Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00929/06.2BECBR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:06/23/2021
Tribunal:TAF de Coimbra
Relator:Celeste Oliveira
Descritores:IMPOSTO DE SELO, USUCAPIÃO
Sumário:1- A edificação construída pelo Recorrentes no terreno para construção constitui uma benfeitoria útil (art. 216º do Código Civil) não podendo sobre ela incidir imposto de selo, devendo o imposto de selo incidir apenas sobre o valor patrimonial do prédio rústico adquirido por usucapião, determinado por avaliação.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:L.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:Conceder provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1-RELATÓRIO

L., por si e na qualidade de cabeça de casal da herança aberta por óbito de seu marido, F., devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 20/05/2010, que em sede de impugnação judicial julgou improcedente a sua pretensão, que visava o acto de indeferimento proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de (...), nos processos de reclamação graciosa nº 0710200604000684 e nº 070200604000642, respectivamente, relativos a liquidações de Imposto de Selo.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido acompanhar a sentença recorrida com a consequente improcedência do recurso.
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Com dispensa dos vistos dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.
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2- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, a analisar se a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto em que baseou a sua decisão no que tange ao prédio urbano inscrito sob o artigo nº 4687, bem como apurar se a norma contida na alínea a) do nº 3, do art. 1º do Código de Imposto de Selo, ao ser interpretada em sentido amplo, como o fizeram os Serviços da Administração Fiscal, é inconstitucional, na medida em que não pode deixar de ser considerado o elemento económico resultante do acréscimo patrimonial, efectivo, na esfera jurídica dos sujeitos passivos.
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3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO

Ao abrigo do artigo art.º 662.º, nº 1 do Código do Processo Civil (CPC), e por se mostrar essencial, adita-se à factualidade apurada os seguintes pontos:

27- Consta da escritura pública de Justificação que o prédio com o artigo 4687 encontra-se inscrito na matriz em nome do justificante (cfr. fls. 31 do processo físico).
28 – Nas liquidações a que se alude nos pontos 8, 9 e 10 do probatório, está incluído o valor de contribuição autárquica do prédio com o artigo matricial nº 4687 (cfr. doc. 5 dos autos).

Estabilizada a factualidade, avancemos para o conhecimento do recurso.
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4- JULGAMENTO DE DIREITO

Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

Como bem se percebe da leitura das peças processuais que fazem este recurso, bem como da sentença recorrida, os Recorrentes discordam daquela sentença por entenderem que a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo incorreu em erro na decisão por ter considerado que o prédio urbano inscrito sob o artigo nº 4687 havia sido adquirido por usucapião pelos ora Recorrentes, o que, perante o que expuseram, não seria possível.
Assim, invocam os Recorrentes a inexistência de facto tributário no que tange às liquidações de Imposto de Selo, uma vez que não receberam, por doação de 1961, o prédio urbano que só veio a ser edificado durante os anos de 1991/1993, a expensas suas, posteriormente inscrito na matriz predial urbana da freguesia de (...), no ano de 1994.

Invocam, ainda, o erro nos pressupostos de facto em que assentaram as liquidações e chamam à colação a inconstitucionalidade, por via interpretativa, do disposto na al. a), do nº 3, do artigo 1º do Código do Imposto de Selo.

Assim, a questão suscitada pelos Recorrentes reconduz-se à de saber qual é a realidade a que, no caso, se deve atender para efeitos de tributação em sede de imposto de selo: se à totalidade do prédio (tal como foi entendido pela AT e na sentença recorrida, para quem o objecto da usucapião foi o terreno, mas também o prédio urbano tal como ele consta na matriz à data da celebração da escritura de justificação) ou se, apenas, ao terreno no qual foi edificada a construção que serve de habitação (como defendido pelos Recorrentes).

Vejamos, pois, a quem assiste razão.
Antes do mais, atentemos ao quadro legal aplicável.
Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003, de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo (CIS), cujo art. 1º, que tem como epígrafe «Incidência objectiva», na versão aplicável, dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:
«1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
2 - (…)
3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; [Redacção introduzida pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Julho]. (…)».
Por sua vez, o art. 2º, sob a epígrafe «Incidência subjectiva», dispõe:
«1 - (…)
2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
a) (…)
b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro)».
E o art. 3º, «Encargo do imposto», dispõe:
«1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro).
2 - (…)
3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico:
a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens;
(…)».

