1. RELATÓRIO
A Recorrente, Fazenda Pública, não conformada com a sentença emitida em 31.03.2010 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial da liquidação de IRS e juros compensatórios, do ano de 2002 e 2005 interpôs o presente recurso judicial.
A Recorrente nas alegações formulou as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)

1. A factualidade e as respectivas circunstâncias que estão na génese da emissão das conclusões da informação vinculativa com referência ao processo nº 1365/2008, com despacho concordante do Senhor Director – Geral dos Impostos, de 2008-11-04, não são idênticas às que foram alegadas pelos impugnantes, justificando e motivando aqueloutro procedimento administrativo excepcional (não discricionário) previsto no nº 3 daquela informação, verificados que sejam pela Administração Tributária, os condicionalismos e os limites aí consignados, em contraponto ao procedimento – regra, seguido pela mesma Administração, em conformidade com os nºs 1 e 2 da citada informação.
2. O impugnante, tendo sido notificado em Janeiro de 2006, para apresentar novo atestado de incapacidade, ou seja, numa data em que se encontrava em vigor a TNI aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, de 30 de Setembro, para a qual remetia o Decreto – Lei nº 202/96, de 23 de Outubro (cfr. Artigo 4º do referido diploma), não logrou fazê-lo, sendo que o resultado da avaliação da incapacidade consubstanciado no atestado médico de incapacidade, junto à impugnação sob o doc. 7, não constitui suporte documental válido para efeitos dos pretendidos benefícios fiscais, por todas as razões já explanadas, às quais acresce o facto de ter sido atestado um grau de incapacidade inferior a 60 %.
3. A situação do impugnante, tal como é configurado pelo próprio e considerando os factos, dados como assentes no probatório, não se enquadra no âmbito material da excepção consignada em 3. Da dita informação vinculativa.
4. O âmbito da excepção, balizado temporalmente e em pressupostos concretos, constitui em si mesmo um limite ao arbítrio da Administração Tributária no que concerne à aceitação (ou não) de uma prova (ou meio de prova) de uma deficiência fiscalmente relevante.
5. A alteração dos rendimentos declarados em 2002 e 2005, nos termos do nº 4 do artigo 65º do Código do IRS, como acto prévio e pressuposto da liquidação impugnada, foi motivada e justificada na lei e jurisprudência consolidada nos tribunais superiores (STA e TCA), em consonância, aliás, também com os princípios consignado em 1. e 2. da que viria a ser a informação vinculativa.
6. A excepção, consignada em 3. Da dita informação, não constitui um poder discricionário da Administração, mas vinculado e legal, pelo que não faz sentido falar em violação do princípio da igualdade, quando se tratou, in casu, uma situação igual à de tantos outros contribuintes.
7. Também não foi, in casu, afrontado o princípio da justiça material, na medida em que o alegado direito a benefícios fiscais sempre dependeria da comprovação, de uma forma legalmente válida, dos pressupostos do direito a esses benefícios, ónus do contribuinte e que, não se mostra satisfeito.
8. Assim, por inadequada valoração da factualidade relevante, dada como assente, e na indevida subsunção, aos princípios da igualdade e da justiça, terá sido feito errado julgamento.(…)”

O Recorrido não contra alegou.

O Exmo. Procurador- Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer concluindo pela procedência do recurso, revogando-se a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se há erro de julgamento.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

