| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
S., SA, inconformada com a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do acto de liquidação nº 900193, de 31 de Dezembro de 2003, emitido pela Divisão de Controlo Aduaneiro e de Venda de Mercadorias (DCAVM) da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto, no montante de €1.243.660,69, referente a dívida aduaneira, IVA e juros compensatórios, do período compreendido entre Janeiro de 2001 e Agosto de 2002, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional.
A Recorrente findou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1.ª A sentença recorrida não apreciou devidamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa;
2.ª O Tribunal a quo limita-se a dar como provados factos que servem à solução de direito que entendeu perfilhar, sem atribuir qualquer relevo à matéria constante dos artigos 169.º a 223.º da petição inicial, especialmente na parte em que se explicam as descontinuidades nas vendas de açúcar para Portugal Continental;
3.ª Tais descontinuidades ora se devem a legislação restritiva (período de 1928 a 1962), ora se devem a dificuldades de abastecimento em matéria-prima (período de 1986 a 1992), sendo certo que foi precisamente para pôr termo a estas dificuldades que foi instituído o POSEIMA em 1992;
4.ª Deverá ser considerada provada por documentos e admitida por acordo a matéria de facto alegada supra sob os nºs 15, 16, 26 e 27 e, consequentemente, aditada ao probatório de modo a que do mesmo constem todos os factos relevantes para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito;
5.ª Deverá ser valorada a prova testemunhal indicada sob os nºs 30 a 64 ut supra a qual corroborou amplamente os factos objeto da prova documental e admitidos por acordo, tendo incidido especialmente nos pressupostos e finalidades do POSEIMA e sobre a articulação entre a expedição de açúcar para Portugal Continental e a viabilidade empresarial da S., S.A.;
6.ª Em face da matéria de facto provada por documentos e por acordo da partes e em face da prova testemunhal, a solução de direito não pode ser a que consta da sentença recorrida, até porque o acórdão interpretativo do Tribunal de Justiça da União Europeia permite ampliar o juízo probatório de modo a perfilhar uma interpretação do artigo 8.º, 2.º par. do Regulamento (CEE) n.º 1600/92 e do artigo 3.º, n.º 5, 3.º par. do Regulamento (CE) n.º 1453/2001 compatível com as finalidades do POSEIMA;
7.ª Ao adotar como período de referência para determinar a existência de uma corrente comercial tradicional a data de entrada em vigor do POSEIMA (1992), o Tribunal a quo fez uma leitura errada do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, pois nada impede que essa corrente tradicional possa ser analisada num período mais dilatado no tempo, sob pena de serem postos em causa os próprios pressupostos do POSEIMA;
8.ª Faltam na sentença recorrida, os factos que permitem sustentar uma interpretação teleológica do POSEIMA;
9.ª Esses factos e essa interpretação teleológica obrigam a considerar como período de referência para se aferir da existência de correntes comerciais tradicionais, não tanto o período que foi considerado no Regulamento de Execução do POSEICAN (1989, 1990 e 1991) e, por essa razão, retomado no considerando 13 do Regulamento execução dos regimes específicos de abastecimento das regiões ultraperiféricas (Regulamento n.º 20/2002 da Comissão), mas sim todo o período anterior à adesão de Portugal às Comunidades Europeias, pois foi, justamente, devido à adesão que a S., S.A. deixou de ter condições para manter uma corrente comercial (de resto natural) com Portugal continental e com a Madeira;
10.ª Não faz sentido interpretar o POSEIMA de modo a pôr em causa a atividade da S., S.A., quando este é explícito em considerar que as medidas que consagra «devem contribuir, nomeadamente, para melhorar as condições de produção da beterraba sacarina e as condições de competitividade da indústria açucareira local, no limite de quantidades determinadas» (considerando 12 do Regulamento n.9 1600/92 - ênfase aditada) e quando as sucessivas revisões a que foi sujeito vieram consagrar este objetivo (veja-se a revisão operada pelo Regulamento (CE) n.º 247/2006 do Conselho de 30 de Janeiro, que estabelece medidas específicas no domínio agrícola a favor das regiões ultraperiféricas da União Europeia [POSEI]);
11.ª A Recorrente não pode deixar de pugnar, através do presente recurso, por uma solução jurídica que tenha atenção os factos que estiveram na origem do POSEIMA e que tenha em conta os resultados de uma interpretação que não pode ter como consequência a cessação da actividade da S., S.A., sob pena de o intérprete deturpar os fins tidos em vista pelo legislador, pondo em causa os elementos lógico, teleológico e sistemático da interpretação jurídica e o controlo dos resultados dessa mesma interpretação;
12.ª Estando explicada a razão de ser da descontinuidade verificada nas expedições de açúcar para Portugal continental, não pode deixar de se concluir que entre 1907 e 1992, a S., S.A. colocou, em regime de venda, açúcar branco no Continente Português e Madeira com assinalável regularidade: a regularidade consentida por uma legislação fortemente restritiva;
13.ª Durante 85 anos, a S., S.A., superando todas as dificuldades de fonte legal e resultantes da própria exiguidade da sua unidade industrial, vendeu açúcar branco no Continente Português e Madeira em mais de metade dos anos que integram este período;
14.ª Uma corrente comercial mantida ao longo de quase um século, apesar das dificuldades de ordem geográfica e, sobretudo, das restrições legais — primeiro nacionais, depois comunitárias - não pode deixar de ser considerada como regular;
15.ª À escala regional, as quantidades expedidas para o Continente e Madeira revestem verdadeiro e importante significado;
16.ª Considerando apenas o período de 1984-1985, verifica-se que foram expedidas para o Continente e para a Madeira, em média anual, cerca de 4.500 toneladas;
17.ª No caso de se considerar os três últimos anos, anteriores à adesão, a média anual atinge 3.066 toneladas. Mesmo alargando o horizonte temporal para atender ao período entre 1907 e 1992, conclui-se que essa média foi superada várias vezes.
18.ª Por referência a uma quota de produção A/B que não pode ultrapassar as 10.000 toneladas de açúcar/ano, uma expedição média anual de 4.500 toneladas ou, em alternativa 3.066 toneladas, representa inequívoco significado;
19.ª Tudo isto permite concluir que ao limitar a sua análise à concordância absoluta com a posição da Fazenda Pública, o Tribunal a quo não julgou verdadeiramente este caso;
20.ª Não julgou verdadeiramente este caso porque no seu acórdão de 15 de Maio de 2003 (processo C-282/00, Col., 2003, p. I-4741) o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias declarou, sem margem para dúvidas, que «constituem expedições tradicionais para o resto da Comunidade, na acepção do artigo 8.º, segundo parágrafo, do Regulamento n.º 1600/92, as expedições que, no momento da entrada em vigor desse regulamento, em 1 de Julho de 1992, revestiam carácter actual, regular e significativo» remetendo para os órgãos jurisdicionais nacionais (neste caso para o Tribunal a quo) a tarefa de apreciar se era esse o caso das expedições de açúcar dos Açores para Portugal continental e para a Madeira, realizadas entre 1907 e 1992.
21.ª O Tribunal a quo entendeu que não era esse o caso; mas fê-lo erradamente, quer porque limitou a base instrutória ao universo factual que suporta a solução jurídica que entendeu adotar, descurando outras soluções jurídicas, quer porque imputou ao acórdão interpretativo do Tribunal de Justiça a fixação de um período de referência para a determinação da existência de "expedições tradicionais" à data de 1 de Julho de 1992, quando o Tribunal de Justiça pretendeu deixar essa questão em aberto para apreciação do julgador nacional;
22.ª A Recorrente não pode aceitar que se admita o escoamento para o exterior do açúcar obtido a partir de matéria-prima local e que não se admita esse escoamento quando o açúcar é obtido a partir de matéria-prima objeto do regime especial de abastecimento consagrado no POSEIMA que, justamente, visou anular uma situação de desfavorecimento em que se encontrava a S., S.A. que, ao contrário das suas concorrentes, não tinha a possibilidade de se abastecer em ramas no mercado internacional a preços competitivos;
23.ª A Recorrente não pode aceitar que se lhe atribua uma quota de produção na ordem das 10.000t, permitindo-se o seu aprovisionamento em ramas disponíveis no mercado internacional até às 6.500t, como ainda recentemente se fez no POSEI, quando se sabe que o consumo de açúcar no mercado açoriano não excede as 6.000t e que esse mercado é igualmente abastecido pelas empresas concorrentes com sede em Portugal continental;
24.ª A explicação para se atribuir à S., S.A. uma quota de produção que excede o consumo no mercado açoriano consiste em admitir que, entre outras, uma das finalidades do regime específico de abastecimento consagrado no POSEIMA - e agora no POSEI - tem que ver com a garantia da viabilização empresarial da S., S.A., devido ao seu papel na economia da Região, numa lógica de apoio às regiões ultraperiféricas, com assento no artigo 299.º, n.º 2 do Tratado que institui a Comunidade Europeia, agora artigo 349.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia;
25.ª Tal finalidade foi expressamente consagrada no ponto 9.2 do Título IV do programa POSEIMA, anexo à Decisão do Conselho 91/315/CEE e no considerando 12 do Regulamento n.º 1600/92 onde ficou consignado que «relativamente aos Açores, estas medidas devem contribuir, nomeadamente, para melhorar as condições de produção da beterraba sacarina e as condições de competitividade da indústria açucareira local, no limite de quantidades determinadas» (ênfase aditada);
26.ª Atendendo à complexidade da matéria, à delicadeza da situação empresarial da S., S.A. - recentemente intervencionada pelo Governo Regional como é do domínio público - a Recorrente não pode aceitar que o Tribunal a quo confirme uma liquidação cujo único efeito útil será o de inviabilizar a S., S.A., efeito esse que seguramente não foi o tido em vista pelos Estados Membros quando instituíram o POSEIMA;
27.ª Tendo presente a situação de indisponibilidade de matéria-prima com que se confrontou a S., S.A. logo após a adesão de Portugal às Comunidades Europeias, conforme ficou provado nos presentes autos, não se pode, de boa-fé, preencher o critério das expedições tradicionais a partir de remessas que já se sabe de antemão que não tiveram nem podiam ter tido lugar (pelo menos para Portugal continental) no ano da entrada em vigor do POSEIMA (1992) ou dois anos antes (1990);
28.ª Se foi precisamente para permitir à S., S.A. o seu abastecimento em matéria- prima nos mercados internacionais que foi negociado o POSEIMA, não é proporcional e adequado, exigir vendas para o continente com carácter atual, regular e significativo em 1989, 1990, 1991 (critério aplicado às Canárias), quando já se sabe que elas não tiveram nem podiam ter tido lugar devido às dificuldades de abastecimento em matéria-prima, até para abastecer o próprio mercado açoriano;
29.ª O único critério adequado para avaliar a existência de expedições tradicionais ou de correntes comerciais tradicionais não pode deixar de se reportar ao momento da adesão de Portugal às Comunidades Europeias, na sequência das soluções consagradas no Decreto-Lei n.º 326/84, de 10 de Outubro;
30.ª Não foi esta a posição do Tribunal da Relação de Lisboa em acórdão de 7 de Outubro de 2004 (proc.º 10523/2003-6) que, no entanto, salvaguardou a possibilidade de serem demonstrados «factos que expliquem a descontinuidade verificada nas expedições de açúcar para Portugal continental por períodos tão longos e ao mesmo tempo distantes do momento da entrada em vigor do Regulamento nº 1660/92, em 1 de Julho de 1992»;
31.ª O Tribunal ad quem, que é livre de decidir este caso em função da avaliação que faz do caso concreto, podendo, à luz da jurisprudência interpretativa do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (processo n.º C-282/00) considerar que uma corrente comercial mantida ao longo de quase um século, apesar das dificuldades de ordem geográfica e, sobretudo, das restrições legais - primeiro nacionais, depois comunitárias - é atual, regular e significativa para efeitos do segundo parágrafo, do artigo 8.º, do Regulamento n.º 1600/92, que corresponde ao artigo 3.º, n.º 5, 3.º par. do Regulamento (CE) n.º 1453/2001;
32.ª Em vez de se basear numa interpretação lógica e teleológica do POSEIMA (e do POSEI), a Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Antifraude, bem como a Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto - e agora o Tribunal a quo - preferem a interpretação que mais prejudica a S., S.A. e que é claramente incompatível com as finalidades do POSEIMA e do POSEI e que irá inviabilizar a sua continuidade empresarial;
33.ª A decisão recorrida não se compreende nem se aceita quando o Estado Português nas observações produzidas junto do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (processo n.º C-282/00), declarou expressamente que «entende, como o entendeu o Governo Regional em 1998 (...), que estas operações de vendas constituem prova mais do que suficiente da existência de expedições tradicionais para o Continente Português» e que «tendo em conta o silêncio do Legislador comunitário sobre o critério, quantitativo ou qualitativo, de preenchimento do conceito de “tradicional”, compete, então, ao intérprete procurar um sentido que, ponderadas as circunstâncias históricas relacionadas com o produto em causa e com os mercados relevantes, não dificulte, e muito menos tome impossível, a concretização dos objectivos associados ao regime específico de abastecimento. E nesta articulação entre o aspecto puramente factual, a existência documentada de operações de venda para o Continente Português desde 1907, e o elemento teleológico, generosamente identificado nos considerandos acima citados, que se encontra a chave para determinar o que é tradicional para efeitos do artigo 8º, parágrafo segundo, do Regulamento POSEIMA».
34.ª A decisão recorrida não se compreende nem se aceita à luz de uma interpretação lógica e teleológica do POSEIMA e quando o Tribunal de Justiça da União Europeia não fixou um termo dies a quo, referindo-se ao período de tempo anterior à entrada em vigor do Regulamento POSEIMA como um termo dies ad quem, não aceitando as conclusões do Advogado-Geral, e admitindo que esse caráter atual se pudesse apurar, ao nível dos tribunais nacionais, por referência à data da adesão de Portugal às Comunidades Europeias;
35.ª A sentença recorrida violou o artigo 45.º, n.º 5 da LGT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho;
36.ª Ao contrário da jurisprudência dominante refletida na sentença recorrida, a extemporaneidade do procedimento de inspeção não releva apenas no plano da caducidade do direito de liquidação dos impostos, uma vez que a ilegalidade do procedimento de inspeção determina a impossibilidade de utilização do material probatório dele resultante para poder fundar qualquer decisão administrativa ou tributária subsequente;
37.ª Recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidar os impostos agora impugnados (artigo 74.º, n.º 1 da LGT) o qual não se pode ter por satisfeito através da utilização de meios de prova obtidos através da violação das disposições legais aplicáveis ao procedimento de inspeção tributária;
38.ª A sentença recorrida violou os artigos 36.º, n.º 2 do RCPIT e 74.º, n.º 1 da LGT, tendo mantido uma liquidação baseada em material probatório recolhido no âmbito de um procedimento de inspeção extemporâneo;
39.ª Na ausência de sancionamento superior das suas conclusões, não se pode ter por concluído o procedimento de inspeção tributária, o que inquina o ato de liquidação por falta de base instrutória ou por erro no procedimento de inspeção, que subjaz à abertura do procedimento de liquidação e cobrança;
40.ª Ao considerar que houve sancionamento superior das conclusões do relatório de inspeção, a sentença recorrida violou o artigo 62.º, n.º 6 do RCPIT.
41.ª O 1.º par. do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 não consagra uma proibição de expedição do produto final ou do produto transformado, mas apenas e tão só uma proibição de expedição dos «produtos que beneficiem do regime específico de abastecimento» qua tale, isto é, do açúcar de beterraba destinado a refinação (Código NC 170112 10);
42.ª O 1.º par. do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 (tal como o 1.º par. do n.º 5 do artigo 3.º do Regulamento 1453/2001) apenas proíbe a reexpedição dos «produtos que beneficiem do regime específico de abastecimento»;
43.ª A situação dos produtos transformados é inteiramente diferente, sendo regulada no 2.º par. do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 (tal como o 3.º par. do n.º 5 do artigo 3.º do Regulamento 1453/2001);
44.ª A interpretação do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 exige que se parta do princípio geral da liberdade de circulação de mercadorias em relação ao qual a proibição de expedição dos «produtos que beneficiem do regime específico de abastecimento» é uma exceção;
45.ª Tal exceção (ao princípio geral da liberdade de circulação de mercadorias) não se aplica em «caso de transformação dos produtos em causa» quando a mesma se insira no comércio tradicional com o resto da Comunidade;
46.ª O 2.º par. do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 tem que de ser interpretado como dizendo respeito ao produto final e como uma manifestação do princípio geral da liberdade de circulação de mercadorias;
47.ª É no 1.º par. do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 que se encontra a exceção ao princípio geral da liberdade de circulação de mercadorias e não no 2.º par., que consagra essa regra geral;
48.ª O 2.º par. do artigo 8.º do Regulamento n.º 1600/92 visa permitir as expedições tradicionais para o resto da Comunidade, salvaguardando a aplicação do principio geral da liberdade de circulação de mercadorias, acolhendo, por essa via, O «duplo princípio da pertença dos Açores e da Madeira à Comunidade e do reconhecimento da realidade regional, caracterizada pelas especificidades e dificuldades particulares das regiões em causa relativamente ao conjunto da Comunidade» e contribuindo para a realização dos objetivos do POSEIMA:
- «melhor inserção dos Açores e da Madeira na Comunidade, estabelecendo um quadro adequado para a aplicação das políticas comuns nessas regiões,
- plena participação dos Açores e da Madeira na dinâmica do mercado interno, utilizando de forma optimizada as regulamentações e os instrumentos comunitários existentes,
- contribuição, desta forma, para a recuperação económica e social dos Açores e da Madeira, através, nomeadamente, do financiamento comunitário das medidas específicas previstas no programa Poseima»;
49.ª Importa partir do princípio/regra (e não exceção, como decorre da sentença recorrida) de que as expedições tradicionais para o resto da Comunidade dos produtos resultantes da transformação na Região Autónoma dos Açores dos produtos abrangidos pelo regime específico de abastecimento não são proibidas e que quaisquer derrogações a este princípio/regra carecem de especial justificação;
50.ª Ao confirmar a liquidação impugnada, com base na falta de verificação dos pressupostos da isenção (artigos 12.º e 14.º, n.º 2 do EBF, em articulação com os artigos 204.º, n.º 2, 217.º, n.º 1 e 220.º do Código Aduaneiro Comunitário), a sentença recorrida incorreu em erro na identificação desses pressupostos, limitando-os ao abastecimento do consumo local, quando os mesmos assentam igualmente na participação dos Açores no comércio intracomunitário, a qual decorre do princípio geral da livre circulação de mercadorias subjacente ao conceito de correntes comerciais tradicionais, pelo que deveria ter considerado que se mantêm esses pressupostos, anulando o ato impugnado, em lugar de o confirmar;
51.ª A sentença recorrida violou o disposto nos artigos 12.º e 14.º, n.º 2 do EBF, em articulação com os artigos 204.º, n.º 2, 217.º, n.º 1 e 220.º do Código Aduaneiro Comunitário por erro na qualificação do facto tributário;
52.ª A sentença recorrida errou, assim, na aplicação do direito aos factos quando considerou «que não se verificam quaisquer correntes tradicionais de forma a permanecerem os pressupostos que determinaram a isenção discutida» (p. 21) violando o artigo 8.º, 2.º par. do Regulamento (CEE) n.º 1600/92 e o artigo 3.º, n.º 5, 3.º par. do Regulamento (CE) n.º 1453/2001, por erro quanto os pressupostos de facto e de direito da tributação;
53.ª A liquidação de IVA desconsidera por completo a verificação no caso concreto dos pressupostos da isenção de direitos aduaneiros consagrada no POSEIMA, do mesmo modo que desconsidera a existência de comércio tradicional de açúcar refinado entre os Açores e Portugal continental, pelo que a liquidação de IVA padece dos mesmos vícios imputados à liquidação de direitos aduaneiros;
54.ª Nesta conformidade, a sentença recorrida assenta num erro sobre qualificação do facto tributário e violou os artigos 7.º, n.º 1, alínea c) e 17.º, nºs 1 e 2 do CIVA em articulação com os artigos 12.º e 14.º, n.º 2 do EBF, em articulação com os artigos 204.º, n.º 2, 217.º, n.º 1 e 220.º do Código Aduaneiro Comunitário e com os artigos 8.º do Regulamento n.º 1600/92 e 3.º, n.º 5, 3.º par. do Regulamento (CE) n.º 1453/2001;
55.ª A sentença recorrida violou 0 disposto no artigo 35.º da LGT.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. que se pede e espera, deverá o presente recurso ser considerado procedente por provado e, em consequência, revogada a sentença recorrida, a qual deverá ser substituída por outra que anule o acto de liquidação consubstanciado no registo de liquidação n.º 900193, de 31 de Dezembro de 2003 no valor de Euro €1.243.660,69 (um milhão, duzentos e quarenta e três mil, seiscentos e sessenta euros e sessenta e nove cêntimos), assim se fazendo JUSTIÇA.»
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A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo nos seguintes termos:
«I. Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (n.° 8 do art.° 35.° da LGT). Não sendo esta legalmente devida não serão devidos quaisquer juros compensatórios;
II. A alegada caducidade do direito à liquidação não está sustentada em argumentos sérios por parte da recorrente/impugnante e já foram, profusa e claramente, rebatidos os argumentos apresentados.
III. Isto é, a liquidação, feita à recorrente, teve em conta a caducidade do direito à liquidação, nos termos da legislação comunitária aplicável, e não merece qualquer censura como, aliás, foi reconhecido pela douta sentença recorrida;
IV. A liquidação impugnada reporta-se a introduções em consumo/expedições dos Açores para o Continente de açúcar branco, ocorridas em 2001 e 2002. Sendo o registo de liquidação de 2003 (registada sob o n.º 900193, de 31/12/2003) não se percebe o alcance da alegação feita pela recorrente/impugnante da caducidade do direito à liquidação.
V. Constituem expedições tradicionais para o resto da Comunidade, na acepção do artigo 8º segundo parágrafo, do Regulamento n.º 1600/92, as expedições que, no momento da entrada em vigor deste regulamento, em 1 de Julho de 1992, revestiam carácter actual, regular e significativo (Acórdão do TJ (Quinta Secção), de 15 de Maio de 2003, no processo C-282/00 (Pedido de Decisão Prejudicial);
VI. As expedições de açúcar branco dos Açores para Portugal Continental, ocorridas em dois anos - em 1984 e 1985 - no período compreendido entre 1948 e 1992, são insuficientes para caracterizar uma expedição como efectiva/presente (actual) e constante/contínua (regular), susceptível de integrar o conceito de EXPEDIÇÃO TRADICIONAL.
NESTES TERMOS, a douta sentença recorrida deverá ser confirmada na Ordem Jurídica, improcedendo o recurso da impugnante.»
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O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos, tendo-se pronunciado no sentido de ser negado provimento ao recurso (cfr. fls. 996 e 996v).
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Com dispensa dos vistos legais, obtida a concordância dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos [cfr. artigo 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC)], vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
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OBJECTO DO RECURSO
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608º, nº 2, 635º, nºs 4 e 5 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
No caso, as questões suscitadas consistem em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao sancionar o entendimento da AT de que não se verificam os pressupostos que determinaram a isenção dos direitos aduaneiros no que concerne a existência de “correntes comerciais tradicionais”, ao não aplicar o artigo 45º, nº 5 da LGT, na redacção dada pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, relativo à caducidade do direito de liquidar, ao julgar improcedentes as ilegalidades imputadas ao procedimento inspectivo resultantes da extemporaneidade do mesmo e da falta de sancionamento superior das conclusões do relatório inspectivo, e ao sancionar a liquidação de IVA e de juros compensatórios.
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FUNDAMENTAÇÃO
Da Matéria de Facto
Na decisão recorrida deu-se como provada a seguinte factualidade:
«1. A impugnante encontra-se sediada na Região Autónoma dos Açores e dedica-se à exploração de indústrias agrícolas bem como das industrias subsidiárias daquelas, procedendo, no âmbito da sua atividade, à produção de melaço resultante da laboração de raízes de beterraba e da refinação de açúcar bruto, produzindo açúcar branco, quer a partir de beterrabas colhidas nos Açores, quer a partir de ramas de açúcar em bruto proveniente, designadamente, da Alemanha (fls. 243 a 252 dos autos e fls. 15 do PA.)
2. A impugnante é a única empresa produtora de açúcar e álcool de origem agrícola na Região Autónoma dos Açores.
3. A impugnante beneficia de uma ajuda à transformação em açúcar produzido das beterrabas colhidas nos Açores e de isenção de direitos niveladores relativamente às ramas de açúcar de beterraba importada, no âmbito do programa POSEIMA.
4. Nos anos de 1984 e 1985 a S., S.A. expediu para Portugal Continental açúcar refinado, no valor respetivamente de 3 024 000 Kg e 6 175 250 KG, nos restantes anos até 1992 não expediu açúcar para Portugal conforme documento de fls. 202 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
5. Nos anos de 1997 a 2002 a impugnante produziu em média 6.6 toneladas de açúcar (fls. 256 dos autos);
6. No ano 2000 a S., S.A. fabricou/produziu 6.283.100 kg de açúcar, sendo 770.250 kgs fabricado com beterraba Açoriana e 5.512.850 kg através de ramas adquiridas na Alemanha (fls. 256 dos autos);
7. No ano 2001 a S., S.A. fabricou/produziu 5.247.939 kg de açúcar, sendo 722.500 kgs fabricado com beterraba Açoriana e 4.525.439 kg através de ramas adquiridas na Alemanha (fls. 256 dos autos);
8. No ano 2002 a S., S.A. fabricou/produziu 6.283.100 kg de açúcar, sendo 602,700 kgs fabricado com beterraba Açoriana e 7.941.672 kg através de ramas adquiridas na Alemanha (fls. 256 dos autos);
9. A impugnante beneficiou de isenção quanto a direitos aduaneiros nas aquisições que efetuou de açúcar em ramas proveniente da Alemanha e a que aludem os pontos 6, 7 e 8 nos termos do art. 3º do Reg. (CEE) 1600/92, de 15 de junho, com a redação dada pelo Reg. (CE) 1453/2001 de 28 de junho e Reg. (CE) 20/2002 de 8 de dezembro (POSEIMA).
10. A impugnante vendeu para Continente as seguintes quantias de açúcar: Ano 2000 - 2.293.600 kgs; Ano 2001 - 204.900 kgs e Ano 2002 - 3.720, 250 kgs (fls. 256 dos autos);
11. Por despacho do Diretor Geral da Direção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) foi determinada a realização de uma ação de natureza inspetiva à impugnante no âmbito do açúcar com extensão aos anos 1999 e seguintes (fls. 69 dos autos).
12. Em 05.08.2002, a impugnante foi notificada de que em 12.08.2002 iria iniciar a referida ação inspetiva (fls. 69 dos autos j;
13. A ação inspetiva à impugnante iniciou em 12.08.2002 (fls. 170 dos autos).
14. Em 30.08.2002, a impugnante foi notificada do ofício 3028 da Alfandega de Ponta Delgada, onde consta, entre o mais o seguinte:
“(...) Tendo-se constatado que a S., S.A. tem procedido indevidamente à expedição de açúcar transformado a partir de ramas produzidas localmente ou importadas com beneficio da isenção de direitos aduaneiros, violando assim as disposições em vigor do POSEIMA;
Sendo do conhecimento de V. que tais expedições não podem ser consideradas expedições tradicionais, não estando por isso abrangidas pelo terceiro paragrafo do ponto 5 do art. 3º do reg. (CE) nº 1453/2001 do Conselho.
Venho por este meio informar V. Exª que esta Alfandega tomará as medidas necessárias para impedir o embarque de açúcar para o Continente desde que seja obtido a partir de ramas transformadas por essa empresa” conforme documento de fls. 171 e 172 dos autos, que se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
15. Em 03.09.2002 a impugnante pronunciou-se, através de fax, quanto ao teor do ofício referido no ponto anterior, nos termos constante de fls. 173 a 172 dos autos que aqui se tem por reproduzidas.
16. Em 03.02.2003 a impugnante foi notificada da prorrogação por mais três meses do prazo do procedimento inspetivo (fls. 177 dos autos).
17. Em 11.12.2003 foi elaborado projeto de conclusões do relatório da ação inspetiva, constante de fls. 160 a 169 dos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
18. Em 11.12.2003 a impugnante foi notificada do projeto de conclusões do relatório da ação inspetiva e bem assim para se pronunciar sobre o mesmo em sede de audição prévia (fls. 160 e 161 dos autos);
19. Em 15.12.2003, foi a impugnante notificada, através do ofício 001282, datado de 11.12.2003, de que, naquela data (11.12.2003) se encontrava concluído o procedimento inspetivo iniciado em 12.08.2002 (fls. 170 dos autos).
20. Em 19.12.2003, a impugnante pronunciou-se, em sede de audição prévia, quanto ao projeto de conclusões do relatório de inspeção atrás referido, nos termos constantes de fls. 182 a 209 dos autos, que se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
21. Em 29.12.2003 foi elaborado Relatório final da ação inspetiva constante de fls. 211 a 221 dos autos e do processo administrativo (PA), vol. nº 1, que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
22. Na mesma data foi proferido despacho, pelo Chefe de Divisão da Direção Alfandega do Porto, Divisão de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, tendo em conta o relatório atrás referido, nos seguintes termos: “Concordo com o teor e as propostas do presente relatório. Notifique a empresa objecto de inspecção, nos termos do art. 77º da LGT e art. 61º do RCPIT. Dê-se conhecimento à Acf. de Ponta Delgada. Remeta-se à DCAVM para efeitos de liquidação da dívida apurada. Participe-se em separado...” - cfr. fls. 2 do PA, vol. nº 1, que se tem por reproduzidas para os devidos efeitos legais.
23. Do relatório inspetivo acima referido e no que a estes autos interessa, consta, designadamente, o seguinte:
(…)
II- Desenvolvimento, conclusões e Propostas
1. ACÇÕES DESENVOLVIDAS NA EMPRESA
Acção Nº 1: Visita às instalações da empresa
Resultado:
Por forma a conhecer o processo produtivo foi efectuada uma visita às instalações. Na altura, Agosto de 2002, decorria o período de colheita da beterraba sacarina açoriana, logo foi possível acompanhar as várias fases do processo, desde a entrada e pesagem das beterrabas até à transformação final em açúcar branco.
Acção Nº 2: Verificação das produções efectuadas
Resultado:
Verificou-se que a empresa produz açúcar a partir de beterraba sacarina colhida na Região Autónoma dos Açores e efectua laboração de ramas quota C importadas. Foram identificadas as produções referenciadas no mapa I.
ACÇÃO Nº 3: Análise do processo de importação
Resultado:
Por forma a confirmar os elementos constantes na Alfândega de Ponta Delgada, foram solicitados balancetes de fornecedores, e posteriormente extractos de conta corrente, bem como confirmados os registos de movimentos de stocks pelos mapas de controlo elaborados pela empresa. São efectuas importações de ramas de açúcar Quota C, estas beneficiam de isenção de direitos de importação ao abrigo do Programa POSEIMA. Foram confirmados os movimentos referenciados no mapa II. Verificou-se ainda, a existência de uma aquisição intracomunitária, a Espanha, de 1.498.180 Kg (valor registado nos stocks) de açúcar branco, à firma E. Limited, factura.SI002661 de 19 de Novembro de 1999.
Acção Nº 4: Reconstituição de stocks
Resultado:
Tendo por base as declarações mensais efectuadas ao Instituto de Alimentação e Mercados Agrícolas, IAMA, onde constam os seguintes elementos: movimento de existências de ramas: movimento de existências de açúcar em branco (descriminado por proveniência, beterraba ou ramas);cálculo do stock médio, vendas por mercado, os mapas de produção com as respectivas taxas de rendimento, e os extractos de conta corrente e a respectiva facturação, foram elaboradas pelo signatário mapas de agregação/ confirmação de todos estes elementos.
Ver mapa IV. Foi ainda elaborado o mapa V, movimento de stocks tendo em conta o critério valorimétrico de existências FIFO. Desta análise, resultou o conhecimento da existência de vendas frequentes e significativas de açúcar branco para Portugal Continental, Ver mapa III.
Acção Nº 5: Análise das contas correntes de Clientes
Resultado:
Com vista a apurar a movimentação de açúcar branco para fora da Região Autónoma dos Açores, foram analisadas as contas correntes dos clientes. Verificou-se o envio regular para os seguintes clientes estabelecidos fora da RAA: F., SA, R., SA, N., SA. L. e M., Lda.
Comentários Acções na Empresa
QUES2. QUESTÕES COLOCADAS (...)
3. DOCUMENTAÇÃO ANALISADA (...)
4. AUDIÇÃO PRÉVIA
“(...) é apresentada argumentação de que as remessas enviadas para Portugal Continental teriam origem em beterraba sacarina Açoriana e em açúcar quota A adquirido no mercado Comunitário.
Por forma a analisar esta questão foi elaborado o Mapa VI, a partir dos dados recolhidos na empresa, no qual são discriminadas as produções, as aquisições intracomunitárias, as saídas de stock e o respectivo destino, no período de 1998 a Agosto de 2002.
Verifica-se que:
- A produção de açúcar branco a partir de beterraba Açoriana cifra-se em 2.701. 350 Kg.
- Foi efectuada aquisição de açúcar branco UE na quantidade de 1.498.180 Kg.
- Foram enviados para Portugal Continental 9.315.730 Kg.
Em conclusão:
O montante de açúcar derivado de beterraba sacarina, adicionado da aquisição de açúcar branco UE, não é suficiente paro justificar toda a quantidade de açúcar enviado para Portugal Continental, mantendo-se portanto as conclusões anteriormente apresentadas.
5. CONCLUSÕES
1- A empresa S., S.A. produz açúcar a partir de beterraba sacarina produzida e colhida na Região Autónoma dos Açores e também ramas Quota C (Produto que encontra a sua definição na alínea g) do nº 2 do art. 1º do Reg. (CE) nº 1260/2001), adquiridas à empresa A. & CO, na Alemanha.
2- A S., S.A. importou no período decorrido entre Janeiro de 2001 e Agosto de 2002, 9.517 toneladas de ramas açúcar Quota C, que beneficiaram da isenção de direitos prevista no art. 3º do Regulamento (CEE) nº 1600/92 de 15 de Junho, e posteriormente, no art. 3º do Regulamento (CE) nº 1453/2001 de 28 de Junho, e art. 18º do Regulamento (CE) 20/2002 de 20 de Dezembro de 2001.
3- Estas ramas foram transformadas e posteriormente vendidas para diversos clientes do continente o que não é permitido face ao disposto no art. 8º do Regulamento (CEE) nº 1600/92, actualizado pelo nº 5 do art. 3º do Regulamento (CE) nº 1453/2001.
Assim sendo e porque não pode haver lugar à expedição para o Continente de açúcar transformado a partir de matérias-primas que tenham beneficiado do regime específico de abastecimento previsto no Regulamento (CEE) nº 1600/92
e posteriormente no Regulamento (CE) nº 1453/2001, que instituem o programa POSEIMA (a menos que se estivesse em presença de correntes comerciais tradicionais, o que à luz da Regulamentação Comunitária aplicável não está provado), conclui pelo, apuramento de divida no montante de direitos aduaneiros de 1092.912, 57 € aos quais acresce IVA a taxa normal em vigor na Região Autónoma dos Açores, 12%, no montante de 131.149,51€, totalizando o montante de 1.224.062,08€. Montante descriminado no Mapa VII.
(…)
Legislação violada:
8. MONTANTES PROPOSTOS para LIQUIDAÇÃO COBRANCA
Conforme consta de fls. 213 a 228 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido.
24. Em 29.12.2003 foi a impugnante notificada do relatório final da ação inspetiva, por entrega pessoal ao chefe dos serviços administrativos da impugnante (fls. 210 dos autos).
25. Na mesma data de 29.12.2003, através de ofício 001340, foi remetido à impugnante o relatório final atrás referido e bem assim a decisão recaída sobre o mesmo, que a impugnante recebeu em 06.01.2004 (fls. 222 a 234 e fls. 14 do PA, vol. 1º);
26. Em 31.12.2003, no âmbito da ação inspetiva foi elaborada a informação/parecer de fls. 118/121 do Processo de Cobrança “a Posteriori” DCA/CA/1-179, pela Direção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto, Divisão de Controlo Aduaneiro e Venda de Mercadorias, onde se propõe a liquidação da quantia de €1.224.062,48, sendo €1.092.912,57 de direitos aduaneiros (rubrica 816) e €131.149,51 de IVA (rubrica 522), concluindo ainda que deverão ser calculados juros compensatórios em sede de IVA, no montante de € 19.597,36 (fls. 237 a 242 dos autos).
27. Em 31.12.2003 o Chefe de Divisão de Controlo Aduaneiro e de Venda de Mercadorias da DRCCAP (Direção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto) proferiu o seguinte despacho:
(...)Concordo com a informação produzida a fls. 118/121 deste processo, que, nos seus fundamentos e conclusões se alicerça na matéria de facto apurada no âmbito da ação inspetiva levada a efeito pela Divisão Operacional do Norte da DSAF, cujo relatório definitivo já é do conhecimento da empresa.
Nestes termos, determino que seja processado o registo de liquidação da divida apurada e dos juros compensatórios incidentes sobre o montante do IVA, nos exatos termos do conforme documento de fls. 241 dos autos que se tem por reproduzidos para os devidos efeitos legais.
28. Em 31.12.2003 foi efetuado o registo de liquidação nº 900193 no montante de 1.243.660,60 de acordo com o despacho referido no ponto anterior, correspondendo tal registo de liquidação a: - Direitos CEE Agrícolas (Cod. 816), IVA, Juros compensatórios e impresso de liquidação (fls. 242 dos autos que se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais e fls. 237 a 240.)
29. Através de oficio 005065, datado de 31.12.2003, foi à impugnante remetida a seguinte Notificação: “(fica ... notificada do despacho de 31.12.2003, exarado pelo Chefe de Divisão de Controlo Aduaneiro e de Venda de Mercadorias da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro, para pagar o montante de Euros 1.243.660,69 (...), sendo que 1.243.659,44 € se refere à divida aduaneira e juros compensatórios apurados em conformidade com o parecer anexo e 1,25 € ao custo do impresso de liquidação, a que se reporta a dívida objecto de registo de liquidação nº 900.193 de 31.12.2003, nos termos do art. 220º do Código Aduaneiro Comunitário(...)
O aludido despacho e respectivos fundamentos constam das fotocópias em anexo, que reproduzem fielmente as fls. 118 a 122 do Processo cobrança “a posteriori’’...” - (fls. 236 a 242 dos autos).
30. A impugnante rececionou o ofício atrás referido em 05.01.2004 (fls. 236 dos autos.)
31. Na data atrás referida e em cumprimento da ordem do Diretor Adjunto da Alfandega de Ponta Delgada, foi a impugnante igualmente notificada na pessoa do seu Diretor, para pagamento da obrigação liquidada e fundamentos (fls. 235 dos autos).
32. A impugnante apresentou recurso hierárquico contra o registo de liquidação atrás referido, que foi convolado em reclamação graciosa, indeferida em 15.06.2004 [(fls. 321, 328 a 346 e fls. 347 do PA (vol. 2)].
33. Em 08.09.2004 foi requerida a suspensão da execução do registo de liquidação atrás referido, a qual foi deferida - cfr. fls. 352 e 357 do PA (vol. 2) que se sem por reproduzidas para os devidos efeitos legais.
2.2. FACTOS NÃO PROVADOS:
Não resultou provado que em data anterior a 1992, designadamente desde 1981 até 1992, à exceção dos anos de 1984 e 1985, houvesse expedição de açúcar para Portugal Continental produzido nos Açores pela impugnante.
Inexistem outros factos com interesse para a decisão da causa que importe dar como não provados.
A formação da convicção do Tribunal acerca de cada facto baseou-se essencialmente numa apreciação livre (art.ºs 396º do C.C. e 655º, n.º 1 do CPC, ex vi do art.º 2º alínea e) do CPPT) da prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas levada a cabo.
Sustentou-se o Tribunal ainda, nos documentos constantes dos autos e nos documentos constantes do respetivo processo administrativo (PA) composto por 2 (dois) volumes, designadamente no relatório inspetivo, que vão indicados expressamente em cada um dos pontos do probatório.
Teve ainda em conta, o Tribunal, a matéria aceite por acordo das partes, atendendo à posição vertida nos articulados, nomeadamente os pontos 1,2 e 9 do probatório.
Foram inquiridas testemunhas, M., Técnico verificador da Direção Geral das Alfândegas do Porto que elaborou o relatório de inspeção à empresa impugnante, onde esteve presente, e a que aludem os autos tendo confirmado o teor do relatório de inspeção.
A testemunha em causa prestou depoimento de forma séria, credível e com conhecimento direto e detalhado acerca do modo como decorreu a inspeção que acompanhou, tendo relatado ao Tribunal o modo como foi apurado e liquidado o montante do registo de liquidação em discussão nos autos, designadamente as “operações” efetuadas.
Foram ainda, inquiridas as testemunhas, A., ex- Diretor geral, A-., Diretor financeiro, A--., diretor de produção e R., chefe dos serviços administrativo, todos a desempenhavam ou desempenharam funções na Impugnante.
Todas as testemunhas inquiridas foram unânimes em dar conta ao Tribunal que houve expedição de açúcar para o Continente entre janeiro de 2001 a agosto de 2002 e que no açúcar expedido foram utilizadas ramas importadas da Alemanha e a que aludem as DAU'S constantes do PA, indicadas no relatório inspetivo (DAU`S nºs 10, de 10.01.2001, 333, de 27.08.2001, e 20 de 16.01.2001, da Alfandega de Ponta Delgada, respeitantes às ramas adquiridas pela impugnante à firma A. & Co).
Foi ainda inquirido J., vogal da direcção do IAMA, o qual prestou depoimento sobre os pressupostos de negociação do Poseima e referiu qual era o entendimento que IAMA fazia relativamente ao conceito de correntes tradicionais.
Todas as testemunhas em causa prestaram depoimento de forma séria, credível.».
Relativamente à decisão proferida quanto à matéria de facto, entende a Recorrente, em síntese [cfr. conclusões 4ª e 5ª], que o Tribunal a quo deveria ter considerado provada por documentos e admitida por acordo a matéria de facto alegada sob os nºs 15, 16, 26 e 27 das alegações de recurso, que, assim, deverá ser aditada ao probatório, de modo a que do mesmo constem todos os factos relevantes para a decisão da causa, e, bem assim, deveria ter sido valorada a prova testemunhal indicada sob os nºs 30 a 64 das alegações de recurso, a qual, defende, corroborou amplamente os factos objecto da prova documental e admitidos por acordo, tendo incidido especialmente nos pressupostos e finalidades do POSEIMA e sobre a articulação entre a expedição de açúcar para Portugal Continental e a viabilidade empresarial da Recorrente.
Apreciando, dir-se-á que, como é sabido, nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante atento o objecto do litígio que cumpre conhecer (cfr. artigos 596º, nº 1 e 607º, nºs 2 a 4 do CPC).
Neste pressuposto, quanto ao ora requerido pela Recorrente, e compulsado o teor das alegações a que alude, verifica-se que se trata de matéria relativa aos pressupostos e finalidades do POSEIMA, aos motivos da descontinuidade das vendas da Recorrente e à sua viabilidade empresarial no quadro da organização comum de mercado no sector do açúcar, pelo que não se antolha a sua pertinência ou relevância tendo em vista a completa instrução da causa. É que, como melhor se verá mais adiante, o cerne do presente litígio consiste em saber se a Recorrente, ao expedir a mercadoria em apreço (açúcar) para o continente nos períodos em referência, actuou em conformidade com o disposto no artigo 8º do Regulamento (CEE) nº 1600/92, do Conselho, de 15 de Junho de 1992 (POSEIMA), ao qual sucedeu o artigo 3º, nº 5 do Regulamento (CE) nº 1453/2001, do Conselho, de 28 de Junho de 2001, que estabelece medidas específicas relativas a determinados produtos agrícolas a favor dos Açores e da Madeira e a liquidação de direitos aduaneiros e IVA no caso da sua expedição para o território da União Europeia, como se acto de importação de mercadorias para o espaço europeu se tratasse, ressalvada a existência de uma situação de “correntes comerciais tradicionais”, nos termos do §3 do nº 5 do artigo 3º do Regulamento (CE) nº 1453/2001.
Nesse âmbito, por não respeitar aos factos integradores das normas em causa, lidas à luz da jurisprudência comunitária existente, não se assume como relevante a matéria de facto alegada pela ora Recorrente e a valoração da prova testemunhal nos termos pretendidos, pelo que não se atende ao aditamento requerido.
*
De Direito
A Recorrente insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do acto de liquidação nº 900193, de 31 de Dezembro de 2003, emitido pela Divisão de Controlo Aduaneiro e de Venda de Mercadorias (DCAVM) da Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto, no montante de €1.243.660,69, referente a dívida aduaneira, IVA e juros compensatórios, do período compreendido entre Janeiro de 2001 e Agosto de 2002, que resultou de acção de inspecção que concluiu, em suma, que a ora Recorrente procedeu à expedição para o Continente de açúcar transformado a partir de matérias-primas importadas (ramas de açúcar Quota C) que tinham beneficiado da isenção de direitos aduaneiros prevista no artigo 3º do Reg. (CEE) nº 1600/92, e, posteriormente, no artigo 3º do Regulamento (CE) nº 1453/2001, que regulam o programa POSEIMA, o que não era permitido face ao disposto no artigo 8º do Reg. (CEE) nº 1600/92, actualizado pelo nº 5 do artigo 3º do Reg. (CE) nº 1453/2001, por não se estar na presença das designadas “correntes comerciais tradicionais”, pelo que havia lugar ao apuramento dos respectivos direitos aduaneiros, IVA e juros compensatórios, conclusão que a sentença recorrida veio a sancionar.
A questão fundamental decidida pelo Tribunal a quo, e retomada neste recurso, era a de saber se a ora Recorrente podia expedir para Portugal continental açúcar por si refinado a partir de ramas de açúcar quota C importadas com o benefício de isenção de direitos aduaneiros, e do IVA sobre eles incidente, ao abrigo do programa POSEIMA, sem se constituir devedora dos montantes dos impostos em que fora isenta, ao abrigo da existência de uma “corrente comercial tradicional”.
Tendo a sentença recorrida decidido negativamente, vem a Recorrente insurgir-se, sustentando ocorrer erro de julgamento, de facto e de direito, por referência à existência de “correntes comerciais tradicionais”, e à interpretação do disposto no artigo 8º do Reg. (CEE) nº 1600/92, do Conselho, de 15 de Junho de 1992 (POSEIMA), actualizado pelo artigo 3º, nº 5 do Reg. (CE) nº 1453/2001, do Conselho, de 28 de Junho de 2001, normas que afastariam a tributação em análise.
Concretamente, alega a Recorrente, no essencial, que uma interpretação lógica e teleológica obriga a considerar como período de referência para se aferir da existência de correntes comerciais tradicionais, não o período que imediatamente antecedeu a data de entrada em vigor do POSEIMA (1992), como considerou o Tribunal a quo, mas sim todo o período anterior à adesão de Portugal às Comunidades Europeias, pois foi, justamente, devido à adesão, que a Recorrente deixou de ter condições para manter uma corrente comercial com Portugal continental e com a Madeira. E que uma corrente comercial como a que a Recorrente manteve ao longo de quase um século, apesar das dificuldades de ordem geográfica e das restrições legais nacionais e comunitárias, deve ser considerada actual, regular e significativa para efeitos do §2º do artigo 8º do Reg. nº 1600/92, que corresponde ao artigo 3º, nº 5, §3º do Reg. (CE) nº 1453/2001, norma que deve, ainda, ser interpretada de forma lógica e teleológica, devendo integrar as necessidades de viabilização económica de empresas como a Recorrente, e de forma restritiva, por constituir uma derrogação do princípio geral europeu de livre circulação de mercadorias subjacente ao conceito de correntes comerciais tradicionais.
Alega, ainda, a Recorrente que, ao desconsiderar por completo a verificação no caso concreto dos pressupostos da isenção de direitos aduaneiros consagrada no POSEIMA e a existência de comércio tradicional de açúcar refinado entre os Açores e Portugal continental, a liquidação de IVA padece dos mesmos vícios imputados à liquidação de direitos aduaneiros [cfr. conclusões 53ª e 54ª].
Vejamos, então, adiantando, desde logo, que, pese embora o esforço argumentativo evidenciado, os fundamentos invocados pela Recorrente com vista à procedência do recurso não encontram apoio no direito positivo aplicado, numa interpretação conforme à jurisprudência comunitária.
Assim, a Decisão nº 91/315/CE, do Conselho das Comunidades Europeias, de 26 de Junho de 1991, criou o programa denominado “POSEIMA”, que visava acções específicas para fazer face ao afastamento e à insularidade dos Açores e da Madeira, no âmbito da política da Comunidade a favor das regiões ultraperiféricas, e que foi concretizado pelo Reg. (CE) nº 1600/92, do Conselho, de 15 de Junho de 1992, posteriormente revogado pelo Reg. (CE) nº 1453/2001, do Conselho, de 28 de Junho de 2001.
Entre outras medidas, o POSEIMA instituiu um Regime Específico de Abastecimento (REA) de determinados produtos agrícolas essenciais para o consumo humano e a transformação como factores de produção agrícola nas regiões dos Açores e da Madeira (cfr. artigo 2º do Regulamento (CE) nº 1453/2001).
O referido Regime Específico de Abastecimento consiste na não aplicação de qualquer direito à importação directa para os Açores dos produtos por ele abrangidos (açúcar), quando originários de países terceiros, ou na concessão de uma ajuda, caso o abastecimento seja feito a partir de países da Comunidade.
Com efeito, o título IV do programa POSEIMA contém as medidas específicas destinadas a minorar os efeitos da situação geográfica excepcional dos Açores e da Madeira, sendo que, de acordo com o ponto 9.1 do programa, o Conselho ou a Comissão, consoante os casos, aprovarão as acções que se destinam a minorar o impacto dos sobrecustos de abastecimento em produtos agrícolas decorrentes do afastamento e da insularidade dos Açores e da Madeira.
Nos termos do ponto 9.2 do programa POSEIMA:
“No que diz respeito aos produtos agrícolas essenciais para o consumo ou a transformação nas duas regiões, esta acção comunitária consistirá, dentro dos limites das necessidades do mercado dos Açores e da Madeira, tendo em conta as produções locais e as correntes comerciais tradicionais e zelando pela preservação da parte dos abastecimentos em produtos do resto da Comunidade:
- em isentar de direitos niveladores e/ou de direitos aduaneiros e dos montantes previstos no artigo 240º do ato de adesão os produtos originários de países terceiros.
- em permitir, em condições equivalentes e sem aplicação dos montantes previstos no citado artigo 240º, o fornecimento de produtos comunitários colocados na intervenção ou disponíveis no mercado da Comunidade (...)
- quanto ao abastecimento dos Açores em açúcar em bruto o sistema será aplicável até ao momento em que o desenvolvimento da produção local de beterraba sacarina permita satisfazer as necessidades do mercado dos Açores e da forma que o volume total de açúcar refinado nos Açores não ultrapasse 10 000 toneladas (…).” (sublinhados nossos)
Assim, nos termos do artigo 3º do Reg. (CEE) nº 1600/92, concretizou-se que: “1. Não será aplicado qualquer direito nivelador e/ou direito aduaneiro aquando da importação directa para os arquipélagos dos Açores e da Madeira dos produtos objecto do regime específico de abastecimento originários de países terceiros, até ao limite das quantidades determinadas nas estimativas de abastecimento.
2. A fim de garantir a satisfação das necessidades estabelecidas em conformidade com o artigo 2º em termos de quantidades, preços e qualidade, e procurando preservar a parte do abastecimento dos produtos provenientes da Comunidade, o abastecimento das regiões acima referidas será igualmente realizado mediante o fornecimento de produtos comunitários em existência pública na sequência de medidas de intervenção, ou disponíveis no mercado comunitário, em condições equivalentes, para o utilizador final, ao benefício resultante da isenção dos direitos de importação aplicáveis aos produtos originários de países terceiros.
As condições destes fornecimentos serão adoptadas tendo em conta os custos das diferentes fontes de abastecimento e os preços praticados para exportação para países terceiros.
3. O regime previsto no presente artigo será aplicado de modo a tomar em consideração, designadamente e sem prejuízo do disposto no nº 4:
- as necessidades específicas dos Açores e da Madeira e, no que diz respeito aos produtos destinados à transformação, as exigências de qualidade definidas,
- as correntes comerciais tradicionais com o resto da Comunidade.
4. Relativamente ao abastecimento dos Açores em açúcar em bruto, as necessidades serão avaliadas tendo em conta o desenvolvimento da produção local de beterraba sacarina. As quantidades beneficiárias do regime de abastecimento serão determinadas de modo a que o volume total anual de açúcar refinado nos Açores não exceda 10 000 toneladas.” (sublinhados nossos)
Do que se vem de observar resulta que o programa POSEIMA teve na mira atribuir aos Açores alguns benefícios, atenta a sua situação geográfica excepcional, de modo a que não ficasse, a nível de abastecimento e consumo local, prejudicado, podendo, assim, importar ramas de açúcar para a produção de açúcar branco refinado, sem pagar direitos de importação.
Decorre da Directiva referida e do Regulamento que institui o POSEIMA que a finalidade não era tornar a Recorrente mais competitiva a nível do mercado comunitário mas permitir o abastecimento local, tornando os Açores autónomos, promovendo a produção local de açúcar face à sua localização periférica. Tanto que, os benefícios concedidos, como se viu já, existiriam até que o abastecimento local fosse aumentado.
Atenta tal finalidade, sob pena de contrariar o pressuposto da isenção, o açúcar branco assim produzido (através de ramas importadas - Quota C) não pode ser expedido para o mercado comunitário, excepto se tal ocorrer no âmbito de “correntes tradicionais” - cfr. o artigo 8º do Reg. (CEE) nº 1600/92, segundo o qual: “Os produtos que beneficiem do regime específico de abastecimento previsto no presente título não podem ser objecto de reexportação para países terceiros nem de reexpedição para o resto da Comunidade.
Em caso de transformação dos produtos em causa nos Açores ou na Madeira, a proibição acima enunciada não é aplicável às exportações tradicionais nem às expedições tradicionais para o resto da Comunidade.” (sublinhado nosso)
No mesmo sentido dispunha o nº 5 do artigo 3º do Reg. (CE) nº 1453/2001, que actualizou aquele normativo, nos seguintes termos: “5. Os produtos abrangidos pelo regime específico de abastecimento não podem ser reexportados para países terceiros, nem reexpedidos para o resto da comunidade.
A proibição referida no presente número não é aplicável às correntes comerciais entre os Açores e a Madeira. (…)
Em caso de transformação desses produtos nas regiões dos Açores e da Madeira, essa proibição não é aplicável às expedições tradicionais para o resto da Comunidade dos produtos resultantes dessa transformação.”
Quanto à motivação deste normativo, refere-se no ponto (5) do preâmbulo do Reg. (CE) nº 1453/2001: “Atendendo a que as quantidades abrangidas pelo regime específico de abastecimento estão limitadas às necessidades de abastecimento destas regiões, o sistema não prejudica o bom funcionamento do mercado. Além disso, as vantagens económicas do regime específico de abastecimento não devem produzir desvios de tráfego para os produtos em causa. Convém, pois, proibir a reexpedição ou a reexportação desses produtos a partir da Madeira e dos Açores. No entanto, essa proibição não se aplica às correntes comerciais entre as regiões da Madeira e dos Açores. Em caso de transformação, em determinadas condições, tal proibição também não se aplica às exportações efectuadas para os países terceiros a fim de promover o comércio regional, nem às expedições tradicionais para o resto da Comunidade.” (sublinhados nossos)
Há, assim, que ter em conta, no âmbito da expedição para o mercado comunitário, se o açúcar aí colocado foi produzido através de ramas importadas com isenção de direitos niveladores e se esse mercado de reexpedição faz parte dessa corrente comercial tradicional.
No caso vertente, a liquidação impugnada foi efectuada em virtude das diligências inspectivas permitirem apurar, através da análise contabilística da impugnante (contas correntes, reconstituição de stocks, DAU'S, etc.) que o açúcar expedido para o Continente não era proveniente da produção efectuada através de beterraba açoriana, mas de ramas importadas da Alemanha que, depois de transformadas em açúcar branco refinado, foram introduzidas no mercado do Continente. E que, não obstante as matérias-primas utilizada na produção do açúcar tivessem sido importadas ao abrigo de um regime especial de abastecimento, isto é, isentas do pagamento de direitos aduaneiros, tendo, posteriormente, sido transformadas pela impugnante em açúcar branco, ficou por demonstrar a existência de correntes comerciais tradicionais quanto a essas remessas de açúcar para o Continente.
Desse modo, se o açúcar importado se destinasse a ser transformado (refinado) e exportado para o mercado comunitário, haveria, atenta a lógica do POSEIMA, lugar à cobrança dos direitos na importação, de que foi isenta aquando da aquisição, o que, aliás, resulta do artigo 7º, nº 2 do Código do IVA. Porém, como se viu, no artigo 8º do Reg. (CEE) nº 1600/92 salvaguarda-se que, além do mercado açoriano, podia a Recorrente exportar para os mercados que se inserem nas “correntes comerciais tradicionais”, que, segundo a mesma defende, a administração alfandegária não levou em conta mas que, na sua opinião, existem.
Ou seja, o açúcar produzido através das ramas importadas (isentas de direitos aduaneiros) tinham como pressuposto, à luz do POSEIMA, o mercado açoriano e não a reexpedição, após transformação, para o mercado comunitário, salvo se existissem “correntes comerciais tradicionais".
Importava, então, apreciar se existem ou não, as alegadas correntes comerciais tradicionais.
A sentença recorrida entendeu que não, discorrendo nos seguintes termos:
«(…) depois de consultado, o Tribunal de Justiça em 2003, no Acórdão C-282/00, veio enunciar que: “2)Constituem expedições tradicionais para o resto da Comunidade, na acepção do artigo 8°, segundo parágrafo, do Regulamento n.º 1600/92, as expedições que, no momento da entrada em vigor desse regulamento, em 1 de Julho de 1992, revestiam carácter actual, regular e significativo. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se era esse o caso das expedições de açúcar dos Açores para Portugal continental e para a Madeira, realizadas entre 1907 e 1992 e referidas na tabela reproduzida no despacho de reenvio.
3) O direito comunitário não obsta à expedição para Portugal continental de açúcar branco produzido nos Açores a partir de beterrabas colhidas nos Açores e que tenha beneficiado, até ao limite de uma produção anual de 10 000 toneladas, das ajudas comunitárias previstas no artigo 25.º do Regulamento n.º 1600/92.
4) O direito comunitário não obsta à expedição para Portugal continental de açúcar branco produzido nos Açores a partir de açúcar em bruto de beterraba importado ao abrigo do regime específico de abastecimento instituído pelo título I do Regulamento n.º 1600/92, na condição de aquela corresponder a expedições tradicionais na acepção do artigo 8.º, segundo parágrafo, desse regulamento.”
Resulta dos factos provados que nos anos de 1981, 1982, 1983, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 não houve introdução de açúcar pela impugnante no Continente.
E que nos anos 1984 e 1985 houve introdução de açúcar no Continente.
Não obstante o abastecimento de açúcar dos Açores no Continente nos anos atrás referidos, o certo é que em 1981, 1982, 1983, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991, 1992, tal não sucedeu nem resulta demonstrado.
As expedições que ocorreram não revestem, quanto a nós atualidade e, apesar de referir a impugnante que desde 1907 até 1992 houve uma “média” de expedições, não decorre da lei, nem se nos afigura que tenha esse sido o espírito do legislador comunitário, designadamente que se deva encontrar uma média do consumo dilatado no tempo (quase 100 anos) para preencher o conceito de expedições tradicionais.
Pelo contrário, as expedições devem ser atuais, regulares e significativas, sendo certo que, as expedições esporádicas e pouco significantes que tenham ocorrido no passado não podem ser consideradas “correntes tradicionais”.
Além de que, é a própria impugnante, no ponto 131 da sua PI de impugnação judicial, reconhecer a insignificância das remessas de açúcar para o Continente
Neste sentido e a este propósito é claro o ensinamento vertido no aresto do Tribunal Europeu que vimos a acompanhar, do qual o julgador nacional não se pode desviar, ao enunciar que: “(...) as expedições de açúcar devem preencher condições relativamente estritas para que possam ser qualificadas como correntes comerciais tradicionais ou expedições tradicionais. Essas condições dizem respeito tanto à importância como à regularidade e à actualidade das expedições em causa. Com efeito, expedições esporádicas e insignificantes que tenham ocorrido no passado não podem preencher as referidas condições. (45) A fim de determinar se as expedições de açúcar para Portugal continental e para a Madeira, realizadas entre 1907 e 1992 e referidas na tabela reproduzida no despacho de reenvio, constituem expedições tradicionais, importa, portanto, determinar se, quando da execução do programa Poseima pelo Regulamento n.º 1600/92, que entrou em vigor em 1 de Julho de 1992, as referidas expedições se revestiam de carácter actual, regular e significativo.”
E, ainda que: “(49) Nestas condições, há que responder à segunda questão que constituem expedições tradicionais para o resto da Comunidade, na acepção do artigo 8.º, segundo parágrafo, do Regulamento n.º 1600/92, as expedições que, no momento da entrada em vigor desse regulamento, em 1 de Julho de 1992, revestiam carácter actual, regular e significativo. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se era esse o caso das expedições de açúcar dos Açores para Portugal continental e para a Madeira, realizadas entre 1907 e 1992 e referidas na tabela reproduzida no despacho de reenvio.”
Assim, mesmo tendo em conta as expedições existentes em 1984 e 1985, e até antes, o certo é que, atento o probatório elas só retomaram em 1998 e por isso, falece logo por falta de atualidade. Ou seja, à data de entrada em vigor do POSEIMA (1992) as últimas expedições haviam ocorrido em 1984 e 1985 e retomaram em 1998.
Pelo que, temos por seguro que não se verificam quaisquer correntes tradicionais de forma a permanecerem os pressupostos que determinaram a isenção discutida. Por essa razão, bem andou a administração ao efetuar o registo que ora se impugna.»
E nada temos a apontar ao julgamento assim efectuado.
Com efeito, o Tribunal de Justiça da União Europeia, órgão comunitário jurisdicional com competência para tal, chamado a pronunciar-se, em sede de reenvio prejudicial, pelo Tribunal Judicial da Comarca de Ponta Delgada, sobre o alcance das restrições do direito comunitário à reexpedição do açúcar produzido pela ora Recorrente para Portugal continental decorrentes da interpretação dos artigos 2º, 3º e 8º do Reg. (CEE) nº 1600/92, veio, pelo Acórdão interpretativo de 15 de Maio de 2003, emitido no Proc. nº C-282/00, clarificar o conceito de “expedições tradicionais” para o resto da Comunidade como aquelas que, no momento da entrada em vigor daquele Regulamento - 1 de Julho de 1992, revestiam carácter anual, regular e significativo. Acrescentando competir “ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se era esse o caso das expedições de açúcar dos Açores para Portugal continental e para a Madeira, realizadas entre 1907 e 1992 e referidas na tabela reproduzida no despacho de reenvio.”
Ora, como resulta do probatório, com referência ao ano de 1992, a Recorrente não provou qualquer expedição para o Continente havia já 7 anos (desde 1986) e, anteriormente, pelo menos desde 1981, só expediu 2 anos (1984 e 1985), factos, esses, que se afiguram elucidativos de que, à data de 1992, as expedições da Recorrente para o Continente de açúcar obtido através de ramas importadas - quota C não eram actuais, nem regulares, o que leva à conclusão de que, à luz do direito comunitário e dos critérios interpretativos fixados pelo Tribunal de Justiça, e abstraindo de razões, a Recorrente não tinha tradição de expedir aquele açúcar para o Continente e, consequentemente, para efeitos do conceito resultante da legislação comunitária, não existia essa corrente tradicional.
Contrapõe a Recorrente que o único critério adequado para avaliar a existência de expedições tradicionais ou de correntes comerciais tradicionais não pode deixar de se reportar ao momento da adesão de Portugal às Comunidades Europeias (1986).
No entanto, o julgador nacional não se pode desvincular das directrizes do Tribunal de Justiça nesta matéria, o qual, inequivocamente, decidiu que “constituem expedições tradicionais para o resto da Comunidade, na acepção do artigo 8.º, segundo parágrafo, do Regulamento n.º 1600/92, as expedições que, no momento da entrada em vigor desse regulamento, em 1 de Julho de 1992, revestiam carácter actual, regular e significativo” (sublinhado nosso), deixando, deste modo, bem vincado, que os critérios norteadores a avaliar no caso concreto (actualidade, regularidade e significância) deveriam ser aferidos tendo por referência aquela data.
Assim, as expedições de açúcar branco dos Açores para o Continente ocorridas em dois anos – 1984 e 1985 – no período compreendido entre 1981 e 1992 – são, manifestamente, insuficientes para caracterizar uma expedição como actual (efectiva ou presente) e regular (constante ou contínua), susceptível de assim integrar o conceito de “expedição tradicional”, como bem decidiu a sentença recorrida. E tal como, acrescente-se, entendeu o tribunal de reenvio, o Tribunal Judicial da Comarca de Ponta Delgada, que, por decisão de 3 de Agosto de 2003, confirmada pelo Ac. TRL de 7 de Outubro de 2004, proferido no Proc. nº 10523/2003, integralmente disponível em www.dgsi.pt, entendeu que as vendas da ora Recorrente relacionadas na tabela junta aos autos não integram o conceito de “expedições tradicionais” para o resto da Comunidade.
Nesta matéria, concretamente quanto ao momento a que se deve reportar a avaliação da existência de expedições tradicionais, no sentido de reforçar que o mesmo deve ser o da entrada em vigor do Reg. (CEE) nº 1600/92 - 1 de Julho de 1992, importa, ainda, trazer à colação o Reg. (CE) nº 20/2002, da Comissão, de 28 de Dezembro, que estabeleceu as medidas de execução dos regimes específicos de abastecimento das regiões ultraperiféricas estabelecidas pelos Regulamentos (CE) nº 1453/2001 e (CE) nº 1454/2001, do Conselho, e que a propósito das “expedições tradicionais” para o resto da Comunidade, veio, expressamente, utilizar, como critério de referência, o triénio 1989/1991, estatuindo, no ponto (13) do preâmbulo: «Os Regulamentos (CE) nº 1452/2001, (CE) nº 1453/2001 e (CE) nº 1454/2001 dispõem que os produtos que beneficiam dos regimes específicos de abastecimento não podem ser reexportados para países terceiros, nem reexpedidos para o resto da Comunidade. No entanto, os referidos regulamentos prevêem um número limitado de derrogações a esse princípio, que variam em função da região em causa. É conveniente prever as regras adaptadas à concessão e ao controlo dessas derrogações. É, nomeadamente, necessário determinar as quantidades de produtos transformados que podem ser objecto de exportações tradicionais ou de expedições tradicionais a partir das ilhas Canárias, dos Açores e da Madeira, e de expedições tradicionais a partir dos departamentos franceses ultramarinos, com base na média das exportações e das expedições realizadas nos três anos anteriores à entrada em vigor dos regimes Poseican, Poseima e Poseidom, isto é, 1989, 1990 e 1991, estabelecida pelas autoridades competentes. (…)» (sublinhado nosso).
Sendo que tal entendimento foi mantido no Reg. (CE) nº 247/2006, do Conselho, de 30 de Janeiro de 2006, que, na alínea a) do nº 2 do seu artigo 4º estabeleceu que as quantidades de expedições tradicionais seriam fixadas pela Comissão nos termos do n.º 2 do artigo 26.º, com base na média das expedições ou exportações realizadas nos anos de 1989, 1990 e 1991.
Relativamente à argumentação de que a norma do artigo 8º do Reg. (CEE) nº 1600/92, deve ser interpretada de forma lógica e teleológica, devendo integrar as necessidades de viabilização económica de empresas como a Recorrente, e de forma restritiva, por constituir uma derrogação do princípio geral europeu de livre circulação de mercadorias, importa, por um lado, reiterar que o Regime Especial de Abastecimento do programa POSEIMA não teve como finalidade um específico incentivo à competitividade da Recorrente no mercado comunitário, mas permitir o abastecimento e a produção local de açúcar, face às dificuldades resultantes da localização periférica dos Açores, pela isenção de pagamento de direitos na importação da matéria-prima, proibindo-se a exportação ou expedição para outras regiões da Comunidade, com o objectivo de evitar qualquer desvio de tráfego, atendendo às necessidades específicas daquele arquipélago, excepto no caso de correntes comerciais tradicionais com países terceiros ou o resto da Comunidade (cfr. considerando 6 do Regulamento (CE) nº 1600/92 e ponto 9.2 do programa Poseima, respectivamente).
Sublinhe-se que, ao divulgarem, como se viu já, o critério para determinar os montantes de “correntes tradicionais” por referência ao triénio 1989-1991, e, bem assim, ao admitir, de modo excepcional e expressamente temporário, expedições da ora Recorrente para o Continente durante 4 anos (2006-2009), os Reg. (CE) nºs 20/2002 e 247/2006, no primeiro caso, e este último apenas, no segundo caso, são reveladores de que a teleologia do POSEIMA não é a que a Recorrente lhe pretende atribuir, sendo que, em relação aos anos anteriores a 2006, como sucede no caso dos autos, a mesma parece afastada por completo, pois nenhum considerando equivalente ao 5º do Reg. (CE) nº 247/2006 (que derrogou, temporariamente, a lógica de apenas se permitir a expedição no caso de existirem correntes comerciais tradicionais) se encontra no Reg. (CE) nº 1453/2001, em vigor à data dos factos a que se reporta a liquidação aqui sindicada. O que permite, com segurança, concluir que, antes de 2006, a não ser que se demonstrasse existirem correntes tradicionais de comércio, nenhuma norma de direito comunitário permitia, ainda que a título excepcional e temporário, a expedição dos Açores para o resto da Comunidade de quaisquer quantidades de açúcar, sem pagamento, pelo expedidor, dos direitos de importação em que ficara isento ou sem devolução da ajuda que recebera.
Por outro lado, relembre-se que, em regra, as mercadorias importadas com isenção ou redução de direitos aduaneiros/IVA, bem como os produtos transformados em que foram utilizadas, não podem ser introduzidos no consumo em Portugal nem expedidos para outro ponto do território aduaneiro da comunidade sem pagamento do valor dos direitos/IVA isentos ou reduzidos, podendo, no entanto, ser reexportados para países terceiros sem restituição daquele valor.
Como assim, no âmbito do direito aduaneiro que estabelece medidas específicas relativas a determinados produtos agrícolas a favor dos Açores e Madeira - Reg. (CE) n.° 1453/2001 do Conselho -, aquele princípio/regra sofre uma importante ressalva ou derrogação derivada das necessidades especiais de abastecimento dessas regiões ultraperiféricas: o açúcar C importado nos Açores, tal como o açúcar branco em que é transformado, podem ser introduzidos no consumo dessa região com isenção de direitos aduaneiros/IVA, mas não podem ser expedidos para outro ponto do território aduaneiro da Comunidade sem pagamento do valor daqueles direitos. A não ser que, no que constitui excepção a essa regra geral, a expedição esteja inserida em corrente comercial tradicional, que assim manterá o direito à isenção, o que, como se viu, não está demonstrado ser o caso vertente, como entendeu o Tribunal a quo.
E também nós, face ao descrito regime legal, e mau grado os argumentos aduzidos pela Recorrente, concluímos, compulsados os elementos colhidos no probatório, que os critérios vinculativos do direito europeu que permitem caracterizar as expedições tradicionais para o Continente, ou seja, as expedições que¸ em 1 de Julho de 1992, revestiam carácter actual, regular e significativo, não se ajustam às remessas de açúcar efectuadas pela Recorrente, no período em questão, pelo que a mesma não logra, com êxito, invocar os citados §2 do artigo 8º do Regulamento (CEE) nº 1600/92, e §3 do nº 5 do artigo 3º do Regulamento (CE) nº 1453/2001, com vista a autorizar as expedições de açúcar aqui em causa, mantendo a isenção de direitos aduaneiros, o que justificou a liquidação a posteriori dos montantes de direitos aduaneiros e de IVA em discussão nos autos.
Com efeito, a consequência associada à expedição de produtos transformados cujas matérias-primas beneficiaram do regime específico de abastecimento e que não seja feito no âmbito de correntes tradicionais de expedição é, como vimos, a aplicação da sanção consistente na recuperação do benefício concedido aquele título, qual seja a isenção de direitos aduaneiros na importação de açúcar em bruto - quota C, como sucedeu com a liquidação em exame.
Neste ponto, importa sublinhar que os direitos aduaneiros e o IVA liquidado têm aqui o mesmo facto gerador e de exigibilidade (importação), decorrendo do artigo 7º, nº 1, alínea c) do Código do IVA que: “1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna-se exigível: (...) c) Nas importações, no momento determinado pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros, sejam ou não devidos estes direitos ou outras imposições comunitárias estabelecidas no âmbito de uma política comum”.
Ou seja, na importação, mesmo inexistindo liquidação de direitos aduaneiros, haverá lugar a IVA, sendo certo que, nos termos do artigo 17º, nº 2 do Código do IVA, quando se liquidam direitos aduaneiros, aumenta o valor tributável daquele imposto, mercê da referida conexão que, in casu, existe entre ambas as liquidações, tal como resulta dos factos provados supra.
De tudo o que se vem de dizer decorre que a liquidação de direitos aduaneiros e IVA impugnada não enferma do vício de violação de lei que lhe é assacado.
E, neste mesmo sentido, decidiu também já o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão de 4 de Fevereiro de 2016, proferido no Processo nº 08983/15, transitado em julgado, e integralmente disponível em www.dgsi.pt, que confirmou sentença de improcedência proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no processo de impugnação judicial nº 60/05.8BEPDL, em caso em tudo igual ao presente, em que eram as mesmas as partes e as questões em discussão, sendo também idênticas as alegações de recurso, apenas diferindo o período do registo das liquidações de direitos aduaneiros e IVA em causa – aqui, de Janeiro de 2001 a Agosto de 2002, ali, de Setembro de 2002 a Agosto de 2004 - jurisprudência que, por ser inteiramente válida e transponível para os presentes autos, aqui se acolhe e reitera, considerando, ainda, o comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil, que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.
Prosseguindo.
Alega a Recorrente que ocorre a caducidade do direito à liquidação dos impostos em causa nos presentes autos, porquanto o respectivo direito está inserido num procedimento de inspecção tributária iniciado no âmbito de vigência da Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, que aditou o nº 5 ao artigo 45º da LGT, norma que a sentença recorrida não aplicou, e assim violou [cfr. conclusão 35ª do recurso], mas que a Recorrente entende ser aplicável ao procedimento de inspecção iniciado no seu âmbito de vigência, e, bem assim, ao acto de liquidação subsequente, e não obstante a sua revogação operada pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
Julgamos, porém, com o respeito devido, não lhe assistir razão nesta sede.
Vejamos porquê, tendo, desde logo, presente que “Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo prazo. O instituto da caducidade tem por fundamentos vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua competente extinção. (…)
O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (…)” - vd. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27 de Setembro de 2011, proferido no Processo nº 02970/09.
Nos termos do artigo 45º, nº 1 da LGT, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Por sua vez, a Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, aditou àquele artigo um nº 5, com o seguinte teor: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no nº 1”.
Ou seja, por virtude da introdução desta norma no artigo 45º da LGT, a caducidade do direito à liquidação passou a poder ocorrer por uma dupla via: ou pelo decurso do prazo geral contido na norma do seu nº 1 (4 anos); ou do prazo especial de seis meses, a contar do termo do prazo fixado para a conclusão da inspecção tributária.
Efectivamente, de acordo com a redacção original do artigo 45º da LGT (bem como, do seu artigo 46º), para a determinação do termo inicial do prazo de caducidade do direito à liquidação, bem como da sua dimensão, era irrelevante a ocorrência de qualquer acção de inspecção, porquanto esta só valia como causa suspensiva desse prazo, com a notificação ao contribuinte do início da acção de inspecção (cfr., a este propósito, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24 de Janeiro de 2008, proferido no Proc. nº 00040/03).
Por outro lado, quanto a saber o que deve entender-se pela expressão «termo do prazo fixado para a sua conclusão», considerando que é do “termo do prazo fixado para a sua conclusão” que se contam os seis meses findos os quais caduca “o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção”, tomou o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo 12 de Setembro de 2009, proferido no Processo nº 01019/09, integralmente disponível em www.dgsi.pt, posição no sentido de que «a expressão “termo do prazo fixado para a sua conclusão” constante do nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária (na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho) deve ser interpretada como referente ao prazo limite de 6 meses estabelecido no nº 2 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, contando-se a partir da data em que este prazo de seis meses se perfizer o prazo especial de caducidade de seis meses previsto no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária».
Porém, este último normativo foi eliminado pelo artigo 43º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2003, e entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003.
No caso vertente, a liquidação impugnada teve origem num procedimento de inspecção iniciado em 12 de Agosto de 2002 (cfr. pontos 12. e 13. do probatório), quando ainda vigorava o nº 5 do artigo 45º da LGT, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, pelo que a Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que revogou o referido normativo, entrou em vigor quando estava ainda a decorrer o referido prazo de seis meses para a conclusão do procedimento de inspecção, que, assim, ainda não se tinha esgotado.
O pomo da discórdia com a Recorrente reside no nosso entendimento de que não se aplica o revogado nº 5 do artigo 45º da LGT ao prazo de caducidade de uma liquidação originada em inspecção tributária cujo prazo limite de seis meses se encontrava ainda a decorrer à entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, porque, como assim, tal prazo de caducidade ainda não tinha tomado o seu início.
Com efeito, o nº 5 do artigo 45º da LGT deixou de vigorar quando ainda nem se tinha iniciado a contagem do prazo de caducidade nele previsto, cujo termo inicial é colocado a jusante do “termo do prazo fixado” para a conclusão do procedimento de inspecção tributária, indicando, inequivocamente, a expressão ali utilizada «após o termo do prazo fixado para a conclusão…» (sublinhado nosso) que se pretendeu balizar o termo inicial do prazo de caducidade respectivo pela data da conclusão da acção inspectiva, e não num momento anterior.
Ora, assim sendo, não logra aplicação à situação sub judice o nº 5 aditado ao artigo 45º da LGT pela Lei nº 15/01, de 5 de Junho, entretanto revogado, pois que tal significaria estar a aplicar a um prazo de caducidade que ainda nem tomou o seu termo inicial uma norma já inexistente no ordenamento jurídico.
É de realçar, neste ponto, que a norma revogatória em causa não acarreta nenhuma consequência quanto ao prazo do procedimento de inspecção referido no nº 5 do artigo 45º da LGT, mas determinado no artigo 36º, nº 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), e relativamente ao qual não introduziu alteração alguma, mas sim quanto ao prazo, especial, de caducidade, fixado naquele artigo 45º, nº 5 da LGT, introduzido pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, prazo esse que, por essa via, é eliminado, e que, como se viu, no caso dos autos, nem se tinha iniciado ainda na data da entrada em vigor daquela norma. Como tal, a sua aplicação imediata, no caso vertente, não importa uma aplicação retroactiva da lei nova, também não se vendo que exista, neste âmbito, um qualquer direito subjectivo em favor do contribuinte que razões de confiança ou segurança jurídica impusessem tutelar.
E mesmo que o prazo especial de caducidade em causa se pudesse considerar, no caso sub judice, como estando já em curso à data da revogação da norma que o estabeleceu, tal revogação também não deixaria de produzir efeitos nesse prazo, com a consequência de se lhe aplicar o regime pré-existente no prazo, geral, vigente, de maior duração. Neste exacto sentido decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 8 de Maio de 2012, proferido no Processo nº 04665/11, integralmente disponível em www.dgsi.pt, onde se expendeu o seguinte: «Porém, tal nº 5 do art.º 45º da LGT (que previa este prazo especial de caducidade do direito à liquidação, na prática, em geral, de um ano), veio a ser eliminado pelo art.º 43º da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (2º Suplemento) – Lei do Orçamento do Estado para 2003 – certamente pela exiguidade do prazo de liquidação que poderia resultar em alguns casos, em que ocorria procedimento de inspecção, que poderia ser de apenas um ano como no presente, pelo que por tal eliminação, deixou este de existir, ainda antes de se ter completado, por força da entrada em vigor em 1-1-2003, da referida Lei do Orçamento, pelo que se coloca a questão de saber se por força desta eliminação, o prazo subsistente e geral de 4 anos, contido na norma do art.º 45º, nº 1 da LGT, não seja o de se aplicar no presente caso.
A nossa resposta é positiva, tendo em conta o disposto no art.º 297º, nº 2 do Código Civil, já que pela eliminação daquele prazo mais curto, que poderia ser de apenas um ano, como no caso, o único prazo vigente passou a ser o de 4 anos, desta forma se assumindo este como um prazo mais longo, que por expressa disposição desta norma, também é aplicável aos prazos em curso e iniciados antes da respectiva vigência, contado, contudo, de acordo com os pressupostos também gerais, do início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário, por força do disposto no nº 4 do art.º 45º da mesma LGT (…).»
Do que se vem de expor resulta que, no caso dos autos, por força da eliminação na ordem jurídica, pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2003, do nº 5 do artigo 45º da LGT, na redacção introduzida pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, que estabeleceu um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja contagem, no caso, não se iniciara ainda à data da referida eliminação, não é de considerar o prazo previsto neste último normativo, mas sim o prazo de caducidade geral, o qual, por estarmos perante direitos aduaneiros, é o estabelecido no artigo 221º, nºs 1 e 3 do Reg. (CEE) nº 2913/92 - Código Aduaneiro Comunitário (CAC), do qual resulta que o montante dos direitos aduaneiros deve ser comunicado ao devedor logo que o registo de liquidação seja efectuado, não podendo tal comunicação ocorrer após o termo do prazo de três anos a contar da data de constituição da dívida aduaneira.
Note-se que esse prazo se aplica também ao IVA cobrado com os direitos aduaneiros, por força do disposto no artigo 101º da Reforma Aduaneira: “Quando, em consequência do mesmo facto tributário, forem devidos direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega, observar-se-á o disposto na regulamentação comunitária, designadamente no que respeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação, à cobrança a posteriori, ao reembolso e à dispensa do pagamento.”
No caso sub judice, o registo de liquidação em análise reporta-se a expedições de açúcar branco para Portugal continental em 2001 e até Agosto de 2002, produzido através de ramas importadas desde 10 de Janeiro de 2001 até Agosto de 2002, conforme decorre do relatório inspectivo, pelo que, quando a liquidação foi notificada à ora Recorrente, em 5 de Janeiro de 2004 (cfr. pontos 29. e 30. do probatório), ainda não se havia completado o prazo de três anos referido no artigo 221º, nºs 1 e 3 do CAC, pelo que, de acordo com a lei aplicável, não se verifica a caducidade do direito à liquidação, como bem decidiu a sentença recorrida.
Termos em que improcede a conclusão do recurso atinente a esta questão.
Alega, ainda, a Recorrente, que a sentença errou no que concerne aos vícios imputados ao procedimento de inspecção, resultantes da extemporaneidade do mesmo e da alegada falta de sancionamento superior das conclusões do relatório inspectivo.
Concretamente, persiste a Recorrente no entendimento de que foram ultrapassados os prazos definidos por lei para a realização do procedimento inspectivo em causa nos presentes autos, donde resulta a ilegalidade do procedimento de inspecção, a qual determina a impossibilidade de utilização do material probatório dele resultante para poder fundar qualquer decisão administrativa ou tributária subsequente, e não, apenas, como decidiu a sentença recorrida, que tal apenas tem relevância no plano da caducidade do direito de liquidação.
Mais continua a sustentar que às conclusões do relatório de inspecção falta o sancionamento superior, pelo Subdirector-Geral da DGAIEC, pelo que não se pode ter por concluído o procedimento de inspecção tributária, o que inquina o acto de liquidação por falta de base instrutória ou por erro no procedimento de inspecção.
Antes de mais, quanto aos vícios imputados ao procedimento de inspecção, constata-se que a Recorrente pretendeu, inequivocamente, atacar a sentença recorrida, como resulta, desde logo, da forma como terminou as suas alegações a esse propósito e as atinentes conclusões do recurso [cfr. conclusões 36ª a 40ª], e não obstante tê-lo feito, apenas, pela repetição nas alegações de recurso da posição assumida na petição inicial e que não logrou vencimento na 1ª instância, não havendo, assim, qualquer óbice a que se conheça do recurso. No entanto, se, como se observa no presente caso, o recorrente se limita a reiterar a argumentação desenvolvida na petição inicial, que, ponderada pela 1ª instância, nesta não mereceu acolhimento, o tribunal de recurso poderá, caso subscreva a sentença, como sucede, limitar-se a remeter para os fundamentos da mesma.
Assim, concluiu a sentença, a propósito do vício de extemporaneidade do procedimento inspectivo, que «A lei não prevê qualquer sanção/invalidade para o facto da inspeção se prolongar para além dos 6 meses e respetivas prorrogações.
Ora, o facto de ser ultrapassado o prazo a que alude o artigo 36° RCPIT tem apenas como consequência o facto da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação se fazer seguidamente (desde a data do facto tributário), sem ter em conta o período de suspensão, conforme o disposto no artigo 46° n° 1 da LGT e artigo 36° n° 2 RCPIT.
Nesta conformidade improcede a invocada ilegalidade do procedimento inspetivo por ter ido além dos prazos estabelecidos no artigo 36° do RCPIT.»
Trata-se de apreciação que se acompanha na íntegra, nada mais havendo a acrescentar a propósito do vício invocado, que não seja dizer que o julgamento efectuado segue a linha decisória da jurisprudência pacífica dos tribunais superiores no sentido de que o desrespeito do prazo definido para a realização da acção de inspecção não tem por efeito inelutável a ilegalidade do procedimento, mas apenas releva no âmbito do instituto da caducidade, obstando à suspensão e impondo a contagem do prazo desde o início (cfr., por todos, o mui recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Setembro de 2020, proferido no Processo nº 02256/19.6BEBRG, e a jurisprudência nele citada, integralmente disponível em www.dgsi.pt).
E também o decidido na sentença relativamente ao alegado vício do procedimento resultante da falta de sancionamento superior das conclusões do relatório inspectivo (concluindo pela sua improcedência, porquanto, e em síntese, sobre o relatório incidiu despacho do Chefe de Divisão da Divisão Operacional do Norte da Direcção de Serviços Antifraude da DGCAIEC, não distinguindo a lei se o sancionamento é efectuado por superior hierárquico imediato dos intervenientes na inspecção ou pelo dirigente máximo do serviço, pelo que foi observado o estatuído no nº 5 do artigo 62º do RCPIT), tendo ponderado, eficazmente, a argumentação avançada pela Recorrente a esse propósito, merece a nossa inteira anuência, sem necessidade de qualquer reparo ou acrescento.
Por último, no que respeita à alegação de que a sentença recorrida violou 0 disposto no artigo 35º da LGT, por não haver dever de pagamento de juros compensatórios [cfr. conclusão 55ª], dir-se-á, apenas, que, como resulta do nº 8 deste normativo, os juros compensatórios integram-se na própria dívida de imposto, com a qual são conjuntamente liquidados, sendo igualmente devidos logo que o imposto o seja, pelo que, em face do supra decidido relativamente aos pressupostos, de facto e de direito, da liquidação de direitos aduaneiros e IVA sindicada, e não tendo sido assacados vícios próprios à liquidação de juros compensatórios, não errou a sentença ao sancionar esta liquidação, pelo que o recurso também não será provido com tal fundamento.
Por tudo quanto se vem de expor, e em conclusão, na improcedência de todos os fundamentos constantes das alegações do recurso, é de negar provimento ao mesmo, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Sentido em que se decidirá seguidamente.
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DECISÃO
Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.* Porto, 8 de Outubro de 2020*
Cláudia Almeida
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos |
