Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A Impugnante exerce a actividade de organização, gestão e promoção de investimentos mobiliários, construção civil e obras públicas, compra e venda de imóveis;
2. Entre 06.03.2006 a 20.09.2006, foi submetido a uma inspecção tributária, abrangendo os anos de 2002 a 2004;
3. A Inspecção Tributária apurou que a contabilidade da referida sociedade evidenciava diversas irregularidades, as quais se encontram descritas no relatório de inspecção, constante de fls. 59 a 86 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido. Com relevância para a decisão transcreve-se o seguinte:
(…)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMIPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Conforme foi referido no ponto II alínea E a actividade da empresa nos anos de 2002, 2003 e 2004, consistiu na comercialização de fracções autónomas, dos empreendimentos descritos anteriormente. Os contratos promessa destes empreendimentos acorreram entre 1999 e 2001, sendo as escrituras feitas entre 2001 e 2005, com incidência para o ano de 2002.
No sentido de um maior controlo da actividade exercida pela empresa, procedemos ao cruzamento da informação relevante junto da Conservatória do registo predial, e junto dos compradores das referidas fracções.
Para estes últimos foi enviada notificação no sentido de apresentarem os seguintes elementos:
(…)
Conclusões
Da análise dos elementos declarados e dos elementos disponibilizados pelos compradores, para os anos de 2002, 2003 e 2004 e para os empreendimentos comercializados, verifica-se:
1 - Grande disparidade dos valores das vendas, para fracções com a mesma área o que é
anómalo dado tratar-se de contratos promessa realizados em datas próximas.
2 - Existência de fracções com empréstimos hipotecários de valor superior ao valor ao das vendas constantes das escrituras.
2 - Existência de fracções cujo contrato promessa de compra e venda foi realizado por um valor superior ao da escritura.
4 - Algumas fracções vendidas abaixo do preço de custo, determinado por P…, Lda, e que lhe foi imputado tendo em consta o critério das áreas.
5 - No empreendimento do Campo Alegre, mais valorizado, em termos de acabamento e de localização, foram vendidas fracções par valores inferiores aos praticados nos outros
empreendimentos, quando os custos imputados são superiores:
6 - Fracções cujos compradores, após serem notificados, declararam terem pago um valor superior ao que consta da escritura e por conseguinte das vendas declaradas, tendo
regularizado a sua situação fiscal em sede de SISA.
Pela que é nossa convicção que estamos perante a existência de manifesta discrepância entre o valor declarado com o preço de venda dos imóveis e o valor de mercado desses imóveis, o que conduz à impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável - fundamento para a avaliação indirecta, nos termos das art°s 87°, alínea b), e 88°, alínea d), da Lei Geral Tributária (L.G.T.) e 52° do código do IRC.
(…)
4. A Impugnante em 15.12.2006 apresentou o pedido de revisão o qual não obteve acordo dos peritos;
5. Através do ofício n° 50013502, datado de 10.11.2006 foi fixada a matéria tributável, relativa ao ano de 2004, no valor de 122 603.87 € e o relatório da Inspecção tributária;
6. A Administração Fiscal procedeu à liquidação do IRC n° 2007 8310091151, no valor de 9 946 €, cuja data limite de pagamento terminou em 14.11.2007.
Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

A RECORRENTE/IMPUGNANTE é uma sociedade por quotas enquadrada no regime geral de tributação pelo exercício de “Compra e Venda de bens Imóveis”. Foi sujeita a ação de fiscalização externa, relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, posteriormente alargada ao exercício de 2002 de que resultaram correções aritméticas e correções com recurso a métodos indirectos, relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.
Instaurado procedimento de revisão da matéria tributável, não foi alcançado acordo entre os peritos.
Notificada da liquidação relativa a IRC/2004, deduziu impugnação judicial alegando, em síntese, que a AT fez uso indevido de métodos de avaliação indirecta da matéria tributável, - cujos requisitos alega não se verificarem - e arrolou testemunhas.
A MMª juiz «a quo» julgou totalmente improcedente a impugnação por sentença de 19/5/2009.

Inconformada, recorre para este TCA. Defende nas suas alegações que não se verificam os requisitos necessários para lançar mão da avaliação indirecta e que se a MMª juiz «a quo» não tivesse dispensado a produção de prova testemunhal as aparentes falhas ou incongruências eram «facilmente explicáveis».

E acrescenta que ao dispensar a prova os «…próprios factos que a douta sentença
recorrida dá por provados não se encontram devidamente identificados e muito menos
estão fundamentados».