1 - Oportunamente, o impugnante apresentou a declaração de rendimentos Mod.3 de IRS, para os anos de 2003 e 2005, da qual fez constar a existência de doença fiscalmente relevante, geradora de uma incapacidade superior a 60%, daí retirando o correspondente benefício fiscal.
2 - A referida doença encontrava-se documentada por atestado resultante de uma junta médica realizada em 13-11-1996.
3 - Após o devido procedimento, que incluiu a prévia audiência do impugnante, a Administração Tributária concluiu que o referido atestado não constituía prova documental bastante da doença em causa, susceptível de justificar o benefício fiscal correspondente, pelo que emitiu as liquidações oficiosas relativas aos anos de 2003 e 2005, notificadas ao impugnante, respectivamente, a 11-12-2006 e 27-03-2007.
4 - Em 07-05-2007 e 27-07-2007, respectivamente, o impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações em causa.
5 - Aquelas reclamações foram indeferidas por decisões de 22-11-2007.
6 - Em 28-12-2007 o impugnante recorreu hierarquicamente daqueles despachos de indeferimento da reclamação graciosa por si previamente apresentada.
7 - Por despachos de 23-07-2009, foram ambos os recursos hierárquicos indeferidos.
8 - Em 20 de Novembro de 1997, no âmbito de um recurso hierárquico interposto pelo impugnante contra a decisão que indeferiu reclamação graciosa da liquidação de IRS de 1995, o Subdirector-geral dos Impostos considerou que o atestado médico de incapacidade apresentado pelo impugnante, e que é o mesmo apresentado pelo mesmo para sustentar as liquidações ora impugnadas, não possuía qualquer vício que impedisse a sua aceitação pela administração fiscal.
9 - Em 12-12-2008 foi estatuída nos termos legais pela Administração Tributária, uma informação vinculativa sobre o assunto “Comprovação da deficiência fiscalmente relevante. Validade dos atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro”, com o seguinte teor:
“1. A prova da deficiência para fins fiscais tem de ser efectuada de acordo com os critérios técnico-legais que vigoram no último dia do período de tributação, pelo que os atestados de incapacidade emitidos anteriormente à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, não são válidos para comprovar a deficiência fiscalmente relevante, relativamente ao ano fiscal de 1996 e posteriores.
2. Não se pode aceitar como princípio a validade automática dos documentos que certificam deficiências quando as regras ao abrigo das quais foram emitidos foram substituídas por outras que são susceptíveis de interferir com a medida da invalides permanente, afixar através do acto de avaliação.
3. Porém, face à alegada impossibilidade de os sujeitos passivos obterem em 2008 uma declaração de incapacidade ao abrigo do Decreto-Lei n.° 202/96, de 23 de Outubro, uma vez que em Janeiro entrou em vigor uma nova Tabela de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei nº 352/2007, de 23 de Outubro, deverá a Administração Tributária, a título excepcional, aceitaras atestados de incapacidade emitidos ao abrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência, para comprovação das situações relativas aos anos de 2004 a 2007, no âmbito das notificações efectuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008.”
*
Matéria de facto não provada:
Inexiste. (…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão a decidir no presente recurso é a de saber se relativamente à liquidação do IRS do ano de 2002 e 2005 e para efeitos do benefício fiscal podia ou não a Administração Fiscal deixar de considerar o atestado médico apresentado pela Reclamante emitido na vigência do diploma anteriormente em vigor (DL n.º 341/93 de 30.09.1993).
Como resulta das conclusões das alegações, a Recorrente questiona a aplicabilidade e validade da informação vinculativa (proc 1365/2008), na medida em que a Administração Fiscal estava obrigada a considerar bastante, para efeitos de comprovação de beneficio fiscal relativo ao ano de 2002 e 2005, o atestado emitido - e comprovativo da incapacidade em causa – em 1996, isto é, antes da entrada em vigor do DL n.º 202/96, de 23 de outubro.
Alega que a factualidade e as circunstâncias que estão na génese da emissão das conclusões da informação vinculativa, não são idênticas às que foram alegadas pelos impugnantes, justificando e motivando aqueloutro procedimento administrativo excecional (não discricionário) previsto no n.º 3 daquela informação, verificados que sejam pela Administração Tributária, os condicionalismos e os limites aí consignados, em contraponto ao procedimento – regra, seguido pela mesma Administração, em conformidade com os nºs 1 e 2 da citada informação.
Refere ainda que, o impugnante, tendo sido notificado em Janeiro de 2006, para apresentar novo atestado de incapacidade, em data em que se encontrava em vigor a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo Decreto-Lei nº 341/93, de 30 de Setembro, para a qual remetia o Decreto – Lei nº 202/96, de 23 de Outubro (cfr. Artigo 4º do referido diploma), não logrou fazê-lo, sendo que o resultado da avaliação da incapacidade consubstanciado no atestado médico de incapacidade, não constitui suporte documental válido para efeitos dos pretendidos benefícios fiscais, às quais acresce o facto de ter sido atestado um grau de incapacidade inferior a 60 %.
E que a situação do impugnante, tal como é configurado pelo próprio e considerando os factos, dados como assentes no probatório, não se enquadra no âmbito material da exceção consignada em 3 da dita informação vinculativa.
Vejamos:
O Tribunal a quo, entendeu que o atestado era idóneo, sob pena de cair no arbítrio e violação dos princípios da igualdade e da justiça material.
