Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00264/10.1BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/31/2012

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro

Descritores:	NULIDADE PROCESSUAL NOTIFICAÇÃO DE DOCUMENTOS

Sumário:	Há nulidade processual nos termos do n.º 1 do artigo 201.º do Código de Processo Civil, por violação do princípio do contraditório, se são juntos ao processo pela Fazenda Pública anexos do processo administrativo e dessa junção não é notificada o impugnante.* * Sumário elaborado pelo Relator


Recorrente:	M..., Lda
Recorrido 1:	Fazenda Pública




Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO
M..., LDA, contribuinte fiscal n.º 5…, com sede em Condomínio …, Apartamento …, Lote 9, 5º, 3030-481 Coimbra, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos anos de 2004 a 2007, interpôs o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:
1. Nos termos do disposto no artigo 115.º, n.º 3, do CPPT, e, bem assim, como exigência dos artigos 3.º, n.º 3, e 517.º, n.º 1, do CPC, a recorrente tinha o direito de ser notificado do teor dos documentos juntos na sequência de despacho proferido.
2. Ao não ter notificado a recorrente desses documentos, o Tribunal incorreu numa violação do princípio do contraditório, a qual consequência uma nulidade nos termos do disposto no artigo 201.º, n.º 1, do CPC, dado que tal violação tem influência directa na decisão da causa, ao impedir que a recorrente se pronunciasse sobre esses documentos.
3. Nas despesas devidamente documentadas tem de presumir-se a veracidade do custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, razão pela qual compete à AF alegar a existência de elementos susceptíveis de pôr em causa essa veracidade, designadamente pela enunciação de indícios objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que esses documentos não titulam as operações.
4. Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos».
5. Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)», fácil se torna concluir pelo errado julgamento efectuado e pela fragilidade dos argumentos avançados pela AF para desconsiderar os custos.
6. No entendimento da recorrente tal prova não se acha efectuada, pois que a AF depois de descrever as situações analisadas limita-se a afirmar que não se considera que os custos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
7. Tal discurso é meramente conclusivo e não justificador do que quer que seja.
8. Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
9. A AF, agindo em sede de fiscalização e controlo da actividade da recorrente, constatou a existência de documentos referentes a combustíveis, portagens, estacionamento, alojamento e refeições, esteve presente através da senhora inspectora nos consultórios de Aveiro, onde visualizou imobilizado afecto à actividade.
10. Resultando provado o que dos pontos 17 a 19 e 21 e 22 da matéria de facto consta, não se compreende que se irrelevem totalmente aqueles custos.
11. A não ser que se admita que se podem fazer “omeletas sem ovos”; A não ser que se admita que a impugnante através da sua gerente se desloque para as localidades de forma virtual e que não se alimentasse, que não estacionasse o carro… que se sente no ar… que atenda os utentes suspensos…
12. A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao introduzir o preceito - o do art.º 100.º- afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
13. Sendo que este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
14. É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
15. Com esta delimitação, já se demonstrou e resulta claro que, pelo menos, é sustentável dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e que dela foi feita prova.
16. Mesmo quanto à viagem a Barcelona, facto que foi dado como não provado, mas que a recorrente entende que o julgamento de tal questão deve ser alterado, passando a considerar-se como assente, com base no depoimento da testemunha Ana Sofia Coelho Rochinha (acta de inquirição de testemunhas de 18.1.2011, depoimento registado em CD), conjugado com o facto dado como provado em 22.
17. Mesmo no caso de correcções aritméticas, a Administração Fiscal está vinculada à realização de todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade material, não podendo impor ao contribuinte um rendimento que reconhecidamente não é verdadeiro e que, manifestamente, é inverosímil.
18. A administração fiscal deve obediência à lei, mas acima de tudo deve obediência à Constituição, e, por isso, esta há-de ser, mesmo para o Fisco, o parâmetro e o cânone que preside à interpretação das normas.
19. Por isso, qualquer norma jurídica que imponha solução oposta – no sentido de considerar a Administração Fiscal desvinculada do dever de obediência à verdade material, e de possibilitar uma totalmente inverosímil, em desrespeito pelos supra citados comandos constitucionais, é também inconstitucional por violação dos mesmos.
20. Em obediência a tais princípios e pelo facto da AF estar vinculada à verdade material, ela não goza de qualquer poder discricionário que lhe permita optar entre “correcções aritméticas” e “avaliação indirecta” ao sabor das suas conveniências.
21. O procedimento de avaliação indirecta funda-se teleologicamente na ideia de que não é possível conhecer a efectiva e real situação tributária do sujeito passivo, designadamente, quando for impossível quantificar e comprovar de forma directa e exacta o rendimento tributável.
22. Deve haver lugar à avaliação indirecta quando se esteja perante uma manifesta insuficiência ou até mesmo inexistência dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos e dos resultados com base neles declarados (cf. artigo 88.º, n.º 1, da LGT): se é assim para os proveitos, será arbitrário, desrazoável e atentatório do princípio da igualdade não o admitir para os custos.
23. Tal resultado é aliás o que se impõe em face da violação dos deveres de colaboração que a AF imputa ao contribuinte.
24. E tal violação é susceptível de fundar o recurso aos métodos indirectos. Sendo esta a via a considerar adequada, porque, in casu, se lograria obter uma tributação mais aproximada à realidade.
25. E determinando essa violação, como a AF acaba por reconhecer, a impossibilidade de comprovar de forma exacta o rendimento real efectivo, não podia a AF deixar de seguir por essa via, presumindo, atendendo à situação concreta do contribuinte, os custos devidos.
26. A norma conjugada dos artigos 87.º, al. b) e 88.º da LGT, interpretada no sentido de admitir a discricionariedade administrativa quanto ao recurso, ou não, aos métodos indirectos viola abertamente o princípio da legalidade fiscal.
27. Como o violará a consideração de que a imputada violação dos deveres que impendiam sobre a Recorrente não é de molde a considerar legalmente verificada a impossibilidade da avaliação directa.
28. A coerência e unidade do ordenamento jurídico e o respeito pelos princípios constitucionais da proporcionalidade e da igualdade determina a inconstitucionalidade de um critério normativo que permita sancionar mais gravemente quem em menos viola os seus deveres fiscais.
29. Na verdade, é insustentável que a avaliação indirecta conduza à determinação do rendimento real presumido e que, por avaliação directa, se determine a tributação por um rendimento absurdo.
30. Por isso, indubitavelmente, não se pode deixar de considerar que qualquer critério normativo que permita que em sede de correcções aritméticas – isto é, quando não se põe em causa a verdade das declarações apresentadas – se trate menos favoravelmente um contribuinte que não infringiu – ou infringiu menos extensamente – os seus deveres fiscais do que o tratamento fiscal reservado a quem os infringiu ao ponto da aplicação de métodos indirectos, viola o princípio da igualdade (que impunha relevar “a medida da diferença” aí presente em desfavor do mais grave desrespeito pelas normas tributárias) e, em relação com este, o princípio da proporcionalidade. Critério esse que poderá ser inferido da conjugação dos artigos 23.º, 83.º, n.º 10, 91.º do CIRC e 87.º, al. b), 88.º e 90.º, n.º 1, da LGT.
31. Se o procedimento de quantificação dos rendimentos não é um aliud em face da necessidade de se assegurar a tributação de acordo com uma efectiva capacidade contributiva, tem de reconhecer-se que a actividade administrativa desenvolvida nessa sede tem de conformar-se com tal princípio.
32. Ao contrário do decidido, os actos não se encontram fundamentados nos termos da lei.
33. Segundo a doutrina e jurisprudência a fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.
34. V.g., quanto à desconsideração dos custos referentes ao imobilizado, a AF afirma que: “Nos termos do n.º 1 do art.º 23º do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora”.
35. A fundamentação do acto administrativo através de juízo conclusivo, de uma expressão vaga e meramente conclusiva, não é verdadeira fundamentação exigida pelo art. 1.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 256-A/77, de 17 de Junho, pois não esclarece concretamente a sua motivação, correspondendo, por isso, à sua insuficiência, o que equivale à falta de fundamentação, como determina o n.º 3 do citado art. 1.º do Decreto-Lei n.º 256-A/77 (acórdão do S.T.A. de 26-6-91, proferido no recurso n.º 13435, publicado em Apêndice ao Diário da República de 30-9-93, página 277).
36. Por outro lado, existe quanto às denominadas despesas confidenciais uma situação de fundamentação contraditória, pois que ora se refere que se tratam de despesas não documentadas ora se refere que são despesas confidenciais, acrescendo que a tributação imposta resulta injustificada.
37. Analisando o discurso da AF, as despesas em causa não podem constituir um custo do exercício face ao disposto no CIRC que as exclui da determinação do lucro tributável, mas também não podem ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais, como foi feito, por não comungarem dessa natureza de confidencialidade, antes sendo de subsumir à categoria de encargos não devidamente documentados, por circunstancialmente não se encontrarem devidamente apoiadas em documentos externos de molde a evidenciar a causa, natureza e montante.
38. O CIRC exclui da determinação do lucro tributável duas categorias de encargos – os não documentados por um lado, e as despesas de carácter confidencial, pelo outro – mas depois, na tributação autónoma, nos termos dos referidos diplomas legais acima citados, apenas veio incluir as despesas de carácter confidencial, (e não já, também, os encargos meramente indocumentados) as quais pela sua própria natureza, nunca podem ser documentadas, sob pena de se passar a conhecer a sua natureza, origem e finalidade, deixando de existir tal confidencialidade.
39. No caso presente as despesas em causa não são confidenciais, uma vez que é conhecida a sua natureza, a sua origem e a sua finalidade e, sendo assim, é evidente que tais despesas/custos, não podem ser qualificados de indocumentados, enquanto confidenciais, para poderem ser tributados autonomamente, nos termos em que o foram.
40. Assim, não se entende o porquê da tributação à taxa de 50% das despesas consideradas indocumentadas.».
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
Questões a decidir:
· Saber se há nulidade processual nos termos do n.º 1 do artigo 201.º do Código de Processo Civil, por violação do princípio do contraditório, por não terem sido notificados à impugnante os documentos juntos pela Fazenda Pública na sequência do despacho de fls. 234.
· Saber se a administração tributária demonstrou que os custos que desconsiderou não são indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
· Se o ónus de tal demonstração recai sobre a Fazenda Pública.
· Saber se há lugar à avaliação indirecta quando se esteja perante uma manifesta insuficiência ou até mesmo inexistência dos documentos de suporte dos elementos contabilísticos e dos resultados com base neles declarados.
· Se há dúvida fundada sobre a quantificação do facto tributário.
· Saber se a sentença errou sobre o juízo que fez da matéria de facto.
· Saber se há falta de fundamentação.
II– FUNDAMENTAÇÃO
II.1. DE FACTO
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra deu como provada a seguinte factualidade:
1. A Impugnante tem como objecto social a prestação de serviços e acompanhamento na área da saúde mental, psicologia e psicanálise (Doc. de fls. 21 e ss. do Anexo 4 ao Relatório de Inspecção, em apenso);
2. A impugnante é uma sociedade unipessoal que tem como única sócia e gerente S… (fls. 21 do Anexo 4 ao relatório de Inspecção, em apenso);
3. A impugnante possuía a sua sede, até 24-09-2008, na Urbanização…, na Lousã, e desde essa data no Condomínio…, em Coimbra, sendo ambas as residências, sucessivamente, domicílio fiscal da única sócia gerente da Impugnante (cfr. informação de fls. 6 do Relatório de Inspecção, não impugnada e até confirmada na p.i., no cabeçalho e no art. 69º, bem como na procuração junta aos autos);
4. Através das Ordens de Serviço n.º OI200900071, OI200900072 e OI 200900073, de 13-01-2009, o Director de Finanças Adjunto de Coimbra (por delegação de competências) determinou que se procedesse a inspecção externa à impugnante, de âmbito geral, aos exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 (docs. de fls. 1, 3 e 6 do PA em apenso);
5. Em 27-11-2009, foi elaborado Projecto de Relatório de Inspecção, sancionado superiormente em 30-11-2009 (fls. 1 a 54 do PA, volume I, em apenso);
6. O Projecto de Relatório mencionado em 4. foi notificado, através de carta registada em 02-12-2009, pelo Ofício n.º 19.599, de 2009-11-27, ao Mandatário da Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição, tendo disso sido dado conhecimento à Impugnante pelo Ofício n.º 19.598, de 2009-11-27, através de carta registada em 02-12-2009, (fls. 55 a 57 do PA, Volume I, em apenso);
7. Em 29-12-2009, deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra carta com registo dos CTT de 28-12-2009, contendo o direito de audição exercido pela impugnante (fls. 114 e ss do PA, Volume II, em apenso);
8. Quanto às correcções meramente aritméticas dos anos de 2004 e 2007, do direito de audição consta, nomeadamente, o seguinte:
“Quanto às correcções aritméticas a AT, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida vão princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram às correcções que suportam a liquidação. Nesse sentido a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certos custos contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade do contribuinte e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – artº 75º da LGT -, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Nos termos do art. 23º nº 1 do CIRC consideram-se custos ou perdas (…)
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (…) Ou seja acompanha-se o entendimento da legitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sob a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos. Isto é, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre «(…) a bondade da gestão empreendida (…)», por parte da AF, é ilegítimo para a qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.” (fls. 135 a 140 do PA, Volume II, em apenso)
9. Em 04-01-2010, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, o qual foi sancionado superiormente da seguinte forma:
“PARECER DO CHEFE DE EQUIPA
Procedimento no âmbito do Inquérito 434/08.2TAAGD e por delegação de competências atribuídas pelo Ministério Público de Lousã a esta Direcção de Finanças.
Confirmo o relatório e as propostas de tributação resumidas no seu ponto 1.2.
(…)
Coimbra, 21.12.2009, digo 05.01.2010
O Coordenador
Ramiro F. Gonçalves
DESPACHO
Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) propostos para tributação.
O Director de Finanças, por delegação, Aviso nº 10425/2008-DR II Série, n.º 67, de 2008/04/04). Álvaro António André Nogueira, Dir. Fin. Adj.” (topo de fls. 143 e 143 v.º do PA, Volume II, em apenso);
10. Do Relatório referido em 8., no ponto IX. “Direito de Audição”, ponto 2., a fls. 191 do PA, é feita a seguinte apreciação do direito de audição quanto às correcções aritméticas:
“2. Quanto às correcções meramente aritméticas, as mesmas foram descritas de forma clara e devidamente justificadas no ponto III do projecto de relatório. Ora, de todas as correcções meramente aritméticas evidenciadas (correcções nos termos do art. 20º, 23º, art. 42º e art. 81º, do CIRC) o sujeito passivo, na pessoa do seu mandatário, no exercício do direito de audição, apenas faz referência, de forma genérica, às correcções meramente aritméticas por enquadramento do art. 23º do CIRC. Quanto às correcções efectuadas e descritas no ponto III, as mesmas encontram-se devidamente fundamentadas e enquadradas na lei fiscal em vigor.” (fls. 191 do PA, Volume II, em apenso);
11. No que às correcções impugnadas diz respeito, o Relatório de Inspecção tem o seguinte teor:
“III.3 Custos contabilizados e não aceite para efeitos fiscais
III.3.1 combustíveis -gasóleo
Nos exercícios em análise, 2004 a 2008, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 62212111-não dedutível por crédito da conta 111-caixa, despesas com combustível (gasóleo). A contabilização do custo é efectuada mensalmente, com base em documento interno, contendo em anexo os documentos externos emitidos -fl.36, 62, 92 e fl.163 do anexo nº 3, anexo nº12, 19, 24, 29 e anexo nº 33, mapas e documentos de contabilização.
Verifica-se contudo que a data de emissão dos talões nem sempre corresponde à data do mês em que os mesmos são contabilizados, a título de exemplo doc. interno 11.015, de 2004/11/30, com a descrição "gastos com gasóleo referente a meses anteriores só entregues agora na contabilidade", anexos diversos talões com data de Julho/04, Agosto/04, Setembro/04, Outubro/04, também os doc interno 05.017, de 31/05/2004, anexo talões datados de 17/3/2004, 12/3/2004,24/3/2004,08/03/2004 e o doc. interno 12.030, de 31/12/2006, com a descrição "gastos com gasóleo conforme docs em anexo entregues na contabilidade em Fevereiro/07, referem-se também a meses anteriores -ano 2006"-em fls. ll a 14, 34 a 38 do anexo n⁰12 e fls.26 a 34 do anexo nº^º24.
Da análise aos documentos suporte (talões de combustíveis) verificou-se que os mesmos não possuem os requisitos do art.36 nº 5 CIVA (anterior art.35° renumerado de harmonia com as alterações introduzidas ao mesmo código pelo DL 102/2008, de 20 de Junho), bem como do art. 5º do DL 198/90, de 19 de Junho, a identificação do adquirente, nome, morada, bem como o NIF e neste caso, atendendo ao tipo de despesas (afectas a bem do activo imobilizado) a menção à matricula do respectivo veículo. A identificação do nome e NIF é feita manualmente, nos documentos em que consta essa referência -em anexo n⁰12, 19,24,29 e anexo nº 33.
Tratando-se de facturas/Vendas a dinheiro emitidas relativas à transmissão de combustíveis, nos termos do nº 2 do art.72° do CIVA, podem os elementos relativos à identificação do adquirente, com excepção do número de identificação fiscal, ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido. Nas facturas ou documentos equivalentes emitidas por revendedores de combustíveis líquidos, os elementos relativos à identificação do adquirente, nome e domicílio, podem ser substituídos pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido, mantendo-se obrigatoriedade da menção do número de identificação fiscal. Sendo documentos, que na sua maioria, são emitidos por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação, o que não acontece relativamente aos elementos contabilizados na escrita do sujeito passivo. Relativamente ao nome e NIF, estes são inscritos manualmente e atendendo à caligrafia, (constante em todos os talões de combustíveis anexos aos documentos internos suporte do registo do custo), concluímos que estes elementos são inscritos pela mesma pessoa, mesmo nos documentos não emitidos por computador. Relativamente à identificação da viatura, através da indicação da matrícula, verificamos que em nenhum dos documentos externos (factura/recibo, venda a dinheiro) a mesma é indicada, ficando assim inviabilizada a conclusão de que todos os custos contabilizados dizem respeito à viatura pertencente à empresa e identificada no mapa de imobilizado corpóreo, bem como no balancete -ver anexo nº 38, mapas de imobilizado. De referir que em 2004, o sujeito passivo possuía a viatura ligeira de passageiros de marca VOLKSWAGEN e matricula …SA, e desde 2005 até a presente data possui a viatura ligeira de passageiros de marca MERCEDES BENZ e matricula …ZG.
Dos documentos que possuem menção a uma matrícula, verifica-se que esta não pertence ao veículo que consta do imobilizado corpóreo, ou seja, a viatura ligeira de passageiros Volkswagem com a matrícula …SA, para 2004. A título de exemplo, ternos em anexo ao documento interno 05.017, de 31-5-2004, a venda a dinheiro nº 316226-1, de 16-5-04, da Petrofoz, que identifica a matricula 75-99-0H, que de acordo com a base de dados do IC, é uma viatura ligeira de passageiros, de marca Volkswagem, pertencente a R… e em anexo ao documento interno 1l.017, de 30/11/2004, a venda a dinheiro da Petrofoz, que identifica a matrícula "79-......", -fl.l1e 42 do anexo nº 12.
Foram efectuadas outras análises, verificando-se que:

· Os talões de combustível dizem respeito a vários pontos do país (Lisboa Santarém, Amadora, Fig

Foz, Lousa, Alcoitão, Estoril, São Martinho do Porto, Albufeira, etc), sendo de referir que a

actividade da empresa é exercida em exclusividade em Aveiro (ver anexo nº 4, protocolos, anexo

nº1, termo de declarações e anexos nº12, 19, 24, 29 e anexo nº 33, gastos com combustível);

· De referir também que, em 2004, estas despesas assumem valores elevados em Agosto, quando

comparado com o nº de consultas dadas neste mês, de acordo com os recibos emitidos (estes são de

valor reduzido quando comparado com o valor contabilizado nos restantes meses do ano mês de

férias? -em fl. 13, 21 do anexo nº 3, extractos de conta e fl.1 do anexo nº12, mapa e documentos

anexos). Não se encontra, assim, ,justificação para estes montantes de despesa;

Ainda, a única sócia e gerente exerce a actividade de psicologia, enquadrada na categoria B, exercendo a sua actividade como docente em várias instituições, sendo Universidade Internacional, Instituto Superior Miguel Torga, Universidade Vasco da Gama (Ass. Gognitarias S.Jorge de Milreu), em Figueira da Foz e em Coimbra, efectuando por isso diversas deslocações, no âmbito dessa actividade. Ora, em seu nome não se encontra registado nenhum veículo, sendo que a sócia e gerente, S…, é a utilizadora do veículo registado na contabilidade da M…, Lda., pelo que concluímos que a viatura afecta à actividade da empresa M… é utilizada também para fins particulares, não sendo possível determinar se as despesas contabilizadas foram todas suportadas no âmbito da actividade da empresa.
Em alguns talões, anexos a documentos internos, contabilizados como custo por contrapartida da conta 111-caixa, verifica-se a identificação de pagamento através de um cartão não pertencente à CGD (única conta identificada na contabilidade do sujeito passivo -anexo nº3, extractos de conta 121 e anexo nº43, extractos bancários), mas a outras entidades bancárias, ou seja, pagamentos com cartões pertencentes a outras instituições bancárias, por exemplo:
• Banco Montepio Geral, doc interno 01.023, de 2004, doc interno 05.017, 07.012, de 2004, doc interno 11015, de 2004, doc. Interno 03.011, de 2005, doc interno 04.014, de 2005 –fl.. 2, 14, 19, 34 a 36, do anexo nº12, fl.10, 14 do anexo nº19;
Banco Santander, em doc inter 02.016, de 2004, doc interno 05.017 de 2004, doc interno 11015, de 2004, doc interno 12.040, de 2005, doc interno 12.041, doe interno 01.024, de 2006, doc interno 02.015, de 2006, doc interno 04.021, de 2006, doc interno 06.030, de 2006, doc interno 12.030, de 2006 -fl. 6, 13, 14, 36 do anexo nº 12, fl.34, 36, 37 do anexo n °19, fl. 34 do anexo nº 24;
• Banco BPI, documento interno 10.013 de 2004-fl.31 do anexo n.12;
• Banco Inter Funchal, doc interno 07.012 de 2004- em fl. 19 do anexo nº12;
• Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, doc interno 08.023, de 2004, doc interno 09.020, de 2004, doc interno 03.011, de 2005-fl.23, 27, do anexo nº12 e fl.9 do anexo nº19;
• E cartões da CGD que não correspondem aos identificados como sendo os afectos à conta bancária da empresa, por exemplo doc interno 09.020 de 2004 -fl.26 do anexo nº12;
• Banco Espírito Santo, doc interno 10.017, de 2005, fl.28 do anexo nº19;
• Banco MilIennium BCP, doc interno 07.020, de 2007, fl.16 do anexo nº16 do anexo nº29.

Da análise efectuada, aos exercícios económicos de 2004 a 2008, relativamente à despesa contabilizada referente a gastos com gasóleo, verificamos que:
A) Os documentos não se encontram emitidos sob forma legal:
1. Quanto aos processados por computador, estes deveriam conter os elementos identificativos do sujeito passivo, sendo o NIF obrigatório e em substituição do Nome e morada, indicação da matricula, elemento identificativo da viatura, processados integralmente por meio informático, o que não se verifica, pois o NIF é inscrito manualmente e não é identificado o veículo abastecido.
2. Quanto aos documentos processados na tipografia, devem ser emitidos com os elementos identificativos do sujeito passivo, Nome, Morada e NIF, bem como elemento identificativo da viatura. O nome e NIF, quando este é inscrito, são inscritos pelo próprio adquirente (a mesma caligrafia em todos os documentos) e a identificação da viatura nunca é feita.

