| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
Fazenda Pública e M., S.A. inconformados com a sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da liquidação adicional do IRC do período de 1998 dela recorrem, respetivamente. * A Fazenda Pública, formula nas respetivas alegações (fls. 357-372) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«(…)
A. A douta sentença sob recurso, concedendo provimento parcial aos presentes autos de impugnação, determinou a anulação das liquidações na parte em que foram desconsideradas as provisões por dívidas de fornecedores (€ 97.242,05), por encargos com franquias em produtos de “marca própria” (€ 2.018.357,46), por encargos com rendas (€ 839.233,99), na parte em que não foram deduzidas as diferenças de caixa negativas (€ 49.769,14) e por falta de dedução, neste exercício de 1998, do valor das provisões desconsideradas no exercício de 1997.
B. Com a ressalva do sempre devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto considera que, da prova produzida, não é possível extrair as conclusões que serviram de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento em matéria de facto e consequente erro de julgamento em matéria de direito, como se demonstrará.
C. As provisões não dedutíveis no montante de € 97.242,05 resultam da não aceitação como custo para efeitos fiscais das provisões para cobrança duvidosa calculadas com base no n.º 2 do art.º 34.º do CIRC sobre saldos devedores de fornecedores que a sociedade dependente “M.” provisionou e considerou como custo fiscal do exercício.
D. Apenas poderão ser relevados os créditos sobre clientes resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa devem ser qualificados como créditos resultantes da actividade normal, para efeitos do disposto na al. a), do n.º 1 do art.º 33.º do CIRC.
E. A este propósito dispõe o citado preceito sobre a epígrafe “Provisões fiscalmente dedutíveis” o seguinte: “Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: a) as que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
F. Sobre esta matéria, a douta sentença considera que “tem sido entendimento jurisprudencial que é admissível a constituição de provisões para cobrir créditos sobre fornecedores”, transcrevendo um excerto do douto Acórdão do TCAS de 30-06-2009, proc. n.º 2475/08, e mencionando “no mesmo sentido, TCAS, ac. de 20-06-2006, processo n.º 01138/06 e ac. de 25-03-2003, pr. n.º 7452/02”.
G. Sucede, porém, que, consultados os citados arestos (in www.dgsi.pt), não se afigura à Fazenda Pública que os mesmos possam servir de suporte jurisprudencial à matéria controvertida, pois não dizem respeito à mesma questão.
H. A questão deve ser resolvida aferindo-se da verificação ou não dos requisitos previstos na al. a), do n.º 1 do artigo 33º do CIRC: os créditos resultantes da actividade normal de uma empresa são os que decorram de operações de natureza comercial relacionados com a venda de bens ou prestações de serviços respeitantes à actividade principal da empresa, ou seja, as operações que envolvam transacções correntes.
I. Deve ainda ser aferida a justificação do risco de incobrabilidade associado a tais créditos e se tais créditos se encontram evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa, pelo que os saldos devedores de fornecedores provisionados pela sociedade dominada pela impugnante não correspondem a transacções correntes.
J. As circunstâncias fácticas que informam os “créditos” em questão e o risco de incobrabilidade dos mesmos advieram da verificação de um facto anormal consubstanciado numa apropriação indevida pelos fornecedores de importâncias que contratualmente acordaram entregar à empresa cliente.
K. Porém, não foi comprovado nos autos qual o período de mora que os referidos “créditos” ostentavam, pelo que, dificilmente se poderá admitir que os mesmos preenchem os requisitos necessários para serem provisionados de harmonia com o estatuído na al. a), n.º 1, artigo 33º do CIRC, cf. Ac. TCAS. 31-10-2006, proc. n.º 1247/03, in www.dgsi.pt.
L. Ora, a natureza imprevisível deste encargo não permite a aceitabilidade como custo de valores conhecidos e com diminuto risco de incobrabilidade, pois a impugnante sempre poderia ter efectuado o acerto das contas, mediante o exercício do direito de retenção no valor a pagar aos aludidos fornecedores, por conta do débito originado pelas facturas recepcionadas dos mesmos fornecedores.
M. Como se disse já, a finalidade da provisão em causa é a de compensar os créditos da actividade normal que, no fim de cada exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
N. Pelo que, dúvidas não restam de que a decisão recorrida incorre na violação da norma constante da al. a), do n.º 1, do artigo 33º do CIRC, porquanto os requisitos nela previstos não se mostram cumpridos, que determina a anulação da sentença e a procedência da impugnação, na parte ora recorrida.
O. Por seu turno, a desconsideração como custo fiscal dos encargos relativos à franquia com marca própria (€ 2.018.357,46) encontra-se devidamente fundamentada no relatório inspectivo.
P. A remuneração paga pela “M.” à Impugnante pelo direito à utilização da marca “C.”, de 0,3% sobre o valor das vendas totais de mercadorias constitui um “custo supérfluo”. Pois que,
Q. O custo incorrido é superior ao valor de realização, bem como a utilização do sinal distintivo da marca “C.” estava circunscrita, contratualmente a hipermercados e, como tal, não seria aplicável aos estabelecimentos comerciais da sociedade dependente M. e por último, pois tratava-se de uma marca própria, mas não da sociedade dependente “M.”, entendendo portanto os SIT, e bem na nossa modesta opinião, que não existiu qualquer benefício económico para a referida sociedade “M.”.
R. Não entendeu assim a aliás douta sentença, que considerou que “(…) a remuneração paga pela “M. , S.A.” à impugnante, pela utilização do sinal distintivo da marca “C.”, foi indispensável à manutenção da sua fonte produtiva.
S. Concluindo que “como emerge do facto instrumental em 4) da fundamentação de facto, há um objectivo estratégico na comercialização de produtos de “marca própria”. Os encargos despendidos revelam ser economicamente congruentes e visam satisfazer um interesse colectivo da empresa, pois que tem um escopo lucrativo, seja na comercialização directa desses produtos (com mais margem de lucro), seja pela negociação de margens de lucros mais favoráveis pela venda de produtos de fornecedores. Apesar de tal despesa não ter resultado, no exercício em questão, na obtenção de um lucro directo/imediato, a mesma foi indispensável para o atingir nos exercícios económicos seguintes (a médio/longo prazo).”
T. No entanto, parece-nos que a questão terá de ser analisada num primeiro momento, não numa perspectiva económica, mas numa perspectiva jurídico-tributária: o custo reúne os requisitos de indispensabilidade? Existe uma correlação entre o custo e os proveitos da empresa M.? Há uma causa e efeito entre o custo suportado e os proveitos obtidos?
U. A estas questões responderam os SIT de forma negativa quando consideraram que a remuneração em causa não reunia os requisitos de indispensabilidade, nem existia uma conexão entre a realização do custo e a obtenção do proveito.
V. A resposta dada é factualmente explicada, com os necessários cálculos e a respectiva fundamentação jurídico-tributária.
W. Em suma e contrariamente ao decidido pela Mma. Juíza “a quo” considera a Fazenda Pública, com o devido respeito por diferente entendimento, que os encargos com franquia com marca própria, no montante de € 2.018.357,46 não são passíveis de serem aceites como custo fiscal, dado não cumprirem os requisitos de indispensabilidade previstos no art.º 23.º do CIRC, pelo que, tendo sido decidido em sentido oposto, incorreu a douta a decisão sindicada em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, que determina a anulação da sentença e a procedência da impugnação, na parte ora recorrida.
X. Em conclusão quanto aos encargos com marca própria e com rendas, o mui douto decisório afirma também que “a impugnante demonstra que as despesas incorridas promoviam a obtenção de proveitos. Não pode a AT, portanto, sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas e empresarias da impugnante ou das suas sociedades dependentes, a partir do momento em que as mesmas se adequavam à estrutura produtiva e visam a obtenção de lucros”.
Y. Não pode a Fazenda Pública concordar com o entendimento sufrado na douta sentença quando ali é referido que a AT questionou as decisões económicas e empresariais da impugnante.
Z. Na verdade, à AT apenas compete, no quadro legal das suas atribuições e competências, proceder ao enquadramento dos factos tributários à legislação aplicável, o que fez em concreto com as situações apuradas nos presentes autos:
a) A sociedade dependente “M.” celebrou em 01.01.1996 um contrato promessa de subarrendamento com a sociedade S. abrangendo 84 fracções do 1.º andar do Centro Comercial de (...), com vista à expansão da loja L202 aberta desde 02.08.1990.
b) Por acordo firmado em 01.06.1998 a “M.” e a S. decidiram por fim ao contrato de subarrendamento com efeitos a 31.08.1998, tendo, posteriormente, celebrado novo acordo em que a data da revogação passaria para 31.12.1998.
c) Este novo acordo estabeleceu, na al. b), que a “M.” continuaria a pagar as rendas e todas as despesas surgidas até essa data - 31.12.1998.
d) O mesmo contrato previa, na sua al. c), a possibilidade da S. proceder a subarrendamentos de parte ou da totalidade das citadas fracções autónomas, recebendo em conformidade rendas, direitos de ingresso e encargos e despesas comuns inerentes.
e) Como contrapartida da eficácia desta cláusula, a S. pagaria à “M.” todos os montantes recebidos dos lojistas.
f) Nesta operação [possível ampliação das suas instalações], a “M.” incorreu em custos no montante de 398.251.309,00$00 (€ 1.986.469,15) e deste valor foi ressarcida do valor de 230.000.000$00 (€ 1.147.235,16), pelo que a diferença de 168.251.309$00 (€ 839.233,99) foi considerada como custo para efeitos fiscais.
AA. Porém e como foi demonstrado pelos SIT, após análise à contabilidade da sociedade dependente “M.”, e ponderada a justificação apresentada pela empresa, os SIT concluíram que não estava demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos, tendo proposto a referida correcção à matéria colectável do exercício de 1998.
BB. Pelo que, são válidos mutatis mutandi os argumentos expendidos anteriormente a propósito da anterior correcção, concluindo-se pela existência de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito na douta decisão sob recurso, que determina a respectiva anulação e a procedência da impugnação, na parte ora recorrida.
CC. Após uma análise atenta à decisão recorrida constata-se que foi considerado improcedente o acréscimo de sobras de caixa no valor de € 79.269,74 efectuado pelos SIT em sede inspectiva e ordenada a anulação da liquidação “na parte em que não foram deduzidas as diferenças de caixa negativas (€ 49.769,14).
DD. Contextualizando, a impugnante limita a sua discordância quanto à correcção das diferenças de caixa positivas, alegando singelamente que a correcção em apreço “(…) não faz qualquer sentido” (cf. art.º 100.º da PI),
EE. Admitindo, no entanto, que a mesma correcção poderia fazer algum sentido, se “(…) as diferenças de caixa negativas ou “falhas de caixa” contabilizadas pela M. relativamente ao exercício de 1998 e pela mesma acrescidas no Q17 da declaração mod. 22, no valor total de €uro 46.769,14, fossem corrigidas pela Administração Fiscal no sentido da sua dedução e consequente aceitação como custo para efeitos fiscais; não foi o caso” (cf. art.º 100.º da PI).
FF. Acompanhando a posição da impugnante, refere a douta sentença que “(…) a AT omitiu o dever de efectuar a ”correcção simétrica” ou de “sinal contrari”. Isto é, a AT deveria ter deduzido, simetricamente, as diferenças de caixa negativas ou ‘falhas de caixa’, no valor de € 49.769,14. Não o tendo feito, a alegação da impugnante tem que proceder nesta parte”.
GG. Não pode, porém a Fazenda Pública concordar o douto entendimento proferido na sentença, porquanto, apesar do tribunal ter o poder de anular a parte ilegal do acto e bem assim fixar a parte não ilegal do mesmo, só o poderá fazer na medida em que esta fixação não se traduza na interferência do tribunal no núcleo essencial da função administrativa.
HH. Efectivamente, quando estamos perante um contencioso de mera anulação, não poderá o tribunal substituir-se à Administração, praticando o acto tributário que se mostraria devido.
II. São igualmente válidos mutatis mutandi os argumentos expendidos anteriormente a propósito da falta de dedução, no exercício de 1998, o valor das provisões desconsideradas no exercício de 1997, concluindo-se pela existência de erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito na douta decisão sob recurso, que determina a respectiva anulação e a procedência da impugnação, na parte ora recorrida.
JJ. Pelo que, devem manter-se na ordem jurídica a liquidação adicional efectuada pela Administração Tributária, por não incorrer no vício que lhes imputou a douta sentença recorrida que, em consequência, deverá ser revogada.
KK. Atento ao exposto, considera a Fazenda Pública que, contrariamente ao decidido, as liquidações em causa respeitaram todos os pressupostos legais não padecendo de qualquer vício passível de suscitar a sua anulabilidade, sendo de manter firme o acto de liquidação na ordem jurídica.
Termos em que,
deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, com as devidas consequências legais.»
Mais requer a dispensa do pagamento do acréscimo de taxa de justiça devida por cada € 25.000,000 ou fracção acima dos € 275.000,00, nos termos do n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).»*
A Recorrente, M., S.A., formula nas respectivas alegações (fls. 375-405) as conclusões que se seguem «(…)
1. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença de 30.06.2016, na parte em que esta julgou a Impugnação improcedente.
Acréscimo de Euro 28.315,96 (provisões além dos limites legais)
2. Tal como decorre do depoimento de A., prestado em 19.12.2006, gravado na cassete nº 1, lado A, rotações 0006 a 1553, conforme acta de inquirição de testemunhas de fls. 208 e ss., complementado com o doc. 1 junto aos presentes autos naquela data (cfr. fls. 202 e ss.),
3. o valor total da correcção efectuada pela AT, Euro 28.315,96, já foi acrescida pelo próprio contribuinte ao resultado fiscal do exercício de 1998, na respectiva declaração modelo 22.
4. Porque se trata de matéria de facto provada e relevante para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito, aquela matéria de facto deve ser aditada à matéria de facto provada.
5. Com efeito, atenta a prova testemunhal e documental produzidas, acima especificadas, o valor total corrigido pela AT, Euro 28.315,96, está integrado no valor total de provisões de Euro 120.286,24 que já havia sido acrescido pelo próprio contribuinte no campo 17, linha 8 (provisões além dos limites legais) da respectiva declaração de rendimentos modelo 22 - cfr. 9. dos factos provados.
6. Ou seja, o próprio contribuinte já considerou que aquele valor não era custo fiscal, acrescendo-o na íntegra ao resultado fiscal – com a sua consequente tributação em sede de IRC por virtude da própria autoliquidação do contribuinte.
7. Por conseguinte, naturalmente que é indevida a nova correcção do mesmo valor, operada pela AT e aqui em discussão – a qual conduz, obviamente, a uma nova tributação do mesmo valor, já anteriormente corrigido e tributado em virtude da autoliquidação do contribuinte.
8. Caso contrário, estamos perante uma dupla tributação do mesmo valor ou mesmo perante uma duplicação de colecta (cfr. artigo 205º do CPPT), totalmente inadmissíveis.
9. Com efeito, a douta Sentença recorrida, salvo o devido respeito, neste conspecto padece de erro de julgamento, em virtude de ter desconsiderado a prova testemunhal e documental produzidas pela Impugnante/Recorrente, acima especificadas.
Sem prejuízo,
10. Caso esta correcção, por mera hipótese, fosse devida, cumpria à AT efectuar o ajustamento simétrico ao exercício de 1999, de sinal contrário,
11. o que a AT não fez, conforme depoimento de A., acima especificado.
12. Com efeito, a douta Sentença recorrida, ao afirmar que nada nos autos demonstra que aquela correcção da AT ao exercício de 1999 não tenha sido feita, desconsiderou indevidamente o depoimento da dita testemunha, aqui já especificado.
13. E a ausência dessa correcção simétrica ao exercício de 1999, a operar pela AT, violou os princípios da legalidade, imparcialidade, proporcionalidade, justiça e prossecução do interesse público (artigos 55º, 78º e 100º da LGT, 3º e 5º do CPA, redacção aplicável, e 266º da CRP) – conforme, aliás, resulta da Doutrina e Jurisprudência doutamente explicitadas a fls. 49 e 50 da douta Sentença recorrida.
14. Com efeito, a correcção em causa só seria legítima se a AT tivesse efectuado a concomitante correcção oficiosa ao exercício de 1999, o que não sucedeu.
15. Por conseguinte, e porque competem à AT especiais deveres jurídicos de (re)estabelecimento da legalidade da tributação e não apenas da maximização da receita fiscal (cfr. entre outros os artigos 78º e 100º da LGT),
16. deve a mesma AT proceder à totalidade das correcções devidas nesta matéria nos diversos exercícios abrangidos, tendo em conta os reflexos que as mesmas necessariamente têm nos vários exercícios, não se cingindo a uma correcção isolada dos exercícios, como se estes, em determinadas questões (como a presente), não tivessem de facto comunicabilidade entre si.
17. E incumbe precisamente à AT, tendo por base a contabilidade do contribuinte, efectuar as correcções necessárias ao apuramento do lucro tributável legalmente devido (artigo 17º nº 1 do CIRC).
18. Não pode a AT nortear a sua actuação operando única e exclusivamente as correcções que lhe são favoráveis, omitindo as concomitantes e consequentes correcções favoráveis aos contribuintes.
19. Sob pena do “critério” da maximização da receita fiscal ser o único admissível.
20. Outrossim, cumpria à AT efectuar o ajustamento simétrico ao exercício de 1999, de sinal contrário (favorável ao contribuinte).
21. Sendo certo que do lapso da aplicação informática da M. verificado em 1998 (cfr. 16. dos factos provados) não decorreu qualquer prejuízo para a AT.
22. Com efeito, à correcção positiva de Euro 28.315,96 (provisões além dos limites legais) ao resultado fiscal do exercício de 1998 deveria corresponder a concomitante correcção negativa de Euro 28.315,96 (provisões abaixo dos limites legais) ao resultado fiscal do exercício de 1999.
23. O que a AT não fez.
24. Com efeito, se, em virtude de erro informático, o cômputo das provisões está indevidamente inflacionado em 1998, por terem sido indevidamente considerados alguns dias de 1999 no cômputo dos períodos de mora dos créditos,
25. então o cômputo das provisões de 1999 está indevidamente deflacionado, em virtude do mesmo erro, pois os períodos de mora dos créditos (cfr. artigo 35º nº 2 a), b), c) e d) do CIRC, redacção aplicável) em 31.12.1999 seriam maiores, na mesma medida, se não se tivesse verificado aquele lapso meramente informático.
26. Logo, as provisões, em 1999, deveriam ser maiores, no mesmo montante.
27. Como se disse, a douta Sentença recorrida, ao afirmar que nada nos autos demonstra que a correcção simétrica das provisões ao exercício de 1999, por parte da AT, não tenha sido feita, desconsiderou indevidamente o depoimento da dita testemunha, acima especificado.
28. Com o inerente erro de julgamento e consequente violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Acréscimo de Euro 13.972,12 (20% dos encargos com viaturas)
29. Ao contrário do que entende a douta Sentença recorrida, parece-nos, respeitosamente, que os encargos com portagens e estacionamentos não são "encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros", na acepção do artigo 41º nº 4 do CIRC (redacção ao tempo).
30. Outrossim, estão relacionados e advêm da obtenção do direito de passagem e de estacionar, independentemente do tipo de viatura usada.
31. A penalização de 20% prevista na lei visa penalizar situações de encargos com viaturas não documentados.
32. Como é, por norma, o caso daqueles que vêm expressamente enumerados no preceito.
33. Ora, tal não sucede nos casos dos encargos com portagens e estacionamentos, devidamente documentados tendo por base documentos emitidos por terceiros, ou seja, tendo por base documentos de origem externa.
34. Com efeito, a disposição legal em apreço apenas se refere a encargos com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente combustível e reparações,
35. o que manifestamente não é o caso dos encargos em portagens e estacionamentos, os quais não constituem encargos específicos com tal tipo de viaturas (tão pouco são indissociáveis deste tipo de viaturas) - mas antes e tão só encargos com a obtenção do direito de passagem e de estacionar, respectivamente, em zonas concessionadas e/ou de acesso reservado, independentemente do tipo de veículo usado, ligeiro, pesado ou motociclo, designadamente.
36. Sustenta da douta Sentença recorrida que a enumeração dos encargos constante do artigo 41º nº 4 do CIRC é meramente exemplificativa.
37. Pelo que nela cabem, igualmente, os encargos com portagens e estacionamentos.
38. Ora, se bem que se concorde que a enumeração de encargos constante do referido preceito seja meramente exemplificativa, não nos parece, salvo o devido respeito, que nele caibam todos e quaisquer encargos.
39. Mas apenas, como nele se refere, os “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros”.
40. Sucede que os encargos com portagens e estacionamentos não estão “relacionados com viaturas ligeiras de passageiros”.
41. Outrossim, estão relacionados e advêm da obtenção do direito de passagem e de estacionar, independentemente do tipo de viatura usada, como acima se disse.
42. Por conseguinte, a douta Sentença, no caso, interpreta e aplica indevidamente o artigo 41º nº 4 do CIRC (redacção ao tempo).
Sem prejuízo,
43. Esta correcção respeita em Euro 9.071,38 à sociedade dependente M. e em Euro 4.900,74 à sociedade dependente M. , SA – conforme decorre do relatório inspectivo (cfr. 16 dos factos provados).
44. Ora, conforme depoimento de F., prestado em 19.12.2006, gravado na cassete nº 1, lado B, rotações 255 a 1750, conforme acta de inquirição de testemunhas de fls. 208 e ss., complementado com o doc. 2 junto aos presentes autos naquela data (cfr. fls. 202 e ss.),
45. a M., além de encargos com viaturas ligeiras de passageiras, contabilizou encargos relativos a viaturas ligeiras de mercadorias, incluídos naquele saldo de Euro 4.900,74.
46. Porque se trata de matéria de facto provada e relevante para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito, aquela matéria de facto deve ser aditada à matéria de facto provada.
47. Com efeito, na parte em que respeita à M., a AT considerou a totalidade dos encargos, quando neste não estão compreendidos apenas viaturas ligeiras de passageiros, mas também encargos com portagens e estacionamentos respeitantes a veículos de mercadorias - pelo que foi indevida e ilegitimamente omitida uma destrinça prévia fundamental.
48. Sendo certo que, nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”.
49. E que, nos termos do artigo 99º a) do CPPT, constitui fundamento de anulação da liquidação a errónea quantificação dos rendimentos, lucros e outros factos tributários.
50. Aqueles encargos de portagens e estacionamentos relacionados com viaturas ligeiras de mercadorias não são abrangidos pela disposição legal em questão, pelo que devem ser aceites na íntegra como custo fiscal.
51. Por conseguinte, a douta Sentença recorrida, respeitosamente, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, por omissão, com a consequente violação do sobredito artigo 41º nº 4 do CIRC e das demais disposições legais acima citadas.
Acréscimo de Euro 79.269,74 (diferenças de caixa positivas ou "sobras de caixa")
52. Aqui, a douta Sentença recorrida entendeu, e bem, anular a liquidação “na parte em que não foram deduzidas as diferenças de caixa negativas (Euro 49.769,14)”.
53. Pelo que só está em causa, no presente recurso, o remanescente da correcção em questão, Euro 29.500,60.
54. Ora, entendeu a própria AT, no mapa de apuramento mod. DC - 22 (relatório inspectivo) relativo à sociedade M. e ao exercício de 1990, que as diferenças de caixa positivas (para mais, portanto) “…não são consideradas proveito para efeitos fiscais por não enquadramento no art. 20.º do CIRC, conforme se deduz da respetiva cópia, junta à PI como doc. 14.
55. Também esta matéria de facto, porque provada e relevante para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito, deve ser aditada à matéria de facto provada.
56. Sendo que, por imposição dos princípios da boa fé, segurança jurídica e protecção da confiança e legítimas expectativas dos contribuintes (artigos 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP), a AT está juridicamente vinculada às interpretações que a própria AT faz dos preceitos legais fiscais (artigos 68º-A da LGT e 55º do CPPT).
57. Por causa e na sequência daquela doutrina interpretativa da AT, e só por isso, a M. deduziu as diferenças de caixa positivas e acresceu as diferenças de caixa negativas, para efeitos do apuramento do lucro tributável.
58. Com efeito, é com base neste entendimento da própria AT que a M., para efeitos de apuramento do lucro tributável, vinha deduzindo as diferenças de caixa positivas e acrescendo as diferenças de caixa negativas contabilizadas.
59. O que, salvo o devido respeito, foi indevidamente negligenciado na douta Sentença recorrida.
60. Pelo que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Direito de audição prévia
61. Contrariamente ao firmado na douta Sentença recorrida, em 15. e 16. da PI, a Impugnante/Recorrente fez expressa menção à violação do direito de audição prévia.
62. Pelo que a douta Sentença recorrida, ao referir que a Impugnante/Recorrente não suscitou na PI a questão da violação do direito de audição prévia (fazendo-o, alegadamente, só em sede de alegações escritas), padece de erro de julgamento.
63. Com efeito, contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, não houve qualquer violação do direito ao contraditório da RFP, seja a respeito desta matéria, seja a propósito de qualquer outra (artigo 3º nº 3 do CPC, redacção ao tempo).
64. Por outro lado, ainda contrariamente ao firmado na douta Sentença recorrida, a verdade é que a sociedade dependente M., em Agosto de 2002, exerceu o seu direito legal de audição, por escrito, conforme prova documental produzida – doc. 5 junto à PI.
65. Também esta matéria de facto, porque provada e relevante para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito, deve ser aditada à matéria de facto provada.
66. E a apreciação que terá sido feita pela AT, sobre o alegado nesse direito de audição, não consta da fundamentação da liquidação em questão.
67. Em violação do artigo 60º nº 6 da LGT e consequente vício de forma por insuficiência de fundamentação (cfr. artigos 77º nº 1 e 2 da LGT, 153º do CPA e 268º nº 3 da CRP).
68. Sendo que, tal como resulta da factualidade provada e dos demais sinais dos autos, a liquidação impugnada decorreu de correcções efectuadas pela AT à sociedade dependente M., entre outras.
69. Assim, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Juros indemnizatórios
70. Conforme resulta da PI, a Impugnante/aqui Recorrente suscitou expressamente a questão do direito a juros indemnizatórios.
71. A douta Sentença recorrida, contudo, não emitiu qualquer pronúncia sobre essa matéria.
72. Pelo que, neste segmento, padece de nulidade por omissão de pronúncia, já que a apreciação desta questão não estava prejudicada pela solução dada às demais (artigos 125º nº 1 do CPPT, 608º nº 2 e 615º nº 1 d) e nº 4 do CPC).
73. Sendo certo que, conforme factualidade provada em 14. dos “factos provados”, a liquidação adicional de IRC aqui impugnada foi integralmente paga nos termos e com os benefícios do regime especial de regularização de dívidas fiscais instituído pelo DL nº 248-A/2002, de 14/11 (cfr. doc. 4 junto à PI).
74. Ou seja, em 27.12.2022 foi pago o IRC, Euro 736.439,06, com perdão dos juros compensatórios, Euro 185.554,61.
75. Por conseguinte e uma vez que a liquidação adicional de IRC aqui impugnada deve ser anulada por erros, de facto e de Direito, imputáveis à AT, a Impugnante, além da devolução do imposto pago, tem ainda direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 128º nº 6 do CIRC e 43º da LGT.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença, na parte em que esta julgou a Impugnação improcedente, anulando a liquidação também no que concerne às correcções acima referidas e reconhecendo o direito da Impugnante/Recorrente a juros indemnizatórios, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.»* Não foram apresentadas contra-alegações.* O Ministério Público junto deste pronunciou-se pela concordância do entendimento vertido na sentença recorrida.* Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por se concordar na sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
Recurso da Fazenda Pública
[a] Se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, saber se da prova produzida é possível extrair as conclusões que serviram de base à decisão consubstanciada na sentença e se violou os arts.33, º, 23.º e 41.º 4 do CIRC.
1.em matéria de provisões por dívidas de fornecedores 97.242,05, se a sentença violou o n. º1 do art. 33.º do CIRC. A sentença baseou-se em jurisprudência que não respeita à mesma questão, devendo ser resolvida aferindo-se da verificação ou não dos requisitos previstos na al. a), do n.º 1 do artigo 33º do CIRC: os créditos resultantes da atividade normal de uma empresa são os que decorram de operações de natureza comercial relacionados com a venda de bens ou prestações de serviços respeitantes à atividade principal da empresa, ou seja, as operações que envolvam transações correntes.
Deve ainda ser aferida a justificação do risco de incobrabilidade associado a tais créditos e se tais créditos se encontram evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa, pelo que os saldos devedores de fornecedores provisionados pela sociedade dominada pela impugnante não correspondem a transações correntes.
As circunstâncias fácticas que informam os “créditos” em questão e o risco de incobrabilidade dos mesmos advieram da verificação de um facto anormal consubstanciado numa apropriação indevida pelos fornecedores de importâncias que contratualmente acordaram entregar à empresa cliente e não está comprovado qual o período da mora que os créditos ostentavam.
2. encargos com franquias com produtos da marca própria no valor de (€ 2.018.357,46) e custos em rendas no valor de €839.233,99.
Encontram-se devidamente fundamentada no relatório inspetivo, sendo a remuneração paga pela M. de 0,3% um “custo supérfluo” por o custo incorrido ser superior ao valor de realização, estando também circunscrita contratualmente a hipermercados, não sendo por isso aplicáveis a estabelecimentos dependentes da H., por outro lado tratava-se de marca própria e não da sociedade dependente (M.), a questão deveria ter sido tratada não como fez a sentença, numa perspetiva económica, mas numa jurídico-tributária, saber se existe uma correlação entre custo e os proveitos, sendo a resposta negativa, afastando-se a indispensabilidade a que se refere, o art. 23,º, tal como o caso das rendas, em que a M. continuaria a pagar as rendas e todas as despesas surgidas até a 31-12-1998, no âmbito do contrato celebrado em vista do alargamento das suas instalações, incorrendo em custos de € 1.986.469,15, tendo sido ressarcida em 1.147.235,16€, considerando como custo a sua diferença €839.233,99, a IT verificou que não estava demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos;
3.Na parte em que a AT não deduziu as diferenças de caixa negativas e por falta de dedução no exercício de 1998 do valor das provisões desconsideradas em 1997.
