| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Ld.ª (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 11.02.2023, que julgando improcedente a impugnação judicial por si intentada contra a liquidação de IRC n.º ...................560, referente ao exercício de 2010, no valor de 5.537,51 €, incluindo juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
1) De forma contrária ao decidido pelo tribunal a quo, da prova produzida na audiência de julgamento não decorre aquilo que consta dos pontos nºs 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30 da matéria de facto dada como provada.
2) A decisão sobre a matéria de facto não pode confinar-se unicamente à declaração de quais os factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados, nem a essa declaração acompanhada da fundamentação genérica dos meios de prova que conduziram a um ou a outro daqueles resultados, devendo a norma do art. 123º-2 do CPP ser interpretada no sentido de exigir, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos no processo, e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador expressa na resposta (positiva ou negativa) dada à matéria de facto controvertida.
3) Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede com a prova documental), a fundamentação de facto não deve, pois, limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo, para além disso, revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu.
4) O tribunal a quo, com referência aos pontos nºs 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30 da matéria de facto provada, não faz qualquer análise crítica ao meio de prova em que se terá baseado (Relatório de Inspecção Tributária), limitando-se a remeter para o teor do mesmo, sendo que essa mera remissão tem unicamente por consequência dar-se como provada a existência do documento em causa e não dos factos que dele alegadamente constam.
5) Atenta essa forma de fundamentação, a Recorrente não consegue apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido relativamente aos factos em causa, designamente porque é que o tribunal a quo, não obstante os vários meios de prova ao seu dispor, decidiu dar mais importância ao Relatório de Inspecção Tributária.
6) Sendo o próprio tribunal a quo quem refere, na «Motivação», que o depoimento da autora do Relatório de Inspecção Tributária («AA») «revelou-se absolutamente anódino e pleonástico do relatório de inspecção tributária levanta à impugnante», impendia sobre o mesmo um especial dever de demonstrar o porquê de dar como provados os acima referidos factos única e exclusivamente com base na circunstância de a eles se fazer alusão no Relatório de Inspecção Tributária.
7) O teor do Relatório de Inspecção Tributária, desacompanhado de qualquer outro meio de prova, não é suficiente e adequado para se dar como provado o que consta dos pontos nºs 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30 da matéria de facto provada.
8) Sendo os referidos factos claramente constitutivos dos direitos que a Autoridade Tributária alega deter sobre a Recorrente (designadamente de se socorrer da aplicação de métodos indirectos para proceder à determinação da respectiva matéria tributável), era sobre ela que impendia o ónus de os provar (cfr. art. 74º-1 da LGT, cuja aplicação não se restringe apenas ao procedimento tributário, devendo estender-se também ao processo judicial tributário).
9) A Sentença recorrida enferma ainda de erro na apreciação da prova decorrente de, por força da quase total desconsideração dos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC», não terem sido dados como provados muitos outros factos que foram alegados pela Recorrente e que manifestamente interessam à decisão da causa.
10) A decisão do Tribunal a quo no sentido de considerar parciais as testemunhas «BB» e «CC», para além de não ter uma justificação lógica e coerente, afigura-se inadmissível, tendo em consideração as regras da experiência comum.
11) A prova testemunhal é apreciada livremente pelo julgador de acordo com a sua convicção e com as regras da experiência comum, devendo essa liberdade de apreciação ter como pressupostos valorativos a obediência a critérios da experiência comum e da lógica do homem médio.
12) No caso sub judice, é por demais evidente que a opção do tribunal a quo de considerar parciais as duas referidas testemunhas arroladas pela ora Recorrente carece de justificação à luz das regras da lógica, da ciência e da experiência comum que devem presidir à apreciação da prova.
13) Como o Tribunal a quo não podia deixar de levar em consideração, a mera relação de parentesco com uma das partes na causa não desvaloriza o depoimento de uma testemunha, nem pode servir, por si só, para questionar a respectiva credibilidade, pois a própria lei permite que deponha como testemunha quem com a parte mantém uma relação de parentesco (cfr. art. 497º do CPC).
14) É que, não obstante essa relação de parentesco, a testemunha não deixa de ser um terceiro perante a relação jurídica processual, que presta juramento solene, que fica obrigado a cumprir especiais deveres no decorrer da prestação do seu depoimento, e que fica sujeito a graves sanções em caso de falsas declarações (cfr., v.g., arts. 459º e 516º do CPC).
15) Nos presentes autos, as testemunhas «BB» e «CC» não têm qualquer relação de parentesco com a ora Recorrente (que até é uma pessoa colectiva!), mas com a respectiva legal representante (de quem são, respectivamente, nora e filho).
16) No que respeita à alegada parcialidade dessas testemunhas, o raciocínio do Tribunal a quo padece ainda de uma evidente contradição, uma vez que, enquanto por um lado se desconsiderou tudo aquilo que as mesmas disseram no sentido dos factos alegados pela ora Recorrente, por outro lado aceitou-se os respectivos depoimentos na parte em que daí resultava benefício probatório para a Fazenda Pública.
17) O tribunal a quo não podia ter compartimentado os depoimentos em causa e considerálos apenas credíveis na parte em que dos mesmos resultam factos alegadamente favoráveis à posição defendida pela Fazenda Pública, sujeitando, de forma enviesada, o depoimento dessas testemunhas ao regime legal do depoimento de parte.
18) Ao ter desconsiderado o depoimento das testemunhas «BB» e «CC», a Sentença recorrida enferma, pois, pelas razões supra expostas, de erro notório na apreciação da prova decorrente da violação dos critérios legais de valoração material da mesma, afigurando-se as considerações que nela são feitas inadmissíveis face às regras da experiência comum.
19) Procedendo-se à audição dos depoimentos dessas duas testemunhas, facilmente se conclui que as mesmas produziram depoimentos circunstanciados, coerentes e seguros, não sendo perceptível que a relação de parentesco com a legal representante da ora Recorrente as tenha de alguma forma influenciado.
20) Com base nos depoimentos prestados na audiência pela testemunha «DD» (depoimento gravado em suporte digital disponível na aplicação informática em uso no tribunal a quo, desde as 09:42:14 às 10:00:56, conforme consta da «Acta de Inquirição de Testemunhas»), pela testemunha «BB» (depoimento gravado em suporte digital disponível na aplicação informática em uso no tribunal a quo, desde as 10:01:45 às 10:48:51, conforme consta da «Acta de Inquirição de Testemunhas») e pela testemunha «CC» (depoimento gravado em suporte digital disponível na aplicação informática em uso no tribunal a quo, desde as 10:49:36 às 12:08:25, conforme consta da «Acta de Inquirição de Testemunhas»), devem ser dados como provados, porque interessam sobremaneira à boa decisão da causa, os seguintes factos alegados na P.I.:
− Não obstante ter encerrado um dos seus estabelecimentos comerciais durante todo o mês de Maio de 2008 e ter sofrido, durante os meses de Março, Abril e também Maio, uma quebra muito grande na respectiva facturação, a Impugnante continuou a suportar, durante esses mesmos meses, os encargos referentes aos salários dos seus trabalhadores (arts. 23º, 24º e 25º da P.I.).
− A «existência de artigos indefinidos identificados com a designação – “Diversos”» na contabilidade da Impugnante deve-se à circunstância de, no sistema informático de facturação desta, não existiram teclas suficientes que permitam a descrição pormenorizada de todos os artigos comercializados no seu estabelecimento comercial (art. 40º da P.I.).
− Em virtude desse facto, a Impugnante tem de incluir nas teclas «diversos» os artigos que, muito embora não sejam vendidos com a mesma frequência de outros, são igualmente comercializados no seu estabelecimento comercial (v.g. velas de aniversário, pacotes de natas, farinhas, etc.) (art. 41º da P.I.).
− Os 8grs. de café/descafeinado a que se alude no ponto «II.4.5.1.» do RIT correspondem apenas às quantidades efectivamente consumidas em cada dose vendida pela Impugnante, nelas não se encontrando incluídas as naturais e inevitáveis perdas de produto (art. 48º da P.I.).
− A quantidade de fiambre ou queijo gasta pela Impugnante em cada sandes comercializada nunca se cifra em menos de 50 grs. (art. 61º da P.I.).
− Os produtos discriminados no quadro inserto a fls. 15 do RIT não servem apenas para o fabrico de sandes, sendo igualmente utilizados na elaboração de omeletes, croissants folhados, pizzas, lanches, cachitos, bolas de carne, bem como na confecção de algumas refeições (v.g. bifes recheados) servidas pela Impugnante no seu estabelecimento comercial (art. 62º da P.I.).
− Os autoconsumos de fiambre e de queijo dos funcionários da Impugnante cifram-se, em média, em duas sandes diárias por cada funcionário, sendo que, para além disso, existem naturais desperdícios dessas matérias-primas (+/- 200grs. por cada embalagem) (art. 63º da P.I.).
− A inutilização de «Caixas bolos aniv/tortas» e «Cxs pastéis» é algo comum, e resulta do facto de as mesmas por vezes se encontrarem mal coladas, dando origem a que se rasguem quando estão a ser abertas para que sejam colocadas no seu interior os bolos e os pastéis (art. 68º da P.I.).
− Essa inutilização ocorre com especial incidência nas cintas/formas de papel, as quais, por serem feitas de papel de muito fraca qualidade, e por se encontrarem acondicionadas em grande número, rasgam-se como muita frequência quando estão a ser separadas para serem utilizadas (art. 69º da P.I.).
− As caixas de bolos e pastéis também acabam muitas vezes por ter uma utilização um pouco diferente daquela para a qual foram concebidas, servindo igualmente para acondicionar outros produtos que não apenas pastéis e bolos, nomeadamente fatias de piza, chocolate raspado para a confecção de bolos em casa dos clientes, etc. (arts. 71º e 72º da P.I.).
− A quantidade de farinha gasta pela Impugnante aquando da concepção e preparação dos produtos (designamente através da respectiva colocação nas telas que vão ao forno e na mesa tendedeira), cifra-se, aproximadamente, em 10 a 15kg por dia (arts. 76º a 78º da P.I.).
− Há também muita farinha que, no referido acto de concepção dos produtos, acaba por cair para o chão, ficando assim inutilizada (art. 79º da P.I.).
− Há uma quantidade de pão de forma que se estraga quando é retirado da respectiva forma em que foi cozido, bem como que acaba por se queimar na confecção de torradas e tostas (art. 82º da P.I.).
− O mais pequeno pastel de massa folhada que é comercializado pela Impugnante (pastel de nata) tem um peso (antes da cozedura) que se cifra entre os 40 e 45 gramas, sendo que o peso médio (antes da cozedura) de todos os pastéis de massa folhada (pastel de nata, tarte de amêndoa, palmier, tarte de maçã, caramujo e palma) é superior a 44 gramas (arts. 85º a 87º da P.I.).
− A «margarina bolo-rei» adquirida pela Impugnante é utilizada não só na «massa brioche», mas também na confecção de muitos outros produtos de padaria/pastelaria produzidos pela mesma (pão italiano, pão de bico, fogaça, bolo-rei, biscoitos sortidos, bolos de arroz, etc.), bem como para untar formas e para pincelar produtos depois de acabados (art. 92º da P.I.).
− O peso dos bolos antes da cozedura não duplica com a posterior aplicação dos recheios e das coberturas, aumentando, em vez disso, apenas 30% a 40% (art. 95º da P.I.).
− Os 255 quilos de «satin cake» adquiridos pela Impugnante em 2010 não foram unicamente utilizados na produção de “pão de ló – bolos aniversário redondos /…/”, tendo servido igualmente para produzir queques e fatias de bolo (arts. 97º e 98º da P.I.).
− A maior parte do «Pão bico-redondo-bijou» produzida pela Impugnante destina-se a revenda, sendo que o preço médio praticado pela mesma cifra-se entre € 0,06 e € 0,08, sobre o qual ainda incide um rapel de 15% (art. 99º da P.I.).
− Os empelos do «Pão Italiano» produzido pela Impugnante são de 2,1 quilos (art. 100º da P.I.).
21) Especificamente com respeito às quebras no pão de forma, o tribunal a quo desconsiderou o depoimento da testemunha «CC» por entender que, muito embora todos saibam «que a produção de pão de forma é susceptível de provocar perdas de pão», não se sabe «como se mensura esse desperdício» (cfr. pág. 23 da Sentença recorrida).
22) Sucede que o tribunal a quo olvida que a Inspecção Tributária, no RIT, referiu não haver quaisquer quebras no pão de forma (cfr. pág. 25 do RIT)!
23) É evidente, pois, que é o próprio tribunal a quo quem, com o seu raciocínio, demonstra a falta de razoabilidade daquela alegação da Inspecção Tributária.
24) Por tudo o exposto, fica demonstrado que, contrariamente ao que consta na Sentença recorrida, as liquidações impugnadas enfermam de manifesta ilegalidade.
25) Da acção inspectiva efectuada à escrita da Recorrente não resultam indícios de alegadas omissões de vendas, ou de qualquer outra circunstância impeditiva de atribuir credibilidade à sua escrita, e que fundamente o recurso a métodos indirectos, sendo que era sobre a Autoridade Tributária que impendia o ónus da prova desses factos.
26) A decisão de proceder à correcção do lucro tributável da Recorrente enferma, pois, de erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos.
27) Para além disso, o lucro tributável de IRC fixado através daqueles métodos enferma de claro erro de quantificação, conforme resulta da matéria de facto provada (depois da alteração preconizada pela Recorrente).
28) Termos em que a Sentença recorrida deve ser revogada e substituída por outra que determine a anulação das liquidações impugnadas, com as legais consequências.
29) A Sentença recorrida violou o disposto na norma do art. 123º-2 do CPPT e na norma do art. 74º-1 da LGT, normas essas que deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido exposto nas presentes alegações e conclusões.
Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a Impugnação deduzida pela ora Recorrente, anulando-se, em consequência, a liquidação de imposto impugnada, com a consequente restituição à Recorrente da quantia (€5.100,42) que por ela já foi paga na sequência da referida liquidação, devendo ainda ser ordenado o pagamento à mesma Recorrente dos juros indemnizatórios vencidos sobre essa importância, contados à taxa legal de 4% ao ano ou de outra que venha a ser fixada até à data da emissão da nota de crédito em que esses juros indemnizatórios devem ser incluídos, desde a data de pagamento até à sua integral restituição à Recorrente, assim se reconstituindo a situação anterior à prática dos actos impugnados, tudo com verificação das respectivas consequências legais, como é de direito e de
JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 362 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso, do qual destacamos:
“(...)
Uma vez que as questões suscitadas no presente recurso se encontram analisadas nesta sentença do tribunal a quo, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir, temos de concluir, como ali, que a liquidação adicional ora em crise não enferma da ilegalidade que lhe foi apontada no recurso, devendo manter-se a sentença recorrida na Ordem Jurídica. (cf. fls. 272 e ss. do SITAF).
Em suma, o Tribunal recorrido pronunciou-se de forma desenvolvida e exemplar sobre as questões de facto e de direito que lhe foram submetidas à sua apreciação e enquadrou-os corretamente no direito aplicável, com apoio na lei, na doutrina e na jurisprudência evidenciando a falta de razão da recorrente, em relação aos vícios por si suscitados.