B) Existe uma confusão entre a esfera pessoal e esfera empresarial, dado que:
1. Abastecimentos em diversas localidades, onde o sujeito passivo não exerce a sua actividade exemplo Lisboa, Santarém, Albufeira, Figueira da Foz, etc;
2. A sócia gerente, S…, á qual está afecta a viatura da empresa, exerce a actividade de docente em Figueira da Foz e Coimbra, não dispondo de viatura em nome pessoal;
3. Diversos pagamentos efectuados através de cartões de débito/crédito pertencentes a contas bancárias que não a da empresa (banco CGD).
Concluímos que os custos contabilizados são se encontram devidamente documentados, pelo que nos termos da al.g) do nº1 do art.42° do CIRC, não são aceites como custo para efeitos fiscais. Assim são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:

Nos termos do nº3 e nº4 do art.81 do CIRC, as despesas com viaturas ligeiras de passageiros foram tributadas autonomamente à taxa de 6%, em 2004, à taxa de 5%, em 2005, 2006 e à taxa de 15%, em 2007, pelo que deve ser efectuada a correcção desse valor, a favor do sujeito passivo, já que as despesas em causa não são aceites como custo para efeitos fiscais -ver anexo n °39, tributações autónomas:

*no ano de 2007, foi considerado o valor de €2.717,92 para cálculo da tributação autónoma (não foi somado o doc interno 02.021, de €283,61), pelo que é sobre este valor que irá ser efectuada a correcção proposta.
*no ano de 2008, foi considerado o valor de €3.331,85 para cálculo da tributação autónoma (foi excluído o valor de €10,00 referente a aquisição de livro - doc. Interno 10.024, vd 50816)
III.3.2 portagens, estacionamento e outras despesas (deslocações e estadas nacionais)
A) Exercício de 2004
1. Foi contabilizado como custo, a débito da conta 6229814 -outros com Iva não dedutível e a crédito da conta 111 -caixa, documento REC 1414, de 15-08-04, no valor de €23,50, referente á aquisição do produto SOFT -ver fls. l a 22 do anexo nº3, extractos de conta e fl.2 do anexo n.º13, fotocópia do documento. O documento é processado por computador, pelo que todos os elementos identificativos do adquirente, sujeito passivo, devem provir do programa de facturação, como já referido em pontos anteriores. Ora, o documento em causa não se encontra emitido na forma legal, nos termos do nº5 do art.36° do CIVA, este não possui os elementos identificativos do adquirente, nome, morada e número de identificação fiscal, bem como a identificação da matrícula, encontrando-se o nome do adquirente inscrito manualmente (a mesma caligrafia dos documentos objecto de correcção em pontos anteriores). Assim, o custo de €23,50 não é aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos da al.g) do nº1 do art.42° do CIRC;
2. Foi contabilizado como custo a débito da conta 622271211 deslocações e estadas nacionais e a crédito da conta 111-caixa, o documento interno nº 08.025, de 31-8-2004, no valor de €51,20, referente a gastos em deslocações -Agosto/04 e o documento interno nº10.011, de 31-10-2004, no valor de €108.40, referente a gastos em portagens, estacionamentos e táxis, conforme documentos em anexos -fls.1 a 22 do anexo nº 3, extractos de conta e fls.3 a 7 do anexo nº13, fotocópia dos documentos. Da análise aos documentos em anexo, verificamos que, anexo ao documento interno 08.025, constam 4 bilhetes de entrada na Quinta da Regaleira, em Sintra, no valor total de €40,00, bem como recibos de portagens, no valor total de €1l,20 e anexos ao documento interno 10.011 contam diversos talões de portagens, bem como facturas/recibos, referentes a serviços de táxis. Os referidos documentos não servem de factura, não tendo qualquer validade para efeitos fiscais, pois não possuem os elementos identificativos do adquirente, sujeito passivo, o que não permite aferir da natureza do custo. Quanto às facturas/recibo referentes aos serviços de táxi foram emitidas sem referência aos elementos identificativos do adquirente, tendo sido inscrito manualmente o nome de M... (a mesma caligrafia de vários documentos objecto de correcção), não se encontrando emitidos sob forma legal, nos termos do nº 5 do art.36° do CIVA;
Em conclusão, nos termos da al.g) do nº1 do art.42° do CIRC, o custo contabilizado de €51,20 e de € 108,40 não são aceites para efeitos fiscais.
Resumo das correcções -: ver anexo nº13:

(…)
D) Exercício de 2007
No exercício económico de 2007, o sujeito passivo contabilizou a débito da conta 622271211 deslocações e estadas nacionais por crédito da conta 111 -caixa, o valor total de €194,65, referente a talões de estacionamento e portagens -fls. 1 a 48 do anexo n030. De acordo com o descrito nos pontos anteriores, os documentos suporte da contabilização são talões de máquinas, que não cumprem o requisito do nº5 do art.36° do CIVA, não contendo os elementos identificativos do adquirente, sendo o nome inscrito manualmente. Assim, o custo contabilizado não está devidamente documentado, pelo que não será aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos da al. g) do nº1 do art.42° do CIRC.
(…)
De acordo com o descrito, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise -ver anexos nº13, 19, 25, 30, 33:

III.3.3 gastos com alimentação -refeições
Nos exercícios em análise, 2004 a 2008, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 622271211 -deslocações e estadas nacionais por crédito na conta 111-caixa, gastos com a alimentação - ver anexo n3, extractos de conta e anexos nº 14, 20, 25, 30, 33, mapas e documentos suporte de contabilização. A contabilização é feita por documento interno, lançamento mensal, tendo corno suporte diversos documentos externos, factura recibo, vendas a dinheiro, talões de máquina registadora, referentes a refeições e a aquisições de diversos produtos de pastelaria (bolos, molotof) e produtos dietéticos, emitidos sem a impressão dos elementos identificativos do adquirente, sendo estes o nome, número de identificação fiscal e morada (sede).
Da análise aos documentos externos, anexos ao documento interno de lançamento na contabilidade, verificamos que:
a) O nome e o número de identificação fiscal, NIPC, são inscritos manualmente, sendo que a caligrafia é a mesma de outros documentos objecto de correcção, o que se conclui que a sua inscrição é feita pela mesma pessoa;
b) Existem documentos que são talões de mesa, que não servem como factura ou documento equivalente -por exemplo, em doc interno nº04.013 de 2004, em fl. 16 do anexo nº14, em doc interno nº02.014 de 2005, fl.6 do anexo nº 20, em doc interno nº07.014 de 2005, fl. 19 do anexo nº20, em doc interno nº08.012 de 2005, em fl.26 do anexo nº20, em doc interno 09.010 de 2005, em fl. 30 do anexo nº20, doc interno 10.028, de 2006, em fl.41 do anexo nº 25, em doc interno 12.028, de 2006, em fl. 58 do anexo nº25, em doc interno 10.022, de 2007, fl. 42 do anexo nº30;
c) Anexo ao doc interno 01.013, de 2005, consta a venda a dinheiro 1-23344, de 07/01/2005, no valor de €29,30, na qual foi inscrito manualmente o nome de S... e o NIPC do sujeito passivo, referente à aquisição de produtos dietéticos. Também, se verificou este tipo de aquisição, no mês de Fevereiro, no valor de €36,30 e no mês de Março de 2005, no valor de €21,40, em doe interno nº02.014, de 29-02-2005 e em doc interno nº03.010, de 31-03-2005, respectivamente – ver fl.2, 6 e fl. 9. do anexo n °20;
Ora, quanto à emissão de facturas ou documentos equivalentes, para que estes documentos se considerem passados sob a forma legal, devem obedecer aos requisitos do nº 5 do art.36° do CIVA (anterior art.35° renumerado de harmonia com as alterações introduzidas ao mesmo código pelo DL 102/2008, de 20 de Junho), bem como do art.5° do DL 198/90, de 19 de Junho. Mais, nos termos do nº4 do art. 40° do CIVA, os retalhistas e prestadores de serviços abrangidos pela dispensa de facturação estão sempre obrigados a emitir factura quando transmitam bens ou serviços a sujeitos passivos do imposto, bem como a adquirentes não sujeitos passivos que exijam a respectiva factura. Assim, de acordo com a alínea a) do nº 5 do art.36° do CIVA, as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter o nome, firma ou denominação social e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto. Quando se trate de facturas ou documentos equivalentes emitidas por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação.
Quanto ao requisito citado, veja-se o ofício circulado 30091/2006, de 5 de Abril, que dá conhecimento do Despacho nº 435/2006, de 30 de Março, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual versa sobre a obrigatoriedade e os requisitos de emissão de facturas emitidas por prestadores de serviços, o qual determina que nas prestações de serviços cujos destinatários sejam sujeitos passivos do IVA, as facturas devem, no momento da sua emissão, conter a identificação do destinatário, bem como o respectivo número de identificação fiscal. O conteúdo das facturas processadas em computador deve provir integralmente de programa de facturação. No entanto, quando o adquirente é não sujeito passivo, no caso de prestações de serviços massificadas correspondentes por regra, a consumos próprios de particulares e caracterizadas pela sua uniformidade e frequência, podem aceitar-se como válidas as facturas que, cumprindo os restantes requisitos legais, não contenham a identificação do destinatário. Assim, quando o adquirente é um sujeito passivo do imposto, as facturas ou documentos equivalentes processadas por computador devem conter o nome, firma e morada, bem como o número de identificação fiscal, para além dos restantes requisitos enumerados no nº 5 do art.36° do CIVA.
Concluímos pelo exposto que os documentos externos processados por programa informático e que se encontram anexos aos documentos internos de contabilização dos gastos com alimentação, facturas recibo, recibos, vendas a dinheiro e talões de máquina, não se encontram emitidos sob forma legal, pois não possuem todos os requisitos obrigatórios estabelecidos no nº 5 do art.36° do CIVA, sendo o nome e o número de identificação fiscal inscritos manualmente e não processados por computador, o que não permite aferir quem efectivamente suportou a despesa. Assim, no termos da a1.g) do nº 1 do art.42° do CIRC, os custos contabilizados não se encontram devidamente documentados, pelo que não são aceites como custo para efeitos fiscais.
(…)
Mais, para além da formalidade dos documentos externos suporte da contabilização como custo dos gastos com alimentação, da análise efectuada aos citados documentos externos e à actividade do sujeito passivo, verifica-se que – ver anexos nº 14, 20, 25, 30 e anexo nº 33:
• Os gastos com alimentação são efectuados em diversos pontos do país, tais como Colares, Covilhã, Funchal, Fundão, Porto, Viana do Castelo, Sintra, Vila Real, Pombal, Aveiras, Lousã, Coimbra, Vila Moura, Figueira da Foz, Lisboa, Mealhada, Oeiras, Cascais, Albufeira, entre outras, atendendo aos documentos emitidos pelas diversas entidades;
• Os gastos com alimentação, na sua maioria, são efectuados fora de Aveiro, localidade onde o sujeito passivo exerce a sua actividade (consultas de psicologia, psicodrama, terapia de casal, desenvolvidas nos consultórios em Aveiro);
• Alguns documentos revelam consumos efectuados por várias pessoas (2 ou mais refeições) – a título de exemplo, em 2004: doc. Interno nº08.024, factura -recibo 003238, de 2004/08/18, de Burgo Restaurante Típico, em doc. Interno 07.013, diversos documentos referentes a refeições em Albufeira, em Churrasqueira Beirã, em doc. Interno 02.017, VD 02/00004508, de 04/02/04, O Beirão, em Cascais ¬ ver anexo nºl4; e em 2005: doc interno 01.013, Factura/recibo 422075, 3-1¬ 2005, Princesa Peralta, em doc interno 09.010, VD 6041, de 15-9-05, Cascais Brisa - ver anexo nº20; em 2006: em doc interno 01.023, VD 19328, 21-1-06, Churrascaria o rodel, doc. interno 04.020, VD 32681, Os Ripolins ¬ver anexo nº25;
• Não se verifica na escrita o registo de qualquer documento que evidencie que a actividade do sujeito passivo tenha sido exercida noutra localidade ou que o mesmo tenha realizado participações em feiras ou congressos -ver anexo nº1, nº4, entre outros;
• A sede da empresa (em 2004 a 2008-09-24, em Lousã e a partir de 2008-09-25, em Coimbra) é o domicílio fiscal da sócia gerente, sendo este a sua habitação própria e permanente, não sendo ai exercida qualquer actividade do sujeito passivo - ver anexo nº1, 2 e nº4, termo de declarações, print do sistema informático domicílio fiscal, protocolos.
Como já foi referido, a actividade da empresa é exercida nos consultórios em Aveiro, na Avenida Lourenço Peixinho, nº173, 6°, salas NA e AJ, pela sócia -gerente, três dias por semana (às Segundas, Quartas e Sextas -Feiras) e pelos avençados, que prestam serviços à empresa de psicologia, psicodrama entre outros, todos os dias da semana (de Segunda a Sexta-Feira, bem como aos Sábados). Nos anos em análise a sócia -gerente, S..., para além de psicóloga, em exercício na empresa (auferindo rendimentos de trabalho dependente), exerceu funções de docência; como trabalhadora independente, na Universidade Internacional, em Figueira da Foz, no Instituto Miguel Torga e na Associação Cognitaria S. Jorge de Milreu (Universidade Vasco da Gama), ambas em Coimbra, sendo que muitos dos gastos com alimentação foram efectuados nestas localidades -ver anexos nº14, 20, 25, 30 e anexo nº33.
Concluindo, pela al.g) do nº1 do art,42° do CIRC, não são aceites como custo para efeitos fiscais os encargos contabilizados, uma vez que os mesmos não se encontram devidamente documentados. Para além dos mesmos não estarem devidamente documentados poderíamos questionar o seu enquadramento no nº1 do art.23° do CIRC, já que os factos descritos indiciam a existência de uma certa confusão entre a esfera pessoal e a esfera empresarial.
Assim, nos termos da al. g) do nº l do art.42° do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:

III.3.4 despesas de representação: refeições
Nos anos em análise, 2004 a 2008, encontram-se contabilizadas despesas de representação, a débito da conta 6222112 -com Iva não dedutível ou débito da conta 6222113 -Isentas por crédito da conta 11.1 -Caixa ou 121 - CGD (a designação das contas não permite classificar as despesas como de representação, no entanto. as mesmas foram tributadas autonomamente como tal) -ver anexos nº3, extractos de conta e anexos nº15, 20, 26 e anexo nº34, mapas e documentos de contabilização. As despesas contabilizadas são consumos em restaurantes, titulados por facturas/recibo, vendas a dinheiro ou talões consulta de mesa (que não servem como factura ou documento equivalente):
. Em 2004, encontra-se contabilizado como custo o valor total de €845,05, com base em facturas/vendas a dinheiro/talões de mesas - documentos discriminados no mapa em fls.1 do anexo n°15 e fls.2 a 6 do anexo n°15, documentos suporte;
(…)
Da análise aos documentos verifica-se que os mesmos não se encontram emitidos sob forma legal, pois não obedecem aos requisitos estabelecidos no n°5 do art.36° do CIVA. De acordo com o que já foi referido nos pontos anteriores, quanto à formalidade dos documentos, quando os mesmos são processados em computador, o seu conteúdo deve provir integralmente do programa de facturação, quando o adquirente é sujeito passivo do imposto. As despesas devem ser tituladas por factura ou documento equivalente, sendo que um talão de mesa não serve de factura (no doc. interno 01.022, de 31/01/2004, no valor de €216,20, está incluído o valor de €101,00, titulado por um talão de consulta de mesa — em fl.2 do anexo n°15), estando o emitente obrigado a emissão de factura nos termos do n°4 do art.40° do CIVA
Ora, os documentos suporte da contabilização das despesas de representação são documentos processados por computador, pelo que a identificação do sujeito passivo, nome e morada, e o NIF, devem provir integralmente do programa de facturação, o que não se verifica, já que o nome e o NIF são inscritos manualmente (a caligrafia é a constante em outros documentos objecto de correcção). O mesmo acontece com os documentos não processados por computador. Desta forma, o custo contabilizado não se encontra devidamente documentado, pelo que nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC não é aceite para efeitos fiscais.
Para além dos custos não se encontrarem devidamente documentados, da sua análise verificamos que as despesas de representação consideradas como custo são despesas com refeições, efectuadas em Foz do Arouce, Lousã, Coimbra, Albufeira e Viana do Castelo, localidades onde o sujeito passivo não exerce a sua actividade. A actividade exercida é a prestação de serviços de psicologia, psicodrama e outras especificidades, em que os clientes são particulares, de diferentes idades e os fornecedores, entidades tais como EDP, Águas, TMN, Vodafone, Via Verde, CGD, pelo que é questionado se estas despesas seriam aceites nos termos do art.23° do CIRC.
De acordo com o descrito, os custos contabilizados a título de despesas de representação não são considerados como custo nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC, pelo que são de efectuar as seguintes correcções:

Nos termos do n°3 do art.81 do CIRC, as despesas de representação foram tributadas autonomamente à taxa de 6%, em 2004, à taxa de 5%, em 2005 e 2006, e à taxa de 10%, em 2008, pelo que deve ser efectuada a correcção desse valor, a favor do sujeito passivo, já que as despesas em causa não são aceites como custo para efeitos fiscais — ver anexo n°39, tributações autónomas:

III.3.5 despesas de representação -viagens
No exercido económico de 2004 e de 2008, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6222112 -com Iva não dedutível e a crédito da conta 11 -caixa/121-CGD, a venda a dinheiro nº06/400193, de 25-03-2004, da TopAtlântico, no valor de €1.356,00, referente a uma viagem a Barcelona -Dezembro 2003 e a venda a dinheiro nº1015744/2008, de 11-12-2008, da Viagens Interpass, no valor de €698,00, referente a viagem a Londres (2 passagens aéreas em voo TAP, constando no documento a referência a Passageiro S…), respectivamente. As despesas em causa foram classificadas como despesas de representação, atendendo à tributação autónoma que foi declarada (a designação das contas não permite classificar as despesas como de representação, no entanto, as mesmas foram tributadas autonomamente como tal) –fl1 e 7do anexo nº15 e fl.1 e 14 do anexo nº 34, mapas e documentos suporte ..
Da análise à contabilidade e à actividade exercida pelo sujeito passivo, não se verifica existir uma conexão entre o custo contabilizado e a actividade efectivamente exercida, não se verificando na sua origem e na sua causa um fim empresarial. Na contabilidade, não se verifica a contabilização de nenhum documento passível de estabelecer uma ligação entre as viagens realizadas, a Barcelona e a Londres, e a actividade exercida pela empresa.
O documento referente a 2004 não permite aferir quem foi o beneficiário da referida viagem, se cliente, fornecedor ou ainda outra pessoa ou entidade, sendo de evidenciar que os clientes são pacientes (particulares) que recorrem a consultas de psicologia, psicoterapia, entre outras e que os fornecedores, centralizam-se em meia dúzia de entidades, entre elas, a EDP, TMN, Via Verde -ver anexo nº 3 extractos de conta. (…)
Ora, não sendo este custo comprovadamente indispensável à obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, nos termos do nº 1 do art.23° do CIRC, não é aceite como custo para efeitos fiscais.
Ainda, poderíamos referir que, e acordo com o ponto 6) da al.b) do nº3 do art.2° do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal, em viagens e estadas, de turismo e similares, não conexas com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal, são rendimentos da categoria A, tributados em sede de IRS, na esfera do beneficiário, o trabalhador. Ora, pela análise efectuada não se verifica a imputação de um qualquer trabalhador da empresa às referidas viagens (excepto a S…, viagem a Londres), bem como a sua tributação em sede de IRS, por parte dos mesmos, de acordo com as suas declarações de rendimentos, por consulta ao sistema informático da DGCI.
Assim, nos termos do nº1 do art.23° do CIRC são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:

Nos termos do nº3 do art.81 do CIRC, em 2004 e 2008, as despesas de representação foram tributadas autonomamente, à taxa de 6% e de 10%, respectivamente, pelo que deve ser efectuada a correcção desse valor, a favor do sujeito passivo, já que as despesas em causa não são aceites como custo para efeitos fiscais -ver anexo n °39, tributações autónomas:

III.3.6 despesas de deslocações -alojamentos
A) Exercício económico de 2004
No exercício de 2004, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 622271211 — deslocações e estadas nacionais por crédito na conta 11- caixa ou conta 12- CGD, o valor total de €657,00, referente a gastos com alojamento em diversas unidades hoteleiras, sitas em Lisboa, Fundão, Sesimbra, Lousã e Vidigueira (Alentejo) e classificados como deslocações e estadas — ver fls. 1 a 22 do anexo nº 3, extractos de conta, fls. 1, 8 a 14 do anexo n°15, mapa e documentos suporte.
Da análise efectuada às facturas / recibo e vendas a dinheiro, verificamos que:
1. A factura/recibo 2004000112, de 02/01/2004, no valor de €47,50 e factura/recibo 2004004330, no valor de €47,50, ambas emitidas pelo Hotel VIP BERNA, referentes a alojamento em quarto twin (duplo), hóspede M... e S..., respectivamente, não cumprem com os requisitos da al. a) do n°5 do art.36° do CIVA, verificando-se que dos elementos identificativos do adquirente apenas consta o nome M..., lda, não constando o número de identificação fiscal, bem como o domicílio fiscal. Sendo documentos processados em computador, os elementos identificativos do adquirente devem provir integralmente do programa informático. Nos termos da al. g) do n°1 do art.42° do CIRC, o custo contabilizado não é aceite como custo para efeitos fiscais — ver doc. Interno 01.006 e 03.009, em fls.8 e 9 do anexo n°15;
2. A venda a dinheiro n°13.680, de 22-02-2004, emitida pelo Hotel Samasa Fundão, no valor de €185,00, referente a alojamento, não cumpre com os requisitos da al.a) do n°5 do art.36° do CIVA, verificando-se que dos elementos identificativos do adquirente apenas consta o nome, e incorrecto, e domicílio fiscal, não constando a identificação do número de identificação fiscal. Sendo documento processado em computador, os elementos identificativos do adquirente devem provir integralmente do programa informático. Nos termos da al.g) do n°1 do art,42° do CIRC, o custo contabilizado não é aceite como custo para efeitos fiscais — doc interno n°02.006, em fl.10 do anexo n°15;
3. A factura n°69282, de 06/06/04, no valor de €282,00, emitida por Hotel do Mar, em Sesimbra, referente a alojamento e package de reuniões, de 4-06-04 a 6-06-04 (sexta - feira a domingo), constando do descritivo a referência a cheque 9003 GRP Clinipinel, no valor de €174,00, utilizado no seu pagamento. Pela sócia gerente S... foi pago apenas o valor de €108,00, através do seu cartão visa da CGD, conforme talão do terminal de pagamento automático – Doc. interno 06.007, em fl.11 do anexo n°15. O valor do €174,00 é pago por cheque de Clinipinel (clínica de psiquiatria, psicoterapia e psicanálise Carlos Amaral Dias, Lda., em Lisboa – fl.14 do anexo n°15), pelo que o valor a considerar como custo seria o valor suportado como encargo e efectivamente pago de €108,00;
4. A Venda a dinheiro n° 513, de 8 de Julho de 2004, no valor de €40,00, emitida pela Casa da Eira, de Ventura & Castanheira, Lda., em Casal de Ermio — Lousã, é impressa tipograficamente, pelo que os elementos identificativos do adquirente são inscritos manualmente —fls.12 do anexo n°15;
5. A factura n°19179, de 25/9/04, no valor de €55.00, emitida por Residencial Santa Clara, de Oliveira & Ramos, Explorações Hoteleiras, Lda., em Vidigueira (Alentejo), é referente a alojamento e na sua discrição identifica o número do quarto e o número de pessoas, sendo 1 quarto para 3 pessoas, em fim de semana (25/09/04 é um sábado) —fl. 13 do anexo n°15.

Para além da formalidade referida nos pontos 1 e 2, é de salientar que o sujeito passivo exerce a sua actividade em Aveiro e incorre em despesas de alojamento, em Lisboa, Lousã e Vidigueira, contabilizadas como custo na rubrica deslocações e estadas. Da análise à contabilidade não se verificou o registo de documentos que permitissem estabelecer uma ligação causal entre os alojamentos e a realização de eventuais certames, por exemplo feiras, ou outros, em que a empresa tenha participado, não se verificando urna relação com a actividade exercida pelo sujeito passivo.
Como já foi referido, em 2004, a sede da empresa era em Lousã, no domicílio fiscal (habitação própria e permanente) da S… gerente, S..., pelo que não se encontra justificação para a contabilização do custo com alojamento na Casa da Eira. Da mesma forma, não se verificou qualquer registo que justifique a contabilização como custo do alojamento, referente a 1 quarto, para 3 pessoas, em Vidigueira, Alentejo e que permita a conclusão que o mesmo tem um fim empresarial e não um fim pessoal. Também, para as despesas de alojamento efectuadas em Lisboa e no Fundão, não se verificou na escrita qualquer documento que permitisse concluir que as mesmas têm conexão com a actividade exercida.

Concluímos que, os custos contabilizados, referentes a deslocações e estadas, não tem um fim empresarial, sendo os custos com alojamento dispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, pelo que não são aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC.

Quanto á despesa com alojamento, referida no ponto 3, o documento faz referência a package de reuniões, pelo que consideramos que o mesmo está relacionado com a actividade, pelo que, a correcção a efectuar é de €174,00, sendo esta o diferencial existente entre o valor da factura e o valor efectivamente pago (€282,00-€ 108,00).

Assim, em 2004, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC é efectuada a correcção ao lucro tributável no valor total de €549,00.

(…)

D) Exercício económico de 2007
No exercício de 2007, encontra-se contabilizado como custo, a débito na conta 622271211 — deslocações e estadas nacionais por crédito na conta 111 — caixa, a factura n°2143, de 15/1/2007, no valor de €180,00, emitida por Residencial “Bem Estar” de Rui Augusto de Carvalho, referente a gastos com alojamento (12 dias), classificados como deslocações e estadas nacionais — em anexo n°3, extractos de conta e em fls.1 e 2 do anexo n°31, mapa e documento suporte. Na factura não é feita qualquer referência ao hóspede.
Como já foi referido nos pontos anteriores, o sujeito passivo exerce a sua actividade em Aveiro e tem a sua sede em Lousã, no domicilio fiscal da sócia gerente, S..., incorrendo em despesas classificadas como de alojamento e estadas nacionais, na localidade de Lousã. Da análise à contabilidade não se verificou o registo de documentos que permitisse estabelecer uma ligação causal entre o alojamento e a actividade da empresa, e a sua classificação como custo em alojamentos e estadas nacionais, pelo que o mesmo é dispensável à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou manutenção da fonte produtora, não sendo aceite como custo para efeitos fiscais nos termos do n°1 do art.23° do CIRC.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise:

III.3.7 outros custos — vestuário e acessórios

No ano de 2004, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6229813 — material didáctico, a débito da conta 6229814- outros com IVA não dedutível, a débito da conta 62234112-conforto ou a débito da conta 6221513- não dedutível, por crédito da conta 11- caixa ou 12 — CGD, diversos talões, emitidos por Figueiredos & Almeida, Lda., NJPC 504 046 535, no valor total de €2.292,14, referentes a aquisições de diversos artigos. A empresa Figueiredos & Almeida, Lda. dedica-se ao comércio de vestuário e acessórios, possuindo loja em Aveiro (Av. Lourenço Peixinho n°175 B) — em anexo n°3, extractos de conta e fl.1 a 4 do anexo n°16, mapa e documentos suporte.
Quanto à classificação dos referidos talões, de referir que não existe uma uniformidade na sua contabilização, já que o mesmo tipo de despesa tem classificações diferentes, sendo considerado material didáctico, outros ou despesas classificadas conforto.
Quanto à forma legal, os referidos talões não servem de factura ou documento equivalente, nos termos do n°5 do art.36º do CIVA, estando o emitente obrigado a emitir factura ou documento equivalente quando o adquirente é sujeito passivo do imposto, nos termos do n°4 do art.40° do CIVA. Os talões não possuem a identificação do adquirente, nome, morada e o número de identificação legal, tendo os mesmos sido inscritos manualmente (a mesma caligrafia dos restantes documentos objecto de correcção), com excepção da morada, O custo contabilizado não se encontra devidamente documentado, não sendo aceites como custo nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC.
Para além da formalidade dos documentos, se atendermos a que o emitente dos talões é um sujeito passivo que se dedica ao comércio de vestuário e acessórios, e que os produtos constantes nos talões dizem respeito a vestuário e acessórios (de acordo com algumas designações), verificamos que não existe uma conexão entre o custo contabilizado e a actividade efectivamente exercida, não sendo este custo comprovadamente necessário à obtenção de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não seria aceite como custo para efeitos fiscais.
Concluímos que, nos termos da al.g) do nº l do art.42º do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções aos exercícios em análise:

III.3.8 outras despesas contabilizadas como custo – diversos

(…)

B) Nos anos de 2007, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito de diversas contas da classe 6, como por exemplo, da conta 6221513 — não dedutível, da conta 6221613 — Isentos, da conta 6221713 — Outros (Rei/Repr), ou da conta 62234112 — conforto, a aquisição de livro escolar entre outros, de diversos artigos de decoração (flores, enfeites), aquecedor, no valor total de €396,04, -fls.3 a 8 do anexo n°31.
Os documentos suporte são vendas a dinheiro/facturas recibo impressas em programa informático, nas quais não foi identificado o adquirente, nome, domicílio fiscal e número de identificação fiscal, obrigatoriedade prevista no n°5 do art.36° do CIVA. De referir e como já foi exposto nos pontos anteriores, quando se trate de facturas ou documentos equivalentes emitidas por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação. Ora, as despesas contabilizadas como custo são tituladas por documentos externos emitidos por computador e nos quais o nome é inscrito manualmente (caligrafia identificada em outros documentos objecto de correcção), bem como em alguns documentos o numero de identificação fiscal é também inscrito manualmente — ver anexo n°31. Os custos contabilizados não se encontram devidamente documentados, não sendo por isso aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC.
O documento interno n°01.0 14 foi emitido em nome de S…, pelo que o custo contabilizado não é aceite para efeitos fiscais, sendo este da esfera pessoal. Também, o documento interno n°11.007 foi emitido em nome de S..., consumidor final, pelo que o custo contabilizado não é aceite para efeitos fiscais, sendo este da esfera pessoal —fls. 3 e 8 do anexo n°31.
O documento interno n°08.013, referente à venda a dinheiro n°6939, de 5-08-2007, emitida por Minerva Livraria Papelaria, em Póvoa de Varzim, no valor de €12,00 e referente a livro escolar, não é aceite como custo para efeitos fiscais, não se verificando uma relação de causa efeito entre o custo e a realização de proveitos, pelo que o custo contabilizado não é um custo comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou a manutenção da fonte produtora, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC —fl.3 do anexo n°31.
(…)

Nos termos da alínea g) do n°1 do art.42°, do CIRC e n°1 do art.23° do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções:

III.3.9 Sociedade Portuguesa de Psicanálise, instituto de Psicanálise e Sociedade Portuguesa de Psicoterapia Psicanalítica

A) Quotas

No exercício de 2004. 2005 e 2008, o sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 652 — quotizações por crédito da conta 111 — caixa ou 12.1 — CGD, referente a quotas da Sociedade Portuguesa de Psicanálise e quotas do Instituto de Psicanálise — anexo n°3, extractos de conta e em anexo n°17, 22, 27 e anexo n°35, mapas e documentos suporte. Quanto aos documentos emitidos pelo Instituto de Psicanálise, verifica-se que as facturas são emitidas por computador, em nome de M... — P S M Unipessoal, Lda (Dra. S...) e não possuem morada nem número de identificação fiscal. Os documentos não se encontram emitidos sob forma legal, nos termos do n°5 do art.36° do CIVA, pois sendo documentos emitidos por computador, todos os elementos identificativos do adquirente, sujeito passivo, devem provir integralmente do programa de facturação, o que não acontece. Os documentos em causa, totalizam o valor total de €250,00, em 2004, de €425,00, em 2005 e de €900,00, em 2008.
Quanto à natureza do custo, questiona-se se a despesa efectuada, no valor total de €413.00, em 2004, de €592,05, em 2005 e de €900,00, em 2008, com quotas da Sociedade Portuguesa de Psicanálise e do Instituto de Psicanálise, é da esfera pessoal da sócia gerente, S..., ou da esfera empresarial, atendendo a que:
• Nos termos do art.41° do CIRC, são aceites como custo (e majorado) as quotizações pagas pelos associados a favor das associações empresariais em conformidade com os estatutos. Ora, as entidades referidas não são associações empresariais;
• Para o exercício da actividade de psicólogos, não existe a obrigatoriedade de ser membro do Instituto de Psicanálise ou da Sociedade Portuguesa de Psicanálise;
• De acordo com o site (www.sposicanálise.pt ) os membros destas entidades são pessoas que exercem a actividade de psicólogos entre outras e não empresas — ver anexo n°27, fls. 13 e ss;
• Os documentos emitidos, pelas referidas Instituições, mencionam o nome quer de M..., quer de S…;
• O Instituto de Psicanálise oferece serviços tais como formação de candidatos a psicanalistas e psicanálise a preços mais acessíveis, aos seus associados —fl.5 do anexo n°17.
Conclui-se então que a despesa com quotas é da esfera do associado, ou seja é de S..., enquanto psicóloga em exercício na empresa M..., Lda, pelo que é da esfera pessoal. Assim, na esfera da empresa, nos termos do n°1 do art23° do CIRC, os custos são dispensáveis para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

(…)

Nos termos da do n°1 do art.23° do CIRC, são efectuadas as seguintes correcções:

(…)

III.4.12 Imobilizado e outras despesas

Em 2009/06/29, nos consultórios em Av. Lourenço Peixinho n°173 6° AJ e AN, Aveiro, foi solicitado à sócia gerente, S..., após elaboração do termo de declarações em fls.179 e 180 do anexo n°1, que perante os mapas de imobilizado procedesse à identificação do mesmo nos consultórios, a qual declarou que solicitássemos os elementos por escrito para o seu advogado.

No dia 2009/07/17, foi o sujeito passivo notificado, oficio 10.986, para no dia 2009/07/28 apresentar diversos elementos, bem como identificar os bens constantes em mapas de imobilizados e os não constantes nos mapas de imobilizado, que foram contabilizados directamente como custo do exercício, afectos à actividade e os que não estão afectos à actividade, tendo sido fixado dias para a apresentação dos elementos, sendo o dia 2009/07/28, na sede da empresa e dia 2009/07/29, nos consultórios de Aveiro, onde a empresa exerce a sua actividade —fls.110 a 162 do anexo n°1. Foi, também, notificado o mandatário, através de oficio 11.398, de 2009/07/23 —fls.61 a 109 do anexo n°1.
No dia 2009/07/28, na sede da empresa (domicilio fiscal da sócia gerente) não foram apresentados quaisquer elementos, tendo-nos sido informado pela mãe de S... que, através do intercomunicador que, a sua filha se encontrava em licença de casamento e férias. Foi elaborado o termo de ocorrência em fl. 163 do anexo n°1.
Em 2009/07/27, deu entrada nesta Direcção de Finanças um requerimento do mandatário, Dr. Luís Miguel Rodrigues, informando que a legal representante da sociedade se encontrava ausente pelo período de 30 dias, encontrando-se em gozo de licença de casamento e, posteriormente, em período de férias, requerendo o adiamento da diligência e da entrega dos esclarecimentos e documentos para período após 28 de Agosto — emfls.164 a 167 do anexo n°1.
Assim, na sequência da resposta obtida, foi notificado o mandatário e dado conhecimento á empresa, através do oficio n°11.849, de 2009/07/31 e oficio n°11.856, de 2009/07/31, respectivamente, que o dia para a apresentação de elementos e identificação dos bens afectos à actividade seria o dia 2009/09/08, pelas 10:00, na sede da empresa e no dia 2009/09/09, pelas 09:00, nos consultórios em Aveiro — fls.l68 a 172 do anexo n°1.
A notificação efectuada à empresa (oficio 11.856, de 2009/07/31) foi devolvida ao remetente com a indicação “a entrega não foi possível por não atendeu e objecto não reclamado “, pelo que foi novamente notificada a empresa, através de oficio 13.602, de 2009/09/04.
Nos dias e hora marcados, não foram apresentados quaisquer elementos, bem como não foram identificados quaisquer bens, não se encontrando a sócia gerente, S..., presente nos locais designados para o efeito. No dia 2009/09/08, pelas 10:00, na sede da empresa (domicilio fiscal de S...) ninguém atendeu no intercomunicador, tendo sido marcado o número do apartamento de forma insistente, obtendo-se o sinal de chamada, mas sem qualquer resposta. Foi elaborado o respectivo termo de ocorrência — fl. 191 do anexo n°1. No dia 2009/09/09, pelas 09:00, nos consultórios de Aveiro, não se encontrava a sócia gerente, S..., não tendo sido apresentados quaisquer elementos. Para os devidos efeitos foi elaborado o termo de ocorrência — fls. 192 e 193 do anexo n°1.
Em 2009/09/08, deu entrada nesta Direcção de Finanças (DFCOIMBRA 8.9.09 18718) requerimento do mandatário, Dr. Luís Miguel Rodrigues, informando e requerendo, que não serão apresentados quaisquer elementos, dado que a notificação em causa foi efectuada no âmbito de processo de inquérito e que até à data a requerente não foi informada da sua situação processual, informando que “a requerente decidirá pela postura processual a adoptar no sentido de entregar ou não os elementos solicitados, esclarecendo-se que em caso afirmativo, solicitará a designação de um dia e hora, nessa Direcção de Finanças, para o efeito “- fl.176 a 178. do anexo n°1.Em resposta a este requerimento, foi enviado o oficio 14.220, de 2009/09/16, informando que, por despacho do Exmo. Senhor Procurador do Ministério Público de Lousã foi delegada competência a esta Direcção de Finanças para proceder a todas as investigações no âmbito do processo mencionado e que para proceder á quantificação das vantagens patrimoniais foram abertos procedimentos de inspecção de que foi dado conhecimento em devido tempo à representante da sociedade — fl.194 do anexo n°1.
No dia 2009/09/23, pelas 09:30 horas, compareceu nesta Direcção de Finanças a sócia gerente, S..., acompanhada do seu mandatário, Dr. Luís Miguel Rodrigues, tendo prestado um conjunto de esclarecimentos, que se reduziram a termo de declarações, em fl.188 a 190 do anexo n°1. Quanto aos elementos solicitados através de notificação, anteriormente referida e referentes ao imobilizado e outras despesas, declarou que:
• a venda a dinheiro 31, de 2009/01/11, da Góis Joalheiro, diz respeito a ofertas a colegas que reencaminham pacientes para a M..., Lda. e que não identifica;
• quanto ao imobilizado afecto à actividade, vai entregar uma relação explicativa do mesmo;
• quanto aos elementos bancários, foram solicitados á CGD.
Até à presente data não foi entregue qualquer dos elementos referidos, nem foram identificados os bens do imobilizado afecto e os não afectos à actividade do sujeito passivo.
Na ausência dos elementos solicitados, bem como de qualquer elemento adicional, entregue pela sócia gerente S... e atendendo a que foi notificado o sujeito passivo (na pessoa do mandatário e tendo- lhe sido dado conhecimento) para proceder à identificação do imobilizado afecto à actividade, o que não foi feito, procedemos a uma análise aos elementos constantes na escrita do sujeito passivo, que a seguir se descrimina.

1. Exercício Económico de 2004
a) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 425131 — aquisição de ferramentas e utensílios por crédito da conta 12.1 — CGD, o valor de €599,00, referente à aquisição de equipamento LG 5100 — documento interno 08.009 em fl.2 do anexo n°18. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art29° a art33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €149,75 por ano (taxa aplicada de 25%), com inicio em 2004, na conta 6625 — ferramentas e utensílios — em fls. 1 a 4 do anexo n°38, mapas de imobilizado. Verifica-se contudo que, o documento suporta da contabilização é a factura/recibo nº 085000247, de 09/08/04, da WORTEN, emitida em programa de computador sem a indicação do adquirente, nome, morada e número de identificação fiscal, tendo os mesmos sido inscritos manualmente, não estando a ser cumpridos os requisitos previstos no n°5 do art.36° do CIVA. Quando as facturas são emitidas por computador, o seu conteúdo deve ser processado por meios informáticos, ou seja, deve provir integralmente de um programa de facturação, o que não acontece. Desta forma, não se encontrando o custo devidamente documentado, nos termos da al.g) do n°1 do art.42° do CIRC, o custo não é aceite para efeitos fiscais. Dado que a despesa foi a custo na proporção da amortização praticada, em 2004, 2005, 2006 e 2007, é efectuada a correcção ás amortizações.
É de referir que o custo também não seria aceite nos termos do art.23° n°1 do CIRC, não se verificando factos que indiquem que o referido bem seja comprovadamente indispensável à realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não tendo o mesmo sido identificado como afecto á actividade.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções — ver anexo n°3, 18 e anexo n°38:

b) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426131 — aquisição de equipamento administrativo e a crédito da conta 121 — CGD, o valor de €4.165,00, referente a aquisição de um móvel e de uma secretária — factura n°327, de 15/7/2004, de Eurico Rebelo Imobiliário Unipessoal, Lda., em anexo n°3 extractos de conta e fl.2 do anexo n°18. De acordo com as regras estabelecidas no art. 23° n.º 1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegrações e amortizações, código 243 equipamento administrativo, o bem foi amortizado à taxa de 12,5%, sendo levado a custo por débito da conta 6626 - equipamento administrativo por crédito da conta 4826- equipamento administrativo, o valor de €520,63, por ano, com inicio em 2004 — anexo n38, mapas de imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo é custo da esfera empresarial. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 18 e anexo n°38:

c) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426131 — aquisições de equipamento administrativo e a crédito da conta 121 — CGD, o valor de €1.114,74, referente a aquisição de diverso mobiliário, no IKEA documento interno 08.008 — anexo n°3, extractos de conta e em fl.3 do anexo n°18. De acordo com as regras estabelecidas no art.23° n°1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegraç6es e amortizações, código 2405-diversos materiais de decoração, os bens foram amortizados à taxa de 12,5%, sendo levado a custo por débito da conta 6626 - equipamento administrativo por crédito da conta 4826- equipamento administrativo, o valor de €139,34, por ano, com inicio em 2004. No mapa de imobilizado foi dada a classificação de diversos materiais de decoração e não de equipamento administrativo — anexo n°38, mapas de imobilizado.
Relativamente a este mobiliário, encontra-se contabilizado como custo, a débito da conta 6229814 — Outros com IVA não dedutível por crédito da conta 111 — caixa, o valor de €185,00, referente ao transporte dos referidos bens, tendo por base o contrato de serviço de transporte e/ou montagem da Tertejo (que descrimina os bens). No contrato é indicado em observações “perto da Fábrica das Alcatifas”, tratando-se de uma indicação quanto à localização para a entrega dos bens, sendo Urb…., Lousã (sede da M..., Ida e domicilio de S…) — doc interno 08.006, em fl.10 e 11 do anexo n°18.
Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois o mesmo é dispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa — efeito entre o custo incorrido e os proveitos obtidos ou a obter. A actividade do sujeito passivo desenvolve-se nos consultórios em Aveiro (onde são dadas consultas e onde se encontra o pessoal contratado) e os referidos bens foram entregues em Lousã, residência da sócia gerente S…, sendo o custo incorrido não no interesse colectivo da empresa mas no interesse pessoal do seu sócio.
De acordo com declarações da sócia gerente, S…, na Lousã, não era exercida qualquer actividade clínica — fls.179 a 181 do anexo n°1, termo de declarações. De referir também, que de acordo com o verificado a morada Urbanização do Palácio Lt22, Lousã, era a residência particular e que funcionava como mera caixa de correio da empresa M..., Lda., não sendo aí exercida qualquer actividade — cadastro da DOCI, anexo nº4 protocolos, por exemplo.
Quanto ao custo contabilizado com o transporte, de €185,00, este não se encontra devidamente documentado, referindo-se que a contabilização foi com base em contrato e não em factura ou documento equivalente emitido nos termos do n°5 do art.36° do CIVA O contrato, na indicação dos dados pessoais, menciona a M..., Lda., S…, a morada e não identifica o número de identificação fiscal, nos termos da al. g) do n°1 do art.42° do CIRC, o custo não seria aceite para efeitos fiscais. O custo incorrido está relacionado com um custo dispensável à realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora, sendo por isso também não aceite como custo para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 18 e 38:
2004 2005 2006 2007 2008
amortização 139,34 139,34 139,34 139,34 139,34
contrato de serviço de 185,00
transporte

d) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 429313 — aquisição outras imobilizações corpóreas por crédito da conta 111 — caixa, a factura n°136, de 20/8/2004, emitida por Caty Cortinados, com a designação de 1 cortinado completo p/escritório, no valor de €600,00, - anexo n°3, extractos de conta e fl.5 do anexo n°18, doc interno n°08.018. De acordo com as regras estabelecidas no art.23° n°1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegrações e amortizações, código 2405, o bem foi amortizado à taxa de 12,5%, sendo levado a custo por débito da conta 6628 — outras imobilizações corpóreas por crédito da conta 4829- outras imobilizações corpóreas, o valor de €75, por ano, com inicio em 2004 — em anexo n°38, mapas de imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo é custo da esfera empresarial. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — anexo n°3, 18 e 38:

e) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 426111 — aquisição equipamento administrativo, por crédito da conta 121 — CGD, a factura recibo n°31336, de 3/9/2004, emitida por Superlider Electrodomésticos, Lda., referente a portátil, no valor de €999,00 — anexo n°3, fl.6 do anexo n°18, doc. interno n°09.026. De acordo com as regras estabelecidas no art.23° n°1 g), art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, a despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, que de acordo com o mapa de reintegraç5es e amortizações, código 2275, o bem foi amortizado à taxa de 20%, sendo levado a custo por débito da conta 6626 — equipamento administrativo por crédito da conta 4826- equipamento administrativo, o valor de €199,80, por ano, com inicio em 2004 — anexo n°38, mapas de imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo é custo da esfera empresarial. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 18 e 38:

f) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6221713— Outras (REI/Repr) por crédito da conta 121- CGD, a venda a dinheiro n°092, de 2-09-2004, no valor de €289,00, emitida por Lucerna — Ourivesaria Decoração, com a designação de artigos de escritório — documento 09.011 — anexo n°3, extracto de conta e fl.l3 do anexo n°18. Da análise ao sistema informático da DGCI, verificamos que Maria Gabriela Almeida se dedica à comercialização a retalho de relógios, artigos de ourivesaria e joalharia, em estabelecimento situado na loja 22, piso 2 do Coimbra Shopping, o que se verificou “in loco”. Dado que, a designação dada ao bem ou bens adquiridos é artigos de escritório, não se percebe que tipo de artigos são, se são relógios, artigos de ourivesaria ou joalharia, sendo que, em qualquer caso, não existe uma relação de causa e efeito, entre o custo incorrido e os proveitos gerados ou a gerar. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, o custo contabilizado, de €289,00, não é considerado custo para efeitos fiscais.

g) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 62234112 — conforto por crédito da conta 12.1 — CGD, a venda a dinheiro n°519, de 6-11-04, no valor de €750,00, emitida por Daniel J. Rodrigues, referente à aquisição de diversas molduras e de um espelho — em anexo n°3, extractos de conta e fl.14 do anexo n°18, doc interno 11.010. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, o custo incorrido é dispensável para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa efeito entre os custos e os proveitos gerados ou a gerar, ou a manutenção da fonte produtora. Assim, o custo contabilizado, de €750,00, não é aceite para efeitos fiscais.
h) Da mesma forma, o custo contabilizado a débito da conta 6223413- Outras (Rei/Repr) por crédito da conta 111 — caixa, no valor de €157,00, factura 192A, de 21-08-2004, emitida por Casa Jorge dos Plásticos, referente à aquisição de 2 cestos de roupa, 10 baldes e 10 esfregonas, não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não sendo este custo considerado comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora — anexo n°3, extractos de conta e fl.l2 do anexo n°18, doc. interno 08.014.
i) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 6221713 — outras (Rei/Repr) por crédito da conta 12.1 — CGD, a factura 367/0000001749, de 1-7-04, no valor de €148,00, emitida por IKEA, referente à aquisição de diversos artigos para casa (mesa apoio, candeeiro, espelho, etc.) — doc interno 07.004- anexo n°3, extractos de conta e fl.8 do anexo n°18. Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade Nos termos do n°1 do art23° do CIRC, o custo incorrido é dispensável para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa efeito entre os custos e os proveitos gerados ou a gerar, ou a manutenção da fonte produtora. Assim, o custo contabilizado, de €148,00, não é aceite para efeitos fiscais.
j) Da mesma forma, o custo contabilizado a débito da conta 6223412- Conforto por crédito da conta 111 — caixa, no valor de €157,00, venda a dinheiro 4719, de 7-04-2004, emitida por Madeira e Ferreira, Lda., referente à aquisição de 1 tapete e 1 tapetão — doc interno 04.008 — anexo n°3, extractos de conta e fl.. 7 do anexo n°18. Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade, pelo que não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não sendo este custo considerado comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

2. Exercício Económico de 2005
a) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426131 — aquisição equip administrativo por crédito da conta 2611204 — Consolfor, o valor de €1.047,26, referente à aquisição de PC Pentium sem software (€919,00) e impressora multifuncional pixma MP 110 (€128,16) — documento interno 12.058 — anexo n°3. extractos de conta e fl.2 do anexo n°23, documento suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €229,75 por ano (código 2240, taxa aplicada de 25%), para o PC e de €25,65, por ano (código 2275, taxa aplicada 20%), para a impressora, adquiridos em 2005, mas com inicio de uti1ização em 2006, na conta 6626 — equipamento administrativo — anexo n°38. mapas de amortização
No decurso da acção, foi efectuada a recolha do programa de facturação utilizado, verificando-se no consultório em Aveiro, local onde é exercida a actividade, a existência de um computador PC Celeron 2.8 GNZ e de uma impressora HP officejet, o que corresponde às facturas n°1076/2005 e 1102/2005, ambas da Consolfor. Não mencionada a existência de outro PC e impressora. Ainda, em termo de declarações, a sócia gerente, S…, declarou que todo o equipamento informático encontra-se na clínica em Aveiro, sendo fornecido pela Consolfor—fls.179 a 181 do anexo n°1.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade, Nos termos do n°1 do art.23° do CJRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, referente ao PC Pentium 4.3 sem software e impressora pixma, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 23 e 38:

b) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 429111 — aquis outras. imobilizações corpóreas por crédito da conta 2611202 — Cegoc, o valor de €4.004,77, referente diverso material (jogos?) — documento interno 11.007 — anexo n°3, extractos de conta e fl.4 do anexo n°23, documento suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €800,95 por ano (código 2280, taxa aplicada de 20%), com inicio em 2005, na conta 6628— em anexo n°38, mapas imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise— ver anexo n°3. 23 e 38:

c) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 422511 — aquis aquisições benfeitorias/reparações por crédito da conta 121 — CGD, o valor de €3.615,80, referente a diversos móveis e candeeiros — documentos internos 12.015 e 12.016— anexo n°3, extractos de conta e fls. 5 e 6 do anexo n°23, documentos suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €451,98 por ano (código 2430, taxa aplicada de 12,5%), com inicio em 2005, na conta 6628 —anexo n°38, mapas imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 23 e 38:

d) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 426111 — aquis equipamento administrativo por crédito da conta 2611203 — PT Telecomunicações, SA, o valor de €800,34, referente a pack telesegurança, facturas 1500337396 e 1500337399, ambas de 14-12-12005, emitidas por PT Comunicações, SA — documentos internos 12.003 e 12.004— anexo n°3, extractos de conta e fls. 7 e 8 do anexo n°23, documentos suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €80,03 por ano (código 2195, taxa aplicada de 10%), com inicio em 2005, na conta 6628— anexo n°38, mapas imobilizado.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois não se considera que o mesmo seja a comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Assim, são efectuadas as seguintes correcções, aos exercícios em análise — ver anexo n°3, 23 e 38:

(…)

3. Exercício Económico de 2006
a) O sujeito passivo contabilizou a débito da conta 429111 — aquis. Outras imobiliz corpóreas por crédito da conta 2551 — empréstimos (sócios,), o valor de €4.840,00, referente à aquisição de uma poltrona innova sensor, factura recibo n°FRV001319, datada de 29/09/2006, emitida por Colunex — documento interno 09.028 — anexo n°3, extractos de conta e fl.3 a 5 do anexo n°28, documentos suporte. A despesa foi levada a custo na proporção da amortização praticada, nos termos da legislação contabilística e fiscal, art.23°, art.29° a art.33° do CIRC e Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, tendo sido contabilizada como custo o valor da amortização praticada de €605,00 por ano (taxa aplicada de 12,50%), com inicio em 2006, na conta 6628 — outras imobilizações corpóreas — anexo n°38, mapas de amortização.
Da análise á referida factura recibo, bem como à nota de encomenda, constante em anexo à mesma, verificamos que o bem foi enviado para a sede da empresa, domicilio fiscal (habitação própria e permanente) da sócia gerente, S..., em Urb…., em Lousã, constando na nota de encomenda um ponto de referência para entrega, “fica perto da fábrica das alcatifas da Lousã”. O pagamento foi efectuado pela sócia gerente, através de cheques emitidos da sua conta pessoal — fls.3 a 5 do anexo n°28.
Ora, como já foi referido em pontos anteriores, o sujeito passivo exerce a sua actividade em Aveiro e não na sua sede, à data em Lousã, sendo esta uma “mera caixa de correio”- termo de declarações da sócia gerente —fls.179 a 181 do anexo n°1. Nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, via amortização, pois o mesmo é dispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, não se verificando uma relação de causa — efeito entre o custo incorrido e os proveitos obtidos ou a obter. A actividade do sujeito passivo desenvolve-se nos consultórios em Aveiro (onde são dadas consultas e onde se encontra o pessoal contratado) e os referidos bens foram entregues em Lousã, residência da sócia gerente S..., sendo o custo incorrido não no interesse colectivo da empresa, mas sim no interesse pessoal do seu sócio.

Assim, são efectuadas as seguintes correcções — ver anexo n°3, 28 e 38:

(…)

4. Exercício Económico de 2007
a) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 622223 — Outras (Rei/Rep) por crédito da conta 121 — CGD, o valor de €320,00, referente à aquisição de um telemóvel e acessórios, factura recibo n°20447, datada de 17/06/07, emitida por The PhoneHouse — doc interno 06.010— anexo n°3, extractos de conta e fl.2 do anexo n°32, documento suporte.
Na sequência da notificação, para o efeito, o sujeito passivo não procedeu à identificação do imobilizado afecto à actividade, não se verificando por conseguinte que o mesmo esteja afecto à actividade. Para além da problemática da classificação do bem, já que tratando-se de bem corpóreo este deve ser classificado como imobilizado corpóreo e não como custo directo do exercício (como foi), em que é custo na proporção da amortização praticada, consideramos que nos termos do n°1 do art.23° do CIRC, não é aceite fiscalmente o custo contabilizado, pois não se considera que o mesmo seja comprovadamente indispensável à realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

b) O sujeito passivo contabilizou como custo a débito da conta 62229814 — Outros com Iva não dedutível por crédito da conta 111- caixa, o valor de €125,60, factura 809025, datada de 13/12/2007, emitida pela Nespresso, referente á aquisição de café e outros produtos —documento interno 12.008 — anexo n°3, extractos de conta e fl.3 do anexo n°32, documento suporte. Da análise ao mapa de imobilizado e aos elementos da escrita, não se verifica o registo da aquisição de máquina de café Nespresso. Ora estando a aquisição de café associada à existência de máquina de café Nespresso, concluímos que o custo contabilizado de €125,60 não é aceite para efeitos fiscais, nos termos do art.23° do CIRC.

(…)

III.5 Despesas confidenciais

Em 2009/07/23, o sujeito passivo foi notificado, na pessoa do seu mandatário, tendo-lhe sido dado conhecimento (ofícios n°10.986 e n°11.398), para apresentar diversos elementos, incluindo a identificação dos destinatários e do tipo de despesas a que correspondem movimentos de saída da conta bancária da empresa, identificados em anexo á referida notificação. Mais, foi solicitado a identificação dos destinatários dos cheques, bem como fotocópia frente e verso dos mesmos. Até à presente data não foi apresentado qualquer dos elementos solicitados — fls.61 a 193 do anexo n°1.
Do total das operações identificadas no anexo n°4 à referida notificação (em anexo n°1), e em fls. 1 a 5 do anexo n°41 deste relatório, foram retirados os valores que, mesmo não tendo sido apresentados quaisquer elementos por parte do sujeito passivo, foi possível identificar uma correspondência com valores contabilizados, evidenciados nos extractos de conta, em anexo n°3, extractos de conta e anexo n°43 extractos bancários (por exemplo PEC, vencimentos, honorários). Consideramos assim, que este valor, mesmo sem a identificação por parte do sujeito passivo, dirá respeito a essas verbas registadas. De referir que na contabilidade nos documentos de pagamento não são feitas referências ao meio de pagamento utilizado, limitando assim a conferência dos mesmos.
No entanto, existem movimentos de saídas de banco (extractos bancários) que não foi possível identificar a despesa contabilizada, pelo que face à sua não identificação por parte do sujeito passivo, consideram-se despesas não documentadas. As mesmas estão identificadas em mapa constante nas fls. 1 e 2 do anexo n°41.
(…)
As despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 50%, nos termos do n°1 do art,81° do CIRC, pelo que temos á seguinte correcção a efectuar, ao IRC calculado:

”
12. O Relatório de Inspecção contendo a apreciação do direito de audição foi notificado ao Exmo. Mandatário da impugnante, através de carta registada (RC 399390846PT) com aviso e recepção, pelo ofício n.º 00174, de 2010-01-05, em 06-01-2010 (fls. 198 e 198 v.º do PA, II Volume, em apenso);
13. Através de carta registada (RC 399403482), pelo ofício n.º 00172, de 2010-01-05, foi dado conhecimento à Impugnante da notificação referida em 11.(fls. 199 e 199 v.º do PA, II Volume, em apenso);
14. Em 04-01-2010, foi emitida a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2004, com o n.º 2010 8310000078, no valor de € 17.772,62 (fls. 133 dos autos);
15. Em 30-12-2009, foi emitida a liquidação de IRC, relativa ao ano de 2007, com o n.º 2009 8310030574, no valor de € 9.637,43 (fls. 134 dos autos);
16. A presente impugnação deu entrada neste Tribunal no dia 13-04-2010 (fls. 2 dos autos);
Com interesse para a matéria controvertida, mais se provou que:
17. A actividade da Impugnante é exercida em Aveiro, nos consultórios sitos na Av. Lourenço Peixinho, n.º 173, 6.º, AJ e AN, de Segunda-Feira a Sábado, e desde Março/Abril de 2008 também em Coimbra, às Terças e Quartas-Feiras, mas apenas mediante marcação prévia (cfr. Termo de Declarações da sócia gerente, de fls. 179, do Anexo 1 ao Relatório de Inspecção, em apenso);
18. A Sócia/gerente da Impugnante deslocou-se várias vezes por semana a Lisboa, mas em número não preciso, durante um período de 5 anos, abrangendo os anos de 2004/2005, para formação e supervisão com o Professor Dr. Amaral Dias (facto confirmado pelo próprio, enquanto testemunha, que demonstrou conhecimento directo da situação e de cujo depoimento este Tribunal não tem razões para duvidar);
19. A Sócia/Gerente da Impugnante frequentou, em data desconhecida, um congresso da sua área de actividade, em Sesimbra (facto confirmado pela primeira Testemunha, que demonstrou conhecimento directo da situação e de cujo depoimento este Tribunal não tem razões para duvidar);
20. A factura n.º 69282, de 06-06-2004, no valor de € 282,00, emitida por Hotel do Mar, em Sesimbra, foi paga no valor de € 174,00, através de cheque 9003 GRP da Clinipinel, e no valor de € 108,00, pela sócia gerente da Impugnante, através do seu cartão visa da CGD (cfr. docs. de fls. 11 do anexo 15 ao Relatório de Inspecção, em apenso)
21. A Sócia/Gerente da Impugnante foi oradora num congresso na Figueira da Foz, em data desconhecida (facto confirmado pela segunda Testemunha, que demonstrou conhecimento directo da situação, por nele ter também sido oradora, e de cujo depoimento este Tribunal não tem razões para duvidar);
22. O exercício da actividade da impugnante implica deslocações frequentes, no país e no estrangeiro, para formação e supervisão e formação contínua em congressos, colóquios e reuniões com colegas (facto a que responderam unanimemente e sem hesitações as três testemunhas inquiridas, sendo todas profissionais da mesma área de actividade e que demonstraram pleno conhecimento da matéria a que foram inquiridas);
23. No exercício da actividade da Impugnante, nomeadamente, no trabalho com crianças e jovens, há necessidade de utilizar material como brinquedos, jogos, livros, papel, canetas, espelhos, vestuário, a que se chama “caixa de ludo terapia”, bem como panos para o “psicodrama”(situação confirmada pelas duas últimas testemunhas, que trabalham na mesma área de actividade e cujo depoimento, nesta matéria, foi bastante objectivo e coincidiu no essencial e que o Tribunal relevou de forma positiva).
II.2. DE DIREITO
II.2.1. Da nulidade processual
Começa a recorrente as suas conclusões por dizer que nos termos do disposto no artigo 115.º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e como exigência dos artigos 3.º, n.º 3 e 517.º, n.º 1 do Código de Processo Civil tinha direito a ser notificada do teor dos documentos juntos pela Fazenda Pública na sequência do despacho da Meritíssima Juiz a quo e que tendo sido omitida essa notificação foi violado o princípio do contraditório, o que tem como consequência uma nulidade processual nos termos do artigo 201.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, dado que tal violação tem influência directa na decisão da causa, ao impedir que a recorrente se manifestasse sobre esses documentos.
Sobre esta nulidade pronunciou-se a Meritíssima Juiz a quo antes da remessa dos autos a este Tribunal no sentido de a mesma não se verificar.
Apreciando.
Para tanto importa ter presente a sequência dos actos processuais praticados.
Tramitado o processo de impugnação judicial nos termos legais é dada Vista ao Ministério Público nos termos do artigo 121.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que (fls. 233) promove o seguinte:
«P. se solicite à Ex.ma R.F.P. o envio de cópia dos Anexos onde se inserem os documentos que suportam as correcções meramente aritméticas à matéria tributável que está na origem das liquidações adicionais de IRC de 2004 e 2007, nos Valores respectivamente €17.772,62 e 9637,43 (existe também a impugnação 521/10.7 relativamente a IRC do ano de 2007, no valor de € 2159,51), exceptuando-se os que se referem às correcções não questionadas, conforme nota prévia de fls. 142.».
Na sequência desta promoção a Meritíssima Juiz a quo proferiu o seguinte despacho (fls. 234):
“Como se promove”.
Cumprido tal despacho a Fazenda Pública veio juntar os seguintes documentos (fls. 237):
«Anexo 1 – fls. 179 e 181 e fls. 188 a 190.
Anexos 3, 4, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18,, 19, 21, 24, 27, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 38, 39, 41, 43, 44 e 45.», os quais foram apensados aos autos (fls. 243).
De seguida foi dada novamente “Vista” ao Ministério Público que emitiu Parecer (fls. 244 e seguintes) e após foi proferida a sentença agora em recurso.
Desta sequência de actos processuais constata-se que a ora recorrente não foi notificada dos anexos juntos pela Fazenda Pública na sequência do despacho do Tribunal recorrido proferido nesse sentido e que não tomou conhecimento dessa omissão antes da prolação da sentença.
Uma conclusão que desde já se retira é que a nulidade processual a existir não está sanada e que o meio próprio para a sua arguição é o recurso da sentença.
E assim, o que haverá agora que decidir é se a junção daqueles anexos deveriam ter sido notificados à ora recorrente.
Os anexos em causa fazem parte do relatório da fiscalização que está na origem das liquidações impugnadas e não acompanharam o processo administrativo remetido aos autos pela Fazenda Pública (com a contestação).
Logo, o que há que indagar é se o processo administrativo quando é junto aos autos deve ser notificado ao impugnante.
Se a resposta for positiva, então também terá de se concluir que qualquer parte que com ele não seja junta e o venha a ser posteriormente também terá de ser notificado ao impugnante.
No caso, diga-se, a impugnante foi notificada da apensação do processo administrativo aquando da notificação da contestação (fls. 189).
Dispõe o artigo 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário:
«1 - Recebida a petição, o juiz ordena a notificação do representante da Fazenda Pública para, no prazo de 90 dias, contestar e solicitar a produção de prova adicional, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 5 do artigo 112.º
2 - O juiz pode convidar o impugnante a suprir, no prazo que designar, qualquer deficiência ou irregularidade.
3 - O representante da Fazenda Pública deve solicitar, no prazo de três dias, o processo administrativo ao órgão periférico local da situação dos bens ou da liquidação, mas esse expediente não interfere no prazo da contestação previsto no n.º 1.
4 - Com a contestação, o representante da Fazenda Pública remete ao tribunal, para todos os efeitos legais, o processo administrativo que lhe tenha sido enviado pelos serviços.
5 - O juiz pode, a todo o tempo, ordenar ao serviço periférico local a remessa do processo administrativo, mesmo na falta de contestação do representante da Fazenda Pública.
6 - A falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante.
7 - O juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos.».
O processo administrativo é o conjunto de documentos em que se traduzem os actos ou formalidades que integram o procedimento administrativo, sendo este a sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à formação e manifestação da vontade da Administração Pública ou à sua execução – artigo 1.º do Código de Procedimento Administrativo.
O processo administrativo distingue-se das informações oficiais que constituem no direito tributário um meio de prova – n.ºs 2 e 3 do artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
As informações oficiais são as prestadas pela inspecção tributária sobre a matéria de facto pertinente e as prestadas pelos serviços da administração tributária sobre os elementos oficiais que digam respeito à colecta impugnada e restante matéria do pedido – artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e artigo 111.º, n.º 2 alínea a) e b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A distinção entre informações oficiais e processo administrativo é relevante porquanto, como se verá, o dever de notificação de uma e outra não se concretiza da mesma forma.
Remetido o processo administrativo ao Tribunal, ou porque a Fazenda Pública o fez no cumprimento do disposto no n.º 4 do artigo 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou porque o juiz do processo o ordenou nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, devem todas as partes serem notificadas, com excepção da Fazenda Pública, se a hipótese de remessa tiver sido a primeira, da sua junção aos autos, por aplicação subsidiária (artigo 2.º, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário) na falta de norma expressa no Código de Procedimento e de Processo Tributário o disposto no artigo 84.º, n.º 6 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
Realce-se que a notificação é da junção do processo administrativo e não a notificação integral do processo administrativo.
Já no caso informações oficiais é o seu teor que tem de ser notificado ao impugnante, e não apenas a sua junção, que pode sobre ele se pronunciar no prazo de 10 (dez) dias (artigos 29.º, nº 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 153.º, n.º 1 do Código de Processo Civil.
Como facilmente se compreende são razões de economia que determinam que apenas se notifique o impugnante da junção do processo administrativo uma vez que não raras vezes atingem volumes consideráveis.
Poderá no entanto acontecer que no o processo administrativo sejam prestadas informações oficiais e neste caso, o impugnante deve ser notificado da junção do processo administrativo e do teor das informações oficiais.
Mas, se bem que não do seu teor mas apenas da sua junção aos autos, a lei impõe a notificação ao impugnante.
Impugnante que assim pode controlar os elementos que a administração fiscal forneceu ao Tribunal e sobre eles tomar posição no processo, designadamente apontando a falta de alguns, arguir a sua falsidade ...
Se não se impusesse tal notificação haveria violação do princípio do contraditório previsto no artigo 3.º do Código de Processo Civil aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário e da igualdade de armas previsto no artigo 98.º da Lei Geral Tributária. A administração teria um privilégio especial no que respeita à apresentação dos documentos com o que o Tribunal teria de decidir, sem que o impugnante os conhecesse e sem que dessa forma pudesse influenciar o processo.
No caso dos autos como vimos o processo administrativo foi junto pela Fazenda Pública com a contestação. Mas o Ministério Público quando lhe é dada vista para emitir parecer nos termos do artigo 121.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, promove que sejam juntos aos autos «cópia dos Anexos onde se inserem os documentos que suportam as correcções meramente aritméticas à matéria tributável que está na origem das liquidações adicionais de IRC de 2004 e 2007, nos Valores respectivamente €17.772,62 e 9637,43 (existe também a impugnação 521/10.7 relativamente a IRC do ano de 2007, no valor de € 2159,51), exceptuando-se os que se referem às correcções não questionadas, conforme nota prévia de fls. 142.». Ou seja, haveriam anexos do processo administrativo que não tinham sido remetidos a Tribunal e que o Ministério Público entendeu que seriam necessários para a emissão do parecer. E a Meritíssima Juiz a quo também o assim entendeu pois, se assim não fosse teria indeferido o doutamente promovido, uma vez que a lei proíbe a prática de actos inúteis (artigo 137.º do Código de Processo Civil), e tal não aconteceu.
Ora, sendo juntos aos autos tais elementos reputados pelo Ministério Público como potencialmente relevantes para o parecer que teria de emitir e também pela Meritíssima Juiz a quo que deferiu o promovido, impunha-se a notificação ao impugnante dessa junção antes de ser dada novamente vista ao Ministério Público.
Tendo tal notificação sido omitida foram violados os princípios do contraditório e da igualdade de armas.
Nem se diga que a impugnante tinha conhecimento desses elementos que lhe haviam sido notificados no final da fiscalização e que a notificação da sua junção era desnecessária porque ela já os conhecia. Porque pode acontecer que aqueles documentos sejam desconhecidos do impugnante por não lhe terem sido notificados apesar do dever que sobre a administração impendia de o fazer, ou no seu conjunto pode faltar algum que a impugnante possa considerar relevante e pode disso dar conhecimento ao Tribunal, ou porque os documentos que constituem o processo administrativo podem ter sido alterados, acrescentados, rasurados … e deste modo só dando oportunidade ao impugnante de os analisar – a partir do momento que lhe é dada notícia de que foram juntos ao processo poderá consultá-lo – o tribunal poderá assentar neles a sua decisão.
Entendemos, assim, que foi preterida uma formalidade legal: a da falta de notificação da junção dos Anexos ao processo, susceptível de influir no exame ou na decisão da causa – artigo 201.º, n.º 1 do Código de Processo Civil.
Nos termos do artigo 201.º, n.º 2 do Código de Processo Civil a anulação de um acto implica também a anulação daqueles que dele dependam absolutamente. No caso presente terá de ser anulada a decisão recorrida que se mostra afectada pela violação dos princípios do contraditório e da igualdade de armas.
Estando em causa uma nulidade processual que impõe que o processo seja retomado em fase anterior à sentença, com a eliminação desta da ordem jurídica fica prejudicado o conhecimento dos vícios que a recorrente lhe imputa acima enunciados.
III – DECISÃO
Em conformidade como exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, julgar verificada a nulidade processual decorrente da falta de notificação da junção dos Anexos na sequência do despacho de fls. 234 e anular a decisão recorrida.
Sem custas.
Porto, 31-05-2012
Ass. Paula Ribeiro
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Álvaro Dantas