A impugnante centrou a sua discórdia no que respeita às diferenças de caixa positivas, alegando que não fazia sentido, mas a fazer algum sentido, “as falhas de caixa” deveriam ter sido deduzidas porque acrescidas a quando do preenchimento da declaração modelo 22, no Q17, no valor de 46.769,17€, tendo a sentença acompanhado esta posição interferiu no núcleo essencial da função administrativa, não podendo o tribunal substituir-se à administração ;
Recurso da M.
[b] Saber se as correções violaram os artigos 55.º, 78.º e 100.º da LGT e 3.º e 5.º do CPA e 266, º da CRP, art. 205.º do CPPT, 17.º, n.º 1, CIRC, e a sentença incorreu em erro no julgamento de facto:
1.A Recorrente discorda do acréscimo de €28.315,96 a título de provisões além dos limites legais, pois o próprio contribuinte já considerou que aquele valor não era custo fiscal. A correção efetuada conduz a uma duplicação de coleta (art. 205.º do CPPT)
Acentua erro de julgamento de facto da sentença ao não relevar a prova documental e testemunhal.
A prova testemunhal registada, da testemunha A., complementada com o documento 1, junto em 19-12-2006, na data da inquirição, resulta que o próprio contribuinte acresceu essa quantia na linha 9 do quadro 17 da declaração modelo 22, porque se trata de matéria de facto provada relevante, requer que seja aditado aos factos provados, estando tal valor integrado já no valor total de provisões de €120.286,24; acrescido pelo contribuinte no campo 17, linha 9, como resulta do ponto 9 dos factos provados.
Mas se entendesse ser devida, cumpria à AT efetuar o ajustamento simétrico no exercício de 1999, de sinal contrário, o que não foi feito como decorre do depoimento da testemunha A., acima especificado.
A sentença erra ao afirmar que nada consta dos autos que demonstre a correção ao exercício de 1999 não tenha sido feito.
2. Saber se o acréscimo com viaturas ligeiras de passageiros, no valor de 13.972,12€, respeitante a encargos com portagens e estacionamentos, são ilegais por estas despesas não serem encargos na aceção do art. 41.º, n.º4 do CIRC,
Os 20% previstos na lei visam penalizar situações de encargos com viaturas não documentadas, o que não é o caso dos encargos com portagens e estacionamentos com base em documentos emitidos por terceiros, acontece que esta correção respeita à sociedade dependente M. no valor de € 9.071,38 e à sociedade dependente M. o valor de 4.900,74, ponto 16 dos factos provados, o depoimento da testemunha F., prestado em 19-12-2006 complementado com o documento nessa data junto sob o n.º 2, resulta ter contabilizado encargos não só com viaturas ligeiras de passageiros, mas também viaturas ligeiras de mercadorias, incluídos naquele valor de 4.900,74€, tratando-se de matéria de facto provada relevante para a decisão de mérito deve ser aditada à matéria de facto provada, pelo que foi indevida e ilegítima a omissão da destrinça prévia.
3. Acréscimo de 79.269,74€ de diferenças de caixa positivas ou “sobras de caixa”, estando aqui em causa o remanescente da correção de 29.500,60, uma vez que a sentença anulou a liquidação na parte em que não foram deduzidas as diferenças negativas de caixa,
Ora, tendo entendido a AT, no mapa de apuramento modelo DC-22 (relatório inspetivo) relativo à sociedade M. e ao exercício de 1990, que as diferenças de caixa positivas (para mais, portanto) "…não são consideradas proveito para efeitos fiscais por não enquadramento no artigo 20º do CIRC", conforme se deduz da respetiva cópia, junta à PI como doc. 14. Também este facto deve ser aditado porque provado e relevante.
Também aqui por imposição dos princípios da boa fé, segurança jurídica e proteção da confiança e legitimas expectativas dos contribuintes, a AT está juridicamente vinculada às interpretações que a própria AT faz dos preceitos legais fiscais. Apenas e só pela interpretação da AT a M. deduziu as diferenças de caixa positivas e acresceu as diferenças de caixa negativas, para efeitos de apuramento do lucro tributável. Assim, a sentença padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Direito de audição prévia
A sentença padece de erro de julgamento
A recorrente nos artigos 15 e 16 da p.i. fez menção à violação do direito de audição prévia, ao arrepio do que firmou a sentença, por conseguinte, a sentença errou no seu juízo valorativo porque partiu de pressuposto de factos errados, devendo ser aditado que a sociedade M. exerceu o direito de audição prévia, conforme resulta do documento sob o n. º5 junto com a p.i., não tendo sido considerada na fundamentação da liquidação.
Nas conclusões, invoca vício de forma por insuficiência da fundamentação da liquidação.
Juros indemnizatórios
Imputa, por fim, nulidade da sentença por omissão de pronúncia, na medida em que foram peticionados juros indemnizatórios na p.i. e a sentença não se pronunciou (arts. 125.º, 1, do CPPT e 608.º, n.º 2 e 615., n.º 1, al. d) do CPC).
Ademais consta do ponto 14 dos factos provados que: a liquidação adicional de IRC aqui impugnada foi integralmente paga nos termos e com os benefícios do regime especial de regularização de dívidas fiscais instituído pelo DL nº 248-A/2002, de 14/11 (cfr. doc. 4 junto à PI), o pagamento ocorreu em 27.12.2022 foi pago o IRC, € 736.439,06, com perdão dos juros compensatórios, € 185.554,61.
Assim, na procedência da impugnação e do recurso a Recorrente tem direito a reaver o imposto pago acrescido dos juros indemnizatórios.*
3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«(…)
1. A M., S.A. é a sociedade dominante da “M.-s, S.A.” e “M., S.A.”, tendo no exercício de 1998 apresentado contas consolidadas para efeitos fiscais (cfr. relatório de inspecção).
2. Em 1 de Janeiro de 1996, a S., S.A. (na qualidade de primeira contraente) e a M.-s, S.A. (na qualidade de segunda contraente), outorgaram acordo escrito, que intitularam de “contrato-promessa”, tendo por objecto as fracções identificadas a fls. 146 e 147 do suporte físico do processo, acordo com o seguinte teor:
“Primeira
A S. é arrendatária da galeria comercial composta de 243 fracções autónomas, integrada em prédio urbano, destinado a complexo comercial, composto de hipermercado, galeria comercial e parque de estacionamento, sito no lugar da (…), freguesia e concelho de (...) (…)
Segundo
Pelo presente contrato a S. promete dar de subarrendamento à M. várias lojas integradas na galeria comercial, destinadas a comércio retalhista, serviços e actividades conexas, instalada no prédio identificado na cláusula anterior (…)
Terceira
O subarrendamento será celebrado pelo prazo de um ano, e tem o seu início no dia 1 de Janeiro de 1996, sendo automaticamente renovável nos termos da lei, por iguais períodos de tempo.
(…)
Quinta
O destino dos espaços subarrendados é o comércio, prestação de serviços e actividades conexas, não podendo ser-lhe dado outro destino a não ser com prévia autorização escrita da S..
(…)
Nona
1. A M. fica autorizada a ceder a sua posição contratual, total ou parcialmente, as fracções objecto deste subarrendamento a empresas nas quais a sociedade anónima que gira sob a denominação S., S.A., detenha posição maioritária no capital social.
2. Nos contratos que vierem a ser celebrados entre a segunda contraente, como subarrendatária, e os cessionários ou utilizadores, não ficará aquela sujeita a qualquer limitação convencional ou legal da renda a cobrar a estes. (…)” (Cfr. doc. de fl. 139 a 145 do suporte físico do processo).
3. Em 2 de Janeiro de 1997, a M. C., SGPS, S.A. (na qualidade de primeira contraente) e a M.-s, S.A. (na qualidade de segunda contraente), celebraram acordo denominado “contrato de utilização de direitos de propriedade industrial e intelectual”, com o seguinte teor:
“1ª
1. A Primeira Contraente é detentora do direito de utilização, no território nacional, da marca, logotipo e insígnia “C.”.
2ª
1. O direito da Primeira Contraente, referido na cláusula anterior, advém-lhe do contrato que celebrou com a sociedade P., S.A., em 29 de Julho de 1993, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1993 e a vigorar pelo prazo de 20 anos.
2. Desse contrato, resulta a faculdade de utilização dos actos atrás referidos sinais distintivos, por sociedade dominadas directa ou indirectamente pela Primeira contraente.
3ª
1. A Primeira contraente detém, todo o capital social da Segunda Contraente.
4ª
1. A Segunda Contraente, poderá, assim, legitimamente, na prossecução da sua actividade comercial, no território nacional, utilizar, nos produtos de marca própria, a identificação dos seus estabelecimentos (hipermercados), e na demais publicidade, marca logotipo e insígnia “C.”.
5ª
1. Como contrapartida, pela utilização dos referidos sinais distintivos, a Segunda Contraente pagará à Primeira Contraente, anualmente, o valor achado da multiplicação por 0,7% (…) das vendas líquidas realizadas nos estabelecimentos da Segunda Contraente e no ano que disser respeito (…)” (cfr. doc. de fls. 272 a 274 do suporte físico do processo).
4. O acordo em 3) tinha como objectivo a possibilidade da M.-s, S.A., disponibilizar produtos com maiores margens de lucro e mais baratos em relação às marcas dos fornecedores, reduzindo o poder negocial dos fornecedores.
5. A evolução da rentabilidade de produtos de “marca própria” em relação a produtos de “marca do fornecedor”, foi a seguinte:
 | Rubrica | Ano | Total
97 a 02 |
| 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 |
| M. | Fee
Fee %vl | | 3.150
5,2 | 3,537
5.2 | 4,502
6.0 | 5,657
6.7 | 5,875
6.1 | 6,246
6.2 | 28,968
6.0 |
| Bc mp %vl | 19.7 | 22.0 | 23.9 | 27.0 | 25.4 | 25.9 | 29.7 | 26.0 |
Bc mp %vl – fee %vl
Bc mf %vl | 13.2 | 16.8
13.5 | 18.7
14.3 | 20.9
16.9 | 18.7
16.4 | 19.8
16.6 | 23.5
20.5 | 20.0
16.7 |
| ∆ (mp’ - mf) | 6.5 | 3.3 | 4.4 | 4.1 | 2.3 | 3.2 | 3.0 | 3.3 |
| | | | | | | | | |
| | | | | | | | | |
| C. | Fee
Fee %vl | | 4,584
5.4 | 5,112
5.4 | 6,581
7.1 | 6,870
7.8 | 7,406
8.2 | 7,254
8.2 | 37,806
7.0 |
| Bc mp %vl | 17.9 | 23.0 | 24.2 | 27.4 | 27.2 | 28.0 | 27.7 | 26.3 |
Bc mp %vl – fee %vl
Bc mf %vl | 12.0 | 17,6
14.3 | 18,8
15.6 | 20,3
18.7 | 19,4
17.2 | 19,8
17.9 | 19,5
17.2 | 19,3
16.8 |
| ∆ (mp’ - mf) | 6.0 | 3.3 | 3.2 | 1.7 | 2.2 | 1.9 | 2.3 | 2.4 |
| | | | | | | | | |
| C. + M. | Fee
Fee %vl | | 7,734
5.3 | 8,649
5.3 | 11,083
6.6 | 12,527
7.2 | 13,282
7.1 | 13,500
7.1 | 66,774
6.5 |
| Bc mp %vl | 18.6 | 22.6 | 24.1 | 27.2 | 26.3 | 26.9 | 28.8 | 26.1 |
Bc mp %vl – fee %vl
Bc mf %vl | 12.4 | 17.3
14.0 | 18.8
15.1 | 20.6
18.0 | 19.1
16.9 | 19.8
17.3 | 21.6
18.7 | 19.6
16.8 |
| ∆ (mp’ - mf) | 6.3 | 3.3 | 3.6 | 2.6 | 2.2 | 2.5 | 2.9 | 2.8 |
Notas: MP = Marca própria
MF = Marca Fornecedor
BC = Benefício comercial
(Cfr. doc. de fl. 92 do suporte físico do processo).
6. Em 26 de Janeiro de 1998, a M. C., SGPS, S.A. pediu ao Ministro da Economia “autorização prévia para a modificação do M. de (...)”, nomeadamente a ampliação “dos actuais 3900 m2 para 5.110 m2 de área de venda” (Cfr. doc. de fl. 149 do suporte físico do processo).
7. Em 1 de Junho de 1998, a M.-s, S.A. e a S., S.A., decidiram revogar o contrato em 2), com justificação no facto de o Ministro da Economia ter indeferido o pedido em 6) (Cfr. doc. de fl. 152 a 154 do suporte físico do processo).
8. Em 31 de Dezembro de 1998, a M. C., SGPS, S.A. elaborou a nota de débito n.º 13, no valor de 473.433,878 escudos, enviada para a M.-s, S.A., com o seguinte descritivo: “valor que se debita referente a Fee’s de utilização de marcas próprias no exercício de 1998, conforme contrato assinado em 02/01/97.
0,3% s/ 134.881.446.621$00=404.644.340$00”
(Cfr. doc. de fl. 91 do suporte físico do processo).
9. Em 31 de Maio de 1999, a M., S.A., entregou a declaração modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 1998, tendo preenchido o campo 17, linha 9, relativa a provisões além dos limites legais, na quantia de € 120.286,245 (fls. 204 do processo físico).
10. Em 27 de Setembro de 2002, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, da Direcção Geral dos Impostos, elaboraram Relatório de Inspecção Tributária (de ora avante, RIT), tendo merecido despacho de concordância da Inspectora Tributária Principal em 2 de Outubro de 2002, relatório que apresenta o seguinte teor:
(…)
CORRECÇÕES AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL CONSOLIDADO:
Provisões não dedutíveis: 97.242,05 €
Correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:
«Relativamente à constituição de provisões, para saldos devedores de fornecedores, foram neste exercício incluídos pela primeira vez na base de incidência, saldos devedores, que à data de 31.12.98 originaram provisões para cobrança duvidosa no valor global de 19.495.280$00, (...), calculadas com base no nº 2 do artigo 34° do CIRC.
Ora, conforme já foi referido em 1997 relativamente a este assunto, os saldos devedores de fornecedores seja qual for a sua natureza não relevam para efeitos da base de incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois só os créditos sobre clientes resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da actividade normal, para efeitos da constituição da provisão nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 33° do CIRC.
Em face do exposto, e de acordo com o preceituado na alínea a) do no nº 1 do artigo 33° do CIRC, o sujeito passivo considerou provisões indevidas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de 19.495.280$00, as quais não aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce o referido montante ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo.»
Provisões além dos limites legais: 28.315,96 €
Correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:
«Nas verificações por nós efectuadas às provisões constituídas para clientes de cobrança duvidosa, nos termos da alínea c) do nº 1 do artº 34° do CIRC, constatou-se que, nesta empresa os créditos considerados de cobrança duvidosa, correspondem a situações relacionadas com a devolução de cheques pelas entidades bancárias, os quais foram emitidos pelos seus clientes para pagamento das mercadorias adquiridas.
Os motivos mais frequentes que originam a devolução dos cheques em causa, pelos bancos, é a falta de provisão na conta do sacador, no entanto outros podem ser os motivos:
- Preterição de alguma formalidade na emissão dos chegues.
- O sacador não é o titular da conta bancária, normalmente por motivo de furto dos cheques, etc.