Assim, não existem fundamentos legais para a revogação da sentença a quo, a qual deve, assim, ser mantida in totum, sendo de considerar o recurso interposto improcedente, por não provado.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em omissão de apreciação critica da prova, em erro de julgamento de facto, por errada valoração da prova testemunhal, e em erro de julgamento de direito no que concerne à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos e excesso de quantificação.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão a proferir, resultaram provados os seguintes factos:
1. A impugnante é uma empresa de cariz familiar constituída em 21/01/1988 e que exerce a actividade de fabrico e comercialização de pastelaria e doçaria, a que corresponde o CAE 10711 (Panificação, pastelaria, cafetaria), enquadrando-se fiscalmente no regime geral de IRC e no regime normal de periodicidade trimestral em sede de IVA – cfr. fls. 5 (incl. verso), 6 (verso) e certidão de fls. 74 e 75 do processo administrativo;
2. Adicionalmente, a impugnante fornece serviços de cafetaria e pão a diversos estabelecimentos escolares e empresas, também vendendo os seus produtos no mercado da ... – cfr. fls. 5 e 6 (verso) do processo administrativo e depoimento da testemunha «BB» (TOC), que confirmou a realização das vendas no mercado da ...;
3. Residualmente, a impugnante confecciona refeições e vende tabaco – cfr. fls. 6 (verso) do processo administrativo;
4. No exercício da sua actividade, a impugnante explorava dois estabelecimentos comerciais um sito na sede à Rua ..., ..., e outro localizado na Rua ..., ... – cfr. fls. 5 do processo administrativo;
5. Em 2004, a impugnante efectuou obras no estabelecimento localizado na Rua ..., ..., a cuja amortização foi procedendo nos anos seguintes – depoimento da testemunha «CC», que apesar de ser filho dos sócios da impugnante logrou revelar a ciência e a credibilidade necessárias à sua valoração;
6. Em 2008, a impugnante realizou obras no estabelecimento localizado na sede à Rua ..., ..., onde servia refeições e após ter sido alvo de uma fiscalização da ASAE de que resultou o encerramento temporário do estabelecimento entre Março e Maio desse ano – cfr. depoimentos das testemunhas «BB» e «CC», que convenceram o tribunal e permitiram dar por provada a realização das obras e a existência de uma acção de fiscalização da ASAE com as condicionantes descritas;
7. Em Agosto de 2008, os donos da impugnante cederam à exploração os dois estabelecimentos referidos em 4) aos dois filhos – cfr. fls. 5 do processo administrativo e depoimentos das testemunhas «BB» e «CC» – artigo 26.º da p.i.;
8. A cessão da exploração do estabelecimento-sede foi entregue ao filho «CC», através da empresa «CC» Unipessoal, Lda., que a cessou em Maio de 2010, após o que a impugnante retomou a sua exploração a partir de Junho de 2010 – cfr. fls. 5 do processo administrativo, confirmado e melhor contextualizado pelos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC»;
9. Durante o período em que o estabelecimento sito na sede à Rua ... ... esteve cedido à exploração ao filho «CC», este cessionário vendeu por valor residual o forno a lenha anteriormente existente no estabelecimento e adquiriu um novo forno eléctrico pelo valor de 25.000,00 € – cfr. depoimento das testemunhas «BB» e «CC»;
10. No exercício da mesma exploração, o cessionário celebrou dois contratos de leasing relativos a duas viaturas automóveis, destinadas à distribuição dos seus produtos pelos clientes – cfr. depoimento de «CC», descritivo da função e contexto da compra das viaturas;
11. Quando devolveu o estabelecimento, em 2010, «CC» entregou à impugnante os equipamentos obtidos durante a sua exploração, assumindo esta os respectivos encargos financeiros – cfr. depoimentos das testemunhas «BB» e «CC»;
12. A impugnante paga baixos salários aos seus trabalhadores, em valor próximo do salário mínimo nacional, de que quase não resultam retenções na fonte de IRS – cfr. fls. 5 (verso) do processo administrativo e depoimento da testemunha «BB»;
13. De acordo com as demonstrações de resultados apresentados nos anexos A das declarações anuais, verifica-se que a impugnante apresenta os seguintes resultados entre 2008 e 2011:
| Rubricas/ Ano | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 |
| Volume de negócios | 309.920,34 | 33.000,00 | 155.302,20 | 296.443,36 |
| Custos das merc. vend. e das mat. consum. | 215.270,80 | | 65.545,02 | 113.852,34 |
| Gastos com pessoal | 104.329,70 | 9.051,41 | 61.742,45 | 99.830,13 |
| Resultados antes deprec. financ. e impostos | - 69.937,77 | 24.319,54 | -22.150,13 | 8.264,76 |
| Imparid. invest. deprec/amortiz. (perdas/reversões) | 38.203,75 | 41.373,09 | 26.231,58 | 29.058,85 |
| Juros e gastos similares suportados | 8.888,97 | 4.352,78 | 2.198,67 | 3.637,82 |
| Resultado líquido do período | -112.434,06 | -21.234,35 | -50.580,38 | -24.431,91 |
| Margem Bruta sobre v. negócios | 29,84% | 100% | 58,54% | 61,60% |
| Margem bruta sobre custos | 42,54% | - | 89,92% | 160,40% |
| Rentabilidade fiscal do v. negócios | -36,28% | -64,35% | -32,57% | -8,24% |
- cfr. fls. 6 do processo administrativo;
14. Nos exercícios de 2008 a 2011, a impugnante registou os seguintes resultados nas declarações de rendimentos:
| Apuramento da matéria colectável | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 |
| Prejuízo fiscal | -112.433,49 | -15.326,37 | -42.430,49 | -23.775,78 | -58.789,12 |
- cfr. fls. 6 (verso) do processo administrativo;
15. Desde Junho de 2010, a impugnante exerce a sua actividade no estabelecimento sito à sede da empresa, também mantendo as vendas no Mercado da ... e a distribuição de pão em escolas e outros estabelecimentos – cfr. fls. 5 e 6 do processo administrativo e depoimento da testemunha «BB», no que concerne à retoma da cessão da exploração do estabelecimento da sede;
16. Na sua actividade de negócio, as vendas efectuadas pela impugnante no mercado da ... são realizadas a partir de um carro de distribuição por uma funcionária que não leva nenhum programa de facturação ou caixa registadora – cfr. depoimento da testemunha «BB», que narrou que as vendas eram apontadas à mão a fim de depois serem processadas por computador na chegada ao estabelecimento;
17. A contabilidade da impugnante não permite identificar nem quantificar as vendas efectuadas no mercado da ... – cfr. fls. 7 do processo administrativo, contra o que se não valorou o depoimento da testemunha «BB» no que concerne à passagem do registo das vendas para o computador da impugnante existente na sede;
18. Desde Junho de 2010, a impugnante possui um programa informático de facturação que está certificado pela Administração Tributária e elabora os ficheiros SAFT, que contêm um resumo das vendas registadas/facturadas em cada mês e para consulta pelas Finanças – cfr. fls. 7 do processo administrativo e depoimento da testemunha «DD», informático da empresa, incluindo no apoio ao sistema de facturação;
19. A impugnante não possui arquivo de rolos internos, ou qualquer outro documento físico, correspondentes aos talões ou vendas a dinheiro emitidos aos consumidores finais – cfr. fls. 7 do processo administrativo e explicações das testemunhas «DD» e «BB», em especial da primeira testemunha, informático responsável pelo apoio ao sistema de facturação;
20. Dos ficheiros SAFT constam registos de vendas de bens identificados com a designação de “Diversos” – cfr. fls. 7 do processo administrativo e depoimento da testemunha «DD»;
21. Durante o ano de 2010, a contabilidade da impugnante registou empréstimos dos sócios à sociedade no total de 55.100,00 €, titulados por documentos internos e cujas entradas são registadas por contrapartida da conta “caixa” e com movimento de abertura no valor de 172.587,23 € – cfr. fls. 7 (verso) do processo administrativo;
22. Relativamente ao ano de 2010, a impugnante contabilizou e declarou compras de café na quantidade 115 Kg e de café descafeinado de 1,95 Kg, que vendeu ao preço unitário de 0,60 € por chávena, sendo algum do café adquirido incorporado em outro tipo de produtos de cafetaria, como galão, garoto e meia-de-leite – cfr. fls. 8 (inc. verso) do processo administrativo;
23. Relativamente ao ano de 2010, a impugnante declarou vendas de café no valor total de 6.655,20 € – cfr. fls. 8 (incl. verso) do processo administrativo;
24. Alguns bolos e produtos de pastelaria incorporam café tirado da máquina – cfr. depoimento da testemunha «CC», pasteleiro de profissão e trabalhador na impugnante;
25. Até ao ano de 2010, a impugnante tinha ao seu serviço treze empregados, entre eles o pasteleiro «EE», que tomavam café por conta da empresa livremente, numa média de 2/3 cafés ao dia, designadamente nos momentos de pequeno-almoço, meio da manhã, almoço e lanche – cfr. depoimento da testemunha «CC», trabalhador da impugnante e que descreveu a título pessoal e em termos médios a liberdade os momentos de consumo de café pelos empregados, revelando também conhecer o pasteleiro «EE», seu “colega”;
26. No ano de 2010, os fornecedores de revistas da impugnante “[SCom02...]” e “[SCom03...]” facturaram em seu nome o valor total de 11.430,99 €, relativo à aquisição de revistas e jornais, produtos esses que a impugnante não registou na sua contabilidade – cfr. fls. 8 (verso) e 9 do processo administrativo;
27. As facturas e produtos aludidos no ponto anterior são reencaminhados pela impugnante para a empresa “[SCom04...]”, que contabiliza a sua aquisição, apesar de o registo de aquisição constar como efectuado em nome da impugnante – cfr. fls. 8 (verso) e 9 do processo administrativo;
28. A impugnante vende tabaco através de máquinas apropriadas, mas por vezes esquece-se de fazer o registo total das vendas no final do mês e apura o seu resultado no mês seguinte – cfr. fls. 9 do processo administrativo e depoimento da testemunha «BB», que revelou conhecer o método de funcionamento dos sócios da impugnante, incluindo os seus lapsos e esquecimentos de trabalho e a efectiva forma de reposição declarativa das operações;
29. Na contabilidade da impugnante relativa ao ano de 2010 consta que as vendas de tabaco somam 9.765,00 €, dos quais 6.078,35 € reportam-se ao mês de Dezembro, não havendo registo de vendas nos meses de Outubro e Novembro – cfr. fls. 9 do processo administrativo;
30. Relativamente às vendas de tabaco da impugnante em 2010, dos ficheiros SAFT consta um valor de registo de vendas de 4.982,95 € – cfr. fls. 9 do processo administrativo;
31. Os empregados da impugnante consomem no estabelecimento sandes de fiambre ou de queijo, quando no exercício do trabalho – cfr. depoimentos da testemunha «BB»;
32. Na aquisição das embalagens de queijo e de fiambre, a impugnante tem um desperdício natural aproximadamente de 200 grs. por embalagem – cfr. depoimento da testemunha «CC», que ajustamos ao facto comummente sabido de não poder ser utilizada toda a parte das embalagens – inteiras – de queijo e fiambre dispostas ao consumidor e de onde são cortadas as fatias servidas;
33. Entre 04/04/2013 e 03/06/2013, a impugnante foi visada por uma acção de inspecção tributária externa de âmbito geral, credenciada pela ordem de serviço OI2012....56, motivada pelo seguinte: “Sujeito passivo que declara margens de comercialização sobre o custo das compras muito baixas para o sector de actividade em que se insere, apresentando em simultâneo prejuízo nos anos de 2009, 2010 e 2011” – cfr. fls.4 (incl. verso) do processo administrativo;
34. Em 24/07/2013, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... elaboraram relatório final de inspecção, homologado por despacho de 30/07/2013, a partir do que foram feitas correcções com recurso a métodos indirectos de avaliação no valor de 71.347,17 €, relativamente ao exercício de IRC de 2010, de que resultou o apuramento do lucro final corrigido de 28.916,68 € – cfr. fls. 1, 2, 23 e 50 do processo administrativo;
35. O recurso a métodos indirectos na elaboração das correcções referidas no ponto anterior resultou do facto de a administração tributária ter concluído o seguinte:
“De acordo com o referido no ponto II desta informação, consideramos que a contabilidade não merece credibilidade pelos seguintes factos e indícios, designadamente:
- Margens brutas sobre o custo declarado divergente das margens brutas obtidas na amostragem efetuada que se demonstrará nos pontos seguintes, o que indicia omissão de vendas;
- Omissão de vendas verificada pela quantificação das unidades adquiridas por vários produtos com as quantidades declaradas das vendas dos respetivos produtos (por exemplo no caso do café);
- Falta de identificação dos artigos nos documentos de vendas – por exemplo com a designação “diversos”, impossibilitando desta forma qualquer tipo de controlo ou validação;
- O nível salarial dos funcionários em geral, ser muito baixo;
- Prejuízos declarados em anos consecutivos 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011;
- Sócios com baixos rendimentos comparativamente com os suprimentos que realizam;
- Suprimentos incorretamente documentados;
- Aquisição de Jornais e revistas às empresas “[SCom03...]” e “[SCom02...]” sem o consequente registo de compra ou venda dos mesmos;
- Omissão de vendas efectuadas no mercado da ...;
IV.2 CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Assim, face a tudo o que foi descrito anteriormente (pontos II e IV.1) e tendo ainda em conta a análise e o cálculo da produção estimada em função das margens encontradas aplicadas às aquisições de matérias primas e mercadorias, e que se apresentará no ponto seguinte, existem indícios de omissões e inexactidões relativas ao exercício em causa, que inviabilizam a comprovação e quantificação directa e exacta, dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável para o exercício, em sede dos impostos de IRC e de IVA, estando assim reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria colectável, por aplicação de Métodos Indirectos, nos termos da alínea b) do artigo 87.º, alínea a) do artigo 88.º e artigo 90.º , todos da Lei Geral Tributária, (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17.12. para os anos de 2010 e 2011”.
- cfr. fls. 10 (incl) verso do processo administrativo;
36. Notificada do relatório de inspecção, a impugnante requereu nos Serviços de Inspecção Tributária de ..., em 29/08/2013, a abertura do procedimento de revisão do lucro tributável de IRC apurado com recurso a métodos indirectos – cfr. fls. 113 e ss do processo administrativo;
37. O procedimento de revisão aludido no ponto anterior foi concluído sem acordo dos peritos, após o que o Director de Finanças ..., em 16/10/2013, decidiu manter o valor do lucro tributável corrigido fixado nos termos do procedimento de inspecção tributária – cfr. fls. 122 e ss do processo administrativo;
38. Em 28/10/2013, foi emitida à impugnante a liquidação de IRC n.º ...................560, relativa ao exercício de 2010, no valor de 5.537,51 €, incluindo 437,09 € a título de juros compensatórios, com data limite de pagamento em 06/01/2014 – cfr. documentos n.º 1 e 2 juntos com a p. i. (fls. 32 e 33 dos autos);
39. Em 17/12/2013, a impugnante pagou o valor de imposto de 5.100,42 €, apurado pela liquidação aludida no ponto anterior – cfr. documento 4 junto com a p. i. (fls. 88 dos autos).
40. Com relevância para a decisão da causa, ainda se provou, por fim:
41. A margarina bolo-rei utilizada pela impugnante na sua actividade para fazer massa brioche e outros produtos de pastelaria e padaria corresponde a 10% da farinha de Trigo T55 – cfr. auto de declarações de fls. 28 a 32 do processo administrativo.
Factos não provados:
Não se provou, que releve para a decisão a proferir, que:
A. O valor das obras efectuadas no estabelecimento referido em 5);
B. Para a realização das obras efectuadas no estabelecimento referido em 6), a impugnante haja contraído um empréstimo no valor de 175.000,00 €;
C. Os registos de bens com a designação “Diversos”, no sistema de facturação da impugnante, resulte da inexistência de teclas suficientes que permitam a descrição pormenorizada de todos os artigos comercializados no estabelecimento comercial;
D. O apuro das vendas de tabaco respeite também à venda de produtos relacionados com tabaco, como isqueiros, ou tenha resultado de situações de mau funcionamento da máquina, tendo a impugnante sido forçada a proceder à sua abertura para fornecer os respectivos produtos aos clientes;
E. As embalagens adquiridas pela impugnante, incluindo caixas de bolos, pastéis, cintas e formas de papel, estejam sujeitas a uma percentagem de quebra no manuseamento na ordem dos 20%;
F. As quebras de padaria da impugnante rondem os 10%;
G. A existência significativa de quebras relativamente ao pão de forma, nomeadamente na cozedura e por inutilização dos topos que são servidos aos clientes;
H. O peso médio de todos os pastéis que usam massa folhada, antes da cozedura, cifra-se aproximadamente em 100 grs.;
I. A impugnante utiliza 465 Kg de Farinha trigo T55 por ano;
J. O peso médio da massa brioche utilizada nos queques e bolos de arroz, antes de cozedura, se cifre aproximadamente em 110 grs.;
K. O peso médio dos bolos – pão de ló de entremeios e pão de ló – bolos aniversários redondos, depois da cozedura e da aplicação dos recheios e coberturas, aumenta apenas 30% a 40%;
L. Sobre o preço médio praticado pela impugnante na venda do pão bico-redondo-bijou incide um desconto de 15%;
M. Os empelos na produção de pão italiano pela impugnante sejam de 2,1 Kg;
N. Por cada sandes de queijo ou de fiambre, a impugnante gasta nunca menos de 50grs.
Os restantes factos alegados na p.i. – nomeadamente nos artigos 96.º, 97.º, 98.º, 101.º e 102.º – não foram considerados como provados ou não provados, atento o seu teor discursivo-conclusivo, nomeadamente no concernente ao imputado erro de quantificação da matéria colectável de IRC, sobre o que o tribunal se debruçará mais detalhadamente na apreciação de Direito que infra couber à situação sub judice.
Motivação: o tribunal fundou a sua convicção a partir da análise crítica dos documentos constantes dos autos, tomando particular atenção ao processo administrativo com eles autuado – e nele ao termo de declarações de fls. 28 a 32 –, contra o que se não levantou nenhum incidente de falsidade que comprometesse a sua força probatória.
Produzindo-se prova testemunhal, ela foi valorada em conformidade com o que se registou à frente de cada facto concretamente considerado provado.
Mais especificamente, o tribunal considerou os depoimentos das três primeiras testemunhas depoentes, ou seja, «DD», informático da impugnante e responsável pela assistência do sistema informático de facturação SAFT, quem considera ter deposto de ciência e com credibilidade e isenção suficientes para lograr merecer o nosso convencimento acerca do que relatou.
Porém, no que concerne aos depoimentos das testemunhas «BB», TOC da impugnante, e «CC», filho dos sócios da impugnante, seu trabalhador e anterior cessionário do estabelecimento comercial, os respectivos depoimentos puderam ser valorados, é certo, mas com muita parcimónia e especiais cautelas, atento o facto de a primeira testemunha ser nora dos sócios da impugnante e a segundo filho destes, o que compromete a equidistância, clareza, isenção, imparcialidade, espontaneidade e verosimilhança desejáveis ao aproveitamento e valoração da prova testemunhal.
O tribunal registou para cada facto provado que seja tributário dos seus depoimentos o contributo por si dado.
A respeito dos factos dados como não provados, contudo:
- os factos não provados A e B resultaram da ausência de prova a seu respeito, sabendo as testemunhas depor apenas de boca acerca da existência de custos de construção e de um mútuo bancário de elevado montante, mas dos autos não constando qualquer prova documental a seu respeito, única via de se lograr provar – com assaz facilidade – os factos alegados a tal respeito, ou seja, o impacto das obras de 2004 nas ulteriores amortizações e o alegado empréstimo de 175.000,00 € de 2008;
- o facto não provado C resulta do facto de a testemunha «DD», conseguindo embora explicar o funcionamento do sistema SAFT a partir do que se processam as entradas “Diversos”, não conseguir explicar por que e a que novos, constantes e renovados títulos – entenda-se operações de facturação – a impugnante realizava transações de artigos sem actualizada descrição;
- o facto não provado D resultou do facto de a testemunha «BB» não anotar no seu depoimento a existência de vendas conjuntas de isqueiros e tabacos e atestar, a desfavor da impugnante, que sabia que a sua sogra se esquecia amiúde de actualizar as operações comerciais de tabaco. Sendo certo que diz saber que no final de cada mês eram feitos os acertos, não se explica o desfasamento com a base de registo nos ficheiros SAFT;
- os factos não provados E a N resultaram da circunstância de se ancorarem sobremaneira nas testemunhas «BB» ou «CC», pouco distantes e isentos do desfecho da lide, e que quanto a esse respeito não se revelaram suficientes para lograr que se dessem como provados os factos alegados na petição inicial, por não haver densidade probatória capaz de abalar as conclusões e as premissas seguidas pela administração tributária no relatório de inspecção, conforme infra melhor desenvolveremos.
Dessa feita:
- o facto não provado E resulta da ausência de prova documental capaz de pôr em causa o critério considerado pela Administração Fiscal, também não se retirando do depoimento da testemunha «CC», que já de si oferece as reservas consabidas, que a percentagem de perda das caixas atinge a medida de 20% (pelo oposto, dada sua utilização ampla e em vários produtos, o tribunal convenceu-se mesmo de que é quase inócua a percentagem de perda);
- o facto não provado F resulta de a alegação das quebras de 10% na actividade de padaria não estar documentalmente provada, sendo certo que a margem de 5% considerada pela inspecção tributária considera os termos médios de perda do sector de actividade e não foi afastada pelo depoimento da testemunha «CC», que apenas aludiu aos Kg em concreto de farinha desperdiçada na actividade. Por outro lado, mesmo a margem de 5% considerava levou em conta o intervalo de Kg alegado na p.i. a título de desperdício, ou seja, 10 a 15 Kg;
- o facto não provado G é tributário do facto de a testemunha «CC» só conseguir quantificar ou mensurar a título de grande insistência a quantidade de pães de forma perdidos por mês na cozedura, o que aliado às reservas que o seu depoimento nos merece, justifica o sentido do facto não provado. Ademais, não tem o tribunal por certo que os topos dos pães, que não são utilizados nem servidos aos clientes em tostas e torradas, não possam constituir objecto de venda do pão de forma como um todo;
- o facto não provado H é consequência da discrepância entre o depoimento da testemunha «CC» com o auto de declarações de integrado no relatório de inspecção e subscrito pela sócio-gerente e pelo trabalhador «EE» (fls. 28 a 32 do processo administrativo), optando o tribunal por aderir à ultima das versões, desde logo porque assinada por um trabalhador isento e distante do caso concreto, de que não resulta o peso médio de 100 grs alegado na p. i.;
- o facto não provado I resulta da multiplicação da medida de 15Kg pelo número de semanas do ano, e não apenas por 31 semanas, como surge no quadro da pp. 25 (verso) do RIT, de onde se conclui facilmente que a utilização de 465 kg é uma medida de multiplicação por
apenas 31 semanas, às quais falta aditar as restantes que compõem o ano civil;
- o facto não provado J resulta de sobre o mesmo as declarações da testemunha «CC» revelarem o peso dos produtos, depois de cozedura, em 80 grs, e do facto de o auto de declarações subscrito a fls. 28 a 32 do processo administrativo também atestar essa realidade em 75grs, logo bem distantes das alegadas 110 grs;
- o facto não provado K resulta de a prova testemunhal ser omissa e insuficiente para demonstrar a realidade alegada na p.i., de resto contrária aos cálculos seguidos pela inspecção tributária a fls. 15 (incl verso) do processo administrativo, que dessa forma permanecerão inabalados;
- o facto não provado L ancora-se na circunstância de a testemunha «CC» não deixar o tribunal esclarecido nesta parte nem se afastar, de resto, das conclusões do relatório de inspecção. Veja-se que o relatório, a este respeito, determinou o preço médio em 0,0834 euros, e isto com base nos preços efectivamente registados nos ficheiros SAFT da impugnante. Ou seja, se sobre este valor ainda incidia um desconto de 15%, ou entre 10% e 20% como chegou a referir a testemunha «CC», não há prova suficiente para pôr em causa os resultados que o relatório inspectivo consignou e têm assento directo nos apuros registados;
- a respeito do facto não provado M, o mesmo provém do facto de a testemunha «CC», no fundo em quem a impugnante deposita a prova do facto alegado, não ser útil nem suficientemente credível para colocar em causa o relatório de inspecção e o procedimento tributário de consideração do empelo deste tipo de pão, que a AT fixou em 1,8 Kg mas a impugnante sugere que sejam de 2,1Kg.
Da ficha técnica do pão italiano, a fls. 26 do processo administrativo, consta um empelo de 1,8 Kg. Por outro lado, o empelo, que por natureza é um corte de massa e pode ser feito com qualquer medida de desperdício, tem 1,8 Kg no pão bijou e no pão integral, pelo que o tribunal não vislumbra razões que neste capítulo ponham em causa o critério da Administração Tributária, tudo redundando no facto não provado M;
- o facto não provado N brota de a impugnante, apesar de em prova testemunhal mobilizar o depoimento de «CC», não conseguir só por ele, por natureza parte interessada no desfecho e na solução da lide, dar por provado as 50grs de queijo e fiambre usadas nas sandes, em dissonância dos padrões médios objectivamente mensurados e seguidos pelo relatório de inspecção, para mais quando, nas próprias contas da testemunha, cada fatia tem 35 grs e uma sandes não leva menos de duas, o que perfaria 70 grs/sandes e não se nos afigura credível à luz das regras da experiência comum.
Apenas a respeito da testemunha «AA», inspectora tributária, o seu depoimento revelou-se absolutamente anódino e pleonástico do relatório de inspecção tributária levantada à impugnante, que já elaborara e se limitou a confirmar nas suas premissas e conclusões.»
2.1.2. Factos aditados em sede da apreciação do erro de julgamento de facto:
42.Os produtos de charcutaria adquiridos pela impugnante são utilizados na confecção de lanches, cachitos e bolas de carne;
2.1.3. Aditamento oficioso
Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do novo CPC adita-se à matéria de facto em complemento e densificação do item 37. da matéria de facto, constante de fls. 122 a 137 do PA que aqui se dá por integralmente reproduzido, extracto da decisão assente no parecer emitida proferida no âmbito do procedimento de revisão:
43. “... A prova do erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada por parte do contribuinte, tem de ser sustentada, demonstrada. Isto é, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a IT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao contribuinte suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, o que tenta fazer quando alega outras percentagens de quebras/desperdícios, sem provar o inicialmente alegado na reclamação. Sem prescindir, remetemos para o laudo do PAT, que quanto a esta matéria refuta cabalmente as alegações do contribuinte.
Da mesma forma recai sobe o contribuinte a prova de que são superiores os consumos de determinadas matérias primas, como por exemplo o consumo do queijo e fiambre na fabricação das sandes, ou quando alega que os pesos médios dos pasteis são superiores aos utilizados pela inspeção.
É verdade que alterando uma ou mais das variáveis que compõem as fachas técnicas de produção, obtém-se resultados diferentes. Nada mais fácil do que tentar lançar as dúvidas acerca da quantificação obtida através da metodologia adoptada pela IT, ao afirmar que as receitas afinal tinham outra composição/peso ou que as quebras/desperdícios são mais elevados. Contudo, todas as informações foram dadas de livre e espontânea vontade pelos sócios gerentes, com a colaboração do pasteleiro da empresa ou ainda resultam do conhecimento que tem sido obtido pela IT junto de variados contribuintes que operam no mesmo sector de actividade.
Com todo o respeito, temos que afirmar que a circunstância de a requerente indicar outras variáveis que determinariam uma quantificação muito inferior à que resultou do método utilizado pela IT não lhe confere a virtualidade de tornar este ilegítimo ou legal. Acresce ser um método objectivo por construído a partir de elementos fornecidos pelos próprios sócios gerentes.
Em conclusão, é nossa convicção que a inspecção conseguiu, através de metodologia adotada, obter um resultado o mais próximo possível dos resultados que seguramente seria obtido, directamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantido uma menor margem de erro.
Pelo anteriormente exposto, concordo com a posição do perito da administração tributária, que aqui dou por integralmente reproduzida.
(...)”
2.2. De direito
Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2010 e, respectivos, juros compensatórios, no valor global de €5.537,51.
Na sequência de uma acção de fiscalização, a AT entendeu que a contabilidade da ora Recorrente (sociedade que exerce actividade de “panificação, pastelaria, cafetaria”), com referência ao exercício de 2010, não merecia credibilidade, motivo por que procedeu à correcção da matéria tributável, com recurso a métodos indirectos e, após a decisão que viria a recair sobre o pedido de revisão formulado pelo sujeito passivo ao abrigo do disposto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária (LGT), à consequente liquidação adicional de IRC.
Efectivamente, tendo em conta, a análise às fichas técnicas fornecidas, alcançado um cálculo de produção estimada em função das margens encontradas aplicadas às aquisições de matérias primas e mercadorias, bem como os demais motivos que abalaram a credibilidade da contabilidade elencados no RIT e decisão de revisão, AT considerou a existência de indícios de omissões e inexactidões relativas as exercício de 2010, que inviabilizam a comprovação e quantificação directa e exacta à correcta determinação da matéria tributável daquele exercício em sede de IRC e IVA.
A Recorrente alicerçou a sua Impugnação, invocando, em suma, (i) ilegalidade da decisão de determinação da matéria tributável através do recurso a métodos indirectos e (ii) erro de facto na quantificação da matéria tributável de IRC através da aplicação de métodos indirectos.
O Tribunal a quo aproveitou a prova testemunhal arrolada pela Impugnante e Impugnada produzida nos autos que correram termos sob o número de processo 344/14.4BEAVR (impugnação respeitante às liquidações de IVA) e, após alegações e emissão de parecer, conhecendo das questões enunciadas supras conclui pela improcedência da impugnação.
A Recorrente (Impugnante) insurge-se contra o assim decidido, invocando, a falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão [vide conclusões1) a 8) das alegações de recurso], do erro de julgamento de facto decorrente da errada apreciação e valoração da prova produzida, a impor reapreciação dos depoimentos das testemunhas e aditamento dos factos que elenca e eliminação de outros [vide conclusões 9) a 20) das alegações de recurso], do erro de julgamento de direito ao considerar verificados os pressupostos de aplicação os métodos indirectos e, bem assim, que a matéria tributável fixada através daqueles métodos enferma de claro erro de quantificação conforme resulta na matéria de facto cujo alteração preconiza [vide conclusões 21) a 29) das alegações de recurso]
Em sede de exame do recurso, antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC e artigo 282º, do CPPT).
Cumpre, pois, apreciar e decidir.
2.2.1. A Recorrente começa por considerar que o Tribunal a quo “(...) com referência aos pontos nºs 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30 da matéria de facto provada, não faz qualquer análise crítica ao meio de prova em que se terá baseado (Relatório de Inspecção Tributária), limitando-se a remeter para o teor do mesmo, sendo que essa mera remissão tem unicamente por consequência dar-se como provada a existência do documento em causa e não dos factos que dele alegadamente constam.”, sustentando a violação do disposto no artigo 123º, n.º 2 do CPPT e 74º, n,º 1 da LGT, assente na constatação de que o “(...) teor do Relatório de Inspecção Tributária, desacompanhado de qualquer outro meio de prova, não é suficiente e adequado para se dar como provado” aqueles concretos pontos.
A questão do exame crítico da prova, pode fundamentar a nulidade da decisão judicial (não especificação dos fundamentos de facto da decisão), a qual abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123º, nº 2, do CPPT igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no citado artigo 607º, nº 4, do CPC (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358 e acórdão do STA de 12.02.2003, proferido no âmbito do recurso n.º 1850/02).
Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit. pág.321 e seg).
Ora, do teor da fundamentação de facto inserta na sentença recorrida, extrai-se que o Tribunal a quo formou a sua convicção com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, mormente processo administrativo, e nos factos alegados pelas partes, ambos na parte em que não foram impugnados e, estes últimos, em que resultam corroborados pelos documentos juntos. Concorreram ainda para a formação da convicção do Tribunal o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante «DD», informático da impugnante e responsável pela assistência do sistema informático de facturação SAFT, «BB», TOC da impugnante e nora dos sócios desta, e «CC», filho dos sócios da impugnante, seu trabalhador e anterior cessionário do estabelecimento comercial e. pela Impugnada «AA», inspectora tributária.
A par da motivação que se sucede à fixação dos factos, da própria fundamentação de direito da sentença recorrida é possível perceber que a Meritíssima Juíza a quo ponderou os referidos depoimentos testemunhais em conjugação com os demais elementos probatórios adquiridos nos autos, designadamente a factualidade apurada pela AT em sede inspectiva, transporta para o RIT.
E não poderia o julgador a quo deixar de assim proceder.
Em primeiro lugar porque, de conformidade com o disposto no artigo 76º, n.º 1 da LGT, as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei. A força probatória das informações oficiais da AT encontra-se, pois, especialmente regulada em termos em tudo idênticos aos previstos para os documentos autênticos.
Como na anotação 3 ao referido artigo referem Diogo Leite Campos e outros, “Relativamente a factos a […] força probatória [das informações oficiais] existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos. // No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão.// É este o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1, do CC), aqui já estendido aos factos determinados segundo critérios objectivos, e não seria congruente com a opção legislativa e ele subjacente, a atribuição de um estatuto probatório privilegiado às informações prestadas pela administração tributária, que nem sequer está funcionalmente colocada no procedimento tributário numa situação de alheamento em relação ao sentido da decisão, que é uma garantia de isenção da prestação de informações.” (in Lei Geral Tributária anotada e comentada, encontro da escrita editora, 4.ª edição 2012, pág. 670 e 671).
Assim, conforme resulta do acórdão do TCAS nº 02800/08 de 13.04.2010 “2. O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.”.
Assim, a questão em apreço respeitante à falta de motivação e alegado erro nos pressupostos de facto que, na óptica da recorrente, resulta de terem sido dado como provado “O teor do Relatório de Inspecção Tributária, desacompanhado de qualquer outro meio de prova, não é suficiente e adequado para se dar como provado o que consta dos pontos nºs 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30 da matéria de facto provada.”.
O erro nos pressupostos de facto tem sido aprofundadamente analisado pela doutrina administrativa e tributária, que em regra o define como uma “divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto na prática do acto” (Jorge Lopes de Sousa, in ob cit., p. 115).
Portanto, para que tal erro se verifique é necessário que exista uma desconformidade ou falta de sintonia entre a factualidade invocada no acto e realidade factual existente, de tal sorte que a primeira não retracte a segunda.