O Imposto de Selo (IS), contrariamente à antiga Sisa e ao actual IMT, não incide sobre a aquisição do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, antes sobre factos tipificados que revelam a circulação de riqueza (cf. art. 1º nº 1 CIS; Soares Martinez Direito Fiscal Almedina 203 pp. 597 e sgs.). Assim, nos termos do disposto no artigo 1º do Código do Imposto do Selo (CIS), o imposto incide sobre todos os actos, contratos documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens (neste sentido cfr. Acórdãos do STA nºs 1190/09 de 03/03/2010 e 53/10 de 12/05/2010, in: www.dgsi.pt.).

O IS recai sobre a transmissão gratuita do direito de propriedade sobre bens imóveis, resultante da aquisição por usucapião (art. 1º nºs 1 e 3 al. a) CIS); constitui encargo do beneficiário, adquirente por usucapião, sendo liquidado à taxa de 10% incidente sobre o valor do bem transmitido (arts. 2º nº 2 al. b) e 3º nº 3 aI. a) CIS; Tabela Geral do Imposto de Selo verba 1.2).

A usucapião é uma forma originária de aquisição do direito de propriedade que retroage os seus efeitos ao início da posse (art.1317º al. c) C. Civil).

Dos supra citados normativos resulta um conceito de transmissão jurídico-fiscal que se afasta, significativamente, do conceito de transmissão em direito privado.

Na verdade, em direito civil a noção de transmissão de direito equivale à de aquisição derivada translativa e à sucessão não abrangendo os modos de aquisição originária, como é o caso da usucapião.
Enquanto para o direito civil a usucapião é um modo de aquisição originário do direito de propriedade, cujos efeitos se retrotraem à data do início da posse (artigos 1287º e 1288º do C. Civil), para o direito fiscal é uma transmissão gratuita que apenas nasce com o trânsito em julgado da acção de justificação notarial, com a celebração da escritura de justificação notarial ou no momento em que se tomar definitiva a decisão proferida em processo de justificação (artigo 5º r) do CIS) Neste sentido cfr Acórdão do STA proferido em 28/10/2020, processo 0126/14.3BEMDL, disponível in: www.dgsi.pt. .

Assim, de acordo com o disposto no artigo 5º r) do CIS, a obrigação tributária considera-se constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, na data em que for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial.

Para efeitos fiscais o legislador situa a aquisição por usucapião no momento em que se detecta o aumento da riqueza equivalente ao substrato económico do direito novo que surge no património do usucapiente.

É por isso que o facto tributário não coincide com a data do início da posse, mas com o momento em que existe um acto público que justifica aquisição, momento em que se revela a capacidade contributiva do usucapiente.
In casu, importa decidir, portanto, qual o objecto da tributação em imposto de selo, no caso de usucapião de um prédio rústico no qual foi construída uma casa pelo respectivo usucapiente.

Retornando ao caso dos autos, temos que a AT entendeu que só com a celebração da escritura em 17 de Maio de 2004 é que houve a transmissão susceptível de tributação em sede de imposto de Selo, daí a liquidação que abrange, simultaneamente, o prédio urbano e o prédio rústico.
Todavia, os Recorrentes defendem que o prédio inscrito na matriz predial urbana no ano de 1994, sob o artigo 4687, foi por eles construído tendo para o efeito solicitado em 17/12/1992, à Camara Municipal de (...) licença para a construção, apresentando o competente projecto de arquitectura.
Mais dizem que concluída a obra, cuja construção foi autorizada através da licença nº 717, de 21/10/1992, foi emitida pela edilidade, em 03/11/1993, a Licença de Utilização para o mesmo prédio e, simultaneamente foi efectuada a participação à Repartição de Finanças de (...) com vista à inscrição do prédio na respectiva matriz predial, apresentando os Recorrentes a declaração exigida pelo art. 14º, nº 1, al. c) do Código da Contribuição Autárquica.
Dizem, ainda, que com base nessa declaração, o mesmo prédio foi avaliado e inscrito na matriz predial urbana, no ano de 1994, e atribuído o artigo 4687 da freguesia de (...), conforme caderneta predial emitida pelo Serviço de Finanças de (...), dizendo que, após um período de 7 anos de isenção de pagamento de contribuição autárquica (1996 a 2002), passaram a pagar as respectivas contribuições prediais e autárquicas.