Na sentença recorrida consignou-se que “A situação em causa nos presentes autos é de fácil configuração.
O que se passa é que um contribuinte, portador de deficiência física susceptível de lhe conferir beneficio fiscal, comprovada por atestado de incapacidade emitido em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, não diligenciou, posteriormente à entrada em vigor deste diploma, pela obtenção de novo atestado, continuando, todavia a fazer constar da sua declaração de rendimentos a deficiência em causa, deduzindo o competente beneficio fiscal.
A Administração Tributária não aceita o referido atestado de incapacidade emitido em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, e desconsidera o benefício fiscal, pretendido pelo contribuinte.
A este respeito, sobre a “Validade dos atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro”, conforme resulta do probatório, a Administração Tributária emitiu informação vinculativa a determinar que “deverá a Administração Tributária, a título excepcional aceitar os atestados de incapacidade emitidos ao abrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência, para comprovação das situações relativas aos anos de 2004 a 2007, no âmbito das notificações efectuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008.”.
Esta informação vincula a própria Administração Tributária perante todos os contribuintes, nos termos dos artigos 55º e 57º do CPPT e 68º da LGT, e aplica-se directamente à liquidação de IRS do ano de 2005, abrangida no âmbito temporal da mesma.
Quanto outra liquidação impugnada, sendo a questão substancialmente a mesma, nota-se que está em causa uma situação relativa ao ano de 2002 e um procedimento inspectivo ocorrido em 2006, ou seja, tudo anteriormente ao período abrangido pela referida informação vinculativa.
Será esse motivo para que, o entendimento da referida informação vinculativa não se aplique nesse caso?
Entende-se que não. Efectivamente, a situação em causa nos autos é em tudo idêntica àquela sobre que incide a determinação da informação em causa, que à Administração Tributária cumpre observar. O facto de estarem em causa factos anteriores ao período abrangido por aquela informação, não tem subjacente qualquer distinção valorativa atendível. Antes, o lapso temporal referido nessa informação terá a ver com a consideração do ano em que foi proferida, abrangendo apenas os anos que se encontram dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação contado desse mesmo ano.
Todavia, a diferenciação de tratamento para situações anteriores à abrangida pela informação vinculativa, seria, sempre, injustificadamente discriminatória, e, por isso, contrária aos princípios da igualdade e da justiça material, consagrados no art.º 5º/2 da LGT.
Daí que, considerando a Administração Tributária que os atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, são idóneos para documentar deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para os anos de 2004 a 2007, necessariamente (por identidade, senão maioria, de razão) que há-de considerar os mesmos idóneos para prova de deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais para o ano de 2002, sob pena de cair no arbítrio e violação dos referidos princípios, o que é patente no presente caso, já que seria de todo incoerente, considerar o atestado válido para a liquidação relativa ao ano de 2005, como resulta daquela informação vinculativa, e não o considerar para a liquidação relativa ao ano de 2002.
Deve por isso a impugnação proceder. (...)”
Com efeito, a situação dos autos não é diretamente contemplada pela regra enunciada no n.º 3 da informação vinculativa, nos termos da qual conta que ”(...) Administração Tributária, a título excepcional, aceitará os atestados de incapacidade emitidos ao abrigo da legislação vigente à data da verificação da deficiência, para comprovação das situações relativas aos anos de 2004 a 2007, no âmbito das notificações efetuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008 (destacado nossos).
A regra estabelecida no n.º 3 da referida informação vinculativa apenas é diretamente aplicável no âmbito das notificações efetuadas aos sujeitos passivos no decurso de 2008.
Tendo sido a Recorrida notificada para apresentar atestado médico por ofício datado de 03.11.2006, pelos Serviços de Finanças não consubstancia uma situação idêntica. No entanto, importa realçar que a sentença recorrida não decidiu, que a situação dos autos estava diretamente abrangida pela exceção consignada pelo n.º 3 da informação vinculativa, antes que “(..) considerando a Administração Tributária que os atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, são idóneos para documentar deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais, para os anos de 2004 a 2007, necessariamente (por identidade, senão maioria, de razão) que há-de considerar os mesmos idóneos para prova de deficiência fiscalmente relevante para efeitos de atribuição de benefícios fiscais para o ano de 2002, sob pena de cair no arbítrio e violação dos referidos princípios, o que é patente no presente caso, já que seria de todo incoerente, considerar o atestado válido para a liquidação relativa ao ano de 2005, como resulta daquela informação vinculativa, e não o considerar para a liquidação relativa ao ano de 2002. (...)”
E teremos de concordar com o decidido na sentença recorrida.
Estando em causa liquidações do ano de 2002 e 2005 e tendo a Administração admitido através da informação vinculativa, aceitar como válidos, para efeitos comprovação da incapacidade fiscalmente relevante atendível para efeitos de IRS, os atestados de incapacidade emitidos em data anterior à da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro apresentados pelos sujeitos passivos notificados para os apresentar em 2008 não parece que os princípios da igualdade e da justiça material consintam na não extensão de idêntico tratamento apenas em razão de o contribuinte ter sido notificado para apresentar o novo atestado em 2006.
Tem reiteradamente afirmado o Tribunal Central Administrativo Norte em múltiplos casos de contornos idênticos, nomeadamente nos processos n.º 10/10.0BEBRG de 30.11.2011, n.º 224/10.2BEBRG de 25.05.2012 e no n.º 258/10.7BEBRG de 12.10.2011 que por semelhança com o caso concreto se transcreve por economia de meios e por aplicação uniforme de lei (…) Circunstâncias essas que, efectivamente, no caso concreto se não verificam, já que a Reclamante foi notificada para tal em Setembro de 2007.
Porém, como bem mencionado foi pela Meritíssima Juíza a quo, a exclusão da aplicação desse regime excepcional de um contribuinte assente no facto de ter sido antes de 2008 notificado para fazer essa prova ou de não ter alegado a impossibilidade de obter esse documento conduziria inaceitavelmente à aplicação de dois regimes totalmente distintos para situações materialmente iguais e com consequências graves já que a parte dos contribuintes objecto de acção inspectiva relativamente ao ano de IRS de 2004, que tivessem declarado serem titular de beneficio fiscal por serem portador de incapacidade igual ou superior a 60%, a Administração aceita o atestado apresentado ou a apresentar emitido em data anterior a Outubro de 1996; aos demais, colocados exactamente na mesma circunstância (inspecção), a Administração não aceita os referidos atestados como bastantes e procede a nova liquidação ficando a sorte dos mesmos dependente do momento em que a própria administração entendeu fazer essa inspecção, emitir um oficio ou do contribuinte ser mais ou menos expedito a receber (ou não receber) essa mesma carta ou a invocar que já não podia obter esse atestado. Ou seja, não pode ser tudo deixado ao arbítrio da oportunidade da actuação inspectiva e de circunstâncias voláteis e irrelevantes do ponto de vista de uma justa e igual justiça tributária.
Temos, pois, por seguro que, a interpretação da informação vinculativa defendida pela Administração Fiscal e que esteve na génese da decisão formulada e subsequente liquidação viola, inequivocamente, os princípio da igualdade e da justiça material com que a actuação da Administração não pode deixar de conformar-se.
Em suma: ao aceitar que parte dos contribuintes que declararam no seu IRS relativo aos anos de 2004 a 2007 ter uma incapacidade igual ou superior a 60% para efeitos de beneficiarem de isenção fiscal nos temos do art. 16º, comprovem ser merecedores dessa isenção com a simples apresentação de atestado emitido à luz do regime anterior ao Dec. Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, a Administração não pode, sob pena de violação dos princípios mencionados, deixar de aceitar como bastante para todos os demais, relativamente à comprovação de beneficiário dessa isenção para esses mesmos anos, um atestado emitido ao abrigo desse mesmo diploma legal ou, se preferirmos, ao aceitar como bastante em termos de comprovação de incapacidade e para efeitos do art. 16º, um atestado emitido ao abrigo da legislação entretanto revogada, não pode a administração exigir aos demais e relativamente aos mesmos anos, atestados emitidos ao abrigo da nova legislação sob pena de violação dos princípios de igualdade e justiça material cuja observância constitucional e legalmente lhe está imposta.
E, sendo assim, forçoso é afirmar que a sentença sob recurso não merece a censura que lhe vem assacada, antes tendo efectuado a devida apreciação de direito pelo que, a decisão recorrida que qualificou como ilegal aquela conduta e a posterior liquidação feita pela Administração Fiscal que não teve em consideração o grau de deficiência constante do referido atestado, deve ser confirmada (…)”(Cfr ainda acórdão do STA n.º 0897/11 de 14.06.2012, 1295/12 de 06.03.2013, 0474/08 de 10.09.2008 e 31/12 de 06.06.2012).
Transpondo a jurisprudência para o caso dos autos, aceitando a Administração Fiscal que um conjunto de contribuintes comprovem a incapacidade declarada - para efeitos do art. 16º do EBF - através de um atestado emitido ao abrigo de legislação entretanto revogada, não pode exigir aos demais contribuintes, e relativamente aos mesmos anos fiscais e anteriores, a apresentação de atestados emitidos ao abrigo da nova legislação sob pena de violação dos princípios de igualdade e justiça material cuja observância constitucional e legalmente lhe está imposta.
Sendo manifestamente insustentável a exclusão de um contribuinte da aplicação desse regime excecional com fundamento no facto de ter sido notificado em 2006 para fazer essa prova pois tal conduziria inaceitavelmente à aplicação de dois regimes totalmente distintos para situações materialmente iguais e com consequências graves na esfera jurídica do contribuinte em causa.

Nesta conformidade improcedem as conclusões do recurso.

E assim formulamos as seguintes conclusões / sumário:
Aceitando a Administração Fiscal que um conjunto de contribuintes comprovem a incapacidade declarada - para efeitos do art. 16º do EBF - através de um atestado emitido ao abrigo de legislação entretanto revogada, não pode exigir aos demais contribuintes, e relativamente aos mesmos anos fiscais e anteriores, a apresentação de atestados emitidos ao abrigo da nova legislação sob pena de violação dos princípios de igualdade e justiça material cuja observância constitucional e legalmente lhe está imposta.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 28 de abril de 2016

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento