sujeito passivo;
- 1.000,00 + 14.000,00€, em 17/08/2009, através de depósito em numerário na conta do Banco 1... do sujeito passivo.
No exame realizado aos extratos bancários (dos bancos Banco 1... e Banco 2...) versus extratos de contacorrente
das contas bancárias da contabilidade verificámos que os depósitos efetuados em agosto pelo cliente
foram registados na contabilidade através do seguinte lançamento (anexo 6):
• Débito da conta 1201 — Banco 1...;
• Crédito da conta 111 — Caixa
Quanto ao primeiro cheque (no valor de 13.500,00€), não conseguimos localizara seu registo na contabilidade.
Porém, o sócio-gerente assinou uma declaração onde afirma que os valores referentes ao cliente "se encontram liquidados". Conforme já referido anteriormente o sócio-gerente utiliza a sua conta particular para efetuar recebimentos e pagamentos relacionados com a empresa.
Nestes termos, em 17/05/2013, notificámos pessoalmente o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente, para justificar devidamente as incongruências antes relatadas. Não foi obtida qualquer resposta.
Face ao exposto verificámos que o sujeito passivo prestou serviços ao cliente "[SCom02...]" no ano de 2009, no valor de 153.000,00 E, os quais foram objeto de recebimento. Contudo, através da emissão das notas de crédito não entregou ao Estado o respetivo IVA conforme estava obrigado nos termos do artigo 27°, n° 1, artigo 29.º, n.° 1, alínea c) e artigo 41°, n.° 1, alínea b) do Código do IVA (este procedimento é punido nos termos do artigo 114° do RGIT).
Ao abrigo dos artigos 7° e 8° do Código do IVA, o imposto torna-se devido e exigível no momento da emissão da fatura, ou seja, em 03/02/2009. Desta forma, iremos aplicar àquele valor de serviços prestados a taxa de imposto prevista na alínea c) do artigo 18° do Código do IVA (à data), conforme cálculos expostos no mapa seguinte:
III.1.1.2 FALTA DE ENTREGA DE IVA DE FATURAÇÃO EMITIDA AO CLIENTE “[SCom03...]”
Na análise realizada aos extratos de conta-corrente e respetivos documentos de suporte verificámos que o sujeito passivo, nos exercícios de 2009 e 2010, regista na conta do cliente "[SCom03...], Lda" (cujo(s) sócio(s) e TOC são comuns ao cliente identificado no ponto anterior) os seguintes movimentos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Os documentos que apoiam os registos acima expostos, refletem o seguinte:
a) Em 30/09/2009 a empresa emitiu a fatura n.° 15, com valor total de 90.000,00 € (o duplicado encontra-se arquivado nas pastas da contabilidade), com o seguinte descritivo (anexo 7):
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Consultoria Económico-Financeira no âmbito do PME Investe e QREN, Consultoria de Gestão
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b) Na mesma data (30/09/2009) a empresa emitiu a nota de crédito n.° 5, que anula a fatura antes identificada (anexo 7). Nesta, não consta nenhum comprovativo da prova de conhecimento por parte do cliente da retificação efetuada ou de que foi reembolsado o imposto, nos termos do n.° 5 do artigo 78° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
c) Em 20/10/2009 o cliente efetua o pagamento no valor de 4.000,00 E, através de transferência bancária (registado no final do mês) — anexo 8.
d) Em 31/12/2009, a empresa emite a fatura n.° 23 com o mesmo descritivo da fatura n.° 15, mas com um valor menor (anexo 7):
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Consultoria Económico-Financeira no âmbito do PME Investe e QREN, Consultoria de Gestão
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e) Em 31/07/2010 o sócio-gerente da empresa assina uma declaração, onde indica que os valores referentes ao cliente "se encontram liquidados" (anexo 8).
Solicitou-se ao cliente em questão a remessa a este Serviço do extrato de conta-corrente da "[SCom01...]" e dos documentos que validam os respetivos registos. No exame efetuado aos elementos enviados por correio eletrónico em 05/04/2013 (anexo 9), verificámos que o cliente tem na sua posse o original da fatura n.° 15 e que não registou qualquer nota de crédito. Não apresenta no seu extrato o lançamento da fatura n.° 23. Para além do lançamento do pagamento refletido na contabilidade do sujeito passivo no valor de 4.000,00 €, o cliente indica os seguintes pagamentos:
- 6.000,00 €, em 22/10/2009, através de depósito em numerário na conta do Banco 1... do sujeito passivo;
- 63.000,00 €, relativos ao encontro de contas com a empresa do grupo "[SCom02...]", uma vez que conforme verificámos no ponto anterior efetuou transferências/depósitos de valor superior (precisamente 63.000,00 €);
-17.000,00 €, relativos ao encontro de contas com a empresa "[SCom06...], Lda" (cujo(s) sócio(s) e TOC são comuns à "[SCom02...]" e "[SCom03...]"). Em 03/11/2009 o cliente "[SCom06...]" efetuou uma transferência bancária para a "[SCom01...]" no valor de 29.996,42 (anexo 10) [No anexo 10 encontram-se também os documentos enviados em abril de 2013 pelo cliente "[SCom06...]" (comprovativos dos pagamentos / recebimentos / encontro de contas) que constam na sua contabilidade].
Relativamente ao depósito em numerário no valor de 6.000,00 realizado pelo cliente "[SCom03...]" o sujeito passivo registou na sua contabilidade o seguinte movimento (anexo 11):
• Débito da conta 1201 — Banco 1...;
• Crédito da conta 111 — Caixa.
Em 17/05/2013, notificámos pessoalmente o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente, para justificar devidamente às irregularidades antes referenciadas. Não foi obtida qualquer resposta.
De acordo com o cruzamento de informação verificámos que o sujeito passivo no ano de 2009 prestou serviços ao cliente "[SCom03...]" no valor de 75.000,00 €, os quais foram objeto de recebimento. Porém, apenas considerou na sua contabilidade o valor de 26.000,00 €, uma vez que anulou a fatura n.° 15 com a emissão da nota de crédito n.° 5. Deste modo, verifica-se que não entregou IVA ao Estado correspondente ao diferencial de 49.000,00€ (75.000,00€ - 26.000,00 €), conforme estava obrigado nos termos do artigo 27°, n° 1, artigo 29°, n.° 1, alínea c) e artigo 41°, n.° 1, alínea b) do Código do IVA (este procedimento é punido nos termos do artigo 114° do RGIT).
Ao abrigo dos artigos 7° e 8° do Código do IVA, o imposto torna-se devido e exigível no momento da emissão da fatura, ou seja, em 30/09/2009. Desta forma, iremos aplicar àquele diferencial a taxa de imposto prevista na alínea c) do artigo 18° do Código do IVA (à data), conforme se demonstra no quadro infra:
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Fatura n.º 15 – Fatura n.º 23
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III.1.1.3. NOTAS DE DÉBITO SEM LIQUIDAÇÃO DE IVA
No exercício de 2009, a empresa emitiu as notas de débito abaixo identificadas, ao seu cliente "[SCom07...]", não tendo sujeitado as operações a IVA (anexo 12):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nos termos do artigo 36°, n.° 5 do Código do IVA, as faturas ou documentos equivalentes devem conter o motivo justificativo da não aplicação de imposto, o que não se verifica em todas.
A alínea d) n.° 5 artigo 6° do CIVA determina que "as prestações de serviços acessórias do transporte, prestações de serviços de caráter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, compreendendo as dos organizadores destas atividades e as prestações de serviços que lhes sejam acessórias que não tenham lugar no território nacional" não são tributáveis em sede de IVA em Portugal.
A fim de verificar o correto enquadramento das operações em sede de IVA, notificou-se o sujeito passivo em 17/05/2013 para apresentar documentos que comprovem o tipo de prestação dos serviços realizados fora do território nacional. Não foi obtida qualquer resposta.
Importa salientar que o sujeito passivo em 30/06/2009 emitiu a fatura n.° 10 ao mesmo cliente, com um descritivo igual à nota de débito n.° 3: "Apoio à produção e vídeo promocional", a qual foi sujeita a IVA. Por outro lado, no caso de ter prestado serviços relacionados com "a produção e vídeo promocional num Estado-Membro, tendo como adquirente um sujeito passivo português, deveria ter-se registado nesse país e liquidado/entregue o respetivo IVA ou nomear representante fiscal para satisfazer tais obrigações fiscais.
Dado que não foram apresentados quaisquer documentos que nos permitam apurar se as operações em causa se enquadram no normativo legal citado, propõe-se a respetiva correção de modo a que sejam sujeitas a IVA, nos termos dos artigos 1°, 2º, 4º, 7º, 8º, 27º, nº 1, 29º, n° 1, alínea c) e 41°, n° 1, alínea b) do Código do IVA.
Deste modo, propõem-se as correções indicadas no quadro seguinte:
III.1.1.4. Correção de IVA dedutível relativo à fatura emitida por "[SCom04...]"
Em 18/12/2009 a empresa "[SCom04...], Lda" emitiu a fatura n.° 2009147 relativa a obras de remodelação e fornecimento de mobiliário de interior, no valor total de 9.520,00 (anexo 13).
Este documento foi registado na contabilidade da seguinte forma:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente ao pagamento desta fatura, o sujeito passivo procedeu aos seguintes movimentos contabilísticos:
Conta 261100 – [SCom04...]
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O primeiro lançamento foi efetuado através do cheque n.º ...13 do banco Banco 2... (ver o documento interno n.° 120007 que integra o anexo 13). Conforme já referido no ponto II.3.7.3. deste relatório, em 26/04/2013 notificou-se o sujeito passivo para apresentar fotocópias frente e verso de vários cheques, inclusive do cheque antes citado, que não foram facultadas.
Relativamente ao segundo pagamento no valor de 8.020,00€, apenas está arquivada na contabilidade uma declaração assinada pelo sócio-gerente da empresa onde declara que aquele valor se encontra liquidado (anexo 13).
Importa referir que nos termos do artigo 63º-C, n.° 3 da Lei Geral Tributária, o sujeito passivo está obrigado a efetuar o pagamento através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo beneficiário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.
Notificou-se a empresa responsável pela prestação de serviços para enviar documentos e fornecer informações detalhadas sobre o conteúdo da fatura, a fim de validar os serviços faturados. Em resposta, a empresa apenas indica que os serviços foram prestados "na sede da empresa", não remetendo qualquer prova dessa situação.
Ressalva-se que estão em causa serviços de construção civil, e que de acordo com o estipulado no artigo 2°, n.° 1, alínea j) do Código do IVA, são sujeitos passivos de imposto:
"As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicilio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada."
Nestes termos, o IVA teria que ser liquidado pela empresa "[SCom01...]", o que não aconteceu.
Devido à dificuldade em aferir a localização das instalações da empresa nos anos em análise, conforme já referenciado no ponto II.3.7.1. deste relatório, em 17/05/2012 notificou-se o sujeito passivo para identificar o local de realização das obras e demonstrar a indispensabilidade deste custo / gasto para a obtenção dos proveitos /rendimentos.
Uma vez que o sujeito passivo não demonstrou que aquelas "obras" foram efetuadas em instalações utilizadas pela empresa para a realização de operações tributáveis, nos termos do artigo 20°, n.° 1, alínea a) do Código e IVA o imposto não é dedutível.
Nestes termos, propõe-se correções ao IVA dedutível no valor de 1.586,67€ (840,00 €+746,67 €) para o período 0912T.
III.1.1.5. Correção de IVA relativo a documentos de refeições, aluguer de viaturas ligeiras de passageiros, portagens, estacionamento e alojamento
Uma das diligências realizadas durante o procedimento inspetivo prendeu-se com a análise dos documentos que sustentam os valores registados nas contas-correntes de IVA. Neste exame, verificou-se que o sujeito passivo, no exercício de 2009, considera como IVA dedutível o imposto suportado com a maior parte das despesas de aluguer de viaturas ligeiras de passageiros, portagens, estacionamento, refeições, alojamento e deslocações (estes valores encontram-se registados nas contas-correntes 2432311, 2432331, 2432361 e 243415 que constam no anexo 223).
Nos termos do artigo 21°, n.° 2, alínea c) do Código do IVA, o referido imposto apenas é dedutível quando aquelas despesas forem "efetuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso".
Assim sendo, é necessário que cada uma daquelas despesas seja discriminada na fatura, para que se possa provar a faturação a terceiros, o que não se verificou. Deste modo, em 17/05/2013, notificou-se o sujeito passivo para justificar a dedução do IVA refletido na referida conta e que consta no anexo 22. Não foi obtida qualquer resposta.
Dado que o sujeito passivo não demonstrou inequivocamente na emissão da fatura ou posteriormente, que tais despesas foram objeto de faturação, não se encontram reunidas as condições impostas no referido normativo legal para a dedução de imposto. Assim, nos termos do artigo 21°, n.° 1 e 2, do Código do IVA, propõe-se a correção dos valores de IVA exposto no anexo 22.
No quadro seguinte, encontra-se um mapa resumo da proposta de correção ao IVA dedutível, por períodos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.2. EXERCÍCIO DE 2010
III.1.2.1. Falta de liquidação de IVA ao cliente "[SCom05...]"
Em 08/09/2010 o sujeito passivo emitiu a fatura n.° 29 à empresa "[SCom05...], Lda", no valor total de 54.185,00 E (ver lançamento contabilístico no quadro seguinte) — anexo 14. Esta fatura engloba o valor de 17.885,00 que corresponde à prestação de serviços de "organização de viagem e participação em feiras ... em Lisboa", o qual não foi sujeito a IVA e não foi considerado proveito / rendimento do ano de 2010 (não consta na fatura qualquer motivo para a não sujeição a IVA, infringindo desta forma o estabelecido no artigo 36°, n.° 5 do Código de IVA):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
De acordo com os documentos remetidos pelo cliente em questão (anexo 14) verificámos que aquele valor (17.885,00 €) e a quantia referente a "material promocional" no montante de 30.000,00 € foram objeto de registo na conta 44 —ativo intangível, na contabilidade do cliente. Este procedeu ao pagamento total da fatura através da emissão de três cheques em nome da "[SCom01...]", que não se encontram depositados nas contas bancárias do sujeito passivo. A conta do cliente encontra-se saldada com o movimento a débito da conta 2682291 — «AA» (sócio-gerente).
Nestes termos, notificou-se o sujeito passivo para justificar a não sujeição de IVA daquela operação e o não depósito daqueles cheques nas contas bancárias da empresa. Não foi obtida qualquer resposta.
Face às informações recolhidas, constatámos que os serviços foram "prestados" em setembro de 2010, pelo que nos termos do artigo 70, n.° 1, alínea c), artigo 8°, artigo 27°, n° 1, 29°, n.° 1, alínea c) e 41°, n.°1, alínea b) do Código do IVA, o imposto torna-se devido e exigível na data da emissão da fatura. Assim, encontra-se em falta a entrega de imposto ao Estado, no período 1009T, no valor de:
III.1.2.2. Correção de dedução indevida de imposto
No exame efetuado aos documentos que sustentam os valores registados na contabilidade verificámos que os documentos abaixo referenciados correspondem a pagamentos à empresa "Zon TV Cabo" pelo fornecimento de serviço de televisão e internet, cuja morada de faturação corresponde à residência do sócio-gerente (anexo 15):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nestes termos, notificámos o sujeito passivo para justificar a respetiva dedução de IVA. Não foi obtida qualquer resposta.
Dado que os valores em causa correspondem a custos/gastos que correspondem à vida particular do sócio gerente, o sujeito passivo deduziu indevidamente o imposto mencionado naqueles documentos, infringido desta forma o disposto no artigo 19°, 200, n.° 1, alínea a), artigo 27°, n° 1, 29°, n° 1, alínea c) e 41°, n° 1, alínea b) do Código do IVA. Assim, propõe-se a respetiva correção, conforme se demonstra no mapa seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.2.3. Correção de IVA relativo a documentos de refeições, aluguer de viaturas ligeiras de passageiros, portagens, estacionamento e alojamento
No ano de 2010 (à semelhança do já descrito no ponto III.1.1.5), o sujeito passivo continua a registar nas contas correntes de IVA dedutível, o valor de imposto relativo a despesas de aluguer de viaturas ligeiras de passageiros, portagens, estacionamento, refeições, alojamento e deslocações (estes valores encontram-se registados nas contas-correntes 2432311, 2432331, 2432361 — ver anexo 23).
Conforme já explanado naquele ponto do relatório, nos termos do artigo 21°, n.° 2, alínea c) do Código do IVA, o referido imposto apenas é dedutivel quando aquelas despesas forem "efetuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso".
Assim sendo, é necessário que cada uma daquelas despesas seja discriminada na fatura, para que se possa provar a faturação a terceiros, o que não se verificou. Deste modo, em 17/05/2013, notificou-se o sujeito passivo para justificar a dedução do IVA refletido na referida conta e que consta no anexo 23. Não foi obtida qualquer resposta.
Dado que o sujeito passivo não demonstrou inequivocamente na emissão da fatura ou posteriormente, que tais despesas foram objeto de faturação, não se encontram reunidas as condições impostas no referido normativo legal para a dedução de imposto. Assim, nos termos do artigo 21°, n.° 1 e 2, do Código do IVA, propõe-se a correção dos valores de IVA exposto no anexo 23.
No quadro seguinte, encontra-se um mapa resumo da proposta de correção ao IVA dedutível, por períodos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.1.2.4. Correção de IVA relativo às faturas emitidas pela "ldentik"
Em 31/03/2010 a sociedade "[SCom08...], Lda" (identificada no ponto 11.3.7.4. deste relatório, cujo sócio-gerente é comum às empresas) emite a fatura n.° 1 ao sujeito passivo, no valor de 250.000,00 € (mais IVA), com a seguinte descrição: "Patrocínio do filme ...". Esta fatura indica IVA no valor de 50.000,00 €, o qual foi deduzido na declaração periódica de IVA do período 1003T (anexo 24). Em termos de custos/gastos, teve o seguinte tratamento contabilístico:
Conta 6222 – Publicidade e propaganda
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*Por contrapartida da conta 2819 – Outros gastos a reconhecer
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Esta fatura foi registada na contabilidade da empresa "[SCom08...]" apenas no 2° trimestre de 2010 e o IVA apurado neste período não foi entregue ao Estado, contribuindo para o total das suas dívidas fiscais indicadas no ponto II.3.7.4. deste relatório. É do conhecimento do sócio comum às duas empresas que a "[SCom01...]" (na posse desta fatura) deduziu IVA enquanto que a "[SCom08...]" não o entregou, contrariando assim a obrigação legal imposta pelo
artigo 27.° n.° 1 do CIVA:
"Sem prejuízo do disposto no regime especial referido nos artigos 60.º e seguintes, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.° a 26.° e 78.°, no prazo previsto no artigo 41.°, nos locais de cobrança legalmente autorizados".
A fatura em questão permitiu que o sujeito passivo apresentasse crédito de IVA no valor de 7.505,34 €, no período em que regista maior volume de negócios.
Esta situação (dedução do imposto pela "[SCom01...]" e não entrega do mesmo por parte da "[SCom08...]") conduziu a que o Estado fosse duplamente lesado, não recebendo o IVA da empresa que o liquidou e permitindo um crédito à empresa que o deduziu.
No mesmo exercício, a "[SCom08...]" emitiu também as faturas n. 4 e 6 no valor total de 1.210,00 € cada, com a seguinte descrição: "Patrocínio e / ou promoção" (anexo 24).
Os extratos das contas-correntes das empresas em análise (22111029 na contabilidade da "[SCom01...]" e 21111001 na contabilidade da "[SCom08...]") apenas têm os lançamentos das faturas, não havendo a indicação de qualquer pagamento. Porém, existe outra conta criada em cada empresa (278007 na contabilidade da "[SCom01...]» e 278004 na contabilidade da "[SCom08...]") onde são registados movimentos financeiros (anexo 24).
Foram efetuados os seguintes movimentos financeiros na contabilidade do sujeito passivo (coincidentes com os registos contabilísticos da empresa "[SCom08...]"):[imagem que aqui se dá por reproduzida]
O saldo credor acima identificado (no valor de 33.910,36 €) foi regularizado no ano seguinte através de um documento interno com o seguinte teor: "Eu abaixo assinado, na qualidade de sócio-gerente da empresa [SCom01...], UNIPESSOAL LDA, declaro para os devidos efeitos legais, que a conta de outros devedores e credores da [SCom08...], LDA, se encontra regularizada no final de 2011. Para o efeito, dei ordens para saldar a respetiva conta na contabilidade em contrapartida da conta sócios. Por ser verdade passo a assinar a presente declaração--- -31/12/2011". (A declaração não está assinada mas o registo contabilístico foi efetuado).
Em 17/05/2013 notificámos o sujeito passivo para explicar os registos contabilísticos na conta 278007, considerando que a "[SCom08...]" é um "fornecedor" (de 250.000,00 + 1.000,00€ + 1.000,00 + IVA) e que efetua mais pagamentos à "[SCom01...]" do que recebimentos. Não foi obtida qualquer resposta.
A legislação estabelece exigências formais para a emissão de faturas ou documentos equivalentes, como condição para a dedução do IVA (artigos 19º a 26°, artigo 36°, n.° 5 do Código do IVA e ofício-circulado n.° 181044/91, de 6 de dezembro), de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação Também em sede de IRC o custo / gasto suportado por documento que apenas contém uma discriminação genérica do serviço prestado, impede o conhecimento fácil, claro e preciso do teor da operação realizada.
Nomeadamente, tipo de trabalho, material incorporado, período temporal e local onde foi realizado, entre outros.
Os documentos que suportam os custos / gastos não contêm aqueles elementos, não sendo portanto possível aferir a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
Desta forma, notificou-se o sujeito passivo em 17/05/2013 para identificar de forma inequívoca, detalhada e documentada, os serviços prestados pela "[SCom08...]" e a sua conexão com os proveitos / rendimentos declarados.
Acrescenta-se ainda que em 2010 a empresa "[SCom08...]" apenas registou como proveitos/rendimentos [Estes elementos foram obtidos no âmbito do despacho n.° ...15]:
• os valores emitidos à "[SCom01...]". No entanto, a fatura de 250.000,00 € foi objeto de diferimento, pelo que registou apenas rendimentos de 25.000,00 € nesse ano. O mesmo aconteceu nos registos contabilísticos da "[SCom01...]" em termos de custos / gastos do exercício;
• montantes faturados à empresa "[SCom09...], SGRU" [No exercício de 2009 o sujeito passivo também emitiu faturas a esta empresa no valor de 124.000,00€ relativo a "consultadoria na área do cinema.], no valor total de 155.000,00 €. Destes, apenas foram considerados como rendimento do exercício 85.250,00 €. O restante também foi objeto de diferimento.
De acordo com o sócio-gerente comum às duas empresas, a sociedade "[SCom08...]" foi criada exclusivamente para produção de um filme intitulado "...", o que não veio a acontecer em 2011 ou nos anos seguintes. Foi cessada para efeitos de IVA em 31/12/2012, não tendo reconhecido como proveitos / rendimentos a maior parte dos valores objeto de diferimento. Com a cessação da atividade, a empresa regista crédito de IVA de 51,75 € e dívidas fiscais de 104.688,86 (ou seja, é mais uma empresa que apresenta um cenário comum às restantes empresas constituídas pelo sócio-gerente). As faturas emitidas permitiram à "[SCom01...]" deduzir IVA no valor total de 50.420,00 €.
Segundo notícias amplamente veiculadas em 19 e 20/06/2013 pela comunicação social, a [SCom09...] – Empresa [SCom10...] está a ser objeto de investigação por parte da Polícia Judiciária, no âmbito de diligências processuais para averiguar a prática de atos ilícitos com dinheiros públicos no financiamento da criação da "Cidade do Cinema" naquela localidade. Em 19/06/2013, o vice-presidente da Câmara Municipal ... e um vereador foram detidos, conjuntamente com o sócio-gerente da "[SCom01...]" («AA») e outras pessoas, para interrogatório no Tribunal Central de Investigação Criminal, em Lisboa [Noticia retirada do site: ..., em 19/06/2013 e do jornal notícias em 20/06/2013.].
Face ao exposto, tendo em conta que o sujeito passivo não comprovou de forma inequívoca e precisa quais os serviços prestados pela "[SCom08...]" e que a legislação estabelece exigências formais para a emissão das faturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA (definidas nos artigos 19º a 26°, artigo 36°, n.° 5 do Código do IVA e ofício-circulado n.° 181044/91, de 6 de Dezembro), não será aceite o IVA indicado nas faturas emitidas pela "[SCom08...]", conforme se demonstra no quadro seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
IX. DIREITODE AUDIÇÃO
Nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), o sujeito passivo foi notificado (para a sede social) para exercer o direito de audição que lhe assiste (ofício n.° 8405723 de 09/07/2013). A carta foi devolvida pelos CTT, com a indicação "objeto não reclamado". Importa referir que também a nota de diligência foi enviada para a sede social do sujeito passivo, sendo devolvida pelos CTT com a mesma informação.
Em 25/07/2013 enviámos segunda notificação através do ofício n.° 8406404. Na mesma data remetemos o projeto de relatório da inspeção tributária para o domicílio fiscal do único sócio-gerente (bem como a nota de diligência).
Em 05/08/2013 deu entrada nestes serviços sob o n.º ...41, a resposta à notificação antes referida, contendo o direito de audição (anexo 34). O mesmo foi exercido por «DD», advogado, com domicílio profissional na Rua ..., ..., ... ..., o qual juntou procuração para o devido efeito.
No exercício do direito de audição, o sujeito passivo, na pessoa do seu mandatário, discorda das correções propostas
Analisadas as suas alegações, cumpre-nos pronunciarmo-nos, manifestando a nossa discordância com as pretensões do contribuinte, pelos motivos seguidamente expostos.
Importa referir que no projeto de relatório da inspeção tributária foram propostas correções técnicas de factos específicos, perfeitamente identificáveis. Porém, o sujeito passivo limita-se a não concordar com as conclusões descritas e fundamentadas no projeto, exercendo o referido direito de audição de uma forma bastante genérica, não contrapondo especificamente os pontos objeto de correção.
Desta forma, pronunciar-nos-emos sobre os elementos concretos e objetivos que compõem a exposição remetida.
Para tal, reproduziremos as alegações que se mostram relevantes para apreciação das situações objeto de correção.
Segundo o sujeito passivo a "...AT, que na sua atuação está sujeita ao princípio da legalidade, fundamentadamente põe em causa a bondade de um custo, lançando dúvida sobre a inserção dessa despesa no interesse societário sobre a sua relação justificada com a atividade do contribuinte, então competirá ao contribuinte (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da «congruência económica» da operação.
(...) Ou seja, como diz VITOR FAVEIRO, «a necessidade de comprovação não se reporta à indispensabilidade dos custos, mas sim à efetividade da realização destes». Se o contribuinte avança essa explicação económica, não pode ser posta em causa a relevância fiscal das operações sobre as quais a AT lançou dúvida. (...) Nas despesas devidamente documentadas tenha de presumir-se a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à Administração Fiscal alegar a existência de elementos suscetíveis de pôr em causa essa veracidade. (...) A AF depois de descrever as situações analisadas limita-se a afirmar que não se considera que os custos sejam com provadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora. Ora, tal discurso é meramente conclusivo e não justificador do que quer que seja.
E se a ora recorrente não colaborou ao nível da identificação do imobilizado, o que fez face à forma como foi tratada ao nível do procedimento, tal não autoriza a atuação posterior. Para a falta de cooperação a lei prevê a possibilidade da AF lançar mão do poder de tributar por métodos indiretos, não a de desconsiderar de forma cega e anarca os custos em causa. É pois errada a atuação da AF. Assim, por ausência de prova da AF devem as correções em causa serem anuladas. (...) Mas mesmo na circunstância do contribuinte ter violado frontal e descaradamente todos os seus deveres de colaboração com a Administração Tributária, ainda assim, esta está vinculada a reconstruir de forma mais próxima possível da concreta situação fiscal do contribuinte o seu rendimento, nunca podê-lo (ao contrário do que muitas vezes se faz) sujeitá-lo a uma tributação arbitrária, discricionária, irrelevadora do caso concreto e oposta à determinação do rendimento real.
(...) Na verdade, à desconsideração dos elementos fornecidos pelo contribuinte - e à sua não inclusão como custos dedutíveis — não pode deixar de ser conatural um juízo de impossibilidade de comprovação exata do seu rendimento real.
(...) Ora, quando se joga com o interesse público e com a prossecução da verdade material, a interpretação das normas não pode ser compatível com tais juízos de arbitrariedade e conveniência. O que não pode nunca suceder é, pois, que o juízo de mobilização dos métodos indiretos seja assim conformado, antevendo a possibilidade do contribuinte poder «beneficiar» desse procedimento. (...) Mas, sempre e em todo o caso, deve ter-se por pacífico que uma das hipóteses legalmente configuradas para a mobilização da avaliação indireta diz respeito à insuficiência de documentos que suportem os elementos contabilísticos e os resultados declarados com base neles.
(..) Admitir-se que num caso em que se irrelevam completamente os custos, a administração fiscal — que deve desenvolver todos os esforços em busca da verdade material — possa tributar o contribuinte pelo rendimento bruto sem recurso a correções indiciárias, redunda numa violação do princípio da capacidade contributiva e o eseu corolário constitucional de imposição fiscal sobre o rendimento real e sobre o rendimento líquido. Na verdade, ao contrário do sustentado pela Administração Tributária, ficar-lhe-ia vedada a possibilidade de optar por uma correção de natureza técnica quando a mesma é motivada pela violação dos deveres de colaboração do contribuinte, tornando-se impossível a quantificação do exato valor dos rendimentos tributáveis.
(...) Que justiça é esta onde a verdade formal vale mais do que a verdade material, que, aliás, vincula o agir da administração formal? E aqui a verdade material começa por ser posta em causa quando se irreleva completamente o princípio da capacidade contributiva ao «cortar» os custos que vêm referidos no relatório.
(...) Finalmente, nos termos do artigo 58° da LGT: «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido»
(...) A AF dispunha de todos os meios necessários para a descoberta dos factos e sempre poderia solicitar ao contribuinte os elementos que melhor entendesse para a decisão, não convindo esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova.
A falta de realização pela administração tributária de diligências que lhe seja possível levar a cabo ou a falta de solicitação aos interessados de elementos probatórios necessários à instrução do procedimento constitui vício deste, suscetível de implicar a anulação da decisão nele tomada.
(...) Na verdade, o dever de na fase do procedimento a AF relevar todos os meios de prova que o contribuinte possa razoavelmente confiar como provas atendíveis, está consagrado no art.° 50° do CPPT, não prevendo a lei a possibilidade da Administração autolimitar os meios de prova. No mesmo sentido, na fase do procedimento cabe à AF ordenar oficiosamente a produção de prova necessária, como seja a prova testemunhal ou a prova pericial, para comprovar a existência ou quantificação do facto tributário. No caso, verifica-se que foram preteridas diligências instrutórias, sendo os casos relatados nos pontos III.2.1.4 e III.2.2.7 exemplos flagrantes de tal situação".
Relativamente aos custos, o sujeito passivo argumenta que a Administração Tributária apenas descreveu a situação analisada, não justificando a desconsideração dos custos, limitando-se a concluir que não foram indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
Conforme se fundamenta no projeto de relatório, foram propostas correções a alguns custos refletidos na contabilidade, não à sua totalidade. Os documentos (objeto de proposta de correção) que suportam os respetivos registos contabilísticos contêm apenas uma descrição genérica dos serviços prestados, impedindo o conhecimento fácil, claro e preciso do teor da operação realizada.
Todos os elementos descritos nos respetivos pontos do relatório provam que os registos em causa não atestam a efetiva realização das prestações de serviços e/ou a sua indispensabilidade à realização de proveitos:
• Não existem provas de pagamento verosímeis das prestações de serviços em causa (a maior parte são apenas declarações assinadas pelo sócio-gerente, onde indica que os valores se encontram liquidados);
• Não foi efetuada qualquer retenção na fonte sobre os supostos rendimentos pagos a não residentes, nem foi efetuada qualquer comunicação à Autoridade Tributária (modelo 30);
• O contribuinte espanhol não se encontra coletado para o exercício de atividade e a Autoridade Tributária Espanhola indeferiu o pedido de reembolso de IVA pelo facto de não ter sido comprovado que o serviço efetivamente foi prestado;
• Relativamente aos outros contribuintes não residentes, não existem evidências que demonstrem a realização dos serviços e a sua relação com os proveitos. Apenas existe um documento formal;
• Notificámos os fornecedores portugueses para apresentarem documentação complementar que permitisse relacionar as faturas em causa com a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo (nomeadamente contratos, orçamentos, guias de transporte...). Não foi enviada qualquer documentação adicional;
Relativamente aos custos com viagens, alojamento e aluguer de viaturas, contactámos a entidade que os faturou, no sentido de identificar os beneficiários, tendo esta referido não possuir a sua identificação completa.
No entanto, conseguimos localizar dois beneficiários, que informaram em auto de declarações que os montantes em causa foram despendidos no âmbito da sua vida particular;
• Solicitámos fotocópia frente e verso de alguns cheques ao sócio-gerente, para aferir também a possibilidade de existir algum pagamento aos prestadores de serviços em questão. Não foi apresentado qualquer documento;
• De acordo com os artigos 58° e 59° da Lei Geral Tributária e artigos 28° e 29° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, notificou-se o sujeito passivo para prestar esclarecimentos e apresentar documentos (ver anexo 2) que permitissem validar os respetivos custos, aferir a efetiva realização dos serviços e relacionar a sua conexão com os proveitos. Contudo, o contribuinte não prestou qualquer informação. Não foi aventada qualquer explicação relativa à citada "congruência económica", exposta no exercício do direito de audição.
Todas estas evidências e outras (pormenorizadamente detalhadas no projeto de relatório) permitem apurar que os custos em questão não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23° do Código de IRC, encontrando-se portanto justificadas as correções propostas em sede de IRC.
No exercício do direito de audição, o contribuinte deveria fazer uma análise detalhada de cada um dos pontos do relatório, apresentando provas daquilo que expõe para o refutar. No entanto, limita-se a exercer o contraditório em termos bastante genéricos.
Conforme se encontra descrito anteriormente e pormenorizadamente ao longo do relatório, a Autoridade Tributária realizou várias diligências e efetuou vários cruzamentos para apurar a verdade material, nos termos do artigo 58° da LGT (principio do inquisitório). As correções propostas não foram efetuadas de liberum arbitrium, mas antes com base na legislação referenciada.
Por outro lado, as diligências efetuadas por estes serviços permitiram averiguar que o sujeito passivo diminuiu os seus proveitos. Emitiu várias faturas que posteriormente anulou através da emissão de notas de crédito, reduzindo desta forma os resultados contabilísticos e fiscais.
Consequentemente, apurou menos IVA a favor do Estado. Se tivéssemos apenas atendido aos documentos "formais" emitidos pelo sujeito passivo, não teria sido possível identificar esta prática. A Autoridade Fiscal foi à descoberta da propalada "verdade material". Fê-lo em relação a todas as correções descritas no projeto.
Tentou efetuar os cruzamentos possíveis para chegar à realidade dos factos, tendo questionado o sujeito passivo acerca de todas as incongruências detetadas. Porém, este não apresentou qualquer esclarecimento ou prova para contrapor as evidências relatadas.
As diligências realizadas permitiram quantificar o valor dos proveitos omitidos. Neste sentido, na posse de todos os elementos relativos aos "proveitos", foram efetuadas correções técnicas através da avaliação direta, nos termos do artigo 83°, n.° 1 da Lei Geral Tributária. Desta forma, não compreendemos a exposição do sujeito passivo sobre a avaliação indireta, dado termos provas do valor de rendimento (proveito) obtido em 2009 e 2010. Considerando
a avaliação indireta, teríamos que presumir o valor dos proveitos (e consequentemente dos custos), o que não se coaduna com o presente caso. Nos termos do artigo 84° da LGT, a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta.
As correções propostas ao longo do projeto de relatório assentam em factos tributários perfeitamente identificáveis e descriminados, cuja fundamentação se encontra exaustivamente descrita.
Nestes termos, o contribuinte não apresentou provas inequívocas no exercício do direito de audição que permitam contrapor as correções propostas no projeto de relatório da inspeção tributária, pelo que estas são integralmente mantidas.
(…)”
[cfr. resulta do relatório de inspeção tributária constante do procedimento administrativo
apenso].
J. A Impugnante procedeu aos lançamentos contabilísticos referidos no facto precedente, tendo entregado as declarações fiscais de harmonia com aqueles.
[facto incontrovertido].
K. No seguimento do sancionamento hierárquico das correções propostas foram emitidas à Impugnante as seguintes liquidações:
[cfr. liquidações e notas de cobrança anexas à petição inicial].
L. A “[SCom02...] Lda.” procedeu ao pagamento à Impugnante a importância de EUR 246.600,00, assim discriminada:
a. Em 13 de maio de 2009 de EUR 157.100,00;
b. Em 18 de agosto de 2009 de EUR 49.000,00;
c. Em 16 de fevereiro de 2009 de EUR 13.500,00;
d. Em 13 de agosto de 2009 de EUR 12.000,00;
e. Em 17 de agosto de 2009 de EUR 15.000,00
[cfr. anexos 4 e 5 ao relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].
M. Em 17 de maio de 2010 a Impugnante transferiu para a “[SCom02...] SA” a importância de EUR 8.000,00:
[cfr. anexo 4 ao relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].
N. A “[SCom03...] Lda.” procedeu ao pagamento à Impugnante da importância de EUR 90.000,00, assim discriminada:
a. Em 20 de outubro de 2009 de EUR 4.000,00;
b. Em 22 de outubro de 2009 de EUR 6.000,00;
c. EUR 80.000,00 por encontro de contas com a «[SCom02...]» e «[SCom06...]
[SCom06...], Lda.»
[cfr. anexos 8 a 11 do relatório inspetivo constante do procedimento administrativo
apenso].
O. As notas de débito emitidas em nome da “[SCom07...]” respeitavam a serviços de divulgação do [SCom07...] como local de filmagem, no âmbito da feira “...”, em Santa Mónica, Califórnia, onde foi exibido filme promocional.
[cfr. declarações de parte e teor das notas de débito constantes do anexo 12 ao relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso].
P. A Impugnante prestou à «[SCom05...], Lda.» serviços de intermediação na participação em feira nos EUA
[cfr. declarações de parte e teor das declarações do representante legal daquela sociedade].”
*
Considerou-se ainda, na sentença apelada:
“Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função do teor dos respetivos articulados, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Nomeadamente, não se provou:
Q. A receção do ofício referido no facto «E» por parte da Impugnante.
R. Que a “[SCom02...] Lda.” tivesse rececionado as notas de crédito emitidas em
seu nome pela Impugnante;
S. Que a [SCom03...]” tivesse rececionado a nota de crédito emitida em
seu nome pela Impugnante;
T. Que tivesse sido devolvido faseadamente a “[SCom02...] Lda.” o montante por
esta pago à Impugnante;
U. O local onde foram prestados os serviços constantes da fatura n.º 2009147 emitida por
[SCom04...] Lda.
V. Que tivessem sido debitadas aos clientes as despesas constantes do anexo 22 ao RIT
de modo discriminado.”
No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa
apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos
juntos aos autos, bem como os constantes do procedimento administrativo apenso, assim como da audição da Impugnante em declarações de parte e das testemunhas arroladas.
Assim, para além do acervo documental contribuíram para a formação da convicção do Tribunal as declarações de «AA», prestadas na qualidade
de representante legal da Impugnante e o depoimento das testemunhas «BB» (representante da empresa «[SCom02...]» e «[SCom03...]») e de
«CC» (representante legal da «[SCom05...]»).
As testemunhas e a parte depuseram com espontaneidade, referindo as razões de ciência dos factos que relataram ao Tribunal, sem contradições evidentes nas suas declarações, quer de per si quer entre si, motivos pelos quais se reputa o seu depoimento de isento e credível e, como tal, passível de sustentar a convicção do Tribunal.
Não obstante o referido, consideraram-se insuficientes para firmar a convicção do Tribunal
as declarações de parte do representante da Impugnante e no que tange à demonstração da totalidade dos factos alegados e na estrita medida em que não foram coadjuvadas pelos demais meios de prova.
Assim, numa análise crítica da globalidade da prova, não foi possível firmar a convicção
quanto à sua efetiva ocorrência, nomeadamente quanto:
· Receção da Carta-Aviso:
Efetivamente, resulta dos documentos juntos ao processo administrativo que a Administração Fiscal procedeu à elaboração da carta-aviso prevista no RCPIT e procedeu à sua expedição por via postal registada.
Todavia,
Apenas se encontra documentado nos autos que tal ofício foi expedido, mas não que tenha sido rececionado pela Impugnante, desconhecendo-se o seu destino, se foi entregue, devolvida ou se, porventura, se extraviou.
Destarte, à míngua do recibo de receção previsto no Regulamento dos Serviços Postais ou de informação prestada pelos CTT relativa ao destino da missiva, incumbindo o ónus da prova da receção da missiva à Fazenda, o facto foi levado ao probatório pela negativa.
Importa referir que se considerou inútil a interpelação dos CTT quanto ao destino da carta porquanto é consabido que tais registos apenas são mantidos pelo prazo de 6 meses, data que há muito se encontrava ultrapassada aquando da instauração dos presentes autos.
· Anulação e redução dos contratos, receção das notas de crédito pelas «[SCom02...]» e «[SCom03...]» e devolução das importâncias pagas
Nesta sede importa salientar que não foi junta qualquer prova documental que demonstrasse tal receção.
No que respeita aos contornos dos negócios, salienta-se que o representante legal daquelas sociedades (a testemunha «BB») confirmou a realização de operações económicas com a Impugnante, mas declarou não se recordar de qualquer redução do serviço contratado, de anulação de faturas ou de receção de notas de crédito para o efeito.
Tal circunstância aliada à omissão da contabilização das notas de crédito, os montantes dos pagamentos efetuados e de não se encontrar demonstrada a legalmente prevista comunicação, leva a que tal factualidade seja levada ao probatório pela negativa.
· Obras faturadas por [SCom04...] Lda:
Nesta sede importa salientar que, como consta do relatório inspetivo que:
“No sistema informático da AT, o domicílio fiscal do sujeito passivo nos anos de 2009 e 2010 situava-se na Rua 3..., em ..., .... Em 10/12/2010 alterou a sua sede para a Rua 1..., em ... e em 14/01/2011 mudou para a Travessa ..., ..., também em ... (durante o procedimento inspetivo deslocámo-nos a esta última morada, no entanto não encontrámos ninguém, apenas foi possível entrar em contato com o sócio-gerente através de um contato de telemóvel).
Na análise realizada aos documentos contabilísticos, apenas foi possível visualizar o pagamento de dois meses e meio de rendas e consumo de água de um apartamento situado na Rua 2..., em ... (morada diferente do domicílio fiscal que consta no sistema informático da AT). Nestes termos, em 17/05/2013, notificámos pessoalmente o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente para identificar o local das instalações da empresa, proprietário, valor de renda mensal e registo contabilístico das rendas (anexo 2).
Não foi obtida qualquer resposta.”
Estes factos não são contestados pela Impugnante.
O ali referido permite questionar qual a efetiva localização das obras e mobiliário faturadas, na medida em que da contabilidade não constava qualquer documento que habilitasse a Impugnante a utilizar aquele local de forma a poder ser confirmada a efetiva realização dos trabalhos.
Consequentemente, a menção lacónica de que “valor faturado refere-se a obras efetuadas na sede da empresa” constante da resposta da emitente da fatura [peça n.º 004285573] é insuficiente para se considerar demonstrado o local da sua realização.
Motivos pelos quais, na dúvida, foi o facto levado ao probatório pela negativa para a parte onerada com o seu ónus [cfr. art.º 74.º da LGT].
· Repercussão das despesas com deslocações sobre os clientes
Nesta sede importa salientar que o representante da Impugnante declarou que tais despesas eram “repassadas aos clientes” e que os almoços com estes favoreciam o negócio e eram uma prática comercial de relações públicas.
O que resulta das suas declarações é que aquelas despesas consubstanciavam uma forma de dinamizar as relações comerciais e eram incluídas no preço dos seus serviços, mas não que a Impugnante as debitava individualmente aos seus clientes por constituírem despesas feitas em nome e por conta destes.”.
*
III – QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões do recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com os erros de julgamento de facto e de direito invocados relativamente à falta de comunicação prévia da acção inspectiva/ilegalidade da notificação, vício de falta de fundamentação das liquidações, correcções decorrentes da anulação de facturas ([SCom11...]), correcções decorrentes de obras alegadamente efectuadas na sua sede ([SCom04...]), dedução de despesas com viagens e refeições, facturas da “[SCom08...]” (violação da presunção de veracidade das suas declarações - artigo 75º da Lei Geral Tributária - e do princípio da tributação pelo rendimento real).
*
IV – APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou a impugnação parcialmente improcedente.
IV.1. ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO
A Recorrente, nas alegações apresentadas, invocou o erro de julgamento de facto. Todavia, tal como acentuado pelo Ministério Público, a Recorrente “não impugna expressamente a matéria de facto dada como provada, nos termos do artigo 640º do CPC, pelo que esta tem de se considerar como assente”.
Outrossim, “a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilacções distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.”.
E como acertadamente se refere no parecer emitido, estribado na jurisprudência deste tribunal, “O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão. À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.”.
Deste modo, e uma vez que não se antevê qualquer erro de julgamento da matéria de facto, nem os elementos dos autos apontam para a existência de qualquer erro ostensivo na apreciação crítica dos meios de prova, este tribunal está impedido de alterar a matéria de facto, e não pode deixar de respeitar a liberdade de apreciação da 1ª instância, que se encontra devidamente motivada. (Neste sentido Acórdão do TCAN de 27/3/2025, Processo nº 2936/15.5BEBRG).
Por outro lado, o artigo 640º do Código de Processo Civil determina: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”.
Importa salientar que a Recorrente não transpôs para as conclusões o que escreveu nas alegações de recurso, sendo necessário recorrer às alegações para se perceber o sentido e alcance do recurso apresentado.
Como decidido no Acórdão do STJ de 18/8/2013, Processo nº 483/08.0TBLNH, “(…) Acórdão de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH.L1.S1:
1. O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).
2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender as questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.
Acórdão de 27.10.2016 proferido no processo n.º 110/08.6TTGDM.P2.S1:
1. Sendo as conclusões não apenas a súmula dos fundamentos aduzidos nas alegações stricto sensu, mas também e sobretudo as definidoras do objeto do recurso e balizadoras do âmbito do conhecimento do tribunal, no caso de impugnação da decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente indicar nelas os concretos pontos de facto cuja alteração se pretende e o sentido e termos dessa alteração.
2. Omitindo o recorrente a indicação referida no número anterior o recurso deve ser rejeitado nessa parte, não havendo lugar ao prévio convite ao aperfeiçoamento.”.
Acresce que a alínea b) do nº 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil impõe ao Recorrente a obrigação processual de efectuar a correspondência directa, concreta e objectiva, entre os meios probatórios por si indicados e a justificação (por eles representada) para a modificação dos pontos de facto considerados incorrectamente valorados.
Sucede que a Recorrente, nas alegações apresentadas, sem indicar expressamente quais os pontos de facto incorrectamente julgados, limitou-se a aludir à factualidade constante em D) e Q), que emergiu de documentação que a ora Recorrente não impugnou, para sustentar “que os actos inspectivos decorrentes da fiscalização, tiveram carácter externo, e a impugnante foi sujeita a actos inspectivos externos, sem que tivesse recebido qualquer comunicação/notificação, tal como determina o disposto no n°1 do art°49 do RCPIT”. De igual modo, aludiu à factualidade provada em A), relativa ao local que consta como sendo a sua sede social no cadastro fiscal, e sem retirar qualquer ilação desses factos juntou cópia de diversos documentos, e transcreveu partes do depoimento de «AA», sem que se perceba qualquer outro alcance do recurso para além da discordância com o decidido.
Como se refere no Acórdão do STJ de 16/1/2024, Processo nº 818/18.8T8STB.E1.S1, “I – A alínea b) do nº 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil impõe ao impugnante a obrigação processual que consiste no dever de efectuar a correspondência directa, concreta e objectiva, entre os meios probatórios por si indicados e a justificação (por eles representada) para a modificação dos pontos de facto considerados incorrectamente valorados.
II – O que significa que não é suficiente, para se considerar cumprida a exigência da alínea b) do nº 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil, a mera reunião aglomerada dos diversos meios de prova entendidos por relevantes, feita genericamente e em estilo descritivo, numa amálgama indiferenciada, sem nenhuma referência concreta e objectiva aos pontos de facto em causa, individualmente identificados.”.
Assim sendo, acolhendo a argumentação constante das decisões transcritas, rejeita-se o recurso no que respeita ao alegado erro de julgamento, sem prejuízo da apreciação do decidido na sentença recorrida no que concerne à sua conformidade legal com os elementos de facto constantes dos autos.
IV.2. FALTA DE COMUNICAÇÃO PRÉVIA DA ACÇÃO INSPECTIVA/ILEGALIDADE DA NOTIFICAÇÃO
A Recorrente sustentou que nunca foi notificada, nem tomou conhecimento das ordens de serviço emitidas na acção inspectiva, e alegou que “não foi seguido o disposto no normativo constante do n°1 do art.°40 do RCPIT”, e não estando ausentes os legais representantes da sociedade, vindo invocada a falta de notificação, “a AT teria que ter provado que efectuou tais notificações em pessoa diferente dos representantes da impugnante em virtude da ausência destes”. Salientou que tal formalidade não se degrada em formalidade não essencial, e retira competência aos funcionários para a prática dos actos de inspecção, equivalendo à falta de credenciação. Concluiu que o vício invocado gera a anulabilidade das liquidações. (conclusões iv a xx)
Na sentença recorrida, a este propósito, refere-se: “Prevê-se no art.º 49.º do RCPIT, sob a epígrafe de “notificação prévia para procedimento de inspeção”:
“1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.
3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos
e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção.”
Em anotação ao preceito, referem Joaquim Freitas Rocha e João Damião Caldeira [RCPIT Anotado e Comentado, p. 269 e ss.]:
“A esta notificação, que deverá ser efectuada mediante cara registada, aplicam-se as regras previstas para as notifica no procedimento de inspecção, previstas nos artigos 37.º a 43.º do RCPIT.
A devolução ou recusa da notificação não obriga ao envio de nova notificação nem obsta a que o procedimento tenha início. Aliás, parece de aplicar a este preceito a presunção de notificação prevista no artigo 43.º do RCPIT, nos termos do qual, caso a notificação venha devolvida com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada de que o destinatário está ausente em parte incerta, se presume a notificação desde que, claro, a mesma tenha sido enviada para o seu domicílio fiscal.
(…)
A falta de comunicação do início de procedimento só deverá no entanto gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e do respectivo objecto, e que por força dessa ausência de conhecimento não pode nele intervir tempestivamente. Assim, se o contribuinte inspeccionado foi notificado da ordem de serviço/despacho que marca o início do procedimento, se foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes.”
Como decorre da matéria de facto assente e foi referido na sua fundamentação, encontra-se demonstrado que a Administração Fiscal procedeu à expedição da carta-aviso a que se refere o art.º 49.º do RCPIT, por via postal registada.
Muito embora não conste demonstrada a sua receção por parte da Impugnante, o certo é que não consta do relatório, nem da ordem de serviço qualquer menção à sua falta de receção.
Acresce que, mesmo que não tivesse sido expedida e, consequentemente, não tivesse sido rececionada, tal factualidade não tem as consequências legais que a Impugnante lhe imputa.
Efetivamente, tal omissão apenas teria como consequência legitimar a Impugnante a opor-se à realização das diligências inspetivas até que a comunicação em falta fosse efetuada.
Não consta que tal tivesse ocorrido.
Mesmo que assim não fosse, o certo é que à Impugnante foi concedida oportunidade de defesa e pronúncia, em sede de audição prévia antes da elaboração do relatório final, tendo esta exercido tal direito, como resulta do teor do relatório inspetivo.
Direito esse que foi exercido por intermédio de mandatário pelo que não se pode afirmar que esta viu negado o seu direito ao contraditório e defesa.
Resulta do exposto que a ocorrer a não receção da carta aviso, tal circunstância se reconduz a uma mera irregularidade, sem qualquer efeito invalidante nas liquidações resultantes do procedimento inspetivo, como vem decidindo a jurisprudência [neste sentido o douto aresto do colendo STA proferido em 29/06/2016, no processo 01095/15, cujo sumário aqui se reproduz com a devida vénia:
“A falta da notificação prévia prevista no art.º 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objeto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspetivo”].
Alega também a Impugnante que “é possível verificar no ponto II.3.7.2. do Relatório de Inspecção que os actos inspectivos principiaram muito antes da data indicada para o começo da acção inspectiva (4 de Abril de 2013, conferir ponto II.l.), já que como é descrito, no ponto II.3.7.2. em 22 de Março de 2013 foi solicitada à TOC Dra. «EE» o ficheiro SAFT da Contabilidade dos anos de 2009 e 2010, estando por isso a efectuar actos de fiscalização, muito antes de ter qualquer competência e credenciação para o efeito”. Como decorre da matéria de facto assente, a ordem de serviço inspetiva data de 1 de março de 2013 e, à data de 22 de março de 2013 já tinha sido expedida por via postal registada a carta-aviso que, como lá consta, foi remetida a 12 do mesmo mês.
Assim se conclui que os funcionários estavam credenciados para a realização da ação inspetiva e não foram realizadas diligências inspetivas antes da credenciação, sem prejuízo de formalmente a ação inspetiva se iniciar com a assinatura daquela ordem.
Conclui-se, assim, que não se verificam estes vícios que são imputados ao procedimento pela Impugnante.”.
O decidido em 1ª instância merece o acordo deste tribunal pois emergiu provado que a Autoridade Tributária e Aduaneira deu cumprimento ao determinado no artigo 49º do RCIPT, antes do início do procedimento inspectivo, uma vez que remeteu a carta-aviso para o domicílio fiscal/sede social da ora Recorrente constante do cadastro fiscal, em 12 de Março, sendo certo que a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, e tem como única consequência a possibilidade do contribuinte se opor à realização das diligências inspectivas. (Vide Acórdão do STA de 29/6/2016, Processo nº 01095/15, citado na decisão recorrida, bem como o Acórdão do STA de 17/10/2018, Processo nº 0347/10.8BEPRT, no qual consta: “I - A notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projecto de relatório final no procedimento de inspecção tributária deve ser efectuada por carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo.
II - A forma de proceder a essa notificação encontra-se especialmente regulada no RCPIT e perante o disposto no seu art.º 43º é irrelevante a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada sempre que a devolução haja ocorrido porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso no seu domicílio fiscal para reclamar a carta na estação dos correios, não o fez.
(…)
a falta de reclamação/levantamento deste tipo de correspondência junto da estação dos correios implica que se tenha de imputar ao destinatário a sua falta de recebimento, fazendo espoletar a presunção legal de notificação contida no art.º 43º nº 1 do RCPIT; e porque o destinatário não invocou nem demonstrou a inexistência de qualquer aviso para levantamento da carta, nada nos autos permite dar por ilidida a referida presunção.”.
“In casu”, a ora Recorrente não se opôs à realização das diligências inspectivas. Outrossim, apresentou defesa em sede de audição prévia, antes da elaboração do relatório final, e teve ampla intervenção no decurso da acção inspectiva sem nunca invocar que não recebeu essa missiva, e sem juntar prova desse facto.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso posto que não se verifica o vício invocado, sendo manifesto que os funcionários estavam credenciados para a realização da acção inspectiva, e não desenvolveram qualquer diligência inspectiva antes da credenciação.
IV.3. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES
A Recorrente invocou a falta de fundamentação “no que toca aos fundamentos e quanto às regras de determinação da matéria colectável, como, de resto, é reconhecido na douta sentença, dissimuladamente, ao ter que fazer juízos adivinhativos para decifrar as motivações de facto e de direito de algumas das correcções operadas pela AT.” (conclusões xxvi a xxix)
Na sentença recorrida apreciou-se este vício nos seguintes moldes:
“A Impugnante na sua petição inicial procedeu a uma extensa resenha doutrinária e jurisprudencial no que tange ao dever de fundamentação dos atos administrativos, que é consabida e incontroversa, pelo que o Tribunal vai se abster de a reproduzir.
Efetivamente,
É incontroverso e pacífico, quer na jurisprudência quer na doutrina, que sobre a Administração impende o dever de enunciar as razões de facto e de direito que estão subjacentes à sua atuação, de modo a habilitar por parte do destinatário a compreensão dos seus motivos e a com ela se conformar ou contestar, judicial ou administrativamente.
No caso em apreço, é cristalina a motivação da Inspeção Tributária e a Impugnante bem a apreendeu.
A pronúncia em sede de audição prévia e o teor da presente petição inicial são exemplarmente demonstrativas não só que o relatório inspetivo era perfeitamente compreensível pelo destinatário, mas também que este bem compreendeu a sua motivação.
Consequentemente,
Inexiste qualquer insuficiência de fundamentação do RIT.”
Importa salientar que este vício foi invocado genericamente, sem a correspondente explicitação, por forma a facultar ao tribunal de recurso a apreensão das razões da discordância com o decidido. Aliás, este vício já tinha sido invocado de forma genérica, em sede de direito de audição, como reconhecido no relatório de inspecção que refere “o sujeito passivo limita-se a não concordar com as conclusões descritas e fundamentadas no projeto, exercendo o referido direito de audição de uma forma bastante genérica, não contrapondo especificamente os pontos objeto de correção”.
Como é sabido o vício de falta de fundamentação ocorre quando dele não constam as razões de facto e direito em que o acto assentou e portanto o seu destinatário não consegue extrair o percurso cognoscitivo e valorativo do agente.
Como decidido no Acórdão do STA de 17/10/2012, Processo nº 0383/12, “I - Um acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro.
II - Caso a fundamentação externada não cumpra integralmente este objectivo, deve considerar-se que o acto enferma de vício de insuficiência de fundamentação, que a lei equipara nos seus efeitos à falta de fundamentação e constitui motivo de anulação do acto (art. 125º, nº 2, e 135º do Código do Procedimento Administrativo).”
Nos presentes autos, quer do exercício do direito de audição, quer da impugnação judicial apresentada, resulta claro e cristalino que a ora Recorrente entendeu perfeitamente os fundamentos em que assentaram as correcções efectuadas, que rebateu de forma exaustiva, designadamente no que respeita às facturas anuladas pela alegada redução dos serviços ([SCom11...]), às obras que não provou terem sido efectuadas na sua sede social, às despesas com viagens e refeições que não preenchem os requisitos para a dedução do IVA, e às facturas da “[SCom08...]”, nos termos que se vão apreciar de seguida.
Como se refere na sentença ora em crise, “A pronúncia em sede de audição prévia e o teor da presente petição inicial são exemplarmente demonstrativas não só que o relatório inspetivo era perfeitamente compreensível pelo destinatário, mas também que este bem compreendeu a sua motivação”.
Assim sendo, impõe-se a conclusão de que os actos de liquidação estão fundamentados, sem necessidade de recurso ao “princípio do aproveitamento do acto administrativo” ínsito no artigo 163º do CPA.
IV.4. CORRECÇÕES DECORRENTES DA ANULAÇÃO DE FACTURAS ([SCom11...])
A Recorrente sustentou que “Os serviços contratualizados com a "[SCom02...] Lda." e "[SCom03...]" subjacentes às facturas constantes dos pontos III.1.1.1 e III.1.1.2 do RIT foram cancelados parcialmente, motivo que determinou a anulação das facturas em causa e emissão de novas facturas. Assim sendo, a anulação de tais facturas nos termos do n°2 do art.°78 do CIVA, operada pela impugnante, deverá ser autuada como correcta e dentro da legalidade, motivo pelo qual dever-se-á proceder à anulação das correcções operadas pela AT, neste âmbito” (conclusão xxi e xxxiii)
Todavia, carece de razão.
Dispunha o artigo 78º do CIVA, sob a epígrafe “Regularizações”, “2 - Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável.
3 - Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, eé facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos.
4 - O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada.
5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução.
6 - A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.
(…)
13 - Quando o valor tributável for objecto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respectivo documento, se se pretender igualmente a rectificação do imposto.
(…)”
Na sentença recorrida depois de enunciar a factualidade relevante para apreciar esta questão foram validadas as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária uma vez que “a Impugnante não logrou demonstrar que os serviços contratados pela «[SCom02...]» e «[SCom03...]» e que estão subjacentes à emissão das faturas foram anulados ou reduzidos, e que devolveu as importâncias por si recebidas”.
A Recorrente transcreveu parcialmente o depoimento “lacónico” de «AA» segundo o qual a anulação das facturas e emissão de outras facturas de montante inferior teria resultado do cancelamento de parte dos serviços e sua entrega a outras sociedades.
Ora, essa versão não é minimamente credível tanto mais que a factura só tem que ser emitida e liquidada no final da prestação do serviço, e portanto a alegada “redução” que conduziu à anulação da factura já era conhecida quando foi emitida a factura. Assim sendo, carece de sentido a alegada anulação uma vez que o serviço já tinha sido integralmente prestado.
Acresce que a ora Recorrente não demonstrou a factualidade relevante para sustentar essa versão pois o tribunal deu como não provado: “R. Que a “[SCom02...] Lda.” tivesse rececionado as notas de crédito emitidas em seu nome pela Impugnante;
S. Que a [SCom03...]” tivesse rececionado a nota de crédito emitida em seu nome pela Impugnante;
T. Que tivesse sido devolvido faseadamente a “[SCom02...] Lda.” o montante por esta pago à Impugnante; “
Esta factualidade foi julgada não provada por assentar apenas nas declarações de «AA», e como decorre da motivação factual, “no que respeita aos contornos dos negócios, salienta-se que o representante legal daquelas sociedades (a testemunha «BB») confirmou a realização de operações económicas com a impugnante, mas declarou não se recordar de qualquer redução do serviço contratado, de anulação de faturas ou de receção de notas de crédito para o efeito. Tal circunstância aliada à omissão da contabilização das notas de crédito, os montantes dos pagamentos efetuados e de não se encontrar demonstrada a legalmente prevista comunicação, leva a que tal factualidade seja levada ao probatório pela negativa.”.
Consequentemente, tais correcções estão amplamente justificadas, e portanto a decisão que as validou não merece censura, pelo que, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.5. OBRAS NA SEDE SOCIAL ([SCom04...])
A Recorrente colocou em causa a correcção que emergiu da “factura n.°2009147, constante do ponto III.1.1.4 do RIT, emitida por "[SCom04...], Lda." relativa a obras de remodelação e fornecimento de mobiliário de interior, no valor total de 9.520,00, ocorreram na sede da empresa, à data, sita na Rua 3..., em ..., ..., pelo que tendo sido prestados "na sede da empresa", desse modo, será inequívoco que tais operações enformam o enquadramento legal plasmado na al. a) do n°1 do art.°20 do CIVA, devendo ser aceite a sua dedução, motivo pelo qual dever-se-á proceder à anulação das correcções operadas pela AT, neste âmbito.”. (conclusão xxii, xxxiv e xxxv)
Porém, é manifesto que não lhe assiste razão.
Consta do relatório de inspecção que: “No sistema informático da AT, o domicílio fiscal do sujeito passivo nos anos de 2009 e 2010 situava-se na Rua 3..., em ..., .... Em 10/12/2010 alterou a sua sede para a Rua 1..., em ... e em 14/01/2011 mudou para a Travessa ..., ..., também em ... (durante o procedimento inspetivo deslocámo-nos a esta última morada, no entanto não encontrámos ninguém, apenas foi possível entrar em contato com o sócio-gerente através de um contato de telemóvel).
Na análise realizada aos documentos contabilísticos, apenas foi possível visualizar o pagamento de dois meses e meio de rendas e consumo de água de um apartamento situado na Rua 2..., em ... (morada diferente do domicílio fiscal que consta no sistema informático da AT). Nestes termos, em 17/05/2013, notificámos pessoalmente o sujeito passivo, na pessoa do sócio-gerente para identificar o local das instalações da empresa, proprietário, valor de renda mensal e registo contabilístico das rendas (anexo 2).
Não foi obtida qualquer resposta.”
Assim sendo, os serviços de inspecção concluíram que não se podiam associar estas obras à sede social da sociedade tanto mais que da contabilidade não constava qualquer documento que habilitasse a Impugnante a utilizar aquele local de forma a confirmar a efectiva realização dos trabalhos, sendo que “o sujeito passivo não demonstrou que aquelas "obras" foram efetuadas em instalações utilizadas pela empresa para a realização de operações tributáveis, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do Código de IVA o imposto não é dedutível”.
Efectivamente, não basta afirmar que as obras em causa e o mobiliário tiveram lugar na sede da sociedade, sendo de exigir prova bastante desse facto face às incongruências detectadas, que a ora Recorrente não esclareceu.
Por outro lado, as declarações de «AA», nesta parte, não afastaram os elementos de prova recolhidos, conforme decorre da motivação da sentença.
Acresce que, como acertadamente se refere na decisão recorrida, “não se encontra sequer alegada a conexão entre os serviços que teriam sido prestados e a atividade da Impugnante, limitando-se esta a defender que “tendo em conta a empresa «[SCom04...]» ter submetido resposta à AT no sentido de esclarecer o local onde havia sido prestado tal serviço, a qual respondera que os mesmos foram prestados "na sede da empresa", desse modo, será inequívoco que tais operações são sujeitas a dedução nos termos da al. a) do n° 1 do art.º 20.º do CIVA.”
Tem-se por pacífico que o exercício do direito à dedução do IVA suportado nas operações passivas por parte dos sujeitos passivos de IVA do regime normal tem como pressuposto que se trate de operações conducentes à realização de operações tributáveis não isentas (ou isentas que confiram direito à dedução) [cfr. n.º 1 dos art.os 20.º e 21.º do CIVA].
Daí que, mesmo que se considerasse provada a realização de tais operações em determinado local e que este fosse a sede da sociedade, tal não seria suficiente para prover as pretensões da Impugnante na medida em que não estava alegada qual a relação entre aquele gasto e a prática de operações tributáveis ativas.”.
Consequentemente, esta correcção está justificada dada a inexistência de prova da sua realização na sede social da Recorrente, bem como de prova da relação entre o custo das referidas obras e a prática de operações tributáveis activas da ora Recorrente.
Consequentemente, a decisão que validou esta correcção não merece censura, pelo que nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.6. DESPESAS COM VIAGENS E REFEIÇÕES
A Recorrente colocou em causa a correcção decorrente das “despesas constantes do anexo 22 ao RIT, mencionadas nos pontos III.1.1.5. e III.1.2.3 do mesmo relatório de inspecção, foram essenciais para a prossecução do objecto social da impugnante e foram debitadas as clientes, algumas de forma descriminada, outras por inclusão no preço final a pagar, pelo que, podem ser as respectivas deduções aceites para efeitos fiscais, nos termos da al. c) do n°2 do art.°21 do CIVA, motivo que levará à anulação das correcções operadas pela AT, neste âmbito.”. (conclusões xxiii e xxxv)
Dispunha o artigo 21º do CIVA, na redacção vigente à data:
“1 - Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas:
(…)
c) Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens
d) Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções;
2 - Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução nos seguintes casos:
c) Despesas mencionadas nas alíneas a) a d) do número anterior, quando efectuadas por um sujeito passivo do imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso;
d) Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com excepção de tabacos, ambas do número anterior, efectuadas para as necessidades directas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados directamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50%;
e) Despesas mencionadas na alínea c) e despesas de alojamento, alimentação e bebidas previstas na alínea d), ambas do número anterior, relativas à participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados directamente com as entidades organizadoras dos eventos e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 25 %.
(…)”
Conforme decorre do preceito transcrito, em regra está excluído o direito à dedução do IVA suportado com despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto, incluindo as portagens, bem como respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas, tabacos e despesas de recepção (nº 1). Todavia, o nº 2 deste normativo, admite a dedução do IVA “Quando as despesas são efetuadas em nome próprio, mas por conta de terceiro, e desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso;
- Em 50% se respeitarem à organização de congressos e feiras;
- Em 25% se respeitarem à participação em congressos e feiras.”.
Como se refere na decisão recorrida, “O legislador, como forma de prevenir eventuais abusos, excluiu o direito de dedução do respetivo IVA, a menos que sejam despesas suportadas em nome dos clientes e o seu montante seja a estes debitado.
Ou seja, não basta que o sujeito passivo considere tais gastos na formação do preço dos seus serviços ou produtos (circunstância em que este “repassa” o gasto sobre aqueles), mas que sejam despesas em nome e por conta dos clientes e a estes individualmente debitadas.
Destarte,
À míngua de débito discriminado de tais despesas sobre estes, e mesmo que “incluídas no preço final a pagar”, o IVA suportado cai na regra geral de indedutibilidade.”.
Consequentemente, sem necessidade de outros considerandos, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.7. FACTURAS DA “[SCom08...]” - VIOLAÇÃO DA PRESUNÇÃO DE VERACIDADE DAS SUAS DECLARAÇÕES (ARTIGO 74º e 75º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA) E DO PRINCÍPIO DA TRIBUTAÇÃO PELO RENDIMENTO REAL.
A Recorrente insurge-se em relação às correcções constantes do ponto III.1.2.4 , e sustentou que “é por demais evidente a falta de fundamentação, das mesmas, tal como, de resto, a própria Sentença reconhece, ainda, que não autue convenientemente tal falta de fundamentação, no entanto, e ainda assim, verificamos estarem cumpridos todos os requisitos exigíveis formalmente para a emissão das respectivas facturas, ou seja, ao nível formal não existe qualquer irregularidade, devendo, por isso, tais facturas, ser consideradas fiscalmente para efeitos de dedução de IVA do sujeito passivo, pois, o mesmo, suportou/custeou tais valores de IVA, sendo os mesmos dedutíveis em sede de IVA, nos termos do disposto na al. a) do n°2 do art.°19 do CIVA, bem como da al. a) do n°1 do art.°20 do CIVA, motivos que, impreterivelmente, levarão à anulação das correcções operadas pela AT, neste âmbito.
Coadjuvando, todas as conclusões já aduzidas supra, não se poderá olvidar, nem tão pouco a douta sentença o poderia fazer, que compete à AT, a prova dos factos constitutivos do direito de tributar, conforme dispõe o n°1 do art.°74 da LGT, visto que o sujeito passivo tem a sua contabilidade organizada e devidamente regularizada, apresentando o seu manifesto legal de acordo com a legislação vigente à data, o que lhe permite ter segurança de que agiu de acordo com a legislação vigente.
E, não tendo, a AT, recolhido prova suficiente da existência do facto tributário ou de que a dimensão do facto tributário é diferente da declarada, não deve proceder à correcção da matéria tributável cuja declaração respeita os termos legais nem à consequente liquidação adicional, traduzindo-se, a mesma, numa grave e notória injustiça.
Aludiu à violação dos princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, e da tributação pelo rendimento real, e ainda aos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, e ao “desvio inadmissível naquele que é um dos princípios fundamentais do IVA: o direito à dedução do imposto que, como expressão do método subtractivo indirecto, constitui «a trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado»” (conclusões xxx a xxxii xxxvi a li)
Esta questão foi tratada na sentença recorrida nos seguintes moldes: “Do cotejo do RIT levado ao probatório resulta que a correção teve como motivação o seguinte:
(i) A sociedade “[SCom08...] Lda” com o mesmo sócio-gerente da Impugnante emitiu a esta no primeiro trimestre de 2010 a fatura no valor de EUR 250.000,00, acrescida de IVA;
(ii) Com a descrição de “Patrocínio do filme ...".
(iii) Contabilizou-a apenas no segundo trimestre e não entregou o IVA liquidado;
(iv) Emitiu, também, as faturas 4 e 6 no valor total de EUR 1.210,00 cada;
(v) Na contabilidade das sociedades não consta qualquer pagamento em constas de cliente / fornecedor;
(vi) Os movimentos financeiros entre as duas sociedades foram registados em contas de “outros devedores e credores” e coincidem entre si;
(vii) O saldo credor de EUR 33.910,36 foi regularizado no ano seguinte por documento interno;
(viii) A Impugnante não explicou os movimentos registados;
(ix) Existe investigação em curso relativa ao financiamento da criação da “cidade do cinema”;
(x) Concluiu a IT que não se encontravam comprovados os serviços prestados pela [SCom08...];
(xi) O que originou a correção no valor do respetivo IVA, no valor de EUR 50.420,00.
Cumpre apreciar.
Embora a IT fala referência à não discriminação na fatura dos serviços prestados, que no seu entender não preenche o dever de explicitação ínsito na alínea b) do n.º 5 do art.º 36.º do CIVA, nomeadamente “a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável”, tal não foi a circunstância determinante da correção, mas, tão-somente, um indício do verdadeiro motivo da correção.
É o que resulta da afirmação “tendo em conta que o sujeito passivo não comprovou de forma inequívoca e precisa quais os serviços prestados pela "[SCom08...]" e que a legislação estabelece exigências formais para a emissão das faturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA …, não será aceite o IVA indicado nas faturas emitidas pela "[SCom08...]".
Em especial quando esta conclusão vem na sequência da referência à interpelação da Impugnante para concretização dos serviços efetivamente prestados.”
Conforme decorre da factualidade e subsunção constantes do excerto transcrito a correcção em causa não assentou apenas na não discriminação na factura dos serviços prestados, imposta pela alínea b) do nº 5 do artigo 36º do CIVA, mas sobretudo na não comprovação dos serviços prestados pela "[SCom08...]", que constitui um requisito formal para a dedução do IVA.
Como é sabido o ónus da prova, neste caso, recai sobre o contribuinte enquanto facto constitutivo do seu direito à dedução do IVA, tal como determinado no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária. (Acórdão do STA de 6/3/2024, Processo nº 02840/09.6BEPRT). Por outro lado, a presunção de veracidade das declarações, contabilidade ou escrita constante do artigo 75º da Lei Geral Tributária cessa quando revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo. (Acórdão do TCAS de 20/12/2022, Processo nº 327/05.5BELRS, em cujo sumário consta, “I - Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correcções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. II - Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transacções tituladas pelas facturas apresentadas são verdadeiras e reais e, como tal, tem direito a proceder à dedução do respectivo imposto. I - Sobre a administração tributária recai o ónus de provar que reúne os pressupostos legais que a habilitam a proceder às correcções de IVA, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), cabendo-lhe demonstrar a factualidade que abala a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.II - Cumprido este ónus probatório, recai sobre o contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o imposto nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, ou seja, o ónus de demonstrar que as transacções tituladas pelas facturas apresentadas são verdadeiras e reais e, como tal, tem direito a proceder à dedução do respectivo imposto.”)
A Autoridade Tributária, face aos indícios recolhidos acima transcritos, considerou não demonstradas as operações em causa, e indevidamente deduzido o IVA em questão, sendo certo que, como acentuado na decisão recorrida, “não se trata de uma verdadeira presunção legal mas sim uma forma de repartição do ónus da prova que, de forma dinâmica, impende sobre uma ou outra parte, em função da prova produzida pela contraparte”.
E continua, “Por «indícios» se deve ter o que aponta no sentido da existência de um determinado facto, um princípio de prova, ou seja, uma prova que não é suficiente, por si só, para estabelecer um qualquer juízo final sobre a verificação do facto, mas que pode coadjuvar a prova de um facto quando conjugado com outros elementos de prova.
Prosseguindo, ao se prever na LGT que os indícios devem ser fundados, eleva-se a exigência probatória, impondo-se que tais indícios constituam mais do que meras suspeitas precariamente sustentadas em factos objetivos, uma “intuição” ou “pré-conceito”.
Exige-se, assim, que os indícios sejam suficientes para atingir um segundo nível de grau de prova ou crença, mediante o qual se possa afirmar que tais indícios são suficientes para que se crie in casu a convicção racional que a ausência de materialidade daquelas operações, mais do que hipotética ou meramente possível, é verosímil e provável (no sentido de probabilidade estatística ou “valor esperado”).
Afastando-se a presunção legal pela demonstração de «indícios fundados», remove-se, também, a dispensa do ónus da prova da materialidade das operações e, consequentemente passa a ser aplicável a regra geral ínsita no art.º 74.º da LGT em que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque” [disposição de efeito análogo ao do art.º 342.º do CC].
Resulta, assim, do expendido que, demonstrando a Autoridade Tributária a existência de indícios sérios, credíveis e fundados que conjugados e apreciados de harmonia com as regras de experiência comum permitam criar a convicção da probabilidade séria da falta de materialidade das operações nos precisos termos em que esta é patenteada pelas respetivas faturas, é à Impugnante que cabe o ónus da prova dessa materialidade, e sob pena de as mesmas não poderem ser aceites como custo fiscal, de harmonia com o art.º23.º do CIRC.
Assim decidiu o colendo STA: acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 27/02/2019, proc. 01424/05.2BEVIS.
(…)
Realça-se, ainda, que não lhe aproveita a mera criação de dúvida, ainda que fundada, por aplicação do art.º 100.º n.º 1 do CPPT, pois não é a Autoridade Tributária quem está a invocar a existência de um facto tributário não declarado ou a atribuir a um determinado facto tributário uma dimensão diferente da declarada, caso em que seria de decidir contra ela a dúvida, mas é o contribuinte que está a invocar a admissibilidade do exercício do direito à dedução do IVA suportado, motivo pelo qual a dúvida deve ser resolvida desfavoravelmente a este, por aplicação do art.º 74.º da LGT e do seu ónus probatório.
Para o que se mostra necessário aferir da suficiência dos “indícios”:
Decorre do anteriormente exposto que foram faturados serviços de “patrocínio” e “promoção”, o que a Impugnante reitera nos presentes autos.
Todavia,
Não foram minimamente concretizadas quais as operações concretas em que a promoção se consubstanciou, nomeadamente em que é que consistiu a divulgação da marca ou qual a atividade conexa com a produção do filme “...”.
Tal circunstância, aliada à relação especial entre as duas sociedades, à inexistência de movimentos financeiros relativos às faturas entre elas (salienta-se que os movimentos financeiros entre as duas foram contabilizados em sede de “outras contas de terceiros”, isto é, alheias à sua normal atividade, e que tal ocorreu reciprocamente), permite concluir que existe uma elevada probabilidade do serviço prestado / faturado não ter materialidade.
Invertendo-se, deste modo, o ónus da prova da realização de tais operações.
Incumbindo, desta forma, à Impugnante demonstrar que lhe foram prestados os serviços faturados por aquela.
Desiderato que esta manifestamente não atingiu.
Neste domínio, a prova cingiu-se a pouco mais do que a testemunha «BB» ter declarado que ouviu falar na produção do filme, afirmando desconhecer se chegou a ser feito.
Tal é manifestamente insuficiente para que tal pudesse ser levado ao probatório pela positiva.
Consequentemente,
À míngua da demonstração dos serviços efetivamente prestados pela [SCom08...], é de concluir pela improcedência dos vícios apontados a esta correção.”.
O decidido em 1ª instância, nesta parte, não merece censura. Efectivamente, o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que visa a neutralidade do IVA ao longo da cadeia de imposto, e exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos.
Na verdade, as facturas que titulam o direito à dedução do IVA têm de conter as necessárias menções à extensão e natureza dos serviços prestados, e pese embora não seja necessário que descrevam os serviços específicos prestados de forma exaustiva, têm de facultar à Autoridade Tributária a possibilidade de controlo do pagamento do imposto devido bem como da existência do direito à dedução do IVA. Destarte, nos presentes autos, face ao teor dos indícios recolhidos, recaía sobre a ora Recorrente o ónus de demonstrar a existência das operações concretas em causa, ónus de que não se desonerou.
Por outro lado, a falta de concretização das operações concretas alegadamente praticadas para promoção e divulgação da marca ou actividade conexa com a produção do filme “...”, bem como a existência de uma relação especial entre as duas sociedades, a inexistência de movimentos financeiros relativos às facturas (sendo os movimentos financeiros contabilizados em sede de “outras contas de terceiros”, isto é, alheias à sua normal actividade), bastam para se concluir pela elevada probabilidade da inexistência dos serviços facturados.
Deste modo, ao contrário do alegado na conclusão xxxvi, é manifesto esta correcção se encontra devidamente fundamentada pois assenta na não demonstração da existência material dessa operação.
A talhe de foice importa ainda salientar que não ocorre a alegada violação dos princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, e ainda aos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, que a Recorrente enunciou sem a necessária concretização e que manifestamente não ocorrem. De igual modo não se mostra violado o princípio da tributação pelo rendimento real, com “violação de forma grosseira, o disposto n°2 do art.°104 da CRP”, violação que a Recorrente assenta nas expressões "o resultado líquido da sociedade é exíguo", "a empresa apresenta uma rentabilidade fiscal baixa", "o valor acrescentado deveria ser muito mais expressivo do que o declarado". Como é evidente estas expressões evidenciam apenas que a discrepância que se verifica de IVA pago pela ora Recorrente e o IVA que, mediante o volume de negócios, seria devido, discrepância que normalmente está associada à fuga aos impostos. Assim sendo, é manifesto que não ocorre a alegada violação do princípio constitucional invocado que pressupõe uma tributação superior ao rendimento auferido, e não pode ocorrer pela negação do direito à dedução do IVA que emergiu da ora Recorrente não ter demonstrado que as operações em causa existiram.
Consequentemente, a decisão recorrida, nesta parte, não merece censura.
A improcedência de todos os fundamentos invocados obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas. (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil)
*
Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
1- A mera discordância do recorrente com as ilações que o juiz retirou da prova produzida distingue-se do erro de julgamento de facto que ocorre quando o tribunal erra na valoração da prova, sendo que a decisão do julgador de que o recorrente discorda, desde que devidamente fundamentada, se for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, será inatacável uma vez que foi proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
2- Em conformidade com o estatuído no artigo 640º do Código de Processo Civil, as conclusões recursivas devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objecto do recurso, mediante indicação dos concretos pontos de facto cuja alteração se pretende e o sentido e termos dessa alteração, por forma a permitir apreender as questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação e que ao tribunal superior cumpre solucionar. O incumprimento desta obrigação processual é sancionado com a rejeição do recurso, nessa parte, não havendo lugar ao prévio convite ao aperfeiçoamento.
3- A alínea b) do nº 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil impõe ao Recorrente a obrigação processual de efectuar a correspondência directa, concreta e objectiva, entre os meios probatórios por si indicados e a justificação para a modificação dos pontos de facto considerados incorrectamente valorados, sendo insuficiente a mera reunião aglomerada dos diversos meios de prova entendidos por relevantes, feita genericamente e em estilo descritivo, numa amálgama indiferenciada, sem referência concreta e objectiva aos pontos de facto em causa, a identificar pelo recorrente.
4- Em conformidade com o estatuído no artigo 49º do RCPIT, o procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início, mediante carta registada, aplicando-se as regras previstas nos artigos 37º a 43º do RCPIT, designadamente a presunção de notificação prevista no artigo 43º do RCPIT. Assim sendo, desde que a notificação tenha sido enviada para o seu domicílio fiscal, a falta de reclamação/levantamento deste tipo de correspondência junto da estação dos correios implica que a sua falta de recebimento seja imputável ao destinatário.
5- A dedução do IVA nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA decorrente do custo de obras na sede social de uma sociedade pressupõe a prova da sua realização, bem como que se trate de operações conducentes à realização de operações tributáveis não isentas (ou isentas que confiram direito à dedução).
6- O nº 1 do artigo 21º do CIVA, em regra, exclui o direito à dedução do IVA suportado com despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto, incluindo as portagens, bem como respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas, tabacos e despesas de recepção. Todavia, o nº 2 deste normativo, admite a dedução do IVA quando as despesas são efectuadas em nome próprio, mas por conta de terceiro, e desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso.
7- O direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que visa a neutralidade do IVA ao longo da cadeia de imposto, e exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, e para tal as facturas que titulam o direito à dedução do IVA têm de conter as necessárias menções à extensão e natureza dos serviços prestados, por forma a facultar à Autoridade Tributária a possibilidade de controlo do pagamento do imposto devido, bem como da existência do direito à dedução do IVA.
8- O ónus da prova do direito à dedução do IVA recai sobre o contribuinte enquanto facto constitutivo do seu direito, tal como determinado no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária.
*
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 29 de Janeiro de 2026
Rui Esteves
Isabel Ramalho dos Santos
Maria da Conceição Pereira Soares |