| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
F.. e esposa R.., com os demais sinais dos autos, recorrem da sentença do TAF de Braga que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativo ao ano de 1999, anulando-o apenas no que toca a juros compensatórios.
Terminaram as respectivas alegações de recurso com as seguintes conclusões:
1. A douta sentença recorrida omitiu pronúncia quanto aos vícios invocados pelos recorrentes na sua impugnação e de que padecia o acto tributário em crise;
2. O que acarreta a nulidade da douta sentença recorrida, o que ora expressamente se invoca;
3. Contrariamente, ao entendimento perfilhado pela douta sentença recorrida, os recorrentes fizeram prova plena junto da administração fiscal de um grau de incapacidade física superior a 60%, relevante em sede tributária para puderem usufruir dos benefícios fiscais daí decorrentes;
4. Ou seja através dos atestados médicos de incapacidade, junto aos autos, emitidos pela autoridade de saúde pública competente;
5. O que aliás constitui, hoje por hoje – vidé Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro – o meio idóneo para comprovar devidamente uma incapacidade.
6. A validade dos seus atestados, o que coenvolve os factos que nele são documentados, foram confirmados no ano de 1997, pela mesma autoridade de saúde competente;
7. Por outro lado, o acto médico e jurídico-administrativo de avaliação de uma incapacidade, o que coenvolve necessariamente a sua graduação com referência à Tabela Nacional de Incapacidades, constitui uma percepção técnica de uma Junta Médica, e não um seu mero juízo pessoal, que possa estar sujeita à livre apreciação do julgador ou da administração fiscal;
8. Quer isto dizer, em suma, que os recorrentes fizeram prova plena da sua incapacidade relevante para poderem usufruir dos benefícios fiscais a que legalmente têm direito;
9. Ao decidir-se, como se decidiu, a douta sentença recorrida violou por errada interpretação e aplicação do direito, o disposto nos arts. 370º, 371º e 372º, todos do Cód. Civil, bem como o disposto no Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de Outubro.
10. Finalmente, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, já que igualmente deveria ter ponderado a existência de erro de cálculo por parte da administração fiscal na operação de liquidação de impostos dos impugnantes com respeito a IRS de 1999 e, em consequência, deveria ter ordenado a substituição da liquidação operada por outra que considere a título de deduções específicas o montante de € 6.049,30 Euros.
Termos em que e nos mais de direito aplicáveis, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida e, em consequência, julgar-se procedente, por provada, a impugnação dos recorrentes, anulando-se integralmente a liquidação adicional operada em sede de IRS do ano de 1999 ou, quando assim não se entenda, o que não se espera, pelo menos parcialmente no que respeita à não ponderação do montante de deduções específicas apresentadas pelos impugnantes, como é de inteira JUSTIÇA.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso, por considerar que a sentença não padece de nulidade por omissão de pronúncia e que fez, antes, correcta apreciação dos factos e boa aplicação do direito no que concerne à questão relativa à falta de prova de que os impugnantes gozem de um grau de incapacidade superior a 60% à luz dos critérios de avaliação vigentes após a entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23.10. E que a sentença só padece de erro de julgamento no que concerne ao alegada erro de cálculo por parte de AT quanto ao montante das deduções específicas, que se deve dar por documentalmente comprovado.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- 1)- Os impugnantes apresentaram a declaração dos rendimentos modelo 3 respeitante ao ano de 1999 para efeitos de IRS, indicando que possuíam uma incapacidade superior a 60%;
- 2)- O grau de deficiência está comprovado pelos atestados médicos emitidos pela Sub Região de Saúde de Viana do Castelo, com datas de 04.07.95 e 26.09.95, para os sujeitos passivos A e B, respectivamente – cfr. docs. de fls. 24 e 22, respectivamente;
- 3)- Em 26.06.98, pela entidade acima identificada foram emitidas duas declarações a validar os atestados médicos referidos em 2 – cfr. Docs. de fls. 26 e 27;
- 4)- Em 8.05.2003 foi emitida a liquidação adicional de IRS no montante total de € 8.524,72 (Acto Impugnado) – fls. 18;
- 5)- Nessa liquidação não foi tido em conta para efeitos de benefício fiscal o grau de incapacidade constante dos atestados médicos;
- 6)- A liquidação adicional tem por base os despachos proferidos pelo Sr. Director de Finanças de Viana do Castelo onde fundamenta as razões da correcção do IRS ora impugnado – cfr. Documentos de fls. 44, 47 e que aqui se dão por reproduzidos;
- 7)- Pelo ofício datado de 14.02.2002, a Sub Região de Saúde de Viana do castelo comunica ao Exmº Senhor Director de Finanças do mesmo distrito que os atestados médicos de incapacidade emitidos entre Agosto de 1994 e Dezembro de 1995 não se encontram válidos – cfr. Doc. De fls. 53;
- 8)- Da nota de liquidação referida em 4 e no que respeita aos Juros compensatórios apenas é referido o montante a pagar e que a seguir se transcreve “(...) Juros Compensatórios a favor do Estado € 252,58”.* * * Começam os recorrentes por invocar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia em virtude de o Mmº Juiz “a quo” ter deixado de apreciar vários vícios que alegaram na petição inicial e que eram susceptíveis de conduzir à anulação do acto de liquidação impugnado e que seriam os seguintes:
· vício de erro nos pressupostos em que assentou a fundamentação do despacho do Senhor Director de Finanças de Distrito de Viana do Castelo;
· vício de incompetência e de forma desse mesmo despacho;
· vício de violação de lei desse despacho e da consequente liquidação.
Contudo, basta ler a fundamentação da decisão recorrida para logo se poder concluir que não se verifica a alegada omissão, pois que nela a Mmª Juiz a quo equacionou e apreciou todas as questões colocadas, embora algumas de forma implícita ou indirecta, e que se prendem a final, todas elas, com a legalidade da liquidação do IRS relativo ao ano de 1999 face à actuação da AT em recusar o atestado médico apresentado pelos impugnantes como prova da sua deficiência para efeitos de benefícios fiscais.
Na verdade, como bem refere o Digno Magistrado do Ministério Público no seu parecer de fls. 104/106, embora seja verdade que na sentença não houve apreciação “ex professo” de cada um desses vícios, mesmo assim é possível defender que ali, se bem que de forma indirecta, a Mmª Juíza não deixou de lhes dar a resposta devida.
Com efeito, como salienta aquele Magistrado «sabendo-se que os atestados médicos apresentados pelos aqui recorrentes tinham sido emitidos no ano de 1995 e o acto de liquidação respeitava os rendimentos de 1999, a Mmª Juíza analisou a sua validade à luz do disposto no DL nº 202/96 de 23/10 e, depois, concluiu pela sua invalidade os seguintes termos:
“Face a estas novas disposições, a questão que se pode colocar é de saber se relativamente aos contribuintes já sujeitos a avaliação à luz do anterior critério, e munidos do respectivo atestado de incapacidade, é legal exigir que se submetam a uma nova avaliação à luz do novo critério, por forma a comprovarem que o grau de incapacidade relevante se mantêm”.
E, de seguida, dá-lhe a resposta:
“Ora, quanto a este assunto, tem havido inúmera jurisprudência largamente maioritária no sentido positivo, isto é, de que a Administração Fiscal pode e deve exigir ao sujeito passivo que vinha gozando do aludido beneficio fiscal, prova de que o grau de incapacidade relevante se mantêm em face do critério legal vigente no último dia do ano a que diz respeito o imposto...”
E continua:
“Ora dos presentes autos resulta o seguinte:
Os impugnantes pretendem ver anulada a liquidação adicional de IRS do ano 1999.
No ano de 1999 já se encontravam em vigor as disposições contidas no dec. Lei nº 202/96, de 23/10. Os atestados médicos apresentados pelos impugnantes encontram-se datados de 4/7/95.
Ora, face à data de emissão dos atestados médicos de incapacidade, constata-se que os mesmos foram emitidos ao abrigo de um critério legal que já não estava em vigor no último dia do ano a que respeitam os rendimentos, isto é, em 31 de Dezembro de 1999.
Face à situação descrita, a liquidação de IRS em causa não padece, pois, de qualquer ilegalidade”.».
Donde se conclui que na sentença não deixou de se asseverar, ainda que de forma implícita, que os actos praticados pelos serviços competentes da AT, designadamente através do despacho do Senhor Director de Finanças de Distrito de Viana do Castelo, no sentido de exigir novos atestados elaborados à luz do DL nº 292/96, estavam em total sintonia com a lei e não padeciam das apontadas ilegalidades.
E tendo a Mmª Juiz a quo abordado e decidido a questão da legalidade da liquidação numa perspectiva diversa da defendida pelos impugnantes, alicerçada numa argumentação distinta da sustentada na petição, ficou desse modo prejudicada a tese daqueles, não se verificando o suscitado vício de omissão de pronúncia e não ocorrendo, por isso, a apontada nulidade da sentença.
Pelo que importa passar ao conhecimento do imputado erro de julgamento no que concerne à julgada questão de saber se a AT podia recusar, para efeitos do benefício fiscal previsto nos arts. 25º e 80º do CIRS e 44º do EBF, o atestado médico apresentado pelos recorrentes com a sua declaração de rendimentos relativos a 1999, emitido em 1995.
Como se sabe, a lei concede alguns benefícios em matéria de tributação em IRS às pessoas com deficiência cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovada pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%, benefícios esses que se encontram enumerados tanto no EBF (art.44º) como no CIRS (arts.25º e 80º).
Porém, até à entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23-10, a lei fiscal não dava qualquer indicação sobre o modo de avaliar o grau de incapacidade permanente que caracteriza a deficiência fiscalmente relevante, nem indicava a entidade competente para a comprovar ou o modo porque devia ser feita a prova desse facto. Perante tal omissão, era prática corrente que a avaliação da incapacidade fosse efectuada com recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo DL nº 341/93, de 30-09, perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, assim como era prática corrente reconhecer-se a competência para essa avaliação às juntas médicas constituídas nas sub-regiões de saúde.
Pelo que, enquanto não sobreveio a vigência do DL 202/96, era à TNI que teria de ir buscar-se todo o regime regulador da determinação da invalidez em tudo o que estivesse para além do fixado nos ditos preceitos fiscais, TNI essa que admitia o critério veiculado pela informação nº 63/DSO de 94.08.26 (nos termos da qual a avaliação deveria ser efectuada do seguinte modo:1º-avaliação da incapacidade sem prótese; 2º-avaliação após correcção com prótese; 3º-correcção da incapacidade medida sem prótese em função da percentagem de diminuição da incapacidade após a correcção óptica, num máximo de 15% de acordo com a al. e) do ponto 5 das instruções da TNI).
E daí que tenhamos vindo a defender o entendimento de que, antes da entrada em vigor do D.L. nº 202/96, nem a D.G.S. nem a D.G.C.I. tinham competência para alterar os critérios abstractos de determinação da incapacidade fiscalmente relevante constantes da TNI, nem a A.F. podia, por falta de apoio legal, recusar um atestado médico emitido ao abrigo do quadro normativo vigente à data da respectiva emissão, o que, aliás, constitui jurisprudência largamente maioritária, tanto do T.C.A. como do S.T.A.
Porém, em 30/11/96 entrou em vigor do D.L. nº 202/96, o qual, além do mais, veio clarificar o modo de avaliação das incapacidades (cfr. as Instruções Gerais a ele anexas e que constituem princípios gerais que devem ser seguidos aquando da utilização da TNI para avaliação de incapacidades em deficientes civis) e onde se preceitua que na determinação final da incapacidade deve ser observado, além do mais o seguinte: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela» -cfr. alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais.
Donde resulta que a lei passou a relevar apenas a disfunção residual após prótese, assim procedendo à alteração normativa do critério de avaliação de incapacidade permanente constante da TNI e, consequentemente, à modificação do critério de avaliação relevante para efeito de benefícios fiscais, alteração essa susceptível de levar à perda do benefício pelos contribuintes que dele vinham gozando pelo critério constante da TNI.
Alterado que foi o critério legal de avaliação da incapacidade permanente constante da TNI, e visto que a partir de 30/11/96 só poderão gozar do referido benefício fiscal os contribuintes que apresentem um grau de deficiência igual ou superior a 60% avaliado segundo o novo critério (uma vez que este se aplica logo a partir da entrada em vigor do D.L. 202/96, tal como resulta do seu art.7º), o que se questiona é se a A.F. pode, relativamente aos contribuintes já sujeitos a avaliação à luz do anterior critério e munidos do respectivo atestado de incapacidade, exigir que se submetam a nova avaliação à luz do novo critério, por forma a comprovarem que o grau de incapacidade relevante se mantém.
Tal questão foi já analisada em inúmeros recursos do T.C.A. e do S.T.A. tendo-se firmado doutrina unânime no sentido positivo e que secundamos, isto é, de que a A.F. pode e deve exigir, do sujeito passivo que vinha gozando do aludido benefício fiscal, prova de que o grau de incapacidade relevante se mantém em face do critério legal vigente no último dia do ano a que diz respeito o imposto, sabido que a A.F tem de pautar a sua actuação em estrita observância do princípio da legalidade (cumprindo-lhe fiscalizar a conformidade da actuação dos contribuintes com a lei em vigor em cada momento -art.119º do CIRS) e que o IRS é um imposto de periodicidade anual, em que a situação pessoal e familiar dos contribuintes, a considerar para efeitos de tributação, é a que se verificar no último dia do ano a que respeita o imposto - art. 14º nº 7 do CIRS, aditado pelo art. 24º nº 2 da Lei nº 65/90 (cfr., entre tantos outros, os Acs. do TCA de 12/07/00, no Rec. nº 3752; de 26/09/00, no Rec. nº 3846; de 21/11/00, no Rec. nº 4288; de 14-11-00, no Rec. nº 4191 e Acs. do STA de 8-11-00, no Rec. nº 25485 e de 17-01-01, no Rec. nº 25700).
Na verdade, porque se trata de um benefício fiscal automático, que resulta da lei, ele apenas se poderá manter enquanto o legislador entender que se justifica a sua existência (sabido que não há benefícios fiscais eternos), podendo não só alterar os pressupostos legais da sua concessão como modificar o critério legal para determinação desses pressupostos (sobre o assunto, veja-se Sá Gomes, in Teoria dos Benefícios Fiscais, CTF 359º, pág.106 e CTF 360º, pág.83 e segs.).
Podendo o legislador extinguir ou reduzir o campo de aplicação dos benefícios fiscais, nomeadamente através da modificação do critério legal de avaliação da incapacidade relevante para a concessão do benefício, terá o contribuinte de comprovar, através de atestado médico emitido pela entidade competente, que é possuidor de incapacidade relevante de acordo com o critério legal vigente no ano a que respeitam os rendimentos.
Daí que, se o contribuinte apresenta um atestado emitido ao abrigo de um critério legal que já não estava em vigor no último dia do ano a que respeitam os rendimentos a tributar, deva a A.F. exigir-lhe a apresentação de outro atestado que certifique a deficiência segundo o critério vigente a essa data.
E não se diga que com esse procedimento a A.F. está a revogar o acto de avaliação certificado pelo atestado de que o contribuinte é portador. É que ninguém põe em dúvida que esse atestado mantém a sua validade e que só pode ser revogado nos casos e condições previstas no art. 142º do C.P.A.; Assim como ninguém põe em dúvida que os recorrentes têm efectivamente, face ao critério utilizado no atestado de que são portadores, uma incapacidade superior a 60%, tal como aí se certifica. O que se afirma é que, tendo essa avaliação sido efectuada ao abrigo de um critério legal que já não vigorava em 31-12-99, o respectivo atestado deixou de constituir meio idóneo para fazer operar, a favor dos recorrentes, o benefício fiscal relativamente aos rendimentos desse ano.
Em suma, tendo o acto impugnado (liquidação de IRS/99) sido efectuado a coberto do D.L. 202/96, estando em 31-12-99 (data a que se tem de reportar a situação para efeitos de tributação dos rendimentos de 1999) já em vigor o novo critério de avaliação estabelecido por esse diploma (cfr. art. 7º), é de concluir que a A.F. podia exigir ao contribuinte que comprovasse a sua incapacidade através de avaliação efectuada ao abrigo do novo critério, não podendo os recorrentes legitimamente pretender ver reconhecido o direito ao benefício fiscal em causa com base numa avaliação de incapacidade efectuada ao abrigo de um critério legal que sabem estar já revogado.
E a sentença recorrida, que igual doutrina professou, tem de ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que resta apreciar o imputado erro de julgamento cometido na sentença no que concerne à questão do erro de cálculo no montante das deduções específicas consideradas na liquidação impugnada, posto que nela se decidiu que os impugnantes não teriam demonstrado esse erro.
Ora, tal como resulta do documento de IRS junto a fls. 18, na liquidação a A.Fiscal apenas considerou o montante de 5.462,82 € na rubrica de deduções específicas, quando os impugnantes comprovam documentalmente, com os documentos de fls. 29 e 30, que a impugnante mulher suportou descontos para a Caixa Geral de Aposentações e para o Sindicato no montante total de 740.236$00 (3.692,28€), enquanto o impugnante marido tinha direito a uma dedução máxima vigente para esse ano de 522.000$00 (2.603,73€), o que tudo perfaz o total reclamado de 6.296,01 €.
Daí que assista razão aos recorrentes ao afirmar que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por não ter ponderado esse montante de deduções específicas e aceitado a legalidade de uma dedução no montante apenas de 5.462,82 €.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida no que concerne à questão da legalidade das deduções específicas consideradas, anulando a liquidação na parte correspondente por forma a que venha a ser considerada nessa sede a quantia 6.296,01 €, mantendo, quanto ao mais, a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes na parte em que decaíram, fixando-se a taxa de justiça nesta instância de recurso em 2 UC.
Porto, 20 de Dezembro de 2005
Dulce Manuel Neto
Fonseca Carvalho
Valente Torrão |