Noutras situações, continua a RECORRENTE,
«…a douta sentença recorrida exprime-se em termos tais que não é possível saber-se o que, no critério por ela seguido, ficou provado. (Por exemplo, quando refere que “em alguns empreendimentos foram vendidas fracções por valores inferiores aos praticados nos outros empreendimentos, quando os custos imputados são superiores” – fls. 121, linhas 16, 17 e 18.)
Mas quais são as fracções vendidas a preços inferiores? Em que empreendimentos? E quais são os empreendimentos em que foram praticados preços mais altos? Tudo reportado, necessariamente, ao exercício de 2004.
Nada é especificado na douta sentença!
Isto é:
20.ª - Os factos assim apurados não se encontram, pura e simplesmente, fundamentados na douta decisão recorrida (art. 125.º do CPA).
21.ª - Sendo aquela fundamentação obrigatória (art. 653.º/2 do CPC), tal omissão é suficiente para que os referidos factos sejam rejeitados e anulada a douta sentença recorrida (arts. 201.º e 712.º do CPC).»

Poderemos sintetizar a inconformidade da RECORRENTE com a douta sentença em dois argumentos: um de nulidade da sentença por falta de fundamentação, e outro de erro de julgamento – erro na apreciação da prova - decorrente da não inquirição das testemunhas arroladas.

Com efeito, a RECORRENTE defende (Conclusões 17ª a 19ª) que a sentença não se encontra fundamentada por conter factos provados relativos a 2004 que não se verificaram, e por outro lado exprime-se em termos tais que não é possível saber-se o que no critério por ela seguido ficou provado (por exemplo, quando refere que «em alguns empreendimentos foram vendidas fracções por valores inferiores aos praticados nos outros empreendimentos, quando os custos imputados são superiores (…) Quais são as frações vendidas a preços inferiores? Em que empreendimentos? E quais os empreendimentos em que foram praticados preços mais altos (tudo reportado necessariamente a 2004).

Preceitua o artigo 125º, nº 1 do CPPT: “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Por seu turno, estabelecia a alínea b) do n.º 1 do art. 668º CPC (correspondente ao artigo 615º/1-b) do NCPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT que:

“1. É nula a sentença quando:

(…)

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão;”

A nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto abrange tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º, nº 2 do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no artigo 607º, nº 4 do CPC.

Desde logo, é jurisprudência pacífica e uniforme que a nulidade decorrente da falta de fundamentação só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos. Isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão Ac. do STA n.º 01340/14 de 06-05-2015 - Relator: ARAGÃO SEIA.

Em face do quadro fático e jurídico delineado na douta sentença, não podemos de modo algum concluir que a sentença seja (totalmente) omissa quanto aos fundamentos de facto em que assenta.

Poderemos questionar-nos se a fundamentação é suficiente, correcta e adequada em face das questões de facto e de direito envolvidas. Mas saber se a fundamentação da sentença reúne estes requisitos não é matéria que se insira no vício de nulidade sentença por falta de fundamentação, antes se incluindo no âmbito de eventual erro de julgamento Idem.

Passemos então ao erro de julgamento resultante da não inquirição das testemunhas.

De facto, a IMPUGNANTE arrolou 3 testemunhas (com a indicação entre parêntesis «se necessário»).

Por despacho de 23/9/2008, a fls. 108 dos autos, a MMª juiz «a quo» decidiu o seguinte:
«Dispenso a produção de prova, nos termos do n.º 1 do art. 113º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), em virtude da questão decidenda ser matéria de direito e o processo fornecer elementos necessários à decisão»

Este despacho foi notificado à IMPUGNANTE que dele não recorreu.

Ora, a lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto, a quem cabe sempre ponderar a necessidade ou não de produzir prova. Como resulta inequívoco do art.º 114º do CPPT na redação introduzida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho: Não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias

O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos.

Por conseguinte, se a avaliação efectuada pelo juiz – que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro contaminará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto Cfr. ac. do STA n.º 081/16 de 17-02-2016 Relator: ASCENSÃO LOPES
Sumário: I - A falta de inquirição das testemunhas arroladas não consta do rol de nulidades insanáveis do art. 98º do CPPT nem constitui uma nulidade processual à luz do art. 201º e segs. do CPC, ou do artº 195º do mesmo compêndio normativo (alegada nulidade que influi decisivamente no exame e decisão da causa) na medida em que a lei não prescreve que deva ter sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção (artº 113º nº 1 do CPPT); pelo que não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal. O que não obsta a que a omissão de diligências de prova possa afectar o julgamento da matéria de facto e acarretar, nessa medida, a anulação da sentença por défice instrutório. (assim se decidiu no Ac. deste STA de 27/11/2013 tirado no rec. 01159/09).
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Isto sem prejuízo de o próprio tribunal «ad quem» poder e dever, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º/4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código).


Vejamos, então, a questão em concreto.

O facto provado n.º 3 recolhe os seis fundamentos expostos pela AT para legitimar a tributação por métodos indirectos e que constam do RIT (fls. 15):

«1 - Grande disparidade dos valores das vendas, para fracções com a mesma área o que é anómalo dado tratar-se de contratos promessa realizados em datas próximas.
2 - Existência de fracções com empréstimos hipotecários de valor superior ao valor das vendas constantes das escrituras.
2 - Existência de fracções cujo contrato promessa de compra e venda foi realizado por um valor superior ao da escritura.
4 - Algumas fracções vendidas abaixo do preço de custo, determinado por P…, Lda, e que lhe foi imputado tendo em consta o critério das áreas.
5 - No empreendimento do Campo Alegre, mais valorizado, em termos de acabamento e de localização, foram vendidas fracções par valores inferiores aos praticados nos outros empreendimentos, quando os custos imputados são superiores:
6 - Fracções cujos compradores, após serem notificados, declararam terem pago um valor superior ao que consta da escritura e por conseguinte das vendas declaradas, tendo regularizado a sua situação fiscal em sede de SISA.»

Na douta petição inicial, a impugnante alega factos que pretendem justificar cada uma destas situações, dessa maneira pretendendo retirar-lhe a «carga» impeditiva da avaliação direta.

Assim, em relação à disparidade dos valores declarados para as frações refere as particularidades das obras e o tempo de comercialização, que no diz respeito ao caso em apreço foi de 11 anos;

Quanto às vendas «abaixo do preço de custo» alega que grande parte das situações encontram resposta no facto dessas frações terem sido comercializadas em planta, algumas vezes cerca de sete anos antes, e de que no cálculo do preço de venda por metro quadrado não foi levado em consideração o valor correspondente às garagens.

No que respeita aos contratos promessa de compra e venda de valor superior ao declarado na escritura, defende que isso ocorre a pedido do promitente comprador com a finalidade de justificar a obtenção de crédito hipotecário por montantes superiores aos necessários dadas as condições de prazo e preço (crédito bonificado, nalguns casos).

O facto de alguns compradores depois de notificados terem declarado como preço pago um valor superior ao que consta das escrituras e terem regularizado a situação fiscal em sede de SISA, resulta da circunstância de algumas frações terem sido objecto de uma e mesmo duas cessões de posição contratual.

O empreendimento do Campo Alegre tem um nível de acabamentos idêntico ao dos outros, a localização em nada é mais procurada que as demais, pelo contrário é um local de trânsito intenso etc.

Temos por certo que alguns factos são alegados de forma conclusiva, noutros algo genérica e num caso mesmo de uma maneira que nos parece – pelo menos à primeira vista – algo paradoxal. Referimo-nos aos contratos promessa de compra e venda de valor superior ao declarado na escritura, acerca dos quais a IMPUGNANTE diz que isso ocorre a pedido do promitente comprador com a finalidade de justificar a obtenção de crédito hipotecário por montantes superiores ao necessário dadas as condições de prazo e preço (Cfr. art.º 31º e 30º da douta petição inicial).

Só que, com tal finalidade, as «coisas» passar-se-iam – pelo menos normalmente - ao contrário: na celebração da escritura declarar-se-ia um valor superior ao do contrato promessa para junto do banco obter um empréstimo de montante superior ao necessário para pagamento do preço do imóvel, e não o contrário.

Contudo, seja de que maneira for, não obstante alguns factos se mostrarem imprestáveis para a prova, outros há que assim não sucede, cabendo indubitavelmente ao juiz selecionar aqueles de que possa resultar melhor esclarecimento para uma correcta fundamentação e decisão, nos termos combinados dos artigos 13º/1 e 114º ambos do CPPT.

Com efeito, havendo factos controvertidos com relevo para a decisão, como é o caso, afigura-se-nos claro que o processo não fornecia todos os elementos necessários para a decisão e que por isso, deveria ter sido dado ao Impugnante a oportunidade de produzir a prova que indicou, pelo que o conhecimento imediato do pedido nos termos do art.º 113º/1 do CPPT não deveria ter ocorrido.

Por conseguinte, os autos deverão baixar à primeira instância a fim de que em cumprimento do disposto no art. 13º e 114º do CPPT seja produzida a prova necessária ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer, mediante inquirição das testemunhas arroladas, proferindo-se nova sentença que ao caso couber.


V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso e em consequência, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa dos autos ao tribunal «a quo» a fim de ordenar a diligência de prova requerida.
E cumpridos os restantes trâmites legais, proferir nova sentença, se nada mais obstar.
Sem custas.
Porto, 7 de dezembro de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Pedro Vergueiro