O erro nos pressupostos de facto não é, porém, unicamente privativo dos actos administrativos ou tributários; como expressão de um vício de vontade, ele afecta qualquer outra decisão que não seja estritamente vinculada. Daí que possa atingir uma decisão jurisdicional, cujo raciocínio decisório pode estar inquinado por uma errada apreciação factual da realidade trazida a juízo.
No caso presente é nesse sentido que devemos encarar a arguição deste vício, que surge mais nitidamente recortado e desenvolvido nas alegações.
Ora, o que a Recorrente defende ainda é que a sentença padece desse erro porque se apoiou no RIT, o qual não está suportado em meios probatórios idóneos.
Como é evidente, ao socorrer-se do RIT a sentença não incorreu em erro nos pressupostos de facto: a sentença reproduziu parte do RIT, dando como adquirido para os autos factos que dele constam.
E deu-os como adquiridos porque o RIT não foi impugnado validamente.
O RIT, como já referimos, é um documento que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objectivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT).
Trata-se de um tipo de documento autêntico (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do CC), com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei (através da arguição da sua falsidade – artigo 372.º, n.º 1, do CC), no que concerne aos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora.
Como resulta de mera leitura da petição inicial da impugnação, a Recorrente não impugnou eficazmente a valia probatória do RIT, visto que se limitou a afirmar a sua discordância com passagens do mesmo, mas sem colocar em causa a autenticidade daquilo que refere como tendo sido praticado pelo funcionário que o elaborou, ou seja, tudo o que, segundo o documento, é produto do respectivo funcionário documentador, produto esse que se tem de considerar como exacto (cfr. artigo 371.º, n.º 1, 1.ª parte, do CC).
Por conseguinte, ao apoiar-se no RIT a sentença deu como verificados os factos que dele constam. Não há, pois, qualquer divergência entre os factos considerados e a realidade que permita afirmar a existência de erro nos pressupostos de facto.
Ainda que, por hipótese académica, se admita que os factos que constam do RIT e que estão abrangidos pela força probatória plena dos documentos autênticos, não tivessem ocorrido, mesmo assim inexistiria erro nos pressupostos de facto mas, apenas, errada avaliação probatória, consistente em ter a sentença considerado como provados factos que, em rigor, não poderiam ter sido considerados como tal perante a prova que foi carreada para os autos.
Mais se diga, quanto à alegada falta de apreciação critica, não olvida este Tribunal ad quem, a exigência que recai sobre o julgador de fundamentação da sentença.
Como também refere Jorge Lopes de Sousa (in ob cit. págs.321 e 322), o cumprimento do dever de fundamentação segue determinado paradigma.
“A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.º 2 do art. 123º do CPPT.
Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.
Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional.
Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.
Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária”.
Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (neste sentido vide Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).
E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões porque deu prevalência a uns sobre os outros.
O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo. Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.
Mas algumas notas constituem orientação segura.
Assim, salienta Miguel Teixeira de Sousa, (ob. cit pág. 348). “(...) a fundamentação da apreciação da prova deve ser realizada separadamente por cada facto. A apreciação de cada meio de prova pressupõe conhecer o seu conteúdo (por exemplo, o depoimento da testemunha), determinar a sua relevância (que não é nenhuma quando, por exemplo, a testemunha afirmou desconhecer o facto) e proceder à sua valoração (por exemplo através da credibilidade da testemunha ou do relatório pericial). Se o facto for considerado provado, o tribunal começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostrarem inconclusivos e terminar com referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção…”
Importante é que, tendo presente o dever de fundamentação e os objectivos que a mesma visa alcançar, o julgador se empenhe na sua explicitação e não se escude em fórmulas vazias destituídas de qualquer densidade que nada dizem e por isso nada fundamentam.
Através da fundamentação, o juiz deve passar de convencido a convincente.
E para além do mais, quando os depoimentos contrariam o conteúdo dos documentos também aí se torna incontornável uma maior exigência na análise crítica da prova, uma vez que se torna imprescindível perceber as razões pelas quais o juiz deu prevalência a um em detrimento de outro, pesando os diversos graus de falibilidade, a credibilidade contextual, a lógica e até mesmo a experiência da vida. (cf. acórdão do TRG. De 23.06.2015, proferido no âmbito do processo n.º 1534/09.7TBFIG.C1, de cujo sumário consta “A apreciação da prova deve ocorrer sob o signo da probabilidade lógica – de evidence and inference -, i.e., segundo um critério de probabilidade lógica prevalecente, portanto, segundo o grau de confirmação lógica que os enunciados de facto obtêm a partir das provas disponíveis”).
Aqui chegados, não podemos deixar de dizer que não alcançamos a falta de exame critico que a Recorrente assaca à sentença. A motivação espelhada na mesma é vasta e exaustiva, sendo perfeitamente perceptível a opção do julgador em cada tomada de posição que assumiu perante cada um dos factos não provados e perante todos aqueles que deu como provados em que a prova testemunhal produzida divergia dos factos apurados pela AT. Sendo certo que, como decorre do já exposto, a prova atendível não é apenas a produzida em sede de audiência contraditória, mas toda a que resulta dos autos, independentemente da parte que a haja produzido, mormente a que esteja inserida no relatório da inspeção tributária.
Mais se diga, que a Recorrente não demonstra, nem o teor da sentença recorrida (na sua fundamentação, quer de facto, quer de direito) evidencia, qualquer arbitrariedade ou violação das regras da lógica, experiência, independência ou razão de ciência, susceptível de impedir apreensão do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo julgador relativamente aos factos em causa.
Improcedem, por isso, as conclusões 1) a 8) das alegações de recurso.
2.2.2. O Recorrente prossegue as suas alegações recursivas discordando da forma como o Tribunal a quo apreciou e valorou a prova em desconsideração dos depoimentos das testemunhas «BB» e «CC», e ao não ter dado como provados factos que foram alegados e que manifestamente interessam à boa decisão da causa.
Mais alega, que a Sentença recorrida enferma, de erro notório na apreciação da prova decorrente da violação dos critérios legais de valoração material da mesma, afigurando-se as considerações que nela são feitas inadmissíveis face às regras da experiência comum.
No presente processo a audiência de prova processou-se com gravação dos depoimentos prestados nesse acto processual, sendo que, no caso vertente, se encontram reunidos os pressupostos de ordem formal para proceder à reapreciação da decisão de facto estabelecidos no artigo 640º do CPC, em que, se bem percepcionamos as alegações e conclusões de recurso, a Recorrente sustenta a eliminação de factos provados que enumera dos factos não provados e a recondução dos factos por si elencados e alegados em sede de petição inicial ao probatório, sustentados nos depoimentos prestados por «DD», «BB» e «CC».
Assim, competirá ao Tribunal Central reapreciar as provas em que assentou a parte impugnada da decisão, tendo em atenção o conteúdo das alegações da Recorrente, sem prejuízo de oficiosamente atender a quaisquer outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados.
Decorre deste regime que o Tribunal ad quem tem acesso directo à gravação oportunamente efectuada, mesmo para além dos concretos meios probatórios que tenham sido indicados pela Recorrente e por esta transcritos nas alegações, o que constitui uma forma de atenuar a quebra dos princípios da imediação e da oralidade susceptíveis de exercer influência sobre a convicção do julgador, ao mesmo tempo que corresponderá a uma solução justificada por razões de economia e celeridade processuais.
Cumpre ainda considerar a respeito da reapreciação da prova, que neste âmbito vigora o princípio da livre apreciação, conforme decorre do disposto no artigo 396º do Cód. Civil.
Daí compreender-se o comando estabelecido na lei adjetiva (cf. artigo 607º, nº 4 do CPC) que impõe ao julgador o dever de fundamentação da materialidade que considerou provada e não provada.
Esta exigência de especificar os fundamentos decisivos para a convicção quanto a toda a matéria de facto é essencial para o Tribunal de recurso, nos casos em que há recurso sobre a decisão da matéria de facto, poder alterar ou confirmar essa decisão.
É, pois, através dos fundamentos constantes do segmento decisório que fixou o quadro factual considerado provado e não provado que este Tribunal vai controlar, através das regras da lógica e da experiência, a razoabilidade da convicção do juiz do Tribunal de 1ª instância.
"Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente." (vide acórdão do TCAS de 0206.2014 no processo 01220/06).
Tendo presentes estes princípios orientadores, vejamos agora se assiste razão a Recorrente, neste segmento recursório da impugnação da matéria de facto, nos termos por ela preconizados.
Como decorre das conclusões de recurso, as proposições factuais cujo julgamento discorda diz respeito aos factos elencados como não provados e os factos dados como provados sob os n.ºs 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30, associado a factos por si alegados em sede de petição e que interessam à boa decisão da causa, os quais não foram reconduzidos ao probatório e que na sua concepção se reconduzem à seguinte factualidade que enuncia e por nós enumerados para facilitar a base de trabalho:
A. Não obstante ter encerrado um dos seus estabelecimentos comerciais durante todo o mês de Maio de 2008 e ter sofrido, durante os meses de Março, Abril e também Maio, uma quebra muito grande na respectiva facturação, a Impugnante continuou a suportar, durante esses mesmos meses, os encargos referentes aos salários dos seus trabalhadores (arts. 23º, 24º e 25º da P.I.).
B. A «existência de artigos indefinidos identificados com a designação – “Diversos”» na contabilidade da Impugnante deve-se à circunstância de, no sistema informático de facturação desta, não existiram teclas suficientes que permitam a descrição pormenorizada de todos os artigos comercializados no seu estabelecimento comercial (art. 40º da P.I.).
C. Em virtude desse facto, a Impugnante tem de incluir nas teclas «diversos» os artigos que, muito embora não sejam vendidos com a mesma frequência de outros, são igualmente comercializados no seu estabelecimento comercial (v.g. velas de aniversário, pacotes de natas, farinhas, etc.) (art. 41º da P.I.).
D. Os 8grs. de café/descafeinado a que se alude no ponto «II.4.5.1.» do RIT correspondem apenas às quantidades efectivamente consumidas em cada dose vendida pela Impugnante, nelas não se encontrando incluídas as naturais e inevitáveis perdas de produto (art. 48º da P.I.).
E. A quantidade de fiambre ou queijo gasta pela Impugnante em cada sandes comercializada nunca se cifra em menos de 50 grs. (art. 61º da P.I.).
F. Os produtos discriminados no quadro inserto a fls. 15 do RIT não servem apenas para o fabrico de sandes, sendo igualmente utilizados na elaboração de omeletes, croissants folhados, pizzas, lanches, cachitos, bolas de carne, bem como na confecção de algumas refeições (v.g. bifes recheados) servidas pela Impugnante no seu estabelecimento comercial (art. 62º da P.I.).
G. Os autoconsumos de fiambre e de queijo dos funcionários da Impugnante cifram-se, em média, em duas sandes diárias por cada funcionário, sendo que, para além disso, existem naturais desperdícios dessas matérias-primas (+/- 200grs. por cada embalagem) (art. 63º da P.I.).
H. A inutilização de «Caixas bolos aniv/tortas» e «Cxs pastéis» é algo comum, e resulta do facto de as mesmas por vezes se encontrarem mal coladas, dando origem a que se rasguem quando estão a ser abertas para que sejam colocadas no seu interior os bolos e os pastéis (art. 68º da P.I.).
I. Essa inutilização ocorre com especial incidência nas cintas/formas de papel, as quais, por serem feitas de papel de muito fraca qualidade, e por se encontrarem acondicionadas em grande número, rasgam-se como muita frequência quando estão a ser separadas para serem utilizadas (art. 69º da P.I.).
J. As caixas de bolos e pastéis também acabam muitas vezes por ter uma utilização um pouco diferente daquela para a qual foram concebidas, servindo igualmente para acondicionar outros produtos que não apenas pastéis e bolos, nomeadamente fatias de piza, chocolate raspado para a confecção de bolos em casa dos clientes, etc. (arts. 71º e 72º da P.I.).
K. A quantidade de farinha gasta pela Impugnante aquando da concepção e preparação dos produtos (designamente através da respectiva colocação nas telas que vão ao forno e na mesa tendedeira), cifra-se, aproximadamente, em 10 a 15kg por dia (arts. 76º a 78º da P.I.).
L. Há também muita farinha que, no referido acto de concepção dos produtos, acaba por cair para o chão, ficando assim inutilizada (art. 79º da P.I.).
M. Há uma quantidade de pão de forma que se estraga quando é retirado da respectiva forma em que foi cozido, bem como que acaba por se queimar na confecção de torradas e tostas (art. 82º da P.I.).
N. O mais pequeno pastel de massa folhada que é comercializado pela Impugnante (pastel de nata) tem um peso (antes da cozedura) que se cifra entre os 40 e 45 gramas, sendo que o peso médio (antes da cozedura) de todos os pastéis de massa folhada (pastel de nata, tarte de amêndoa, palmier, tarte de maçã, caramujo e palma) é superior a 44 gramas (arts. 85º a 87º da P.I.).
O. A «margarina bolo-rei» adquirida pela Impugnante é utilizada não só na «massa brioche», mas também na confecção de muitos outros produtos de padaria/pastelaria produzidos pela mesma (pão italiano, pão de bico, fogaça, bolo-rei, biscoitos sortidos, bolos de arroz, etc.), bem como para untar formas e para pincelar produtos depois de acabados (art. 92º da P.I.).
P. O peso dos bolos antes da cozedura não duplica com a posterior aplicação dos recheios e das coberturas, aumentando, em vez disso, apenas 30% a 40% (art. 95º da P.I.).
Q. Os 255 quilos de «satin cake» adquiridos pela Impugnante em 2010 não foram unicamente utilizados na produção de “pão de ló – bolos aniversário redondos /…/”, tendo servido igualmente para produzir queques e fatias de bolo (arts. 97º e 98º da P.I.).
R. A maior parte do «Pão bico-redondo-bijou» produzida pela Impugnante destina-se a revenda, sendo que o preço médio praticado pela mesma cifra-se entre € 0,06 e € 0,08, sobre o qual ainda incide um rapel de 15% (art. 99º da P.I.).
S. Os empelos do «Pão Italiano» produzido pela Impugnante são de 2,1 quilos (art. 100º da P.I.).
Desde logo, cumpre quanto ao facto A. que o mesmo se desconsidere, pois não se descortina qual a importância de dar por assente que os encargos referentes aos salários foram mantidos nos meses de março, abril e maio de 2008, estando nós em sede de IRC respeitante ao exercício de 2010, razão pela qual, por irrelevante à sorte dos autos, não se considera.
No mais, atentemos ao que para fundamentar o sentido decisório referente a tal facticidade relevada em sede de matéria não provada e provada, se escreveu na decisão recorrida em sede de motivação e fundamentação de direito [sempre que necessário a transcrição que se segue será interrompida para apreciação e valoração com referência ao facto correspondente que a Recorrente pretende ver aditado]:
«o tribunal fundou a sua convicção a partir da análise crítica dos documentos constantes dos autos, tomando particular atenção ao processo administrativo com eles autuado – e nele ao termo de declarações de fls. 28 a 32 –, contra o que se não levantou nenhum incidente de falsidade que comprometesse a sua força probatória.
Produzindo-se prova testemunhal, ela foi valorada em conformidade com o que se registou à frente de cada facto concretamente considerado provado.
Mais especificamente, o tribunal considerou os depoimentos das três primeiras testemunhas depoentes, ou seja, «DD», informático da impugnante e responsável pela assistência do sistema informático de facturação SAFT, quem considera ter deposto de ciência e com credibilidade e isenção suficientes para lograr merecer o nosso convencimento acerca do que relatou.
Porém, no que concerne aos depoimentos das testemunhas «BB», TOC da impugnante, e «CC», filho dos sócios da impugnante, seu trabalhador e anterior cessionário do estabelecimento comercial, os respectivos depoimentos puderam ser valorados, é certo, mas com muita parcimónia e especiais cautelas, atento o facto de a primeira testemunha ser nora dos sócios da impugnante e a segundo filho destes, o que compromete a equidistância, clareza, isenção, imparcialidade, espontaneidade e verosimilhança desejáveis ao aproveitamento e valoração da prova testemunhal.
O tribunal registou para cada facto provado que seja tributário dos seus depoimentos o contributo por si dado.