Para os cheques que são devolvidos, independentemente do motivo, a empresa inicia os procedimentos normais para tentar reparar recuperar o valor junto do sacador do cheque, se a tentativa para a recuperação do valor não resulta, então é instaurado um processo com a respectiva participação da Polícia Judiciária.
Para estes, a empresa constitui provisões nos termos alínea c) do nº 1 do artº 34º do CIRC, encontrando-se os mesmos relacionados numa listagem, ordenados por , data de emissão e data de devolução. No que concerne aos valores dos cheques, encontram-se ordenados por antiguidade de devolução, o que permite o apuramento das provisões de acordo com os limites mencionados no n° 2 do normativo acima mencionado.
Das verificações por nós efectuadas à listagem referida, foi detectada a mesma incorrecção verificada em 1997: A listagem dos cheques sem provisão para o período 1/01/98 a 31/12/98, foi extraída em 22 de Janeiro de 1999. No entanto, a aplicação onde é elaborada a dita listagem, não considerou o fecho da mesma a 31/12/98, mas a 22/01/99, pelo que, ao período de contagem dos dias para efeitos de cálculo da antiguidade somou os 22 dias do mês de Janeiro de 1999.
Assim, em cada um dos escalões referidos no nº 2 do artigo 34° do CIRC, foram adicionados os 22 dias do mês de Janeiro de 1999, ou seja, no escalão da alínea a), onde é permitido incluir os créditos que se encontrem em mora há mais de 6 e até 12 meses, a aplicação considerou cheques que tinham como antiguidade menos de 6 meses, isto é, todos os cheques que tinham sido devolvidos até 25 de julho de 1998.
Desta forma a aplicação informática considerou 181 dias de antiguidade para estes cheques, incluindo-os no escalão da alínea a) do nº 2 do art° 34°, para serem provisionados a 25%, quando na verdade a sua antiguidade era de apenas 159 (181-21) dias, inferior a requerida pelo normativo mencionado, pelo que, para estes cheques não era permitida qualquer provisão.
Esta situação verifica-se em todos os escalões, pelo que foram consideradas pelo sujeito passivo provisões excessivas em todos os escalões, atingindo o valor global de 5,676.841$00. (…).
Por este facto, e de acordo com o preceituado no n° 2 do artigo 34° do CIRC, o sujeito passivo considerou provisões excessivas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de 5.676.841$00, as quais não são aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do nº do artigo 33° do mesmo diploma legal, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o referido valor.»
Outros não especificados anteriormente - 20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros: 13.972,12 €, discriminados como se segue.
a) 9.071,38 €, correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação.
« O sujeito passivo, acresceu ao lucro tributável do exercício de 1998 o valor de 8.904.768$00, relativo a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros,
De acordo com os cálculos por nós efectuados, (...), o valor apurado é de 10.72.3.417$00, do que resulta uma diferença não acrescida de 1.818.649$00.
Verificados os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, constatamos que a diferença apurada resulta de não terem sido incluídos os custos-contabilizados nas contas 62227003, 62227004 e 63140100, parqueamentos, portagens e imposto automóvel, respectivamente.
Assim, aos custos considerados pelo sujeito passivo, foram adicionados os valores relevados nas referidas contas, sendo por nós apurado o valor equivalente aos 20%, relativo aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros que deveria ter sido acrescido ao lucro tributável do exercício de 1998.
Por este facto, e de acordo com o preceituado no n° 4 do artigo 41º do CIRC, 20% destas despesas não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de 1.818.649$00.»
b) 4.900,74 €, correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação.
«O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável do exercício de 1998 o valor de 10.489.218$00 relativo a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros.
Verificados os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, constatamos a não inclusão por parte da empresa da totalidade dos custos contabilizados com as viaturas, concretamente, no que concerne a estacionamentos e portagens.
No exercício em análise, relativamente àquelas rubricas, a empresa contabilizou os seguintes valores:
62227003 – “FSE - Deslocações – Portagens”: 4.829.442$00.
62227004 – “FSE - Deslocações – Estacionamentos”: 83.112$00.
Assim, com base nesses valores constantes do balancete à data de 31/12/98, foi por nós apurado o valor da percentagem de encargos com viaturas ligeiras de passageiros que deveria ter sido, e não foi acrescida ao lucro tributável do exercício de 1998.
Por este facto, e de acordo com o preceituado no n.º 4 do artigo 41º do CIRC, 20% destas despesas não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de 982.511500 (4.912.554$00 X 20%).»
Outros não especificados anteriormente - Outras situações: 2.936.861,19 €, discriminados como se segue:
a) 2.018.357,46 €, relativos a encargos com “franquia marca própria, não enquadrável nas disposições vertidas no art.º 23° do CIRC.
Correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente. M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:
«O contribuinte não acresceu no Quadro 17 da Declaração de rendimentos modelo 22 a verba de 404.644.340$00 que contabilizou na conta 62236029 e designou por FSE –Tr. Esp. Ut. Marcas (em 1997: Fee franquia marca própria) e que corresponde ao valor dos encargos em que terá incorrido pelo facto de ter celebrado um contrato com a sociedade “M. C., SGPS, SA”.
O referido encargo não se enquadra nos requisitos básicos em matéria de dedutibilidade dos custos ou perdas para efeitos de determinação do lucro tributável. Referimo-nos à comprovada indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ganhos e sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nos termos expressos no artigo 23º do CIRC. Tais condições recortam-se no princípio da correlação entre custos e proveitos e reflectem a necessária relação de causa e efeito que deve existir entre os custos suportados e os proveitos obtidos.
Razão pela qual tal encargo não poderá ser aceite como custo fiscal, como se extrai dos factos seguidamente relatados.
A sociedade "M. C. - , S.A." é detentora da marca "C." em Portugal, conforme contrato de 29 de Julho de 1993 celebrado com a "S. - , S.A" e a "P.. S.A" em 1993, a vigorar pelo prazo de 20 anos. Esta empresa francesa é proprietária da marca, do logotipo e da insígnia que faz parte integrante do contrato que se encontra registado no Instituto de Propriedade Industrial de Portugal, sob os números 237523 a 237550 e 237552 a 237664, onde se incluem todos os produtos e serviços.
Posteriormente, entre a "M. C. - S.G.P.S., S.A" e a "M. - s, S.A." é celebrado um contrato, datado de 1 de Julho de 1997, de utilização no Território Nacional de direitos de propriedade sobre a marca "C.".
Prevê o clausulado do referido contrato as condições de utilização da marca, sendo que:
- do referido contrato resulta a possibilidade de utilização da mesma marca pelas sociedades detidas directa ou indirectamente pela “M. C. - S.G.P.S., S.A”, condição que se verifica no caso da "M.";
- que assim sendo, de acordo com o articulado na clausula 4a, a "M." poderá utilizar, na prossecução da sua actividade comercial, a marca "C." nos produtos que comercialize, pagando como contrapartida pela referida utilização, em 31 de Dezembro de cada ano, uma percentagem de 0.3% das vendas líquidas realizadas anualmente.
Concretizando, pelo acordo em que é contraente a empresa sob inspecção, será debitado anualmente pela "M. C., SGPS, S.A.”, 0.3% as vendas líquidas efectuadas pela "M. - s, SA”, realizadas nos seus estabelecimentos comerciais, correspondentes à utilização da marca "C.”.
A contabilização deste encargo foi efectuada através de dotação mensal. Dado que o volume de vendas ascendeu a 134.885.931.952$00, conforme indicado na Linha 1 do Quadro 12 da Declaração modelo 22 do exercício de 1998, aplicando o factor multiplicativo de 0.3%, obtém-se aproximadamente o valor relevado contabilisticamente.
Quanto às condições contratadas, remetemos o leitor para a explanação constante do ponto III – 1 - 1 - 1 do presente relatório.
Refere o contrato celebrado pela "M. C.. S.G.P.S., S.A" e a "M." que o pagamento ocorrerá em 31 de Dezembro de cada ano, sendo que o pagamento efectivo ocorreu somente em Março de 1999 relativamente ao exercício de 1998.
Ora, as questões que se colocam são:
- avaliar se, de facto, houve ou não utilização do referido sinal distintivo:
- avaliar se essa utilização representa ou não um beneficio económico efectivo para o adquirente
Se algumas dúvidas ainda subsistissem sobre esta matéria, solicitámos elementos que nos permitissem averiguar do quantitativo das possíveis vendas de produtos marca C. nos estabelecimentos comerciais explorados pela “M.”.
De acordo com a informação recepcionada, o quantitativo das vendas fixou-se numa média ínfima do total das vendas anuais. A ter havido utilização do referido sinal distintivo, o volume de negócios gerado pelos produtos da marca própria foi diminuto, já que a tradução em benefício efectivo para o adquirente se consubstanciou num volume de transacções (amostra) que representa 0.6% do volume global de vendas.
Atente-se no facto de que a amostra seleccionada é representativa dado o facto de, por um lado, ter sido seleccionada pelo sujeito passivo, por outro lado essa amostra representar cerca de 15% do volume total de negócios.
O quadro inserido a seguir, mostra os montantes de vendas efectuados pela "M.", no exercício em análise:
(…)
| | | | |
| Vendas totais de mercadorias | | 134.885,931.952$00 |
| | | | |
| L 201 - Albufeira | Vendas Prod. C. | % C./Total | | 26.287.406$90 |
| Vendas totais | = 0,66% | | 3.971.588.098$0 |
| L202 - (...) | Vendas Prod. C. | % C./Total
=0,71% | | 56.598.093$70 |
| Vendas totais | | | 7.942.221.605$0 |
| | |
| L203 - Viseu | Vendas Prod. C. | % C./Total | | 48.470.553$20 |
| Vendas totais | = 0,63% | | 7.703.741.078$00 |
| % vendas amostrais no total dos estabelecimentos comerciais | | 0,67% |
| | | | 14,54% |
Note-se que, contrariamente ao verificado relativamente ao exercício de 1997, o sujeito passivo facultou para o exercício de 1998 informação sobre a totalidade das vendas de produtos demarca "C." efectuadas pela "M.", mas à posteriori em relação à informação respeitante às três lojas constantes do quadro supra. Esta informação veio corroborar as ilações proporcionadas pela amostra. Os dados amostrais facultados pela empresa quanto a esta matéria permitem extrapolar para o universo.
Assim, em termos globais indicou:
| Valor | % |
| Vendas totais produtos Marca C. | 890.759.717$ | |
| Vendas totais produtos Marca C. (a preço de custo médio) | 588.691.912$ | 0,34% |
| Vendas totais de mercadorias | 134.885.931.952$ | 0.66% |
Mais uma vez se dão, aqui, por reproduzidos os fundamentos expostos no ponto correspondente a correcção análoga proposta para o exercício de 1997.
Efectivamente, para um volume ínfimo de vendas de produtos "C.”, que neste caso nada tem a ver com produtos legítimos "M.", gerou-se um custo supérfluo de 404.644.340$00.
Diremos mesmo, melhor fora que não existissem tais vendas dado que o seu custo é substancialmente maior que o seu valor de realização.
Atente-se que 134.885.931.952$00 X 0,3% = 404.657.795$00, valor ligeiramente diferente daquele que foi contabilizado como custo, o qual ascendeu a 404.644.340$00. Não se verificando a indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos, o mesmo não poderá ser aceite fiscalmente nos termos do art. ~23do CIRC, dada a não existência de conexão entre a realização do custo e a obtenção do proveito.
Em conclusão:
- Após avaliação da utilização do referido sinal distintivo ficou provada que a mesma não se verificou, dada a circunstância de contratualmente a sua utilização estar limitada a hipermercados:
- não se verificou qualquer benefício económico para o adquirente em utilizar este tipo de marca;
- não se vislumbra a razão de anteriormente a 1997, não ter havido, por parte da "M." qualquer encargo com a «marca própria» "C.", nem tão pouco se compreende porquê acarretar com este encargo somente a partir de 1997, se o contrato inicial se reporta a 1993;
- é linear concluir-se que se a marca "C." é própria, será própria de alguém, mas não da "M.".
Assim, este encargo no montante de 404.644.340$00 não é passível de ser aceite como custo fiscal, dado não cumprir os requisitos de indispensabilidade previstos no art.° 23° do CIRC..
Com este procedimento o Lucro Tributável declarado pelo sujeito passivo foi inferior ao efectivo no montante de 404.644.340$00».
b) 839.233,99 €, relativos a outros custos não aceites para efeitos fiscais por não configurarem encargos enquadráveis no art.º 23º do CIRC.
Correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação
«A "M. s, S.A." celebrou em 1 de Janeiro de 1996 um contrato promessa de subarrendamento com a “S. , S.A.”, abrangendo 84 fracções do 1º andar do Centro Comercial de (...) sito no Lugar da Quinta da Malata freguesia e concelho de (...), inscrito na matriz sob o artigo 10.638.
Este contrato visava, na óptica da “M.”, a expansão da sua loja L202, cuja abertura remonta a 2 de Agosto de 1990.
Refira-se que as frações da loja L202 são subarrendadas à "P. (uma vez que o contrato de arrendamento é efectuado entre o Fundo E. – proprietário e a “P.”) sendo agora as restantes 84 fracções subarrendadas à S. (uma vez que o contrato de arrendamento é efectuado entre o Fundo I. – proprietário e a S.).
Por acordo assinado em 1/6/98, decidiram as contraentes "M." e a S. dar por findo o contrato inicial com efeitos a partir de 31 de Agosto de 1998. Aquele contrato foi revogado através de um novo, que expressamente refere na cláusula primeira alínea a) que esta revogação produz e efeitos a partir de 31/12/98.
O mesmo contrato prevê na sua, alínea b) que a “M.” continue a pagar as rendas e todas as despesas surgidas até 31/12/98.
Não obstante, e de acordo com a alínea c) do mesmo contrato, a “S.” pode proceder a subarrendamentos de parte ou da totalidade das fracções autónomas sobre as quais incide o presente acordo, podendo estabelecer nos contratos que vier a celebrar o montante das rendas, os direitos de ingresso e os encargos e despesas comuns inerentes, bem ainda receber os respectivos montantes.
A "S." em contrapartida pagaria à "M." todos os montantes que viesse a receber a título de ingresso dos futuros lojistas.
Ora, o total dos custos incorridos desde 1/06/96 pela, “M.” nesta alegada operação de possível ampliação das suas instalações, foi de 398.251.309$00, e só foi ressarcido de 230.000.000$00, conforme carta da "S.", que foi este o valor que recebeu de Direitos de ingresso.
Destes valores recebidos pela “S.” da sublocação das referidas fracções não nos foram exibidas quaisquer provas.
Os movimentos contabilísticos foram registados numa conta 44 ao longo dos exercícios de 1996, 1997 e 1998, tendo a conta sido regularizada por transferência do encargo, quer para conta de custos do exercício - 36%, quer para a conta de custos de exercícios anteriores – 64%.
Refere-se no acordo de revogação do contrato - promessa que a "M." havia solicitado ao Sr. Ministro da Economia a autorização para a ampliação da área da sua loja de (...), incluindo-se nesta nova área as fracções objecto do contrato de subarrendamento tendo esta sua pretensão sido indeferida parcialmente. Embora solicitado o referido requerimento não nos foi apresentado desconhecendo-se desse modo a razão económica e as motivações da celebração do referido contrato promessa de subarrendamento.
Esta operação confinou com um custo para a “M.” no valor de 168.251.309$00, custo este que não teve como consequência um proveito para a empresa.
Dado que não ficou demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, condições de dedutibilidade previstas no artigo 23º do CIRC, propomos uma correcção no valor de 168.251.309$00 à matéria colectável de exercício de 1998».
c) 79.269,74 €, relativos a sobras de caixa.
Correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:
«O sujeito passivo procedeu à dedução na Linha 37 da Declaração modelo 22 referente ao exercício de 1998 do valor de 15.892.157$00 referente a Diferenças de Caixa positivas.
O valor em análise foi relevado contabilisticamente como segue:
| Subconta | Valor |
| 798601 | Acertos Caixa | 15.643.950$00 |
| 798602 | Dif. Títulos refeição | 248,207$00 |
| TOTAL | 18.892,157$00 |
Trata-se de um proveito auferido pela empresa contido no âmbito da definição do art.º 20º do CIRC, que passamos a transcrever:
“Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória…”
Assim, este proveito não poderá ser deduzido para efeitos do cálculo do resultado líquido, como pretendeu a "M. - s. S.A.".
O Resultado Líquido apurado pelo sujeito passivo ficou prejudicado no valor de 15.892.157$00»
CORRECÇÕES AO NÍVEL DO ACRÉSCIMO À MATÉRIA COLECTÁVEL CONSOLIDADA:
Acréscimo à matéria colectável consolidada: - 1.076.732,06 €
As correcções propostas ao nível do lucro tributável consolidado (ver acima), determinam a alteração do somatório das matérias colectáveis individuais das sociedades do grupo e da matéria colectável consolidada, conduzindo à necessidade de um novo apuramento do valor a acrescer à matéria colectável consolidada nos termos do disposto no art. 59°-A do CIRC. Assim, conforme cálculos apresentados em anexo, propõe-se o ajustamento a favor do grupo, do montante de 1.076.732,06 € (215.865.397$00) ao nível do acréscimo à matéria colectável consolidada, nos termos do disposto no art.º 59°-A do CIRC (…).
DIREITO DE AUDIÇÃO:
O sujeito passivo foi notificado por via do nosso ofício n.º 03238, de 12.09.02, nos termos previstos no art.º 60° da LGT e art.° 60° do RCPIT, não tendo exercido o direito de audição. (…)” (cfr. fls.53 a 63 do PA).
11. Pelo ofício n.º 03551, de 3 de Outubro de 2002, o RIT foi dado a conhecer à M. C., SGPS, S.A. (fl. 53 do PA).
12. A liquidação n.º 830034613, respeitante a IRC do exercício de 1998, no valor de € 921.993,67 e com data limite de pagamento em 27 de Novembro de 2002, foi enviada à M. C., SGPS, S.A. (cfr. doc. de fl. 51 do PA).
13. A liquidação em 12) descreve a matéria colectável da M. C., SGPS, S.A., do exercício de 1998, da seguinte forma (cfr. doc. de fl. 51 do PA):
| Nº | Descrição | Importância Liq. Anterior | Importâncias Corrigidas |
| 1 | Matéria Colectável | € 36.763.844,14 | € 51.376.999,87 |
14. Em 27 de Dezembro de 2002, a M. C., SGPS, S.A. liquidou a quantia de € 736.439,06, referente à liquidação em 12) (fls. 67 e 73 do PA).
15. Em 25 de Fevereiro de 2003, a M. C., SGPS, S.A., apresentou reclamação graciosa contra o acto em 12) (fls. 2 a 20 do processo de reclamação graciosa n.º 1821-03/400077.3).
16. No relatório de inspecção tributária realizada ao exercício de 1997, no âmbito do IRC, respeitante a M. C., SGPS, S.A., consta o seguinte:
“«A empresa M. vem constituindo ao longo dos anos, provisões para cobranças duvidosas – dívidas de fornecedores, tendo atingido no exercício de 1997 o valor acumulado de 759.168.000$00 conforme se pode verificar pelo saldo da conta “288 – Provisões para Outras Dívidas de terceiros”.
Relativamente à constituição de provisões, foram por esta empresa utilizados os procedimentos a seguir:
- Reposição da totalidade das provisões constituídas no exercício anterior, na conta “7960201 – Redução Provisões Reposição”, no valor de 854.485.832$00, e simultaneamente constituiu no mesmo exercício provisões para a totalidade dos créditos de cobrança duvidosa, no montante de 1.044.670.832$00, conforme se constata pelo saldo da conta “67 – Provisões do Exercício”.
Do valor global de provisões constituídas no exercício de 1997, no valor de 1.044.670.832$00, o montante de 680.288.000$00 respeitam a dívidas de fornecedores, que se encontram relevadas na conta “671200-P/Outras Dividas de Terceiros - Sede”.
Os saldos devedores de fornecedores que foram incluídos na base de cálculo da referida provisão, encontravam-se em uma de duas situações:
- Fornecedores parados, com saldos devedores, os quais (de acordo com as informações prestadas verbalmente por responsáveis da empresa), resultaram essencialmente, de N/Lançamento emitidas pela M., relativamente aos débitos de Rappel e de outras comparticipações resultantes de contrato.
- Fornecedores em linha, mas que à data de 30/06 ou 31/12 dos respectivos exercícios, os mesmos eram considerados para efeito de constituição de provisão, por se encontrarem momentaneamente com saldo devedor.
A alínea a) do nº 1 do artigo 33º do CIRC, refere que, são aceites como custo para efeitos fiscais as provisões que “...tiveram por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal…”.
A primeira questão que se coloca, é a de saber se os saldos devedores de fornecedores são de qualificar como créditos resultantes da actividade normal, pois só estes são relevantes para efeitos de provisionamento no âmbito da alínea a) do nº 1 do artigo 33º do CIRC.
Ora, sobre esta matéria o entendimento corrente da Administração Fiscal (nomeadamente do Centro de Estudos Fiscais) é de considerar como créditos resultantes da actividade normal, unicamente, aqueles que decorrem de operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à actividade principal da empresa, ou seja, as operações que envolvam transacções correntes.
Assim sendo, os saldos devedores de fornecedores para créditos de cobranças duvidosa, pois só os créditos sobre clientes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da actividade normal, para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 33º, do CIRC.
Face ao referido, os saldos devedores de fornecedores provisionados pela M. em apreciação, não se enquadram na alínea a) do nº 1 do artigo 33° do CIRC, pois os mesmos não correspondem a transacção correntes, logo não preenchem os requisitos para serem provisionados •ao abrigo do referido normativo.
Mais se refere ainda, que alguns dos saldos devedores que foram incluídos na base de cálculo das provisões, não correspondem a qualquer divida, visto os fornecedores ainda se encontrarem em linha, e este débito reflectir apenas, uma posição momentânea à data do fecho das contas. Ou seja, a aplicação informática que a empresa está a utilizar para elaborar a listagem dos fornecedores, para efeito de constituição da respectiva provisão, recolhe todos os saldos devedores que estas contas correntes apresentarem às datas de fecho, que nesta empresa se verifica a 30/06 e 31/12 de cada exercício.
Em face do exposto, e de acordo com o preceituado na alínea a) do no n° 1 do artigo 33° do CIRC, o sujeito passivo considerou provisões indevidas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de 68.288.000$00, as quais não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce o referido montante ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo.»
Provisões além dos limites legais:19.89300 €
Correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:
«Nas verificações por nós efectuadas às provisões constituídas para clientes de cobrança duvidosa, nos termos da alínea c) do n'º 1 do artº 34° do CIRC, constatou-se que, nesta empresa os créditos considerados de cobrança duvidosa, correspondem a situações relacionadas com a devolução de cheques pelas entidades bancárias, os quais foram emitidos pelos seus clientes para pagamento das mercadorias adquiridas.
Os motivos mais frequentes que originam a devolução dos cheques em causa, pelos bancos, é a falta de provisão na conta do sacador, no entanto outros podem ser os motivos:
- Preterição de alguma formalidade na emissão dos cheques.
- O sacador não é o titular da conta bancária, normalmente por motivo de furto dos cheques, etc.
Para os cheques que são devolvidos, independentemente do motivo, a empresa inicia os procedimentos normais para tentar recuperar o valor junto do sacador do cheque. Se a tentativa para a recuperação do valor não resultar, então, é instaurado um processo com a respectiva participação na Policia Judiciária.
Para estes, a empresa constitui provisões nos termos alínea c) do nº 1 do art° 34° do CIRC, encontrando-se os mesmos relacionados numa listagem, ordenados por , data de emissão e data de devolução. No que concerne aos valores dos cheques, encontram-se ordenados por antiguidade de devolução, o que permite o apuramento das provisões de acordo com os limites mencionados no nº 2 do normativo acima mencionado.
Das verificações por nós efectuadas à listagem referida, foi detectada a seguinte incorrecção: A listagem dos cheques sem provisão para o período 1/01/1997 a 31/12/97, foi extraída em 22 de Janeiro de 1998. No entanto, a aplicação onde é elaborada a dita listagem, não considerou o fecho da mesma a 31/12/97, mas a 22/01/98, pelo que, o período de contagem dos dias para efeitos de cálculo da antiguidade incluí os 22 dias do mês de Janeiro de 1998.
Assim, em cada um dos escalões referidos no nº 2 do artigo 34° do CIRC, foram adicionados os 22 dias do mês de Janeiro de 1998, ou seja, no escalão da alínea a) onde é permitido incluir os créditos que se encontrem em mora há mais de 6 e até 12 meses, a aplicação considerou cheques que tinham como antiguidade menos de 6 meses, isto é, todos os cheques que tinham sido devolvidos até 25 de julho de 1997.
Desta forma, a aplicação informática considerou 181 dias de antiguidade para estes cheques, incluindo-os no escalão da alínea a) do nº 2 do artº 34º, para serem provisionados a 25 %, quando na verdade a sua antiguidade era de apenas 159 (181-22) dias, inferior à requerida pelo normativo mencionado, pelo que, para este cheque não era permitida qualquer provisão. Esta situação verifica-se em todos os escalões, pelo que foram consideradas pelo sujeito passivo provisões excessivas em todos eles, atingindo estas o valor global de 3.988.188$00 (…).
Por este facto, e de acordo com o preceituado no n° 2 do artigo 34° do CIRC, o sujeito passivo considerou provisões excessivas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de 3.988.188$00, as quais não são aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do nº do artigo 33º do mesmo diploma legal, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o referido montante.»” (cfr. doc. de fls. 81 a 83 do suporte físico do processo.)
17. A Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, da Direcção-Geral dos Impostos, elaborou a informação n.º 5/2004-CFL, com o seguinte teor:
“(…) o S.P. – M. C. – SGPS, SA – (…) vem alegar erro no cálculo da liquidação adicional de IRC n.º 8310034613, de 2002/10/09, respeitante ao exercício de 1998, cumpre-nos informar o seguinte:
1. A liquidação n.º 8310034613 de 2002-10-09 em apreço não apresenta erros de cálculo, como é referido nos pontos 154 a 158 do processo de impugnação;
2. Como se facilmente se poderá constatar através dos documentos anexos ao presente ofício, verifica-se que o Sujeito Passivo parte de uma matéria colectável declarada de 36.763.844,14 € que não corresponde à matéria colectável efectiva que é de 49.377.340,61€, que consta igualmente da declaração de rendimentos 22/IRC entregue em 22-02-2000 e que originou uma colecta de 16.788.295,81€ (49.377.340,61€ x 34 %);
3. Refira-se que o sujeito passivo M., SA está abrangido no exercício de 1998 pelo Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, regulamentado no essencial pelos art.ºs 59.º, 59.º-A e 60.º do CIRC bem como através da Circular n.º 15/94 de 6 de Maio de 1994;
4. O grupo M. C. no exercício de 1998 está abrangido pelo disposto no artº 59-A, do CIRC, quer em termos declarados quer após as correcções constantes do DC – 22 – 1.º apuramento é tributado por uma matéria colectável mínima que não pode ser inferior a 65% da soma das matérias colectáveis que seriam determinadas caso as sociedades abrangidas pela consolidação fossem tributadas autonomamente e essa diferença resulte da compensação de prejuízos verificados em algumas das sociedades nos exercícios abrangidos pela aplicação do regime;
5. Constata-se contudo que, a liquidação n.º 2310033970 de 2001-06-16, correspondente à autoliquidação da declaração mod.22/IRC de substituição, indica de forma incorrecta como matéria colectável declarada o valor de 36.763.844€, quando o valor efectivo é de 49.377.340,61€ que origina o valor da colecta declarada de 16.788.295,81€. Assim sendo na liquidação n.º8310034613 de 2002-10-09 o valor de matéria colectável da liquidação anterior deveria ser 49.377.340,61€ que de facto originou a colecta de 16.788.295,81€ e não o montante de 36.763.844,14€;
6. Assim da liquidação ora reclamada resulta que a matéria consolidada foi acrescida de 49.377.340 (campo 346 da declaração mo. 22/IRC de substituição) para 51.376.999,87€ (DC – 1º apuramento), ou seja, traduziu-se num acréscimo de 1.999.659,26€ e não de 16.613.155,73€ como o sujeito passivo vem alegar (ponto 154).
7. Quanto ao alegado pela impugnante no ponto 157, a Administração Fiscal foi buscar a matéria colectável consolidada correspondente à liquidação anterior de 36.763.844,14€ ao campo 311 da declaração mod.22/IRC de substituição, sendo que pelo facto do grupo neste exercício estar abrangido pelo disposto no art. 59.º-A do CIRC, efectuou, como era devido, um acréscimo à matéria colectável (campo 345) de 12.613.496,47€, o que perfaz uma matéria colectável mínima de 49.377.340,61€ (campo 346). Por aplicação da taxa de IRC a esta matéria colectável determina-se a colecta declarada de 16.788.295,81€ e constante da liquidação correspondente à declaração de substituição mod.22/IRC de 1998 (ponto 1558 da impugnação).
8. Face ao exposto conclui-se que com as correcções propostas pela DSPIT se determina efectivamente a matéria colectável consolidada mínima de 51.376.999,84€ constante da liquidação n.º 8310034613 de 09/10/2002 (…)” (cfr. doc. de fls. 188 a 190 do PA).
18. A declaração M. 22/IRC de substituição, entregue em 22 de Fevereiro de 2000, e referente ao exercício de 1998, a que se refere em 17), está reproduzida a fls. 205 a 207 do PA.
Factos não Provados:
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, do P.A. e da reclamação graciosa, como se indicou ao longo dos factos provados, e ainda nos depoimentos das testemunhas inquiridas, examinados criticamente à luz das regras da experiência.
Quanto à matéria do facto nº 4), valorou-se o depoimento de R., economista e empregado de uma das empresas do grupo M. C., SGPS, S.A., que acompanhou a implementação do programa de produtos de “marca própria”. Na verdade, tal testemunha depôs de forma sincera e credível, sobre os factos que relatou, não obstante a mesma estar ligada ao grupo pertencente à impugnante.
Assim, com base no mencionado depoimento, o Tribunal convenceu-se:
- Que o objectivo do programa de produtos de “marca própria” foi lançado pela M. C., SGPS, S.A., em 1995/1996, para produtos com a marca “C.” e que, em meados de 1997/1998 tal programa foi aplicado à M..
- Que o objectivo do programa foi o de comercializar produtos com maior margem de lucro e oferecer ao público produtos mais baratos (comparativamente ao produto “marca do fornecedor”), diminuindo o peso negocial destes (como se reflecte no quadro em 5)).
- Que a M. C., SGPS, S.A. investiu somas muito elevadas na concepção de produtos de “marca própria” (produtos que iam sendo redesenhados ou aperfeiçoados conforme as preferências do consumidor) e que, por isso, a M. teve de a remunerar, pagando a correspondente fee. Que o público/clientes, numa fase inicial, tiveram que se “habituar” a este tipo de produtos e a comercialização dos mesmos, rondava 10% do volume total da facturação, embora hoje represente 30%.
- Que, inicialmente a M. comercializava produtos de “marca própria”, que ostentavam a etiqueta “M.”. Porém os custos logísticos inerentes, fez com que se optasse por comercializar unicamente produtos de marca “C.”.
Quanto à materialidade dos factos sob os nºs 2) e 6), a mesma resulta devidamente esclarecida à luz do depoimento de F., contabilista e funcionário da M., no exercício de 1998, tendo sido valorado o seu testemunho, porquanto o considerou isento e desinteressado, não obstante a testemunha estar ligada ao grupo pertencente à impugnante.
Assim, à luz deste depoimento, o Tribunal convenceu-se:
- Que os motivos da celebração do contrato em 2), foi a pretensão de expandir a área de venda da loja da M. (em (...)), de forma a ocupar toda a galeria comercial. Que as havia fracções arrendadas a outros lojistas, pelo que a expansão projectada só era possível quando as mesmas fossem entregues, livres e devolutas, o que foi acontecendo à medida que os contratos de arrendamento cessavam.
- Que a M. assumiu o compromisso de pagar as rendas das fracções desocupadas, até que a autorização fosse aprovada (o que foi parcialmente deferido, para parte da área pretendida).
- Que a origem das diferenças ou sobras de caixa, resultaram da diferença entre os meios de pagamento recebidos pelas operadoras de caixa e os relatórios de venda emitidos pelos terminais de caixa, sendo que acresciam ao lucro do exercício as diferenças de caixa negativas ou “falhas de cais” e deduziam as diferenças de caixa positiva (tal como relatado no RIT).
Relativamente aos depoimentos das demais testemunhas arroladas, as mesmas limitaram-se a pormenorizar procedimentos internos, esclarecendo o teor dos documentos juntos com a petição inicial.
Assim, relativamente ao depoimento da testemunha A., a mesma referiu ser contabilista e trabalhador da M. C., no período de 1985 a 1998. Confirmou o teor do RIT, na parte em que se refere à “dedução para além dos limites legais”; explicou que a mora dos créditos vencidos em 1998 era calculada por uma aplicação informática, que calculou (a mais) 22 dias do mês de Janeiro de 1999 (confirmando o teor do RIT). A testemunha descreveu o modo como os fornecedores ficavam com saldo devedor, explicando que eram negociados descontos com os fornecedores e que, após a M. C. emitia notas de débito pelo valor dos descontos. Referiu que, geralmente, as notas de débito eram deduzidas/compensadas ao valor das facturas apresentadas, excepto nas situações em que tal deixava de ser possível, designadamente se ocorresse a falência do fornecedor. Nessas circunstâncias, quando não era possível obter a cobrança desses valores, constituíam-se provisões pelo valor correspondente.
Tal depoimento foi corroborado pela testemunha A., economista e director de assuntos fiscais da SONAE desde 1998, que referiu que eram debitados aos fornecedores os valores dos descontos negociados e que, quando não era possível compensar o valor com as facturas que estes emitiam, tentavam obter a cobrança desses valores. Só após esse procedimento é que aprovisionavam quantias.
O Tribunal considerou o depoimento das mencionadas testemunhas, por considerar que foram prestados de forma isenta, mostrando conhecimento directo dos factos, pelo que mereceram credibilidade.»* 3.1 Vem impugnada a matéria de facto no recurso da M., pelo que se iniciará, por este, que se mostra prévio aos restantes recursos.
3.1.1.A M. C., SGPS, discorda do acréscimo de €28.315,96 a título de provisões além dos limites legais, pois o próprio contribuinte já considerou que aquele valor não era custo fiscal.
Acentua erro de julgamento de facto da sentença ao não relevar a prova documental e testemunhal.
A prova testemunhal registada, da testemunha A., complementada com o documento 1, junto em 19-12-2006, na data da inquirição, resulta que o próprio contribuinte acresceu essa quantia na linha 9 do quadro 17 da declaração modelo 22, porque se trata de matéria de facto provada relevante, requer que seja aditado aos factos provados, estando tal valor integrado já no valor total de provisões de €120.286,24; acrescido pelo contribuinte no campo 17, linha 9, como resulta do ponto 9 dos factos provados.
Vejamos,
Resulta do depoimento da testemunha, contabilista da recorrente, que no ano de 1998, a pessoa que tratava do assunto em questão procedeu à correção do erro identificado, embora nunca tenha sido ouvida no âmbito do processo, corrigiu os valores contabilizados pelo sistema informático dos 22 dias de janeiro de 1999, pelo que está compreendido no valor de 120.286.245$00, da declaração modelo 22, Q17 linha 9 [documento de fls. 203 da impugnação, Vol.I].
Referiu ainda que, este engano havia também ocorrido no exercício anterior, 1997, mas nesse ano não foi feita correção pela recorrente na declaração modelo 22 de 1997.
Referiu também que, o procedimento da AT nas correções realizadas, no caso, acrescer no ano de 1998 importaria que fizesse a correção no ano de 1999, de sinal contrário, retirando em igual valor o que acresceu no ano de 1998.
Todavia, tal não foi feito pois a AT nunca deu nota dessa correção, ficando a sociedade lesada nesse valor.
Mostra-se, deste modo que o S.P. no ano de 1998 corrigiu a contabilização dos 22 dias de janeiro de 1999 de provisões de clientes, estando já incluso no valor inscrito na linha 9 do Q 17 da declaração modelo 22 do exercício de 1998, acrescendo a quantia de 28.315,96 ao resultado fiscal do exercício de 1998.
Assim,
Deverá acrescer à matéria de facto provada,
Facto 9-A:
“Na declaração modelo 22, na linha 9 do Q. 17 o S.P. acresceu ao resultado final fiscal do exercício de 1998, a correção de 28.315,96€, incluída no valor expresso de 120.286.245$”.
3.1.2 A Recorrente, M., impugna ainda a matéria de facto respeitante à sociedade M. por não constar dos factos provados que os veículos desta sociedade dependente eram ligeiros de passageiros e de mercadorias, porquanto não se atendeu ao depoimento da testemunha F. em conjugação com o documento sob o n.º 2, junto com a inquirição, havendo assim excesso de quantificação.
Ouvida a testemunha resulta que a mesma confrontada com documento, relação de veículos afetos à M. confirmou que neles se incluem veículos ligeiros de passageiros e veículos de mercadorias (conhecidos por comerciais de 2 lugares) todos em regime de “LDL”, discriminados no respetivo documento.
Assim, considerando as várias soluções plausíveis de direito, na correção feita à M. no valor de 4.900,74€, especificada no facto 10 dos factos provados, deve constar na parte que refere, “Outros não especificados anteriormente-20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros: (…)
b)4.900,74 € correção decorrente do exame à sociedade dependente M.(…)
“A sociedade M., em 1998, dispunha também de 14 veículos ligeiros de mercadorias, incluídos na correção efetuada no valor de 4.900,74 €.”
Já o requerido aditamento sobre a declaração de modelo 22 de 1990 da M. C. Hiper [M.] no sentido de que as diferenças de caixa positivas (para mais, portanto) "…não são consideradas proveito para efeitos fiscais por não enquadramento no artigo 20º do CIRC", conforme se deduz da respetiva cópia, junta à PI como doc. 14., é perfeitamente inócua para as várias soluções plausíveis de direito, como mais adiante se verificará.
Assim, procede, parcialmente, este segmento do recurso da M. C., que se condensa no seguinte:
Facto 9-A:
“Na declaração modelo 22, na linha 9 do Q. 17 o S.P. acresceu ao resultado final fiscal do exercício de 1998, a correção de 28.315,96€, incluída no valor expresso de 120.286.245$”.
No facto 10 dos factos provados, deve constar na parte que refere, “Outros não especificados anteriormente-20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros: (…)
“A sociedade M., em 1998, dispunha também de 14 veículos ligeiros de mercadorias, incluídos na correção efetuada no valor de 4.900,74 €.”
*
4. Apreciação jurídica do Recurso.
Estabilizada a matéria de facto, retoma-se o conhecimento dos recursos em matéria de direito pela respetiva ordem.
Recurso da Fazenda Pública
Como já vimos a Fazenda Pública discorda da sentença na parte em que anulou as correções realizadas pela administração fiscal.
Questiona que da prova produzida seja possível extrair as conclusões que serviram de base à decisão consubstanciada na sentença, violando esta, os arts.33, º, 23.º e 41.º 4 do CIRC.
4.1.1. Em matéria de provisões por dívidas de fornecedores 97.242,05, se a sentença violou o n. º1 do art. 33.º do CIRC. A sentença baseou-se em jurisprudência que não respeita à mesma questão, devendo ser resolvida aferindo-se da verificação ou não dos requisitos previstos na al. a), do n.º 1 do artigo 33º do CIRC: os créditos resultantes da atividade normal de uma empresa são os que decorram de operações de natureza comercial relacionados com a venda de bens ou prestações de serviços respeitantes à atividade principal da empresa, ou seja, as operações que envolvam transações correntes.
Deve ainda ser aferida a justificação do risco de incobrabilidade associado a tais créditos e se tais créditos se encontram evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa, pelo que os saldos devedores de fornecedores provisionados pela sociedade dominada pela impugnante não correspondem a transações correntes.
As circunstâncias fácticas que informam os “créditos” em questão e o risco de incobrabilidade dos mesmos advieram da verificação de um facto anormal consubstanciado numa apropriação indevida pelos fornecedores de importâncias que contratualmente acordaram entregar à empresa cliente e não está comprovado qual o período da mora que os créditos ostentavam.
Sobre esta questão já nos pronunciamos no recurso em cuja impugnante é uma sociedade dependente da Recorrente, M. , S.A. Processo n.º 112/03 Porto, atualmente com o n.º 68/11.4 BUPRT
Assim, vamos aqui recuperar a fundamentação já feita porquanto o recorte factual é o mesmo, apenas divergindo o ano do exercício, 1997.
Na verdade, também, a fundamentação para a correção é idêntica aqueloutro, a AT fundamentou-se para esta correção do seguinte modo: conforme já foi referido em 1997 relativamente a este assunto, os saldos devedores de fornecedores seja qual for a sua natureza não relevam para efeitos da base de incidência das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pois só os créditos sobre clientes resultantes das transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa, devem ser qualificados como créditos resultantes da actividade normal, para efeitos da constituição da provisão nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 33° do CIRC.
Em face do exposto, e de acordo com o preceituado na alínea a) do no nº 1 do artigo 33° do CIRC, o sujeito passivo considerou provisões indevidas no apuramento do seu resultado líquido, no valor de 19.495.280$00, as quais não aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce o referido montante ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo.»
«(…) os créditos provisionados pela recorrida que estão em causa e que são questionados pela AT, ora recorrente, têm origem, como resulta da matéria de facto aqui destacada, nos descontos obtidos por aquela junto dos seus fornecedores e possibilitaram-lhe oferecer produtos nos seus estabelecimentos comerciais a preços mais baixos.
Ora, não se vê como tais créditos não resultem da atividade normal da recorrida, não se descortina fundamento legal que permita sustentar a tese da AT, no sentido de que só os créditos sobre clientes e não já sobre fornecedores devem ser qualificados como resultantes da atividade normal.
Aliás, o único nexo exigido por lei relativamente aos créditos a que se reportam as provisões fiscalmente dedutíveis é o que se prende com a atividade que gerou tais créditos e não com a qualidade dos devedores [clientes ou fornecedores].
Por isso, neste aspeto, apenas ficará excluída a dedutibilidade quando se verifique que os créditos provisionados não emergem da atividade normal da empresa, mas de outra atividade que esta tenha exercido.»
Assim sendo, estando em causa créditos da recorrida “M. C., SGPS” sobre os seus fornecedores emergentes de descontos nas vendas a que estes contratualmente se comprometeram perante a aquela, a existência do apontado nexo entre esses créditos e a atividade normal da impugnante está claramente patenteada.
A verdade é que a AT não fundamenta de forma consistente por que entende que estes créditos provisionados não resultam da atividade norma da empresa.
Por fim, em consonância com a jurisprudência deste tribunal Acórdão proferido no processo n.ºs 121/03 Porto de 22-06-2011, não publicado, em que é recorrente a Fazenda Pública e recorrida “C.M., S.A.”
, o art. 33.º, n. º1, al. a) do CIRC, na redação em vigor em 1997, estatuía que, “podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões que tivessem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam como tal evidenciados na contabilidade.”
Improcede assim este segmento do recurso.
4.1.2. A Recorrente, FP, entende que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não sancionar de forma positiva as correções com as franquias da marca própria no valor de (€ 2.018.357,46) e custos em rendas no valor de €839.233,99.
Encontram-se devidamente fundamentada no relatório inspetivo, sendo a remuneração paga pela M. de 0,3% um “custo supérfluo” por o custo incorrido ser superior ao valor de realização, estando também circunscrita contratualmente a hipermercados, não sendo por isso aplicáveis a estabelecimentos dependentes da H., por outro lado tratava-se de marca própria e não da sociedade dependente (M.), a questão deveria ter sido tratada não como fez a sentença, numa perspetiva económica, mas numa jurídico-tributária, saber se existe uma correlação entre custo e os proveitos, sendo a resposta negativa, afastando-se a indispensabilidade a que se refere, o art. 23,º, tal como o caso das rendas, em que a M. continuaria a pagar as rendas e todas as despesas surgidas até a 31-12-1998, no âmbito do contrato celebrado em vista do alargamento das suas instalações, incorrendo em custos de € 1.986.469,15, tendo sido ressarcida em 1.147.235,16€, considerando como custo a sua diferença €839.233,99, a IT verificou que não estava demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos.
A AT na sua fundamentação para proceder às referidas correções põe a tónica no caráter supérfluo dos custos ou ainda na falta de correspondência entre o gasto e o proveito obtido, para assim, concluir pela não foi demonstrada indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos.
Neste segmento a sentença entendeu que os custos se enquadravam no objetivo estratégico e de comercialização dos produtos da marca própria, tal como no caso das rendas das frações do estabelecimento de (...), estando em causa uma politica de expansão da atividade, para o que se fundou em jurisprudência que cita.
Sobre esta temática, recuperamos, também aqui, o que já decidimos no processo já identificado Processo n.º 112/03 Porto, atualmente com o n.º 68/11.4 BUPRT
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A correção levada a cabo pela IT Inspeção Tributária.
funda-se na não comprovada indispensabilidade para obtenção dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23.º do CIRC, para o que mobiliza os seguintes factos, ainda que não consubstanciados em documentos disponíveis no presente processo nem no P.A.
A fundamentação acionada para correções quanto à remuneração pela utilização da marca e rendas pagas com as frações subarrendadas foi a seguinte:
«O contribuinte não acresceu no Quadro 17 da Declaração de rendimentos modelo 22 a verba de 404.644.340$00 que contabilizou na conta 62236029 e designou por FSE –Tr. Esp. Ut. Marcas (em 1997: Fee franquia marca própria) e que corresponde ao valor dos encargos em que terá incorrido pelo facto de ter celebrado um contrato com a sociedade “M. C., SGPS, SA”.
O referido encargo não se enquadra nos requisitos básicos em matéria de dedutibilidade dos custos ou perdas para efeitos de determinação do lucro tributável. Referimo-nos à comprovada indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ganhos e sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nos termos expressos no artigo 23º do CIRC. Tais condições recortam-se no princípio da correlação entre custos e proveitos e reflectem a necessária relação de causa e efeito que deve existir entre os custos suportados e os proveitos obtidos.
que assim sendo, de acordo com o articulado na clausula 4a, a "M." poderá utilizar, na prossecução da sua actividade comercial, a marca "C." nos produtos que comercialize, pagando como contrapartida pela referida utilização, em 31 de Dezembro de cada ano, uma percentagem de 0.3% das vendas líquidas realizadas anualmente.
as questões que se colocam são:
- avaliar se, de facto, houve ou não utilização do referido sinal distintivo:
- avaliar se essa utilização representa ou não um beneficio económico efectivo para o adquirente
(…) quantitativo das possíveis vendas de produtos marca C. nos estabelecimentos comerciais explorados pela “M.”.
De acordo com a informação recepcionada, o quantitativo das vendas fixou-se numa média ínfima do total das vendas anuais. A ter havido utilização do referido sinal distintivo, o volume de negócios gerado pelos produtos da marca própria foi diminuto, já que a tradução em benefício efectivo para o adquirente se consubstanciou num volume de transacções (amostra) que representa 0.6% do volume global de vendas.
Mais uma vez se dão, aqui, por reproduzidos os fundamentos expostos no ponto correspondente a correcção análoga proposta para o exercício de 1997.
Efectivamente, para um volume ínfimo de vendas de produtos "C.”, que neste caso nada tem a ver com produtos legítimos "M.", gerou-se um custo supérfluo de 404.644.340$00.
Diremos mesmo, melhor fora que não existissem tais vendas dado que o seu custo é substancialmente maior que o seu valor de realização.
Atente-se que 134.885.931.952$00 X 0,3% = 404.657.795$00, valor ligeiramente diferente daquele que foi contabilizado como custo, o qual ascendeu a 404.644.340$00. Não se verificando a indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos, o mesmo não poderá ser aceite fiscalmente nos termos do art. ~23do CIRC, dada a não existência de conexão entre a realização do custo e a obtenção do proveito.
Em conclusão:
- Após avaliação da utilização do referido sinal distintivo ficou provada que a mesma não se verificou, dada a circunstância de contratualmente a sua utilização estar limitada a hipermercados:
- não se verificou qualquer benefício económico para o adquirente em utilizar este tipo de marca;
Rendas das lojas (84 frações)
Por acordo assinado em 1/6/98, decidiram as contraentes "M." e a S. dar por findo o contrato inicial com efeitos a partir de 31 de Agosto de 1998. Aquele contrato foi revogado através de um novo, que expressamente refere na cláusula primeira alínea a) que esta revogação produz e efeitos a partir de 31/12/98.
O mesmo contrato prevê na sua, alínea b) que a “M.” continue a pagar as rendas e todas as despesas surgidas até 31/12/98.
Não obstante, e de acordo com a alínea c) do mesmo contrato, a “S.” pode proceder a subarrendamentos de parte ou da totalidade das fracções autónomas sobre as quais incide o presente acordo, podendo estabelecer nos contratos que vier a celebrar o montante das rendas, os direitos de ingresso e os encargos e despesas comuns inerentes, bem ainda receber os respectivos montantes.
A "S." em contrapartida pagaria à "M." todos os montantes que viesse a receber a título de ingresso dos futuros lojistas.
Ora, o total dos custos incorridos desde 1/06/96 pela, “M.” nesta alegada operação de possível ampliação das suas instalações, foi de 398.251.309$00, e só foi ressarcido de 230.000.000$00, conforme carta da "S.", que foi este o valor que recebeu de Direitos de ingresso.
Refere-se no acordo de revogação do contrato - promessa que a "M." havia solicitado ao Sr. Ministro da Economia a autorização para a ampliação da área da sua loja de (...), incluindo-se nesta nova área as fracções objecto do contrato de subarrendamento tendo esta sua pretensão sido indeferida parcialmente. Embora solicitado o referido requerimento não nos foi apresentado desconhecendo-se desse modo a razão económica e as motivações da celebração do referido contrato promessa de subarrendamento.
Esta operação confinou com um custo para a “M.” no valor de 168.251.309$00, custo este que não teve como consequência um proveito para a empresa.
Dado que não ficou demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, condições de dedutibilidade previstas no artigo 23º do CIRC, propomos uma correcção no valor de 168.251.309$00 à matéria colectável de exercício de 1998».
Ora, tal fundamentação apresenta-se incongruente e inconsequente e contraditória, pois que, não obstante não por em causa a comprovação do encargo, acaba por também o questionar, todavia enquadra a situação do encargo como não sendo indispensável para a formação dos proveitos.
Ora, neste contexto, nada decorre da fundamentação que o uso da marca própria não seja indispensável para a formação dos proveitos da aqui recorrida, confunde-se, assim, ao concluir que a utilização da marca foi residual, afastando a aplicação da percentagem ao valor total das vendas, com comprovação da efetiva despesa e nexo objetivo com os proveitos e indispensabilidade.
Por conseguinte, a sentença, que concluiu pela ilegalidade da correção tem de manter-se, pois que, «a ser verdade, que não é claro, a limitação contratual, não significa ipso facto que a marca não foi utilizada e que não foi indispensável à formação dos proveitos e à realização da sua atividade comercial. Quando muito a limitação contratual em que a AT se preocupa tanto em realçar poderia fazê-la incorrer em responsabilidade contratual, mas, sem qualquer repercussão nos encargos para efeitos fiscais, desde que estes estejam comprovados e sejam também essenciais para realização dos respetivos proveitos, estando relacionados coma a sua atividade económica.
Com efeito, a AT não podia ter desconsiderado a despesa ou custo em causa, também, por ter concluído que o volume de negócio gerado pelos produtos da marca “C.” foi diminuta e, por isso, não representou um benefício económico para a ora recorrida, pois que, por um lado, não demonstra afastamento do custo à sua atividade da sociedade, por outro lado, não factualiza a irracionalidade do custo no âmbito da sua atividade, para concluir que aquela apenas serviu para aumentar a despesa para efeitos fiscais sem qualquer justificação económico-empresarial.»
No que respeita às rendas, o raciocínio é o mesmo.
Está claramente evidenciado que o custo se integra na atividade da sociedade e o facto de não ter surtido o resultado procurado não pode desqualificar o custo como indispensável, sem se ter, sequer, o cuidado de densificar o que factualmente pode relevar para tal conclusão.
Na verdade, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores Nos acórdãos de 28/06/2017 no recurso 0627/16 do STA; de 24/9/2014, no recurso 0779/12; acórdão de 30/11/2011 no recurso 0107/11, acórdão de 0171/11 de 30/5/2012 e ainda o acórdão de 01046/05 de 07/02/2007, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
, na esteira da doutrina, vem afastando uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo o qual haveria uma relação de causa e efeito, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser consideráveis dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos, entende a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte e que o controlo a efetuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos.
Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção dos lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.
O que significa que a utilização do artigo 23º do CIRC para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão de património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àqueles em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesses pessoais dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais etc), então tal custo não deve ser havido por indispensável» Segue-se de perto o acórdão já citado do STA de 24/09/2014.
Aliás, com o mesmo entendimento o Ac. do STA de 28-06-2017, cujo sumário se transcreve: “No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. II - Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).
III - Não pode a AT desconsiderar na formação do lucro tributável a menos-valia resultante da venda de participações sociais duma sociedade que se dedica à mesma actividade do sujeito passivo, se não põe em causa que a aquisição e venda dessas participações se insere no escopo societário e se não põe em causa a realidade dos preços de aquisição e de venda nem a sua conformidade aos valores de mercado. Não pode, designadamente, desconsiderar essa menos-valia com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade (cfr. art. 23.º do CIRC na referida redacção) baseada numa inexigível e até impossível falta de identificação dos “proveitos futuros decorrentes dessa menos-valia”. IV - Ademais, esse entendimento da indispensabilidade reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência.”
Improcede também este segmento do recurso.
4.1.3. A recorrente também não aceita o julgamento feito quanto às correções de diferenças de caixa negativas, por falta de dedução no exercício de 1998 do valor das provisões desconsideradas em 1997.
Aqui iremos também analisar o recurso da M. no que tange às diferenças de caixa positivas ou sobras, estando em causa o remanescente de 29.500,60 [uma vez que a sentença anulou a liquidação na parte que não foram deduzidas as diferenças negativas de caixa].
Vejamos, então, o que diz a Recorrente Fazenda Pública:
A impugnante centrou a sua discórdia no que respeita às diferenças de caixa positivas, alegando que não fazia sentido, mas a fazer algum sentido, “as falhas de caixa” deveriam ter sido deduzidas porque acrescidas a quando do preenchimento da declaração modelo 22, no Q17, no valor de 46.769,17€, tendo a sentença acompanhado esta posição interferiu no núcleo essencial da função administrativa, não podendo o tribunal substituir-se à administração.
No que tange a este segmento é total a falta de razão da Recorrente. O tribunal ao decidir que na correção a AT deveria atender ao sinal contrário não está a imiscuir-se na tarefa da administração, mas antes a sindicar a legalidade da sua atuação.
O tribunal a quo confirmou a correção em matéria “diferenças de caixa positivas”, assim sendo a administração fiscal, ao acrescer ao lucro tributável tais proveitos, teria que fazer, o seu contrário relativamente às diferenças de “caixa negativas”.
Por conseguinte, não merece reparo a decisão.
Vejamos, agora, o recurso da M. C. pelo facto de a sentença ter confirmado a correção nas diferenças de caixa positivas ou “sobras”
Neste particular a recorrente coloca o seu desagrado no facto de o tribunal não valorar o que vinha sendo prática da AT, resultante da declaração modelo 22 do exercício 1990 da sua dependente M., no sentido as diferenças de caixa positivas (para mais, portanto) "…não são consideradas proveito para efeitos fiscais por não enquadramento no artigo 20º do CIRC".
Defendendo que, também aqui por imposição dos princípios da boa fé, segurança jurídica e proteção da confiança e legitimas expectativas dos contribuintes, a AT está juridicamente vinculada às interpretações que a própria AT faz dos preceitos legais fiscais. Apenas e só pela interpretação da AT a M. deduziu as diferenças de caixa positivas e acresceu as diferenças de caixa negativas, para efeitos de apuramento do lucro tributável. Assim, a sentença padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Aqui é manifesta a falta de razão da Recorrente M. C..
O tribunal apenas tem que verificar se a correção respeita a lei. Ora, no que tange às diferenças positivas de caixa, ou sobras, não há dúvida que elas são proveitos na aceção do art. 20.º do CIRC.
Com efeito,
Do art. 20.º resulta um “conceito amplo de proveitos ou ganhos, capaz de abarcar quaisquer variações patrimoniais positivas do património líquido da empresa, salvo as expressamente excetuadas na lei fiscal no art. 21.º. Como diz o n.º 1 do art. 20.º, os proveitos ou ganhos podem derivar de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória. Os proveitos ou ganhos não são, pois, apenas os que derivem do normal prosseguimento da atividade da empresa, da concretização do seu escopo (…) aqui todos os proveitos ou ganhos não excetuados por lei integrarão o rendimento bruto desse sujeito. (…) O n. º1 do art. 20.º procede a uma enumeração, meramente exemplificativa, dos proveitos ou ganhos. Encontramos aí derivados de vendas ou prestações de serviços (…)” Cfr. “Apontamentos ao IRC”, Almedina, Rui Duarte Morais, pág. 73-74.
Por outro lado, a AT pode sempre mudar a sua atuação, mormente, quando está a infringir a lei, e, quanto vezes o faz.
É seguramente o caso de reiterados juízos de anulação dos atos da administração pelos tribunais, levando a AT infletir na sua atuação.
Diferente seria, mas não é questão suscitada ou que tivesse de o ser, de o contribuinte não ser sancionado, noutras vertentes, por proceder à declaração de rendimentos de acordo com entendimento implícito da administração fiscal, sem antes ter sido alertado para o contrário. Apenas aqui faria sentido chamar à colação princípios como o da boa-fé.
Improcede deste modo os segmentos dos recursos identificados quer da Fazenda Pública quer do M. C..
4.2. [Restante] Recurso da M., S.A.
Saber se as correções violaram os artigos 55.º, 78.º e 100.º da LGT e 3.º e 5.º do CPA e 266, º da CRP, art. 205.º do CPPT, 17.º, n.º 1, CIRC.
4.2.1. A correção efetuada conduz a uma duplicação de coleta a que alude a matéria de facto aditada (art. 205.º do CPPT).
Mas se entendesse ser devida, cumpria à AT efetuar o ajustamento simétrico no exercício de 1999, de sinal contrário. A sentença erra ao afirmar que nada consta dos autos que demonstre a correção ao exercício de 1999 não tenha sido feito.
A sentença neste particular discreteou do seguinte modo: “Não se pode aceitar a alegação da impugnante, no sentido de ter corrigido a “irregularidade” mencionada, pelo facto de ter acrescido o valor de provisões em excesso ao lucro tributável do exercício de 1998 (como se assinala em 9) da fundamentação de facto). Tal alegação, desacompanhada de outros elementos de prova, não permite ao Tribunal aquilatar da inclusão das provisões em referência nos valores declarados.
Relativamente à circunstância de não ter sido efectuada uma correção de sinal contrário, quanto às provisões do exercício de 1999, nada nos autos demonstra que tal não tenha sido feito. Aliás, as provisões em referência só podiam ser constituídas no exercício de 1999.»
Na verdade, aqui a sentença incorreu em erro porquanto resulta que a declaração referida no ponto 9 dos factos provados incluía o valor de acréscimo de €28.315,96 a título de provisões além dos limites legais. Assim sendo, a correção incorre em erro, pois que acaba por ser contabilizado duas vezes a mesma verba. Nesta parte tem de proceder o recurso e, por via, disso, anulada a correção respeitante ao acréscimo efetuado com a correção empreendia pela administração no valor de €28.315,96.
4.2.2. A Recorrente insurge-se com a correção, com acréscimo do valor de 13.972,12€, respeitante com viaturas de passageiros, com encargos de portagens e estacionamento, por a sentença ter sancionado que tais encargos caem na alçada do n. º4, do art. 41.º do CIRC.
Não obstante, a sentença ter incorrido em erro de julgamento de facto na medida em que não avaliou que a empresa dominada M. tinha encargos com estacionamento e portagens de veículos ligeiros de passageiros, mas, também ligeiros de mercadorias, certo é que este erro de julgamento perde relevância no enquadramento legal que tais encargos devem ser arrumados.
Aqui também vamos recuperar o que já expendemos no processo já citado. Processo 112/03 Porto atualmente processo n.º 68/11.4BUPRT.
A sentença, considerou que a não se pode dissociar os encargos com portagens e estacionamento com os demais encargos de utilização de viaturas, e em relação a todos eles o art. 41.º, n. º4. do CIRC apenas permite dedução de apenas 20% dos encargos.
A correção assentou no seguinte:
20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros: 13.972,12 €, discriminados como se segue.
a) 9.071,38 €, correcção decorrente de exame externo à sociedade dependente M., de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação.
«O sujeito passivo, acresceu ao lucro tributável do exercício de 1998 o valor de 8.904.768$00, relativo a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros,
De acordo com os cálculos por nós efectuados, (...), o valor apurado é de 10.72.3.417$00, do que resulta uma diferença não acrescida de 1.818.649$00.
Verificados os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, constatamos que a diferença apurada resulta de não terem sido incluídos os custos-contabilizados nas contas 62227003, 62227004 e 63140100, parqueamentos, portagens e imposto automóvel, respectivamente.
Assim, aos custos considerados pelo sujeito passivo, foram adicionados os valores relevados nas referidas contas, sendo por nós apurado o valor equivalente aos 20%, relativo aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros que deveria ter sido acrescido ao lucro tributável do exercício de 1998.
Por este facto, e de acordo com o preceituado no n° 4 do artigo 41º do CIRC, 20% destas despesas não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de 1.818.649$00.»
No exercício em análise, relativamente àquelas rubricas, a empresa contabilizou os seguintes valores:
62227003 – “FSE - Deslocações – Portagens”: 4.829.442$00.
62227004 – “FSE - Deslocações – Estacionamentos”: 83.112$00.
Assim, com base nesses valores constantes do balancete à data de 31/12/98, foi por nós apurado o valor da percentagem de encargos com viaturas ligeiras de passageiros que deveria ter sido, e não foi acrescida ao lucro tributável do exercício de 1998.
Por este facto, e de acordo com o preceituado no n.º 4 do artigo 41º do CIRC, 20% destas despesas não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de 982.511500 (4.912.554$00 X 20%).»
Ora aqui não acolhemos a decisão recorrida, com efeito, não é esta a jurisprudência, mais recente dos nossos tribunais TCA Sul, processo 08955/2015 de 09-03-2017, disponível em www.dgsi.pt
, com a qual não podemos deixar de concordar: «Efectivamente, tendo presente que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei e que o legislador consagrou a solução mais acertada, mas também não esquecendo a incontornável presunção de que a solução consagrada o foi nos termos mais adequados àquilo que era a sua vontade (artigo 9.º, do Código Civil), a única conclusão possível é a de que se fosse sua intenção fosse abarcar todo o tipo de despesas se teria limitado a afirmar que, mesmo que contabilizados como custos ou perdas de exercício, e salvo as excepções aí consagradas, não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% de todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras, qualquer que fosse a sua natureza.
Não foi, porém, essa a sua opção, pelo que, a solução que haja de ser dada ao problema interpretativo que se nos coloca, perante a opção do legislador por uma regulamentação exemplificativa, haverá de ser encontrada na resposta que dermos à questão de saber se os encargos relativos a portagens e estacionamento são por natureza semelhantes aos encargos aí contemplados e, consequentemente, fazem parte do núcleo de despesas que o legislador pretendeu que fossem entendidos como englobados pelo termo “designadamente” aí aposto.
Adiantamos, desde já, que a nossa resposta a esta questão é igualmente negativa por entendermos que a semelhança entre a natureza dos encargos previstos na norma e os demais encargos comprovados e que se ofereçam como susceptíveis de ser fiscalmente relevantes para efeitos de aplicação do regime consagrado no n.º 4, do artigo 41.º do CIRC só pode radicar no nexo de causalidade necessário e directo entre a viatura enquanto bem da empresa e o encargo suportado. É, se bem vemos, para esse elemento primário, para essa ligação directa, necessária, intrínseca e física - através do bem em si mesmo considerado ou através do contrato que subjaz ao encargo – que os exemplos adiantados pelo legislador no n.º 4 do preceito nos remetem (reparações, amortizações, seguros, rendas, alugueres e combustível) e esse nexo físico ou contratual não é encontrado nos encargos de estacionamento e de portagens.
É verdade que, podemos dizê-lo, nos encargos cuja dedução de 20% vem questionada nos autos também existe esse nexo de causalidade, uma vez que os valores de portagens ou de estacionamentos só são devidos porque há uma viatura, há um bem sem o qual não haveria cobrança de portagens nem custos com estacionamentos. Ou seja, pode afirmar-se, seguramente, que tais encargos (portagens e estacionamentos), tal como as reparações, as rendas ou alugueres, só existem porque esse mesmo bem existe. Acontece porém que, distintamente do que ocorre com os encargos-tipo ou exemplos enumerados na lei, que existem independentemente da utilização do bem na actividade, aquelas portagens ou estacionamento, já admitidas como custos para efeitos do artigo 23.º do CIRC, mais do que estarem relacionadas com a viatura, estão directamente relacionadas com a actividade empresarial, sendo este o marco, insiste-se, se bem vemos, relevante para efeitos do regime fiscal consagrado. Aliás, como afirma a recorrente, com o que concordamos (distintamente do que acontece com a densificação que faz do termo designadamente por “peças” e “acessórios” quanto a nós absolutamente integrado no exemplo reparação constante da norma), bem pode acontecer que tais encargos ocorram independentemente de serem utilizadas viaturas ligeiras de passageiros, designadamente através da utilização na actividade empresarial de viaturas mistas ou motociclos, ambos sujeitos a cobrança de portagens e de estacionamento e sem que de qualquer forma se possa afirmar (porque não existe qualquer possibilidade de ser encontrado um mínimo razoável de correspondência literal na norma – artigo 9.º do Código Civil) que a redução de 20% prevista na lei é aplicável a esse tipo de viaturas.
Acresce que, um outro elemento interpretativo, que perpassa já do que vimos expondo e que inquestionavelmente tem que ser relvado, é o do objectivo prosseguido pelo legislador com a instituição desta concreta restrição à dedução e que foi, como é por demais sabido, “compensar/anular” os abusos, muitas vezes cometidos, decorrentes de aquisições de viaturas, sobretudo do tipo “ligeiros” utilizados para transporte de passageiros, através de sociedades - beneficiando do regime fiscal então associado a essa aquisição associado – mas para serem utilizados de forma exclusiva ou preponderante por particulares e para fins particulares. Foram, pois, no mínimo primacialmente, as viaturas em si (a sua aquisição) que estiveram na mira do legislador e não as despesas de portagens e estacionamentos a ela associados, cuja relação com a actividade é objecto de controlo ao nível do artigo 23.º do CIRC.
Tudo, pois, argumentos que nos inculcam, pelo menos mais fortemente, a convicção de que a realidade fáctica em presença nos autos não deve entender-se como subsumível à previsão da norma legal ou, o mesmo é dizer, que os encargos com portagens e estacionamentos não devem entender-se como incluídos no n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.” No mesmo sentido o acórdão recente do mesmo tribunal de 05-11-2020 no processo 1811/06.9 também disponível em www.dgsi.pt.
Com os referidos fundamentos o recurso da Recorrente M. C. procede neste segmento.
4.2.3. Direito de audição prévia
Invoca a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento.
A recorrente nos artigos 15 e 16 da p.i. fez menção à violação do direito de audição prévia, ao arrepio do que firmou a sentença, por conseguinte errou no seu juízo valorativo porque partiu de pressuposto de factos errados, devendo ser aditado que a sociedade M. exerceu o direito de audição prévia, conforme resulta do documento sob o n. º5 junto com a p.i., não tendo sido considerado na fundamentação da liquidação.
No que respeita a esta questão a sentença errou de facto ao afirmar que se trata de uma invocação ilegítima porque deveria ter suscitado na p.i. de forma a possibilitar o exercício do direito do contraditório.
A Recorrente nos artigos 15º e 16º da p.i. suscitou a questão, mas ainda assim não tem razão no que alega para a consequência pretendida em via de recurso.
Vejamos,
A M. exerceu de facto o direito de audição prévia, mas noutro processo que não este. Analisando o documento 5 junto com a p.i. [que aliás consta também do P.A.] e o documento n. º3 do P.A., tudo indica que se tratam de processos diferentes, como decorre dos respetivos ofícios enviados para o exercício do direito de audição.
O ofício que alude o direito de audição exercido pela M. [M.] é de 28-07-2002, correspondente à ordem de serviço n.º 122/2001, estando em análise os anos de 1997 e 1998.
No direito de audição exercido pela M., no seu requerimento faz menção ao processo n.º 353/97-98
O ofício a que alude o ponto 11) dos factos provados respeita ao ofício 03551 de 3 outubro de 2002, relativo à inspeção do exercício de 1998 à sociedade dominante, M. C., SGPS, na mesma data há ofício 03550 de 3/10/2002 relativo ao exercício de 1997, não tendo também a M. C., SGPS, exercido o direito de audição.
Ora, dos documentos do processo quer do P.A., quer ainda o facto provado sob o n.º 16 indicam que aquele direito de audição prévia respeita à inspeção externa realizada à sociedade dependente M., diferente desta a que respeita os autos em análise.
Por conseguinte, não há qualquer falta de fundamentação formal da liquidação.
Improcede este segmento do recurso.
Juros indemnizatórios
Imputa, por fim, nulidade da sentença por omissão de pronúncia, na medida em que foram peticionados juros indemnizatórios na p.i. e a sentença não se pronunciou (arts. 125.º, 1, do CPPT e 608.º, n.º 2 e 615., n.º 1, al. d) do CPC).
Ademais consta do ponto 14 dos factos provados que: a liquidação adicional de IRC aqui impugnada foi integralmente paga nos termos e com os benefícios do regime especial de regularização de dívidas fiscais instituído pelo DL nº 248-A/2002, de 14/11 (cfr. doc. 4 junto à PI), o pagamento ocorreu em 27.12.2022 foi pago o IRC, € 736.439,06, com perdão dos juros compensatórios, € 185.554,61.
Em 27 de Dezembro de 2002, a M. C., SGPS, S.A. liquidou a quantia de € 736.439,06, referente à liquidação em 12).
A sentença não se pronunciou sobre o pedido dos juros indemnizatórios, verificando-se, assim, omissão de pronúncia [arts. 125.º, n.º1 do CPPT e 668.º, n.º1 al. d) CPC [atual 615.º, n.º1, al.d)]
Com efeito, trata-se de questão que o juiz se deveria ter pronunciado [660, n. º2 CPC e 608.º, nº2 NCPC].
Tal omissão gera a nulidade da sentença nesta parte, que de acordo com o art. 665.º do CPC importa que este tribunal conheça em substituição.
De acordo com o art. 715º, n.º1, do CPC anterior ao DL 307/2007 de 24/8, “Embora o tribunal de recurso declare nula a sentença proferida na 1ª instância, não deixará de conhecer do objeto da apelação.”
Assim, conhecendo, em substituição, sobre os juros indemnizatórios peticionados sobre os quais tribunal “a quo” omitiu pronuncia indevida:
O art. 43.º da LGT estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento a dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, direito que encontra regulamentação processual na norma do art. 61.º do CPPT.
Juros indemnizatórios que mais não são do que a outra face da mesma moeda em relação aos juros compensatórios a favor do contribuinte, visando retribuir o desembolso indevido por certo lapso de tempo de quantias pecuniárias que, por facto imputável à parte contrária, não são entregues em devido tempo ao seu credor, no fundo, entroncam nos princípios gerais da responsabilidade civil contidos nas normas dos art. 483.º e sgs. e 804.º do CC, de que a simples mora constitui o devedor na obrigação de reparar os danos causados ao credor, e em que nas obrigações pecuniárias tal reparação consiste nos juros a contar do dia da constituição dessa mora, nos termos do disposto no art.º 806.º do CC.
No caso, como se apurou, a AT procedeu à liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 1998, apurando um imposto a pagar de € 736.439,06, e juros compensatórios de €185.554,61.
Na sequência de adesão ao regime excecional de regularização de dívidas fiscais previsto pelo Decreto-Lei nº 248-A/2002, de 14 de novembro, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 736.439,06, relativo a IRC de 1998, ficando dispensada do pagamento dos respetivos juros compensatórios.
Fora dos casos de autoliquidação, a liquidação é feita pelos serviços e, por isso, os erros de direito, consubstanciados na aplicação da lei a determinados factos, serão imputáveis à Administração Tributária. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, vol. I, 5.ª edição, p. 474.
Situação aplicável aos autos, pois que na parte resultante das correções a custos com franquia marca própria, correções provisões relativas a dívidas de fornecedores e parte de dívidas de clientes, encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros, “diferenças negativas de caixa”, rendas das lojas, a AT incorreu em erro de direito imputável aos serviços pressuposto de atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do art. 43.º, n.º 1 da LGT.
Os juros incidirão sobre o valor do imposto pago na parte resultante das correções e serão contados desde a data do pagamento do imposto indevido [27-12-2002] até à data de emissão da respetiva nota de crédito.
* 5. DECISÃO.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública;
Jugar parcial procedência do recurso da M. C., SGPS.
Julgar nula a sentença, na parte que omitiu o conhecimento do pedido de juros, em substituição, Condenar a AT a pagar à Impugnante juros indemnizatórios, incidente sobre o valor do imposto pago na parte resultante das correções a custos com franquia marca própria, provisões relativas a dívidas de fornecedores, parte de dívidas de clientes, e encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros, contados desde a data do pagamento do imposto indevido 27.12.2002 até à data de emissão da respetiva nota de crédito.* Não há lugar a condenação de custas já que a Recorrente FAZENDA PÚBLICA está isenta de custas por se tratar de processo anterior a 2004, estando assim prejudicado o pedido por ela formulado de dispensa de pagamento do acréscimo de taxa de justiça.
A Recorrente M. C., paga as custas na proporção do decaimento que se fixa em 0.5%. * Notifique-se. *
Porto, 25 de fevereiro de 2021
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
______________________________________
i) Processo n.º 112/03 Porto, atualmente com o n.º 68/11.4 BUPRT
ii) Acórdão proferido no processo n.ºs 121/03 Porto de 22-06-2011, não publicado, em que é recorrente a Fazenda Pública e recorrida “C.M., S.A.”
iii) Processo n.º 112/03 Porto, atualmente com o n.º 68/11.4 BUPRT
iv) Inspeção Tributária.
v) Nos acórdãos de 28/06/2017 no recurso 0627/16 do STA; de 24/9/2014, no recurso 0779/12; acórdão de 30/11/2011 no recurso 0107/11, acórdão de 0171/11 de 30/5/2012 e ainda o acórdão de 01046/05 de 07/02/2007, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
vi) Segue-se de perto o acórdão já citado do STA de 24/09/2014.
vii) Cfr. “Apontamentos ao IRC”, Almedina, Rui Duarte Morais, pág. 73-74.
viii) Processo 112/03 Porto atualmente processo n.º 68/11.4BUPRT.
ix) TCA Sul, processo 08955/2015 de 09-03-2017, disponível em www.dgsi.pt
x) No mesmo sentido o acórdão recente do mesmo tribunal de 05-11-2020 no processo 1811/06.9 também disponível em www.dgsi.pt. |