Concluem que em relação ao prédio urbano inscrito na matriz urbana sob o artigo 4687 não fizeram qualquer aquisição por usucapião, pela razão de que sempre foram possuidores e proprietários, legítimos, do dito prédio, tratou-se, outrossim, de um mero expediente utilizado a conselho do seu solicitador, para obterem o registo do imóvel na Conservatória do Registo Predial de (...).
Ora, esta situação mostra-se vertida na factualidade dada como provada na sentença ora recorrida, pelo que somos forçados a concluir que tendo o imóvel que se encontra implantado no terreno transmitido sido construído pelos Recorrentes nos anos de 1991/1992 e estando inscrito na respectiva matriz predial em nome de F., justificante na escritura de justificação, não se poderá considerar que o mesmo lhes foi transmitido por título gratuito.

Destarte, o facto gerador do IS não foi a aquisição por usucapião de um prédio urbano, como resulta da escritura de justificação notarial, mas sim de um prédio rústico onde os Recorrentes construíram um prédio urbano.
Efectivamente, com resulta do probatório, a casa de habitação cuja posse foi justificada foi construída pelos impugnantes/recorrente e cônjuge em terreno verbalmente doado por seus pais em data indeterminada do ano de 1961, o que significa que existe um erro na identificação do prédio na escritura e, consequentemente, no acto de liquidação impugnado.
A casa de habitação consubstancia uma benfeitoria útil (artigo 216º do CC) feita pelos Recorrentes no prédio rústico, esse sim adquirido por via do instituto da usucapião.

Há pois que considerar que a edificação construída pelo Recorrentes no terreno para construção constitui uma benfeitoria útil (art. 216º do Código Civil) não podendo sobre ela incidir imposto de selo, devendo o imposto de selo incidir apenas sobre o valor patrimonial do prédio rústico adquirido por usucapião, determinado por avaliação (art. 13º, nº 1 do CIS), neste sentido cfr. Acórdãos do STA-SCT de 10/01/2017, processo 0565/17 e de 16/03/2016, processo 86/16, ambos in: www.dgsi.pt.).

A situação em apreço foi já apreciada de forma uniforme e reiterada pelo STA [cfr. por mais recentes e entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário: de 20/1/2010, proc. nº 773/09 (Ap. ao DR, de 24/3/2011, pp. 79 a 83); de 28/4/2010, proc. nº 126/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 707 a 712); de 12/5/2010, proc. nº 53/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 804 a 808); de 9/6/2010, proc. nº 242/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 1014 a 1017); de 22/9/2010, proc. nº 334/10 (Ap. ao DR, de 1/4/2011, pp. 1403 a 1407); de 8/2/2012, proc. nº 1120/11; de 23/2/2012, proc. nº 1082/11; de 29/2/2012, proc. nº 818/11; de 7/3/2012, proc. nº 833/11; e de 17/10/12, proc. 619/12; de 30/10/2013, proc. n.º 0827/13; de 27/11/2013, proc. n.º 0974/13; de 21/5/2014, proc. n.º 01676/13; de 17/12/2014, proc. nº 01198/14; de 12/2/2015, proc. nº 0716/14; de 17/6/2015, proc. nº 0353/15; e de 23/9/2015, proc. nº 0667/15: de 16/03/2016, processo 086/16], pelo que, não havendo motivo para divergir desta jurisprudência uniforme, limitar-nos-emos (atendendo, também, ao disposto no n.º 3 do art. 8º do Código Civil), a seguir tal jurisprudência expendida no acórdão de 16/03/2016, no proc. n.º 086/16.

Assim, ali é dito:
“Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003, de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo CIS, cujo art. 1º, que tem como epígrafe «Incidência objectiva», na versão aplicável, dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:
«1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
2 - (…)
3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; [Redacção introduzida pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Julho]. (…)».
Por sua vez, o art. 2º, sob a epígrafe «Incidência subjectiva», dispõe:
«1 - (…)
2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
a) (…)
b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro)».
E o art. 3º, «Encargo do imposto», dispõe:
«1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro).
2 - (…)
3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico:
a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens;
(…)».
Já a alínea r) do art. 5º («Nascimento da obrigação tributária»), na redacção da Lei nº 64-A/2008, de 31 de Dezembro, dispõe que a obrigação tributária se considera constituída, «Nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial».
Finalmente, o nº 1 do art. 13º dispõe que o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial.
E de acordo com a verba 1.2. da Tabela Geral o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (…)».
«De acordo com a jurisprudência referida, entende-se que o acto de «aquisição por usucapião» do imóvel objecto dessa aquisição é incidente de tributação em imposto de selo, não o sendo já, porém, o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo sujeito beneficiário da usucapião.
É certo que embora sendo uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287º e segts. do CC), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: no caso, a data em que for celebrada a escritura de justificação notarial – cfr. a citada alínea r) do art. 5º do CIS).
Todavia, também é certo que, como se disse, só o acto de aquisição do prédio objecto da aquisição por usucapião (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que está abrangido no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo, pois que, vigorando nesta sede (de incidência do imposto), o princípio da tipicidade fiscal, a regra constante quer da norma corporizada na verba 1.2. da Tabela Geral, quer das normas da alínea a) do nº 1 e do nº 3, ambos do art. 1º do CIS e acima transcritas, é a de que tal imposto só incide sobre o acto de «aquisição por usucapião».
E na verdade, como ficou dito no acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1124/09, «o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição – cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266.
No Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade (…).
O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva.
Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem – cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss. Sobre o conceito de “implicação intensiva”, cf. Castanheira Neves, Questão-de-facto - Questão-de-direito, p. 264, e ainda J. Baptista Machado, Introdução ao Estudo do Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, 5.ª reimpressão, p. 187.
A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto».
Assim, embora para efeito de tributação em IS seja irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade, pois que a obrigação tributária se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (cfr. alínea r) do art. 5º do CIS), já não o é para efeitos do respectivo valor tributável, pois que só sobre o acto de aquisição por usucapião incide o imposto.
E como só o prédio rústico foi objecto de tal forma de aquisição, só o valor deste deve ser considerado na aplicação da respectiva taxa.
Não pode, portanto, afirmar-se que o estado do imóvel a atender para a aferição do valor terá de ser o verificado na data da escritura de justificação, independentemente das causas das modificações verificadas, sendo que tal estado é uno e não pode cindir-se em rústico e urbano e que a quantificação da obrigação tributária se faz apenas a partir do valor do prédio objecto da escritura. E também não releva (para poder concluir que o valor para cálculo do imposto é o do prédio urbano, por ser assim que o mesmo é descrito na escritura) a circunstância de terem sido os justificantes a declarar, à data da escritura, que eram donos de um prédio urbano, e não já de um prédio rústico, dado que tal declaração não pode, neste âmbito, ter efeitos constitutivos.
Aliás, a realidade imobiliária existente no terreno à data da celebração da escritura de justificação não pode ignorar que foram os recorridos que edificaram nele a construção em causa, em momento anterior à celebração dessa escritura. E tratando-se de uma benfeitoria útil – cfr. art. 216.º do CC (que poderia, porventura, vir a conferir a propriedade do terreno por via de acessão industrial imobiliária) não podia a mesma incluir-se no âmbito da aquisição por usucapião, para efeitos da liquidação aqui impugnada.»

Resta, assim, concluir, também como é dito no Acórdão do STA de 10/01/2018, proferido no âmbito do processo 0565/17 Disponível in: www.dgsi.pt. que: “tendo sido adquirido por usucapião o prédio rústico, onde foi erguida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo.”

Perante o que vem dito, julga-se procedente o presente recurso, ficando prejudicado o conhecimento da inconstitucionalidade invocada.
*** ***

5 - DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente.
*
Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
*
Porto, 23 de Junho de 2021

Maria Celeste Oliveira
Carlos de Castro Fernandes
Manuel Escudeiro dos Santos
______________________________________
I) Neste sentido cfr Acórdão do STA proferido em 28/10/2020, processo 0126/14.3BEMDL, disponível in: www.dgsi.pt.

ii) Disponível in: www.dgsi.pt.