A respeito dos factos dados como não provados, contudo:
- os factos não provados A e B resultaram da ausência de prova a seu respeito, sabendo as testemunhas depor apenas de boca acerca da existência de custos de construção e de um mútuo bancário de elevado montante, mas dos autos não constando qualquer prova documental a seu respeito, única via de se lograr provar – com assaz facilidade – os factos alegados a tal respeito, ou seja, o impacto das obras de 2004 nas ulteriores amortizações e o alegado empréstimo de 175.000,00 € de 2008;
- o facto não provado C resulta do facto de a testemunha «DD», conseguindo embora explicar o funcionamento do sistema SAFT a partir do que se processam as entradas “Diversos”, não conseguir explicar por que e a que novos, constantes e renovados títulos – entenda-se operações de facturação – a impugnante realizava transações de artigos sem actualizada descrição;
- o facto não provado D resultou do facto de a testemunha «BB» não anotar no seu depoimento a existência de vendas conjuntas de isqueiros e tabacos e atestar, a desfavor da impugnante, que sabia que a sua sogra se esquecia amiúde de actualizar as operações comerciais de tabaco. Sendo certo que diz saber que no final de cada mês eram feitos os acertos, não se explica o desfasamento com a base de registo nos ficheiros SAFT;
- os factos não provados E a N resultaram da circunstância de se ancorarem sobremaneira nas testemunhas «BB» ou «CC», pouco distantes e isentos do desfecho da lide, e que quanto a esse respeito não se revelaram suficientes para lograr que se dessem como provados os factos alegados na petição inicial, por não haver densidade probatória capaz de abalar as conclusões e as premissas seguidas pela administração tributária no relatório de inspecção, conforme infra melhor desenvolveremos.
Dessa feita:
- o facto não provado E resulta da ausência de prova documental capaz de pôr em causa o critério considerado pela Administração Fiscal, também não se retirando do depoimento da testemunha «CC», que já de si oferece as reservas consabidas, que a percentagem de perda das caixas atinge a medida de 20% (pelo oposto, dada sua utilização ampla e em vários produtos, o tribunal convenceu-se mesmo de que é quase inócua a percentagem de perda);
- o facto não provado F resulta de a alegação das quebras de 10% na actividade de padaria não estar documentalmente provada, sendo certo que a margem de 5% considerada pela inspecção tributária considera os termos médios de perda do sector de actividade e não foi afastada pelo depoimento da testemunha «CC», que apenas aludiu aos Kg em concreto de farinha desperdiçada na actividade. Por outro lado, mesmo a margem de 5% considerava levou em conta o intervalo de Kg alegado na p.i. a título de desperdício, ou seja, 10 a 15 Kg;
- o facto não provado G é tributário do facto de a testemunha «CC» só conseguir quantificar ou mensurar a título de grande insistência a quantidade de pães de forma perdidos por mês na cozedura, o que aliado às reservas que o seu depoimento nos merece, justifica o sentido do facto não provado. Ademais, não tem o tribunal por certo que os topos dos pães, que não são utilizados nem servidos aos clientes em tostas e torradas, não possam constituir objecto de venda do pão de forma como um todo;
- o facto não provado H é consequência da discrepância entre o depoimento da testemunha «CC» com o auto de declarações de integrado no relatório de inspecção e subscrito pela sócio-gerente e pelo trabalhador «EE» (fls. 28 a 32 do processo administrativo), optando o tribunal por aderir à ultima das versões, desde logo porque assinada por um trabalhador isento e distante do caso concreto, de que não resulta o peso médio de 100 grs alegado na p. i.;
- o facto não provado I resulta da multiplicação da medida de 15Kg pelo número de semanas do ano, e não apenas por 31 semanas, como surge no quadro da pp. 25 (verso) do RIT, de onde se conclui facilmente que a utilização de 465 kg é uma medida de multiplicação por apenas 31 semanas, às quais falta aditar as restantes que compõem o ano civil;
- o facto não provado J resulta de sobre o mesmo as declarações da testemunha «CC» revelarem o peso dos produtos, depois de cozedura, em 80 grs, e do facto de o auto de declarações subscrito a fls. 28 a 32 do processo administrativo também atestar essa realidade em 75grs, logo bem distantes das alegadas 110 grs;
- o facto não provado K resulta de a prova testemunhal ser omissa e insuficiente para demonstrar a realidade alegada na p.i., de resto contrária aos cálculos seguidos pela inspecção tributária a fls. 15 (incl verso) do processo administrativo, que dessa forma permanecerão inabalados;
- o facto não provado L ancora-se na circunstância de a testemunha «CC» não deixar o tribunal esclarecido nesta parte nem se afastar, de resto, das conclusões do relatório de inspecção. Veja-se que o relatório, a este respeito, determinou o preço médio em 0,0834 euros, e isto com base nos preços efectivamente registados nos ficheiros SAFT da impugnante. Ou seja, se sobre este valor ainda incidia um desconto de 15%, ou entre 10% e 20% como chegou a referir a testemunha «CC», não há prova suficiente para pôr em causa os resultados que o relatório inspectivo consignou e têm assento directo nos apuros registados;
- a respeito do facto não provado M, o mesmo provém do facto de a testemunha «CC», no fundo em quem a impugnante deposita a prova do facto alegado, não ser útil nem suficientemente credível para colocar em causa o relatório de inspecção e o procedimento tributário de consideração do empelo deste tipo de pão, que a AT fixou em 1,8 Kg mas a impugnante sugere que sejam de 2,1Kg.
Da ficha técnica do pão italiano, a fls. 26 do processo administrativo, consta um empelo de 1,8 Kg. Por outro lado, o empelo, que por natureza é um corte de massa e pode ser feito com qualquer medida de desperdício, tem 1,8 Kg no pão bijou e no pão integral, pelo que o tribunal não vislumbra razões que neste capítulo ponham em causa o critério da Administração Tributária, tudo redundando no facto não provado M;
- o facto não provado N brota de a impugnante, apesar de em prova testemunhal mobilizar o depoimento de «CC», não conseguir só por ele, por natureza parte interessada no desfecho e na solução da lide, dar por provado as 50grs de queijo e fiambre usadas nas sandes, em dissonância dos padrões médios objectivamente mensurados e seguidos pelo relatório de inspecção, para mais quando, nas próprias contas da testemunha, cada fatia tem 35 grs e uma sandes não leva menos de duas, o que perfaria 70 grs/sandes e não se nos afigura credível à luz das regras da experiência comum.
Apenas a respeito da testemunha «AA», inspectora tributária, o seu depoimento revelou-se absolutamente anódino e pleonástico do relatório de inspecção tributária levantada à impugnante, que já elaborara e se limitou a confirmar nas suas premissas e conclusões.
E, em sede do ponto seguinte “V- Direito aplicável”, sob o ponto “2. Do erro de facto na quantificação da matéria tributável de IRC através da aplicação de métodos indirectos”, de forma exaustiva e criteriosa, selecionando a facticidade constante da p.i., desenvolve todo um processo de motivação/fundamentação do seu percurso cognitivo de valoração e apreciação da prova testemunhal em confronto com a demais prova constante dos autos, que por constituir o objecto deste recurso, a sua transcrição integral aqui se impõem:
«Começando pelo início, a impugnante julga que a percentagem ou taxa de quebra no manuseamento das embalagens considerada pela inspeção tributária não reflecte a realidade, já que o relatório de inspecção seguiu a cifra de 5% quando devia ter adoptado o percentil de 20%, já que a sua inutilização é comum, desde logo por estes tipos de caixa estarem coladas e serem de papel de má qualidade, assim rasgando-se facilmente. Acresce, ainda na tese da impugnante, que as formas de papel e as caixas de bolos e pastéis recebem uma utilização diferente daquela para que foram concebidas.
A Fazenda Pública contesta que a margem ou percentagem de quebra ou desperdício não tem o menor relevo para o cálculo das omissões em causa, apenas se repercutindo na repartição das vendas entre as vendas para consumo no estabelecimento (sem caixas) e vendas para fora (em caixas). Acrescenta, porém, que a experiência da AT adquirida em outras inspeções no mesmo setor de atividade confirma que a taxa de desperdícios ascende a 5%, carecendo de prova a alegação de uma taxa de 20%.
Quanto a isto a impugnante, efectivamente, não juntou qualquer prova documental, sendo certo que na sua contabilidade não existe registo de qualquer desperdício, sequer de 5% (cfr. facto não provado E).
Sobre este aspecto a prova testemunhal assentou em «CC», pasteleiro e trabalhador da impugnante, além de filho dos donos da sociedade e cessionário do estabelecimento até aos primeiros meses de 2010, que efectivamente disse que é frequente as cintas de papel estragarem-se e irem para o lixo, que algumas caixas de plástico estão estragadas e que as caixas de pastéis são utilizadas também em pizzas, bolos, fios de ovos, chocolate raspado, enfim, um pouco de tudo da activdade de padaria e pastelaria.
Porém, essa prova, por si apenas, não chega para afastar o critério da AT. Falta-lhe verosimilhança e imparcialidade, como também lhe falta qualquer referência a desperdícios de 20%, conforme alegado na p. i., não servindo, pois, para apartar o critério seguido na inspecção.
[confere com o aditamento peticionado dos itens H., I. e J., em que a Recorrente avoca o depoimento de «CC», ora esse depoimento por nós revisitado na sua forma áudio não nos suscita qualquer dúvida na apreciação efectuada pelo Tribunal a quo o qual reconhece que a testemunha em questão afirmou a existências de perdas, o que se sustenta isso sim, e o depoimento não é só por si susceptível de abalar tal valoração, é que o reconhecimento da existência de perdas nas embalagens, não afasta ou se sobrepõem, as perdas relevadas pela AT de 5%, para lograr considerar as pretendidas pela Recorrente de 20% tão só assente nesse mesmo depoimento. Nada a alterar ao decidido]
Depois, quanto às quebras na padaria, a impugnante defende que não são de 5%, mas de 10%, muito motivadas pelo facto de nem todos os tipos de farinha serem utilizados na confecção dos produtos e por muita da perda resultar da colocação nas telas que vão ao forno, na mesa tendedeira, para além da que cai ao chão e ronda os 10 a 15 Kg por dia.
A Fazenda Pública contesta que a pretensão da impugnante não tem fundamento, porque os desperdícios totais por si considerados (2.056,75 kg) estão dentro do intervalo indicado pela impugnante (10kg/dia = 1.690 a 15kg/dia = 2.535).
É público e notório que qualquer actividade industrial gera desperdícios, para mais a confecção de pães e bolos, ou seja, uma padaria/pastelaria, nesse caso desperdícios de farinha.
Sobre isto, a testemunha «CC» disse que, além da farinha usada nas telas e nas mesas, varre todos os dias 7 kg de farinha desperdiçada – razão primeira do facto não provado F –, o que está dentro das estimativas da AT seguidas no relatório, pelo que efectivamente perde sentido lógico o argumento utilizado.
[confere com o aditamento peticionado dos itens K. e L. em que se avoca igualmente o depoimento de «CC», é certo que foi considerado um valor de perda de farinha, baseado nos valores apresentados pelo sujeito passivo em sede de procedimento inspectivo, atestada pela experiência a existência de perdas, o valor considerado de 5% pela AT não se mostra abalado pelo depoimento por nós atentado]
Relativamente ao pão de forma, a impugnante alega que há necessariamente uma quantidade desse pão que se estraga quando é retirado da respetiva forma, no final da cozedura, e que se queima na confeção de torradas e tostas.
A Fazenda Pública defende que, como consta do relatório de inspecção, não se nega a existência de quebras, simplesmente elas são materialmente irrelevantes, como tanto não sendo consideradas nem quantificáveis.
É da cognoscibilidade comum que a produção de pão de forma é susceptível de provocar perdas de pão, nomeadamente na confecção de torradas e tostas, máxime por impossibilidade de servir os tocos ou topos do pão de forma em estabelecimento comercial aos clientes.
Mas assim sendo, como se mensura esse desperdício? Não sabemos, porque não sabe a AT e, de resto, também não sabe a impugnante, já que a testemunha «CC», neste aspecto, nem a muito custo e insistência conseguiu contabilizar com certezas quantos pães de forma se perdem no forno, inviabilizando agora que possamos contabilizar em concreto essa medida de desperdício.
Por outro lado, os topos do pão de forma, sendo certo que não são servidos em mesa aos clientes, são comercializados na venda do pão de forma como um todo e nada nos autos resulta que a impugnante não vendesse esse produto ao público (cfr. facto não provado G).
[confere com o aditamento peticionado do item M., escorado no depoimento de «CC», não sufragamos tal posição pois atenta a produção considerada no ano de 2010 de 351 unidades de pão de forma, a considerar 200 pães de desperdício é pouco provável a produção que restaria, ou seja o desperdício seria superior ao produzido ou pelo menos ao considerado pela AT, o que denota a falta de bom senso nos valores apresentados com referência ao exercício em referência. Mais se diga que efectivamente em sede de declarações no procedimento inspectivo foi expressamente referido a inexistência de consideração de quebras relativamente ao “pão de forma” o que nos leva a concluir que as mesmas a existirem seriam insignificantes e não contabilizadas, nada cumpre apontar à produção estimada pelos SIT e confirmado em sede de decisão no âmbito do pedido de revisão; no entanto e dando resposta ao inconformismo com a não consideração de quebras por parte da AT no pão de forma e contradição do Tribunal a quo ao aludir ao mesmo, por certo olvida a Recorrente que essa afirmação se prende com as declarações do próprio sujeito passivo em sede de procedimento, pois que no seu apuramento AT expressa que apesar do valor das quebras diárias fornecidas ser reduzido, atento o sector e localização geográfica será considerada uma percentagem de 5% nas quebras de pão e de 10% para a pastelaria, no entanto foi considerado materialmente irrelevante para efeitos de quantificação o pão de forma, 351 unidades em 2010 e afirmação de que o mesmo era apenas usado em tostas sem quebras pelo sujeito passivo em sede de procedimento]
Depois, a impugnante alega que a AT erra quando considera em 44 grs. o peso médio dos pastéis que usam massa folhada (antes da cozedura), já que isso só acontece nos pastéis mais pequenos, porquanto o peso médio de todos os tipos desses pastéis (com massa folhada), como pastéis de nata, tarte de amêndoa, palmier, tarte de maça, caramujos e palma cifra-se em 100 gr.
Para a Fazenda Publica, neste capítulo, as coisas são simples: o peso médio unitário de 44 grs resulta das informações vertidas no auto de declarações da sócia-gerente da impugnante e do seu pasteleiro «EE».
A testemunha «CC», no seu depoimento, inclina-se mais para a tese da impugnante do que para a tese da Fazenda Pública.
No entanto, e isso esteve na base do facto não provado H, entre duas posições antagónicas o tribunal prefere e que é sustentada no termo de declarações subscrito por «EE», pasteleiro da impugnante, porque não é filho dos sócios gerentes e, ele sim, é pessoa aparentemente isenta e imparcial. Por outro lado, mesmo olhando a esse termo de declarações, subscreveu-o a mãe da testemunha, quem seja a sócia-gerente da impugnante, e isso ainda antes do resultado final do relatório inspectivo. Por tanto, num hiato temporal de maior distanciamento e convencimento externo acerca da sua verosimilhança, o tribunal adere ao termo de declarações, deixando soçobrar a tese da impugnante.
[confere com o aditamento peticionado do item N., que mais uma vez assenta no depoimento de «CC», o qual se releva insuficiente para abalar a convicção do Tribunal a quo]
Continuando. A impugnante refere que também não compreende porque se utilizou a quantidade de 700 kg de “farinha tipo T55” na composição da massa folhada, e não apenas a quantidade de 465 kg, por ano, conforme declaração da sócia-gerente, tal como não compreende como concluiu a AT que na composição da massa brioche foram utilizados 3.095,50 kg daquele tipo de farinha.
A Fazenda Pública responde que a quantidade indicada, de 465kg, se refere a apenas a 31 semanas de atividade no ano 2010 e que se sabe que essa farinha T55 é incorporada, não só na massa folhada e brioche, mas também em muitos outros produtos. Acrescenta que o pasteleiro «EE» também declarou que a “margarina folhados consumida (kg) incorporada na massa de folhados corresponde a 60% da quantidade de farinha de trigo T55 consumida e que a “margarina bolo-rei” incorporada na fabricação da massa brioche correspondia a 10% da farinha de trigo T55, motivo por que a AT utilizou uma chave de repartição daquela farinha na proporção dessas gorduras.
Basta, com razão para a Fazenda Pública, consultar as “fichas técnicas 2010” de pp. 25 do relatório de inspecção para ver, na “composição massa folhada”, que a quantidade declarada no termo de declarações é de “+15x31=465”, inferindo-se que 31 se refere ao número de semanas. Por isso, ao lado, surge uma coluna, designada “quantidade anual produção”, onde consta que 15kg semanais correspondem a 700kg anuais.
Nisto redundando o facto não provado I, também não se acolhe este vício alegado pela impugnante.
Ainda quanto à composição da massa brioche, a impugnante considera que o peso unitário de cada pastel, cifrado em 76 gr, está errado e que esse constitui um cálculo por defeito.
Mais uma vez, a Fazenda Pública limita-se a responder que esse peso médio resultou diretamente dos valores declarados pela sócia-gerente e pelo funcionário e pasteleiro «EE».
Neste aspecto, porém, a impugnante não produziu qualquer prova a jusante, sendo certo, por maioria de razão, que podendo-o fazer apenas por via da testemunha «CC», a sua falibilidade, interesse directo e pouca equidistância do caso decidindo colidira com o termo de declarações e faria, como faz, soçobrar a tese da impugnante.
Seguindo. A impugnante alega que a AT não considerou que a “margarina bolo-rei” é utilizada não só na massa brioche, mas também na confeção de muitos outros produtos (pão italiano, pão de bico, fogaça, bolo-rei, biscoitos sortidos, bolos de arroz, etc.), bem como para untar formas e pincelar produtos acabados.
A Fazenda Pública responde que a impugnante incorre em manifesto lapso, pois é referido na página 18 do relatório de inspecção que para a massa brioche o critério foi o de aquisição da margarina bolo reu depois de retirada a margarina necessária para a produção de pão. Remete para as fichas técnicas dos produtos fornecidas pela sócia-gerente e pelo pasteleiro «EE», conforme consta do termo de declarações contante do relatório.
A testemunha «CC», realmente, referiu que a massa brioche é usada em diversos tipos de produtos, como bolas-de-berlim, lanches, pão-de-deus e que a manteiga serve para untar formas, pincelar bolos e para outros fins.
Mas do termo de declarações assinado pela sócia-gerente e pelo pasteleiro «EE» consta que a margarina bolo-rei consumida na produção de massa brioche (em todos aqueles tipos de produtos) corresponde a 10% da farinha de trigo T55 e verifica-se que foi exatamente essa a percentagem utilizada pela AT como critério de quantificação (cfr. facto provado 40).
Pelas razões que já são sobejamente conhecidas acerca da preferência deste termo de declarações sobre o depoimento da testemunha «CC», o tribunal prefere aquele termo e faz soçobrar a alegação da impugnante a este respeito.
[confere com o aditamento peticionado do item .O, em que a Recorrente avoca o depoimento de «CC» e «BB» no entanto atenta a valoração transporta para o critério de quantificação assente nas declarações lavradas em 04.04.2013 da sócia então gerente do sujeito passivo «FF» e do pasteleiro «EE» que o Tribunal a quo, e bem, levou em consideração e valorou pela sua proximidade temporal com os factos e realidade da actividade então exercida, mantém-se o julgado. E, mais se diga que a valoração que aqui se confirma não assenta na desacreditação e/ou pouca credibilidade do depoimento das testemunhas, mas antes da confrontação com os demais elementos constantes dos autos em confronto com depoimentos vagos e imprecisos em termos técnicos susceptíveis de suportar o alegado]
A impugnante também considera que o peso médio unitário, antes da cozedura, dos queques e dos bolos de arroz foi calculado pela AT por defeito, em 75 gr., uma vez que esse peso se cifra em cerca de 110 gr.
A Fazenda Pública respondeu que esses elementos foram fornecidos pela sócia-gerente e pelo pasteleiro, conforme o já muito analisado termo de declarações, contra o que a impugnante não fez prova do que alega.
Aqui é fácil: a testemunha «CC» referiu que os pesos em causa rondam 80 gr. de massa antes da cozedura. Por conseguinte, dado que a AT considerou 75 gr. depois da cozedura, não há divergência de valores que faça proceder o argumento da impugnante (assim se justificando, também o facto não provado J).
Como sempre, mesmo que a discrepância existisse, o tribunal daria prevalência ao afirmado no termo de declarações, pelos motivos já indicados.
Por conseguinte, falece o vício neste capítulo invocado.
[confere com o aditamento peticionado do item P., em se que se avoca o depoimento de «CC» que atesta que o peso a considerar dos bolos não duplica com as coberturas e recheios, a mesma foi calculada aplicando as porções constantes das fichas técnicas fornecidas pelo sujeito passivo e foram apurados os consumos dos ingredientes consumidos]
De seguida, para o pão de ló entremeios a impugnante alega que a composição indicada no relatório é incompreensível que o peso dos bolos antes de cozedura não duplica com a posterior aplicação de recheios e coberturas, aumentando apenas 30% a 40%.
Pelas mesmas razões, acrescenta, carece igualmente de fundamento a alegação, feita no relatório de inspecção, de que “os bolos com recheio duplicam o peso (…)”, relativamente ao “pão de ló – bolos aniversário redondos”.
A Fazenda Pública responde que foram a sócia-gerente e o pasteleiro «EE» a fornecer as fichas técnicas dos produtos confecionados, como consta do termo de declarações anexo ao relatório, sendo todavia certo que a AT apenas considerou um aumento de 75% em alguns bolos, cujo peso após cozedura e aplicação de recheios e coberturas até mais do que duplica.
Do relatório da inspecção tributária (pp. 26) consta o seguinte: “O peso dos bolos duplica com recheios e coberturas” e, na coluna do “nº de quilos”, consta o peso de 2.091,37, que é o dobro do peso inscrito na linha anterior, e em seguida consta uma nota “a)”. Também logo a seguir à informação que consta do quadro de pág. 27 consta uma nota a).
Logo a seguir àquele quadro consta a seguinte explicação para a referida nota a) e para toda essa linha: “a) A produção de pão de ló (bolos aniv. redondos / e de entremeios) foi efectuada com base no consumo de caixas, apresentado no quadro da página 22, que considera uma produção de 2850 quilos, contudo uma vez que para os bolos tipo "de aniversário", efectuados com farinhas compostas, a partir das compras de farinha (255Kg) chegamos a uma produção de 758,63Kg, os bolos de pão de ló entremeios - calcularam-se por diferença 2.850 - 758,63=2.091,37.”
A impugnante, sobre isto, concretamente não alegou nem provou de que forma este cálculo enferma de excesso ou erroneidade, logo porque também consideramos o facto não provado K, ou seja, que o aumento do peso dos bolos, após cozedura e aplicação dos recheios e coberturas, se atém pela percentagem de 30 a 40%. Sendo assim, também a este título falece a tese alegada pela impugnante.
A impugnante alega que, com respeito ao “pão de ló – bolos aniversário redondos”, a AT comete ainda outro erro (e um lapso na designação “satin cake”) ao imputar na respetiva produção de 2010 todos os 255 kg de “satin cake” (ou antes, “soft cake”) adquiridos nesse ano, sendo certo que essa matéria-prima também foi utilizada para produzir queques e fatias de bolo.
A Fazenda Pública contesta que a impugnante não discrimina as quantidades da matéria-prima incorporada em cada um dos produtos fabricados, limitando-se a identificar um erro na designação do produto. ~por outro lado, quanto à sua exclusiva aplicação na produção de pão-de-ló – bolos de aniversário, isso tem justificação na ficha técnica preenchida no termo de declarações da sócia-gerente e do pasteleiro «EE».
Decidindo agora, parece-nos que a AT refere composições qualitativas e quantitativas justificadas pelas declarações prestadas pela sócia-gerente e pelo pasteleiro, enquanto a impugnante apenas se limitou a afirmar que o relatório contém erros, sem os contabilizar, provar e mensurar na medida do alegado excesso.
O ónus da prova do erro na quantificação da matéria tributável corria pela impugnante, pelo que neste capítulo falece a posição alegada na petição inicial.
[confere com o aditamento peticionado dos itens O. e P. ., em que se avoca o depoimento de «CC» o mesmo se releva insuficiente para abalar a convicção do Tribunal a quo sem mais]
Sobre o “pão bico-redondo-bijou”, a impugnante alega que os cálculos da AT padecem de erro por não considerarem que a sua maior quantidade se destina a revenda, por um preço médio que varia entre € 0,06 e € 0,08 e sobre a qual ainda incide um rapel (desconto) de 15%.
A Fazenda Pública responde que a AT determinou o preço médio de venda – € 0,0834 – com base nos preços efetivamente registados nos ficheiros “Saft”, já considerando e contabilizando um desconto de 15% na rubrica de gastos “689-Desconto especial concedido-Rappel”, no valor global de € 6.349,15, pelo que não pode ser considerado mais nenhum desconto comercial no preço médio de venda apurado.
Debruçando-nos sobre isto, o relatório de inspecção levou em conta as revendas: segundo quadro de pág. 28 do Relatório, a fls. 16 do PA, onde consta, na última linha, “Preço de venda médio Revenda e balcão – 0,083”.
No mais, os depoimentos das testemunhas «BB» e «CC», servindo para alegar as dificuldades de negociação de preços de revenda com muitos dos operadores, incluindo a Eurest, não foram claros nem precisos na mensuração do alegado desconto: tanto podia ser de 10%, como de 15%, como de 20%, como até nem existir, como assentiu a testemunha «CC».
Assim, ancorando-nos nos registos de venda contabilizados nos ficheiros SAFT e nas tergiversações das testemunhas, oferece-nos melhor coerência considerar o referido desconto como comercial, como pugna a AT, não o levando à conta do preço médio de venda apurado (facto não provado L).
[confere com o aditamento peticionado do item R., perscrutado o registo áudio do depoimento de «CC» e «BB» a este Tribunal ad quem nada se lhe oferece acrescentar, mantendo-se o julgado pela negativa]
No que respeita ao “pão italiano”, a impugnante alega que a AT não considerou que os empelos são de 2,1kg, e não 1,8 kg.
A Fazenda Pública contesta que o peso utilizado no relatório foi fornecido pela sócia gerente e pelo pasteleiro, conforme termo de declarações, e que a Impugnante não prova que os empelos pesam efetivamente 2,1kg.
É verdade que a testemunha «CC» confirma que o empelo de pão italiano pesa 2,1Kg.
Do termo de declarações aludido pela Fazenda Pública, porém, consta da ficha técnica relativa ao pão italiano que o peso unitário do empelo é 1,8 (embora se diga que a impugnante não o fazia nos anos considerados).
Esse empelo é pedaço de massa crua, cortado da amassadura, antes de ir ao forno, que em abstracto pode ter a dimensão subjectivamente considerada razoável pelo padeiro.
Na actividade da impugnante, porém, usam-se empelos com 1,8 kg noutros produtos: é o caso do pão bijou e do pão integral, sem que tal seja questionado pela impugnante.
Por conseguinte, o tribunal não vislumbra nenhum motivo para o empelo do pão italiano ter um peso diferente, dissociando-se do depoimento da testemunha «CC» pelas consabidas razões subjectivas que fazem com que seja activa e directamente interessado na solução mais benéfica para a impugnante (facto não provado M)
[confere com o aditamento peticionado do item S., os depoimentos das testemunhas «CC» e «BB» assentam tão só num peso distinto do considerado pela AT, sem um enquadramento que permita conceder que tenha ocorrido um erro crasso de valoração a relevar]
Quase por fim, a impugnante acrescenta, a respeito do “pão da avó/pão de água”, que a inspecção errou quando considerou que na sua produção é consumida toda a farinha “pão da avó” adquirida, ou seja, 390 Kgs, uma vez que as farinhas têm outras aplicações, sendo nomeadamente colocadas nas telas que vão ao forno.
A Fazenda Pública contestou que os consumos diários referidos no termo de declarações da sócia-gerente e do pasteleiro «EE» para aquele tipo de farinha, 4, oo Kg, equivaleriam a 816 Kg se multiplicados pelos 214 dias de laboração no ano de 2010, concluindo por uma manifesta insuficiência do volume de compras do tipo de farinha registado na contabilidade, depreendendo-se a utilização de um tipo mais comum e barato de farinha de tender.
Positivamente que a sócia-gerente e o pasteleiro «EE» declararam que a composição da massa de pão da avó/pão de água inclui 4 Kg de farinha de mão da avó e que a fazem com esse tipo de farinha, de que ocorre perda de 15% na cozedura (cfr. termo de declarações de fls. 29 do processo administrativo).
Mas da ficha técnica constante do relatório a fls. 28 do mesmo, lê-se que a AT considerou que existe perda na cozedura de 20%.
Nessa pp. 28 do relatório, a AT atendeu à quantidade das compras registadas, 390kg, e considerou a perda de 20% na cozedura. Foi mais do que os 15% declarados pela sócia-gerente.
Do que se conclui que não existe nenhum excesso de tributação, outrossim até um defeito face às declarações revistas.
Por fim, a impugnante alega que, no que se refere à “Broa de milho” e ao “Pão de centeio”, a quantidade global de farinha T170 indicada no relatório de inspecção (770kg, na proporção de 182,86kg e 587,14kg, respetivamente) é superior à quantidade total (610kg) dessa mesma farinha que a AT diz, na pp. 21 do relatório inspectivo, ter sido adquirida aos fornecedores.
A Fazenda Pública refere que há um lapso na precisão do descritivo da farinha de centeio incorporada na produção do “pão de centeio”, mas, considerando que os demais tipos de farinha de centeio considerados no relatório constituem ingredientes para a produção daquele tipo de pão, entende que a quantificação da produção não enferma de erro de quantificação.
Confirma-se que o relatório atendeu à incorporação de 182,86 kg de farinha de centeio T170 na produção de “pão de centeio”, respeitando a proporção que consta da respetiva ficha técnica, sendo o remanescente da farinha de centeio de algum dos tipos disponíveis consumido na produção desse pão, apesar de a farinha concretamente utilizada não estar devidamente discriminada na respetiva ficha técnica.
Estabelecida esta correspondência, resta apreciar e decidir do aditamento pretendido quanto aos itens B. a G., que se prendem com a existência de artigos indefinidos identificados no sistema informático com a designação de “diversos”, com a quantidade considerada de café por dose, dos produtos descriminados no quadro inserto a fls. 15 do RIT e, quanto aos mesmos, na não consideração de autoconsumos de fiambre e queijo e desperdícios dessas matérias primas em 200gr por embalagem.
Vejamos o quanto, relativamente a eles se dissertou na sentença sob recurso em sede de erro nos pressupostos dos métodos indirectos.
«Como resulta da própria formulação acima transcrita, e da ordem pela qual vem exposto no Relatório, o primeiro indício constitui mais um critério de quantificação presuntiva de que um pressuposto da decisão de aplicar métodos indiretos. Além disso, as margens brutas em causa – porque resultam de comparação com uma amostragem estatística - não são indício suficientemente preciso para justificar esse método de avaliação, sobretudo se lhe faltar concordância com outros indícios que o reforcem.
O segundo indício constitui mais uma conclusão (omissão de vendas) de que um facto objetivo. Esse indício refere-se ao café. Porém, no ponto II do Relatório não consta qualquer facto objetivo que permita fundar a conclusão de que ocorreram omissão no registo das vendas de café. No ponto II.4.5.1 – Análise ao café, a AT limita-se a fazer uma presunção (de que a quantidade de café adquirida em 2010 foi totalmente vendida nesse ano e que, dividindo essa quantidade por 8 gramas por cada chávena, concluiu (presuntivamente) que a Impugnante vendeu determinado numero de chávenas e, multiplicando todas essas chávenas pelo valor habitual de cada uma, resumiu que as vendas efetivas somam muito mais dinheiro do que aquele que consta na contabilidade.
Ora, é evidente que a utilização de presunções e estimativas como base da decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação constitui uma entorse inaceitável aos pressupostos legais (até porque é um facto público e notório – que não carecem de prova - que praticamente todas as atividades, incluindo essa, comportam determinado grau de quebras ou desperdícios, bem como de autoconsumos, que, no caso, não foram tidos em conta nessa fase de apreciação dos factos).
No terceiro indício elencado a AT parece confundir a impossibilidade de identificação do produto vendido sob a designação “Diversos” com a impossibilidade de determinação direta e exata do seu quantitativo. Em lado algum a AT contesta que o valor desses bens seja aquele que consta da contabilidade e dos ficheiros “Saft”.
Ou seja, isto é o que consta da sentença em sede de fundamentação de direito, para além claro do que consta dos factos provados - vide factos 20. (“Diversos”) 22., 23., 24., 25. (“café”), 31. e 32 (“fiambre e queijo”)., factos estes cuja motivação assenta na prova testemunhal produzida e no Relatório de Inspecção.
Quanto à pretensão de aditar os itens B. e C. sobre “Diversos”, cremos que o levado ao probatório de que: “20. Dos ficheiros “Saft” constam registos de vendas de bens identificados com a designação de “Diversos” – cfr. fls. 7 do processo administrativo e depoimento da testemunha «DD»” assente na seguinte motivação “informático da impugnante e responsável pela assistência do sistema informático de facturação SAFT, quem considera ter deposto de ciência e com credibilidade e isenção suficientes para lograr merecer o nosso convencimento acerca do que relatou”, se mostra suficiente e em conformidade com a pretensão da Recorrente.
Pois que nesta sede, temos por irrelevante e despiciente se os mesmos “Diversos” é por insuficiência de teclas, ou produtos vendidos com menos frequência, certo é que foi levado e considerado pelo Tribunal a quo o existirem produtos, pelas razões alocadas em 20. do probatório consignados em “diversos” aliás o que vai de encontro com os depoimentos: De «DD» (técnico responsável pelo sistema informático da Recorrente) que sobre o assunto esclareceu, designadamente, que os seus clientes (entre os quais se incluía a Recorrente) tinham «alguma dificuldade em abrir produtos novos» e que «o “diversos” é para não ficar parado em frente a um cliente… “Vou registar isto, eh pá, este artigo ainda não criei, mas tenho aqui o ‘diversos’, e registo em ‘diversos’, para dar entrada no sistema» e que, exemplificou «Repare, se estou a fazer uma venda de um produto que não existe na base de dados, o próprio funcionário fica ali “O que é que eu faço agora no sistema?” Com o “diversos” desenrasca-se, entre aspas, e fico registado como outro produto… em vez de se chamar batatas chama-se “diversos”, é um bocado isso.»
E, já no que diz respeito ao café, da audição do registo fonográfico do aludido depoimento de «CC», extrai-se que o mesmo referiu que, «um café, para ser bem tirado, tem de ter, no mínimo, 8 gramas de café. Se não for 8 gramas de café, não sai café», é certo que este foi o valor de referência tido em consideração, por isso o que pretende a Recorrente é que seja levado ao probatório a existência de quebras que na sua óptica não foram levadas em linha de conta.
Vejamos o que foi levado ao probatório sobre esta matéria:
«22. Relativamente ao ano de 2010, a impugnante contabilizou e declarou compras de café na quantidade 115 Kg e de café descafeinado de 1,95 Kg, que vendeu ao preço unitário de 0,60 € por chávena, sendo algum do café adquirido incorporado em outro tipo de produtos de cafetaria, como galão, garoto e meia-de-leite – cfr. fls. 8 (inc. verso) do processo administrativo;
23. Relativamente ao ano de 2010, a impugnante declarou vendas de café no valor total de 6.655,20 € – cfr. fls. 8 (incl. verso) do processo administrativo;
24.Alguns bolos e produtos de pastelaria incorporam café tirado da máquina – cfr. depoimento da testemunha «CC», pasteleiro de profissão e trabalhador na impugnante;
25. Até ao ano de 2010, a impugnante tinha ao seu serviço treze empregados, entre eles o pasteleiro «EE», que tomavam café por conta da empresa livremente, numa média de 2/3 cafés ao dia, designadamente nos momentos de pequeno-almoço, meio da manhã, almoço e lanche – cfr. depoimento da testemunha «CC», trabalhador da impugnante e que descreveu a título pessoal e em termos médios a liberdade os momentos de consumo de café pelos empregados, revelando também conhecer o pasteleiro «EE», seu “colega”;».
Nada, mais cumpre acrescentar, pois todo o demais será puramente conclusivo, mas sempre podemos adiantar que conforme decorre da decisão do pedido de Revisão, sobre esta temática é manifesto o que aí consta “(...) que relativamente a análise efetuada aos consumos de café, foram apuradas as quantidades compradas e registadas, tendo-se procedido ao cálculo da quantidade de chávenas de café a vender, tendo por base os consumos por dose recomendados pelos fornecedores.
Deste modo, apesar da dose de café recomendada para produzir uma chávena de café, variar entre as 6,5 gramas e as 7,0 gramas, conforme se pada aferir da informação on-line de dois revendedores de café, cujos prints se juntam em anexo a este laudo (pag. 23 a 25): Marca 1 e Marca 2, a IT usou como unidade de medida 8,0 gramas por dose. Assim, considerando o consumo de 8,0 gramas de café par cada dose, permite incluir naquele consumo um desperdício nunca inferior a 1,0 grama por dose, ou seja cerca de 14,29% = ((8gr-7gr)/7gr)x100.
De referir ainda que, da informação existente nestes serviços, recolhida junto de outros operadores a exercer a atividade no setor da cafetaria, um quilograma de café rende aproximadamente 140 doses de café, ou seja, cada dose equivale a cerca de 7,0 gramas.
(...)
Admitindo, o cenário alegado pela reclamante, teríamos um número media de 11 trabalhadores, no ano de 2010, em que todos consumiram três cafés diários, no total dos 172 dias de trabalho (31 semanas x 7 dias — 14 dias de ferias — 31 dias de descanso semanal), teríamos um total de café autoconsumido de cerca de 5.676 doses. Aplicando o prego media de venda s/ IVA de 0,5357€ (conforme ponto V.1.2.6.1.1 Cálculo auto-consumos, na pag. 34 do RIT), teríamos um valor de autoconsumo de café, no ano de 2010, no valor de 3.040,63€.
Considerando agora, o consumo de 10,0 gramas de café por cada dose, coma alega a reclamante, os 115 kg de café adquirido, dariam para produzir 11.500 doses de café. Expurgando desta produção, os autoconsumos anteriormente calculados, apuramos que a reclamante faturaria 5.824 doses de café (11.500 — 5.676), valorizadas ao prego de 0,5357 € cada, dada um volume de vendas de café de 3.119,92€. Adicionando o volume de vendas estimado do descafeinado, (líquido de IVA) no valor de 159,29€, apurado no ponto 11.4.5.1 do RIT (pag. 13), teríamos um volume de vendas de café no valor total de 3.279,21E. Atendendo a que a reclamante registou Vendas de café, no ano de 2010, no valor de 6.655,20 € (conforme dados recolhidos no ficheiro SAFT), estaríamos perante um indício de omissão ao registo de compras de matéria-prima café.
(...)
Conforme se demonstra, as alegações da reclamante não tem qualquer aderência com a realidade contabilística, pelo que a estimativa da produção de cafés apurada em sede de IT se mostra razoável e assente em critério justo e objetivo. No entanto aquela quantificação da produção, poderia ser superior, se fosse considerada a dose de café de 7,0 gramas e um desperdício, na ordem dos 10%, e tivesse sido considerada produção de derivados de café resultante do aproveitamento das borras de café (nomeadamente carioca de café, garoto, pingo, etc)”.
Razão pelo qual, a sua apreciação apenas foi considerado enquanto indicio do recurso aos métodos indirectos pelo Tribunal a quo, e, já não, enquanto questão relevante para aferir do excesso ou erro de quantificação, afastada que se mostra o mesmo pelos cálculos apresentados pela Recorrida em confronto com a posição sustentada pela Recorrente.
Nada mais cumpre acrescentar, improcedendo a pretensão da Recorrente.
Mas o inconformismo da Recorrente não se fica só pela errada valoração dos depoimentos, mas também assenta na constatação que a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, tendo essa remissão apenas como efeito dar como provada a existência do Relatório da Inspecção Tributária, enquanto documento. Sustentando que a sentença fundamentou a sua decisão sobre a matéria de facto essencialmente contida no Relatório da Inspecção Tributária, limitando-se a aludir aos documentos e informações oficiais e a desconsiderar, pura e simplesmente, os depoimentos testemunhais e a impugnação do seu teor.
Sem prejuízo do que já foi referido no ponto anterior deste acórdão (2.2.1.), sempre se dirá que a sindicância da actuação da AT terá que passar pela fundamentação que dirigiu ao acto, tendo o seu ponto de partida relevante na decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável. Ora, uma vez que esta decisão assentou e remeteu para os factos apurados em sede de fiscalização, apresenta-se pertinente o conteúdo, pelo menos parcial, do Relatório de Inspecção Tributária. Nestes termos, como a própria Recorrente acaba por reconhecer nas suas alegações de recurso, o que resulta provado na decisão da matéria de facto é a existência do Relatório da Inspecção Tributária, com a motivação que do mesmo consta. Mas isto não invalida que a Recorrente possa demonstrar que as conclusões a que a inspecção chegou assentam em pressupostos ou factos errados.
Mormente, a matéria que a Recorrente pretende ver eliminada do probatório os pontos n°. s 12, 13, 14, 17, 21, 22, 23, 26, 27, 29 e 30 da matéria de facto dada como provada, todos eles dados como provados com referência expressa ao RIT.
Somos de concluir, que os factos [e conclusões] vertidos no Relatório de Inspecção Tributária se baseiam em dados objectivos e na documentação anexa nele descritos, sendo relevante para decidir a questão da legalidade do acto impugnado.
Salientamos que, a propósito da deficiente avaliação fáctica por parte da AT proclamada pela Recorrente, esta se limitou apresentar como contraprova para convencer o Tribunal a quo as testemunhas que arrolou, o técnico informático que presta serviços à Impugnante, «DD», que quanto aos elementos inerentes ao excesso e erro na quantificação, nada adianta, para além da justificação que aponta para a existência de produtos vendidos em “diversos”, temos as testemunhas «BB», TOC da impugnante, ser nora dos donos da empresa e a terceira testemunha, «CC», pasteleiro e trabalhador da impugnante, ser filho dos donos dessa empresa, que em sede de valoração contrapõem com as declarações lavradas em 04.04.2013 da sócia então gerente do sujeito passivo «FF» e do pasteleiro «EE», com proximidade temporal com os factos e conhecimento directo da realidade da actividade então exercida.
Por último, não se conforma, ainda, a Recorrente com o facto de o julgador ter considerado como provados na decisão factos sobre os quais a Administração Tributária não terá produzido prova material.
No que concerne aos valores apontados pela AT não se pode ignorar os mesmos nos exactos termos em que assentam em elementos existentes na contabilidade, o acesso aos ficheiros SAFT, nos elementos de produção dos diversos produtos confecionados e comercializados fornecidos pela própria impugnante (ficha técnica).
Por último, cumpre aferir dos itens E., F. e G. cuja pretensão da Recorrente passa pelo seu aditamento aos factos dados como provados, o qual para melhor compreensão, aqui se transcreve de novo o teor do reivindicado “A quantidade de fiambre ou queijo gasta pela Impugnante em cada sandes comercializada nunca se cifra em menos de 50 grs. / Os produtos discriminados no quadro inserto a fls. 15 do RIT não servem apenas para o fabrico de sandes, sendo igualmente utilizados na elaboração de omeletes, croissants folhados, pizzas, lanches, cachitos, bolas de carne, bem como na confecção de algumas refeições (v.g. bifes recheados) servidas pela Impugnante no seu estabelecimento comercial / Os autoconsumos de fiambre e de queijo dos funcionários da Impugnante cifram-se, em média, em duas sandes diárias por cada funcionário, sendo que, para além disso, existem naturais desperdícios dessas matérias-primas (+/- 200 grs. Por cada embalagem).”
A prova apresentada pela Recorrente a sustentar o aditamento assenta em exclusivo no depoimento da testemunha «CC».
É certo que, revisitado o mesmo, no seu depoimento a inquirição do mandatário, aquela testemunha anuí nos autoconsumos de fiambre e queijo (produtos de charcutaria), na utilização de duas fatias de fiambre e duas de queijo por sandes, quando as confecionava, e de aqueles produtos de charcutaria eram usados na elaboração de lanches, bolas de carnes e cachitos.
Registe-se, desde logo, que, na economia da presente ação, a materialidade em causa relevará para efeito de afirmação do erro na quantificação, e neste parâmetro cumpre desde logo atentar que em sede de autoconsumos foram relevados os valores descritos no ponto V.1.2.6.1.1 “calculo de autoconsumos” que levou em linha de conta o número médio de trabalhadores por ano e o número de dias de trabalho, tendo sido considerados 1518 doses em sede de café, refrigerante e pão, num total de 2.127.56€.
Por sua vez, conforme discorre dos quadros elaborados, o consumo de mercadorias de charcutaria foi contabilizado pelos SIT em serviços de cafetaria, com atribuição de uma margem de 3,20 acrescida, partindo de uma utilização de 35 gr. de queijo ou de fiambre, sendo que o valor do pão e dos croissants foi considerado no respectivo cálculo de produção.
Pelo Tribunal a quo foi dado como provado que “31. Os empregados da impugnante consomem no estabelecimento sandes de fiambre ou de queijo, quando no exercício do trabalho – cfr. depoimentos da testemunha «BB»; 32. Na aquisição das embalagens de queijo e de fiambre, a impugnante tem um desperdício natural aproximadamente de 200 grs. por embalagem – cfr. depoimento da testemunha «CC», que ajustamos ao facto comummente sabido de não poder ser utilizada toda a parte das embalagens – inteiras – de queijo e fiambre dispostas ao consumidor e de onde são cortadas as fatias servidas;”.
Cumpre atentar ao facto não provado N. dado como não provado sobre esta matéria [Por cada sandes de queijo ou de fiambre, a impugnante gasta nunca menos de 50grs], a que acresce a seguinte motivação “(...) o depoimento de «CC», não conseguir só por ele, por natureza parte interessada no desfecho e na solução da lide, dar por provado as 50grs de queijo e fiambre usadas nas sandes, em dissonância dos padrões médios objectivamente mensurados e seguidos pelo relatório de inspecção, para mais quando, nas próprias contas da testemunha, cada fatia tem 35 grs e uma sandes não leva menos de duas, o que perfaria 70 grs/sandes e não se nos afigura credível à luz das regras da experiência comum.”.
Assim sendo, temos que colocado este Tribunal ad quem perante a transcrita matéria de facto e sua motivação, e demais elementos constantes dos autos e o registo fonográfico da testemunha avocada pela Recorrente com vista ao rebatimento do sentido decisório acolhido, cumpre aqui tão só dar como provado que:
“42. Os produtos de charcutaria adquiridos pela impugnante são utilizados na confecção de lanches, cachitos e bolas de carne;”
Aqui chegados, no mais, sobre o julgamento de facto, por todo o exposto não se verifique razão bastante para divergir do sentido decisório trilhado pelo julgador de 1ª instância relativamente a materialidade por aquele fixado, na consideração de que a Recorrente não aportou aos autos quaisquer elementos de prova que, de forma consistente e objetiva, permitissem suportar conclusão segura no sentido que proclamava de eliminação de itens do probatório assentes na vasta fundamentação constante do RIT e decisão do procedimento de revisão e, concomitantemente a pretensão de verter para o probatório os factos que identifica insertos na sua petição inicial a excepção do aditado item 42..
Improcedem parcialmente (atento o aditado item 42.), as conclusões 9ª a 20ª, aqui se declarando a matéria de facto assim estabilizada.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
O recurso dirige-se ainda ao segmento decisório recorrido que apreciou os pressupostos para aplicação da avaliação por métodos indirectos, defendendo a Recorrente que “Da acção inspectiva efectuada à escrita da Recorrente não resultam indícios de alegadas omissões de vendas, ou de qualquer outra circunstância impeditiva de atribuir credibilidade à sua escrita, e que fundamente o recurso a métodos indirectos, sendo que era sobre a Autoridade Tributária que impendia ónus da prova desses factos.”
Importa, assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar legitimado o recurso a métodos indirectos, cabendo conhecer se assiste razão à Recorrente quando defende que não estavam reunidos os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos para fixação da matéria tributável, em termos de IRC.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (cf. artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cf. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cf. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cor. artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cf. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17.03.2010, processo n.º 01211/09.
A Recorrente, na sua alegação, parece apontar para a efectiva não verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta, quando alude a ilegalidade da decisão de aplicar os métodos indirectos de avaliação.
Impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa, e é precisamente nesta última que nos situamos, enquanto verificação dos indícios e da legalidade da decisão que os mesmos importam.
A sentença recorrida considerou justificado o recurso à avaliação indirecta, referindo-se aos pressupostos de facto do recurso aos métodos indirectos, nos seguintes termos que aqui transcrevemos expurgado do seu enquadramento jurídico:
«A administração tributária entendeu reunir uma panóplia de nove indícios a partir do que sustentou o socorro dos meios de determinação indirecta da matéria tributável. Fê-lo assim (cfr. facto provado 35):
1 - Margens brutas sobre o custo declarado divergente das margens brutas obtidas na amostragem efetuada que se demonstrará nos pontos seguintes, o que indicia omissão de vendas;
2 - Omissão de vendas verificada pela quantificação das unidades adquiridas por vários produtos com as quantidades declaradas das vendas dos respetivos produtos (por exemplo no caso do café);
3 - Falta de identificação dos artigos nos documentos de vendas – por exemplo com a designação
“diversos”, impossibilitando desta forma qualquer tipo de controlo ou validação;
4 - O nível salarial dos funcionários em geral, ser muito baixo;
5 - Prejuízos declarados em anos consecutivos 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011;
6 - Sócios com baixos rendimentos comparativamente com os suprimentos que realizam;
7 - Suprimentos incorretamente documentados;
8 - Aquisição de Jornais e revistas às empresas “[SCom03...]” e “[SCom02...]” sem o consequente registo de compra ou venda dos mesmos;
9 - Omissão de vendas efectuadas no mercado da ....
Comecemos pelo final, ou seja, o nono indício, qual seja a omissão de vendas efectuadas no mercado da ....
Resultou provado que a impugnante vende o seu comércio no mercado da ... (facto provado 2). Resultou provado, idem, que o faz desde 2010 por meio de uma funcionária, para ali deslocada mas sem auxílio de qualquer programa de facturação ou máquina registadora das operações comerciais (factos provados 15 e 16). Também resultou provado que a contabilidade da impugnante é absolutamente omissa no concernente à componente comercial da impugnante desenvolvida no mercado da ... (facto provado 17). Por outro lado, não resultou provado – nem não provado –, seja porque não foi alegado seja porque para tanto não servia a prova testemunhal, que a funcionária da impugnante deslocada para as vendas no mercado da ... inseria os registos contabilísticos no computador da impugnante, já que os seus dados contabilísticos são omissos a respeito de tanto.
Só por isto, por ser absolutamente omisso e dessa forma impossível de apurar de forma directa o exacto valor da matéria colectável da impugnante a jusante da actividade de venda no mercado da ..., justifica-se o recurso a métodos indirectos de avaliação.
Agora no quinto indício, a administração tributária alegou a existência de sucessivos e consecutivos prejuízos fiscais sem razões justificadas, desde logo porque não provadas documentalmente, sequer na pendência do procedimento inspectivo.
Tem razão quanto aos prejuízos fiscais sucessivos da impugnante entre 2008 e 2011, logo há mais de três exercícios consecutivos (factos provados 13 e 14). Também tem razão no que concerne à falta de justificação, já que os encargos financeiros suportados com a retoma da exploração do estabelecimento comercial em 2010, concretamente o forno e as viaturas em regime de leasing (factos provados 9, 10 e 11), por si apenas não levam a explicar cabalmente a monta dos prejuízos daqueles anos:
• primeiro, por se desconhecer o valor mensal de amortização das viaturas (que de resto não foi alegado);
• depois, porque os prejuízos fiscais de 2008 em diante não são constantemente decrescendos, como seria de esperar na amortização de uma dívida de capital;
• por fim, porque a realização das obras nos estabelecimentos comerciais, seja em 2004, seja em 2008, factos estes que resultaram provados (factos provados 5 e 6), não tiveram por provado o valor do respectivo custo – desde logo por falta de alegação – nem do suposto empréstimo na ordem dos 175.000,00 € (factos não provados A e B).
Tudo isto deixa a nu a falta de uma explicação/ justificação para o motivo por que a impugnante apresenta os sucessivos resultados negativos e premeia a necessidade de determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º, a) e), 88.º e 90.º da LGT.
No demais, o tribunal não adere às explicações da administração tributária e arreda que os restantes indícios, no caso concreto, fossem suficientemente aptos a provocar o recurso à determinação da matéria tributável da impugnante por via de meios indirectos.
Cônscios que estamos, porém, do facto de o mesmo ter sido decidido nos autos do processo que correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro sob o n.º 344/14.4BEAVR, e concordando nessa parte com o argumentário avançado, acompanhamos as respectivas conclusões, fazendo nossa a sua fundamentação:
“Como resulta da própria formulação acima transcrita, e da ordem pela qual vem exposto no Relatório, o primeiro indício constitui mais um critério de quantificação presuntiva de que um pressuposto da decisão de aplicar métodos indiretos. Além disso, as margens brutas em causa – porque resultam de comparação com uma amostragem estatística - não são indício suficientemente preciso para justificar esse método de avaliação, sobretudo se lhe faltar concordância com outros indícios que o reforcem.
O segundo indício constitui mais uma conclusão (omissão de vendas) de que um facto objetivo. Esse indício refere-se ao café. Porém, no ponto II do Relatório não consta qualquer facto objetivo que permita fundar a conclusão de que ocorreram omissão no registo das vendas de café. No ponto II.4.5.1 – Análise ao café, a AT limita-se a fazer uma presunção (de que a quantidade de café adquirida em 2010 foi totalmente vendida nesse ano e que, dividindo essa quantidade por 8 gramas por cada chávena, concluiu (presuntivamente) que a Impugnante vendeu determinado numero de chávenas e, multiplicando todas essas chávenas pelo valor habitual de cada uma, resumiu que as vendas efetivas somam muito mais dinheiro do que aquele que consta na contabilidade.
Ora, é evidente que a utilização de presunções e estimativas como base da decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação constitui uma entorse inaceitável aos pressupostos legais (até porque é um facto público e notório – que não carecem de prova - que praticamente todas as atividades, incluindo essa, comportam determinado grau de quebras ou desperdícios, bem como de autoconsumos, que, no caso, não foram tidos em conta nessa fase de apreciação dos factos).
No terceiro indício elencado a AT parece confundir a impossibilidade de identificação do produto vendido sob a designação “Diversos” com a impossibilidade de determinação direta e exata do seu quantitativo. Em lado algum a AT contesta que o valor desses bens seja aquele que consta da contabilidade e dos ficheiros “Saft”.
O quarto indício apontado, relativo aos baixos salários pagos aos trabalhadores não tem qualquer relação com a omissão de proveitos (tal como a acima referida árvore que cresce, por acaso, junto de uma pedra).
(…) O sexto indício, relativo à incongruência entre os valores dos suprimentos/empréstimos de sócios e os respetivos rendimentos, salta à vista que o ponto II do Relatório, designadamente o seu ponto II.4.4, respeitante aos empréstimos dos sócios à sociedade, nada consta quanto aos rendimentos dos sócios.
Acresce que do Relatório também não consta qualquer referência ao património acumulado, heranças recebidas, contas bancárias, etc., nem à existência de créditos obtidos em 2010 ou em anos imediatamente anteriores.
Por isso, não se pode considerar objetivamente que os referidos empréstimos só podem resultar de rendimentos omitidos e transferidos por fora da contabilidade da Impugnante, diretamente dos clientes desta para os seus sócios.
Apesar de tudo, esse indício, não impugnado e explicado na petição inicial, tende a reforçar o indício relativo à omissão de registo dos proveitos das vendas no Mercado da ....
O sétimo indício em causa refere-se à incorreção do registo de suprimentos (empréstimos de sócios) a que aludo o ponto II.4.4 do Relatório, titulados por documentos internos e a sua entrada ter por contrapartida a movimentação da conta caixa, em de “bancos”, em infração ao disposto no artigo 63º-C, nº 2, da LGT. Não vindo alegado que tais lançamentos contabilísticos são falsos, simulados, que não correspondem a verdadeiros fluxos de capital, a irregularidades reduz a uma mera infração das regras formais da contabilidade, que não constitui um indício objetivo que permita fundamentar o recurso a métodos indiretos.
O oitavo indício, que se refere à “Aquisição de Jornais e revistas às empresas "[SCom03...]" e "[SCom02...]" sem o consequente registo de compra ou venda dos mesmos” induz a ideia de que a impugnante adquiriu bens, que terá vendido, e não registou na sua contabilidade. Porém não é isso que consta no ponto II.4.5.2 do Relatório. Aí diz-se que a explicação apresentada pela gerência da Impugnante é a de que tais bens são formalmente faturados em nome da empresa, mas não são realmente adquiridos por ela, antes se destinam à empresa “[SCom04...]”, que as regista na contabilidade – apesar de os documentos conterem a identificação da Impugnante -, muito embora não proceda à dedução do IVA. Logo após a exposição dessa explicação, a AT conclui que isso demonstra a completa falta de rigor de procedimentos, mas não indica que se opõe a essa explicação. Pelo contrário, a AT aceita a explicação da Impugnante e discorda desses procedimentos, criticando-os.
Ora, se bem se percebe, a AT disse – e a AT não refuta - que não adquiriu aqueles bens (jornais e ou revistas), que, por isso, não vendeu, pelo que não tem obrigação de contabilizar proveitos dessas vendas.
Nessa situação, quando muito a AT poderá exigir que a Impugnante registe a compra, conforme consta dos documentos emitidos pelos fornecedores, e que registe a entrega ao verdadeiro adquirente, “[SCom04...]”, pelo mesmo valor (mediante emissão dos respetivos documentos de transmissão).
Este indício serve apenas para demonstrar/reforçar que a contabilidade da Impugnante contém erros e omissões graves que justificam a cessação da presunção de verdade atribuída pelo artigo 75º da LGT. No entanto, uma vez que a operação descrita pela Impugnante não foi contestada no Relatório da AT, conclui-se que tal omissão não justifica qualquer correção presuntiva na esfera da Impugnante (uma vez que não houve qualquer acréscimo de rendimento ou de IVA), mas apenas uma sanção apropriada, nos termos do RGIT (sem prejuízo da análise da situação tributária da empresa utilizadora desses documentos, que não cumpre fazer nestes autos)”.
Tudo exposto, porém, verificados os quinto e nono indícios atrás descritos, o tribunal entende que a administração tributária reuniu elementos suficientes para avançar com a necessidade de recurso aos métodos indirectos na determinação da matéria tributável da impugnante.» (fim de transcrição)
Confirma integralmente este tribunal o assim decidido.
Vejamos por que razão.
No caso sub judice, como referimos, está em causa a legalidade da decisão de tributação com recurso a métodos indirectos.
Por outro lado, não pode aqui deixar de se sublinhar que em momento algum da sua alegação perante este Tribunal a aqui Recorrente infirmou em concreto a gravidade das falhas da sua contabilidade ou demonstrou a possibilidade de reconstituição da mesma através de meras correções aritméticas.
A que acresce que as pretensões por si preconizadas em sede de matéria de facto em momento algum eram susceptíveis de “beliscar” o julgamento transcrito.
Estão, assim, expressos dados objectivos e seguros, sobre os quais a Recorrente não logrou provar erro nos pressupostos de facto, claramente demonstrativos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, assim revelando a legalidade do recurso aos métodos indirectos, pois confirmam que existem irregularidades contabilísticas, do ponto de vista dos registos de operações financeiras (que se sabe terem existido), que inviabilizam a aferição do quantum dos proveitos e dos custos omitidos, como disso claramente se deu nota na análise que o Tribunal a quo dedicou ao por si denominada indicio 9. “omissão das vendas efetuadas no Mercado da ...”.
No que respeita ao critério eleito pela AT para proceder à determinação da matéria tributável relativa ao ano de 2010 aqui em causa – descrito e concretizado no ponto V.1.2. do relatório da inspecção, e que consistiu em estimar um cálculo de produção em função das margens encontradas aplicadas às aquisições de matérias primas e mercadorias e a uma produção calculada, tendo sido considerado quebras de 5% para o pão e 10% para a pastelaria, foram relevados autoconsumos, para cálculo da produção em sede de padaria e pastelaria foram tidos em consideração as fichas técnicas elaboradas – entendemos que não está a AT impedida de a ele recorrer, pois que o n.°1 do artigo 90.° da Lei Geral Tributária não tem carácter taxativo e o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados assim como procurou ter em conta os dados conhecidos relativos à actividade da contribuinte, com respeitos pelos elementos técnicos fornecidos pelo próprio, em conta as particularidades do sector, a zona geográfica e aceitando em tudo o que era possível os valores apresentados na contabilidade, como disso dá nota quanto às bebidas espirituosas, tabaco e restauração, não infligindo qualquer correcção.
A pretensão da Recorrente de questionar o método de determinação indirecta da matéria tributável não pode colher, pois que cabe à AT, dentro dos limites da lei, eleger aquele que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AT e o sujeito passivo. Assim, o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado
Daí que não seja correcto afirmar-se que o Tribunal a quo reconheceu “que a produção, corte e confecção de torradas e tostas é genericamente passível de gerar desperdícios de pão», o que «carece de prova, é o valor absoluto e ou relativo, desse desperdício”, para extrapolar que tal afirmação contradiz afirmação da AT de inexistirem quebras no pão de forma. Tal matéria, do pão de forma, já foi alvo de pronúncia em sede de erro de valoração da prova, pelo que nos limitamos a remeter para o ali dito, sem deixar de mencionar que uma eventual adesão a tese de desperdícios deste tipo de pão, o que não foi logrado, não seria suficiente para abalar a quantificação, como disso dá nota a própria AT ao dar nota dos critérios de quantificação.
Este Tribunal ad quem, apenas considerou por via do erro de julgamento de facto o aditamento do item 42., a existência de consumos de produtos de charcutaria adquiridos pela impugnante utilizados na confecção de lanches, cachitos e bolas de carne, em qualquer concretização e, o mais dado pelo tribunal confere com autoconsumos tidos em consideração no ponto V.1.2.6.1.1. num total de 2.127,56, pelo que aquela constatação só por si não abala de modo algum a quantificação apurada.
E, o mesmo se diga, dos desperdícios de fiambre e queijo e utilização de matérias primas de charcutaria na confeção de outros produtos, só por si, não é susceptível de demonstrar que tal omissão de quebras e utilização na produção (não quantificadas) teve repercussões efetivas na quantificação e se teve, em que medida, sendo que resulta do RIT que foram considerados e relevados todos os dados técnicos fornecidos pelo próprio sujeito passivo e, não são fornecidos mecanismos de controlo da produção a relevar, que não aqueles.
Mais se diga, à luz da explanação que consta do procedimento de revisão, que “Relativamente aos desperdícios, no caso de embalagens de fiambre e queijo, considerando que cada embalagem daqueles produtos pesa entre 3,5 Kgs e 4,0 Kgs e ainda aceitando como razoável o “desperdício de +/- 200,00 grs por embalagem”, teríamos um desperdício máximo relativo de 5,7% (3.500,00 grs/ 200,00 grs), o que de forma alguma é compatível ao rácio obtido das quantidades subtraídas ao consumo e que ascendem a 81% das quantidades compradas. (...)”.
No plano hipotético todo o alegado pela Recorrente (quebras, valores de café e de mercadorias de charcutaria a ter em consideração), poderiam conduzir a um excesso na quantificação da matéria colectável apurada, olvida por certo a Recorrente que o ónus da prova do erro ou excesso daquela lhe cabe a si. E, o que se verifica, é que, apesar de termos factos reveladores de autoconsumos, de consumos diversificados e desperdícios, nenhum facto consta do probatório que permita concluir em si pelo excesso de quantificação da matéria tributável.
Mais acresce, que as questões colocadas à apreciação deste tribunal em sede de erro de julgamento de direito estão colocadas de forma conclusiva e transversalmente inerentes a uma alteração da matéria de facto. Na medida em que a decisão da matéria de facto se mantém praticamente incólume, a alteração preconizada nesta sede por via do item 42, como disso já demos nota, não é só por si na sua consideração, susceptível de alterar o julgado em 1ª instância, o qual se mantém.
De facto, a Impugnante, ora Recorrente, preocupou-se mais em tentar descredibilizar o critério de quantificação valorado pela AT do que em evidenciar factos concretos partindo dos quais o Tribunal a quo pudesse concluir, num juízo de normalidade assente em regras da experiência comum, pelo manifesto, notório ou ostensivo erro ou excesso de quantificação da matéria tributável, desmontando este ou apresentando valores alternativos.
Com efeito, dispõe o n.º 3 do artigo 74.º da LGT que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.
E, mais se diga, em prol do decidido que pela sua natureza o método indirecto está sempre afectado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método directo, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (artigo 83º nºs 1/2 LGT), ou seja, estamos sempre perante um critério e uma quantificação assente em elementos de uma contabilidade inverosímil, consciente de que a mesma enferma de incorreções devidamente assinaladas, cumpre AT com os elementos que considera verossímeis alcançar uma quantificação o mais próxima possível da realidade que os mesmos permitem alcançar.
E como ficou dito no acórdão deste TCAN n.º 00165/04 de 24.02.2005 a incerteza da quantificação na avaliação indireta é uma hipótese possível como consequência do método utilizado na determinação da matéria tributável “…que por culpa do contribuinte não foi apurada através da forma normal dadas as deficiências que a sua escrita comercial apresentava ou dada a sua pura e simples falta, cabe àquele a quem o método é oposto (o contribuinte) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”
O recurso está, pois, condenado ao fracasso, sendo de confirmar a sentença recorrida por não padecer dos vícios que lhe são apontados
2.3 Conclusões
I. A força probatória das informações oficiais da AT encontra-se especialmente regulada pelo artigo 76.º, n.º 1 da LGT, em termos em tudo idênticos aos previstos para os documentos autênticos, pelo que as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.
II. A prova atendível não é apenas a produzida em sede de audiência contraditória, mas toda a que resulta dos autos, independentemente da parte que a haja produzido, mormente a que esteja inserida no relatório da inspeção tributária.
III. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
IV. Cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários e, nesta medida, demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto.
V. Estando decidido que, no caso, a AT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se adequadamente fundamentados, como adequados e pertinentes, os critérios de que a AT se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização dos critérios que se apresentam como fundamentados e adequados à situação, conduziram, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 11 de abril de 2024
Irene Isabel das Neves
Isabel Ramalho
Virgínia Andrade |
