| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], S. A. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 30.08.2023, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA referente aos períodos de 2009.03T; 2009.06T; 2009.09T e 2009.12T nos valores de €4.087,51; €7.100,76; 6.848,72 e €13.619,40 respectivamente e respectivas liquidações de juros compensatórios no valor de €3.327,47, num valor total de €34.983,86, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«i. É manifesto que o Contrato celebrado entre a [SCom01...] e a [SCom02...], constitui um Contrato de Empreitada e que o dono da obra é a [SCom02...];
ii. Efetivamente, nos termos do art.° 1207° do Código Civil (CC) o requisito essencial do Contrato de Empreitada é a realização de uma obra, o que neste caso sucede sem qualquer margem de dúvida;
iii. O imóvel/prédio a recuperar objeto de intervenção no âmbito da empreitada localiza-se em zona delimitada, como Área Crítica de Recuperação e Reconversão Urbanística (ACRRU) da cidade;
iv. De acordo com declaração emitida em 17 de abril de 2013 pela ...........-SRU a qual constitui facto superveniente (Relatório de inspeção notificado em 28/08/2012);
v. A [SCom01...] é sujeito passivo de IVA enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, conforme registo cadastral da Autoridade Tributária e Aduaneira;
vi. As facturas emitidas à [SCom01...] pelos subempreiteiros continham a menção “IVA devido pelo adquirente Art.° 36° do CIVA” – “Reverse charge”;
vii. De acordo com a verba 2.23 a taxa de imposto aplicável é de 6%.
Termos em que, nos melhores de Direito e sempre com o douto suprimento de V. Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, revogada a douta sentença recorrida, declarando-se a anulação da liquidação adicional de IVA e respetivos juros, como ato da mais elementar e sã
JUSTIÇA.»
1.3. A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 392 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.5. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na medida em que aí se considerou o contrato celebrado com a [SCom02...] como um contrato de consórcio e não de empreitada, e de que as facturas que lhe foram emitidas, pelos subempreiteiros continham a menção “IVA devido pelo adquirente Art.º 36.º do CIVA” – “Reverse charge”, pelo que a taxa de imposto aplicável é de 6%.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A sociedade impugnante, [SCom01...], S. A., exerce a atividade de construção de edifícios (residenciais e não residenciais), encontrando-se integrada no CAE 041200, desde 17.07.1957 – facto que resulta do Relatório de Inspeção Tributária, constante de fls. 60 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;
2. A impugnante, Sujeito Passivo que cumpre regularmente com as suas obrigações declarativas e de pagamento de impostos, encontra-se enquadrada, em sede de IRC no regime geral, com contabilidade organizada e período de tributação coincidente com o ano civil; em sede de IVA encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral – facto que resulta do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 60 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;
3. Esta sociedade foi objeto de ação de inspeção tributária, credenciada pela Ordem de Serviço OI2011...18 de 23.05.2011, quanto aos anos de 2009, (2010 e 2011); a qual teve início em 22.02.2012 com a assinatura da ordem de serviço e foi comunicada a alteração do âmbito da mesma, pela sua extensão aos anos de 2010 e 2011 em 26.03.2012, sendo que os atos de inspeção foram concluídos em 23.05.202, com a emissão da respetiva nota de diligência – facto que resulta do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 60 do processo administrativo apenso aos autos;
4. Por força de ação de inspeção, identificada supra, logrou apurar-se:
“III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável/imposto
III.1. Descrição da atividade exercida
(...)
Nos anos analisados, a atividade da empresa efetivamente exercida concentrou-se na construção de prédios para venda, mantendo em curso diversas obras as quais se encontram discriminadas no item III.3.2. adiante.
O número médio de trabalhadores ao serviço foi de 10, dos quais, 2 são administradores.
Os clientes são particulares ou empresas, adquirentes das frações, habitações ou lojas.
A venda é efetuada quase sempre diretamente, sendo rara a intermediação imobiliária nas frações alienadas.
Em virtude do reduzido número de trabalhadores ao serviço da empresa, a [SCom01...] recorre normalmente à subcontratação para realização das obras em curso. Nessas aquisições cumpre o regime de inversão do Sujeito Passivo previsto no art. 2°, n.°1 al. j) do CIVA, ou seja, liquida o IVA sobre o valor das faturas de aquisição, substituindo-se ao fornecedor e, por regra [como veremos adiante, a partir de meados de 2009, foi deduzido parte do IVA suportado com a obra n.°12], suporta o IVA, imputando-o ao custo da obra correspondente.
Nos anos analisados, teve como principais fornecedores, os seguintes:
· [SCom03...], Lda. (...);
· [SCom04...], S. A. (...);
· P. [SCom05...], Lda. (...),
· [SCom06...], Lda. (...)
· [SCom07...], Lda. (...);
· «AA» (...);
· «BB» (...).
III.2 Organização Contabilística
A empresa dispõe de contabilidade organizada de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC) até 2009. A partir de 2010, foi organizada de acordo com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC).
Em regra, os gastos diretos são imputados a cada uma das obras em curso no momento da sua contabilização, possuindo, na contabilidade, a discriminação de cada uma das obras existentes. À data da inspeção a contabilidade estava atualizada permitindo a análise aos anos pretendidos.
III.3 Análise efetuada (...)
III.3.1. – Estrutura dos rendimentos Declarados/Contabilizados
Da análise à Demonstração de Resultados (DR) de 2009 (...) constatou-se a estrutura de rendimentos seguinte:
| Descrição | 2009 |
| Vendas de frações | 2.937.639,37 |
| Prestação de serviços | 0.00 |
| Rendimentos suplementares | 1.400,00 |
| Rendas de imóveis | 64,80 |
Tal como já foi anteriormente referido e se conclui do quadro supra, a atividade principal do Sujeito Passivo é a construção de imóveis para venda, assumindo a prestação de serviços e rendimentos suplementares, um caráter totalmente acessório.
Os rendimentos declarados em 2009, respeitam a cedência de pessoal para as vindimas de um dos administradores (conforme fatura n.º ...60), sujeitos a tributação em IVA à taxa normal.
(...)
III.3.2 – Existências de obras em curso
No quadro seguinte apresenta-se a relação das obras em curso existentes na contabilidade e respetivos valores imputados. Os valores apresentados correspondem, nos anos de 2009 e 2010, ao valor inventariado até 31.12. (...).
Pretende-se, desta forma apenas evidenciar, (...) que a atividade da [SCom01...] é a construção de imóveis para venda (...)
| Obras | Designação | 2009 |
| Obra 05 | Zebreiros | 3.277,80 |
| Obra 06 | R. .../... | 803.362,90 |
| Obra 07 | Prç. .../... | 2.525.272,67 |
| Obra 08 | R. .../... | 72.416,80 |
| Obra 11 | Tv.ª .../... | 56.717,01 |
| Obra 12 | Obra ... –
Consórcio | 381.164,21 |
| Obra 13 | R. ... ...
.../... | 4.285,37 |
| Obra 14 | R. ... | 258.674,59 |
| Obra 15 | R. ... | 786.470,80 |
| Obra 17 | R. .../... | 545.867,69 |
| Obra 20 | R. .../... | 1.310.948,95 |
| Total |  | 6.748.458,79 |
III.3.3. Análise para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
Tendo sido verificado que o Sujeito Passivo procedia à dedução do IVA nas declarações periódicas apresentadas, quando a atividade efetivamente desenvolvida é a construção de imóveis para venda, procedeu-se à análise do IVA deduzido (...) discriminado por rubricas e por ano:
| Descrição | Campo DP | 2009 |
| Imobilizado | 20 | 132,00 |
| Exist. TxNormal | 22 | 24.250,75 |
| OBS | 24 | 7.273,64 |
| Reg. favor empresa | 40 | 0,00 |
| Total | | 31.656,39 |
Analisados os extratos de conta corrente das respetivas subcontas, bem como os documentos de suporte, constatou-se o seguinte:
1 Os valores declarados estão, em regra, conformes com os valores contabilizados (...).
2 O IVA deduzido em 2009 e 2010 na rubrica de imobilizado (20) corresponde a aquisições de maquinaria, uma fotocopiadora em 2009 (...)
3 O IVA deduzido na rubrica Outros Bens e Serviços (campo 24) corresponde a deduções de imposto nas aquisições de bens e serviços correntes da atividade normal da empresa não são diretamente imputáveis a uma obra específica, mas antes, encargos indiretos e comuns a todas as obras, pois tratam-se de gastos gerais da empresa (...)
4 O IVA da rubrica existências taxa normal (campo 22) respeita fundamentalmente a deduções de IVA suportado nos gastos incorridos com a obra 12 (...). No ano de 2009, além destas deduções, verificamos também pequenas deduções na aquisição de materiais, as quais foram discriminadas em documento anexo – Anexo 1. No que respeita ao IVA suportado nas aquisições para a obra 12 (...), verificou-se que no ano de 2009, foi deduzida a parte correspondente a 1/3 do IVA suportado e, nos anos seguintes, verificou-se que o Sujeito Passivo procedeu à dedução da totalidade do IVA suportado com os in puts desta obra.
Questionados os responsáveis sobre este facto, para justificar as referidas deduções, foi apresentado um contrato de consócio celebrado com a empresa “[SCom08...], Lda.” [sociedade esta pertencente aos mesmos responsáveis da [SCom01...], possuindo inclusive os mesmos administradores] em 15.03.2009, para levar a cabo a concretização da referida obra.
Na presença destes factos, e dada a atividade exercida pelo Sujeito Passivo, procedeu-se à análise pormenorizada do referido contrato, e ao estudo do seu enquadramento legal em sede de IVA. Nessa análise foi considerada a atividade efetivamente exercida pelo Sujeito Passivo com vista à verificação do direito à dedução, ou não, do imposto anteriormente referido.
III.3.3.1 Enquadramento do Sujeito Passivo
(...)
Como foi exposto acima, concluiu-se que a atividade do Sujeito Passivo se resume à construção de imóveis para venda, e que, nos serviços declarados não foi suportado IVA a contante (caso da mão de obra), pelo que, não há direito a qualquer dedução de IVA suportado nos in puts no exercício da sua atividade.
III.3.3.2 Análise do Contrato de Consórcio “Condomínio ...” – obra 12 Em 15.03.2009, foi celebrado um contrato de consórcio designado por Consórcio “Condomínio ...” com a [SCom08...] SA (...). (...)
(...)
De acordo com o contato que nos foi exibido, extraiu-se o seguinte:
1 Foi adotada a modalidade de consórcio externo (...)
2 o objeto do consórcio (...) é “a construção, restauro, remodelação e comercialização de um imóvel...”
3 As contribuições de cada uma para a realização do empreendimento estão previstas nas cláusulas sexta e sétima do contrato.
(...)
4 As remunerações das contribuições dos membros do consórcio estão prvistas expressamente na cláusula nona do contrato (...)
(...)
5 As vendas estão definidas na cláusula vigésima (...) (...)
6 No contrato, além de outas regras ali estabelecidas para a definição das responsabilidades dos consorciados, foi criado o COF – Conselho de Orientação e Fiscalização, com competências expressamente definidas, bem como, indicando o Chefe do Consórcio – [SCom01...] – e a regulamentação das suas competências.
(...)
III.4 Correção do IVA deduzido nas declarações periódicas
III.4.1 Fundamento legal das correções propostas
(...)
(...) cada membro do consórcio manterá na sua contabilidade, os seus próprios registos na parte que lhe corresponde nas operações conjuntamente controladas.
(...)
(...) verifica-se que no contrato de consórcio estabelecido entre a [SCom01...] e a Sociedade Imobiliária para a construção do Condomínio ... foram explicitamente definidas, quer as contribuições de cada uma para a realização do empreendimento, quer as remunerações dessas mesmas contribuições, sendo-lhes atribuído uma percentagem de 65% para a [SCom01...] e de 35% para a Sociedade Imobiliária.
Em relação ao consórcio, não existe nenhuma especificidade que determine, para efeitos fiscais, regras especiais quer em sede de IRC, quer em sede de IVA. Nesta medida, aplicam-se as regras gerais do Código do IVA, quer para a dedução quer para a liquidação do imposto.
De facto, as operações entre consorciados, ou seja, a contribuição de cada um para a realização do objetivo comum tal como estão definidas no contrato celebrado, não assumem o caráter de prestações de serviços a título oneroso e como tal, não são passíveis de tributação em sede de IVA, por não se incluírem na definição de operações sujeitas a IVA nos termos do art. 1° CIVA. (...)
Do exposto, concluiu-se que, em termos contabilísticos e fiscais, para as operações registadas por cada membro do consórcio até ao montante da sua participação no respetivo contrato, não há diferenças de tratamento relativamente às obras desenvolvidas por cada uma das sociedades no âmbito da sua atividade. (...)
(...)
Em consequência, no caso aqui apreciado, e porque o contrato de consórcio tem por objeto, a construção, remodelação e comercialização de um imóvel, registado na contabilidade da [SCom01...], como “Obras em Curso – Obra 12 – Condomínio ...”, tal como são contabilizadas todas as restantes obras que estão em curso, as aquisições de bens e serviços contabilizadas pela [SCom01...] e relacionadas com esta obra, destinam-se á realização de operações isentas de IVA ao abrigo do disposto no art. 9°, n.°30 CIVA, por serem sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas aquando da venda.
Dado que as isenções +revistas no art. 9° do CIVA são isenções simples, o IVA suportado nos in puts destas obras não é dedutível, nos termos do disposto na alínea a) do n.°1 do art. 20° CIVA, devendo, por isso, ser imputado ao custo da obra.
Em conclusão
Em consequência do anteriormente relatado, propõe-se a correção do IVA deduzido nas declarações periódicas entregues nos anos de 2009, 2010 e 2011, com os seguintes fundamentos:
1.IVA deduzido sem documentos de suporte na contabilidade em 2011.03T: 4.395,83€;
2.IVA regularizado a favor a empresa sem suporte documental em 2011.06T: 1.104,72€;
3.IVA indevidamente deduzido nos termos da al. a) do n.°1 do art. 20° do CIVA entre 2009.03T e 2011.12T: 551.219,96€.
III.4.2. Apuramento, por período, do imposto indevidamente deduzido
De acordo com as declarações periódicas remetidas ao Serviço do IVA, apura-se no quadro seguinte o valor do IVA indevidamente deduzido por período de imposto:
Anos
2009 | IVA deduzido indevidamente | Regulariz. | TOTAL |
| Imobiliz. | Existências Tx.N(campo22) | OBS | Fav Emp |
Campo
20 | Compras | Subcontratos Consórcio | Total | Campo
24 | Campo 40 |
| 03T | 0.00 | 285,96 | 0.00 | 285,96 | 3.801,55 | | 4.087,51 |
| 06T | 0.00 | 3,50 | 6.000,00 | 6.003,50 | 1.097,26 | | 7.100,76 |
| 09T | 0.00 | 61,91 | 5.262,78 | 5.324,69 | 1.524,03 | | 6.848,72 |
| 12T | 132,00 | 49,24 | 12.587,36 | 12.636,60 | 850,80 | | 13.619,40 |
| Total | 132,00 | 400,61 | 23.850,14 | 24.250,75 | 7.273,64 | 0,00 | 31.656,39 |
| 2010 | | | | | | | |
| 03T | 1.500,00 | 0,00 | 12.697,04 | 12.697,04 | 2.311,55 | | 16.508,59 |
| 06T | 0,00 | 0,00 | 9.725,28 | 9.725,28 | 1.076,92 | | 10.802,20 |
| 09T | 0,00 | 0,00 | 19.175,48 | 19.175,48 | 1.299,89 | | 20.475,37 |
| 12T | 0,00 | 0,00 | 27.055,33 | 27.055,33 | 3.852,79 | | 30.908,12 |
| Total | 1.500,00 | 0,00 | 68.653,13 | 68.653,13 | 8.541,15 | 0,00 | 78.694,28 |
| 2011 | | | | | | | |
| 03T | 0,00 | 0,00 | 85.520,74 | 85.520,74 | 4.395,83 | | 89.916,57 |
| 06T | 0,00 | 0,00 | 148.435,83 | 148.435,83 | 0,00 | 1.104,71 | 149.540,55 |
| 09T | 0,00 | 0,00 | 112.675,19 | 112.675,19 | 0,00 | | 112.675,19 |
| 12T | 0,00 | 0,00 | 94.237,53 | 94.237,53 | 0,00 | | 94.237,53 |
| Total | 0,00 | 0,00 | 440.869,29 | 440.869,29 | 4.395,83 | 1.104,72 | 446.369,84 |
| Total Geral | 556.720,51 |
- Cf. Relatório de Inspeção Tributária, constante de fls. 60 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, numeração referente ao processo físico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
5. Pelo ofício n.º ....93/0507 de 25.05.2012, da Direção de Finanças ..., Divisão de Inspeção Tributária IV, foi a sociedade impugnante notificada no projeto de relatório de inspeção tributária, para exercer, querendo, o direito de audição – cf. cópia do ofício id., constante de fls. 139 do apenso de Reclamação Graciosa, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
6. Por requerimento de 13.06.2012, a impugnante exerceu o seu direito de audição, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 76 a 79 do processo administrativo apenso aos autos, documento para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
7. Apreciando o direito de audição exercido pela sociedade inspecionada, aqui impugnante, pronuncia-se o RIT, relativamente ao ano aqui em causa, ou seja, quanto às correções realizadas quanto ao ano de 2009, nos seguintes termos:
“IX.2 – Apreciação dos argumentos e documentos apresentados
D. Introdução
Da análise ao termo de audição (...) cumpre-nos referir introdutoriamente o seguinte:
Quanto à questão principal (...) a existência de um contrato de consórcio celebrado entre a [SCom01...] e a Sociedade Imobiliária, designado por “Consórcio Condomínio ...”, para a construção, restauro, remodelação e comercialização de um imóvel, o Sujeito Passivo em nada se pronunciou sobre o mesmo. Em nenhum ponto do direito de audição a ele se referiu nem que fosse para se opor às alegações que fundamentaram essa correção.
Relativamente à utilização do pro-rata para calcular o IVA dedutível relativo aos gastos gerais comuns, apesar das considerações tecidas, não apresentou qualquer cálculo nem proposta de rácio a considerar na determinação do IVA dedutível a que teria direito;
Quanto à correção efetuada ao valor do IVA deduzido na declaração periódica por não ter correspondência na contabilidade, o Sujeito Passivo não especifica nem os factos nem os documentos que motivaram tais divergências, e os extratos de conta agora apresentados já constavam do processo inspetivo tendo sido proposta a correção porque não se vislumbrou qual a origem das referidas divergências.
Por questões de facilidade na exposição, analisaremos de seguida cada um destes aspetos segundo esta ordem.
E. IVA deduzido, nos gastos imputados à Obra 12 – Consórcio Quinta dos Cepêdas (...)
Constata-se, portanto, a falta de correspondência com a situação verificada face ao contrato que foi apresentado, pois, o Contrato de Consórcio tem por objeto, além da construção, do restaura, da remodelação, a própria comercialização do imóvel em causa.
Tal como foi relatado no ponto III.4.1. do projeto de relatório, a contribuição da [SCom01...] no
âmbito do contrato de consórcio celebrado com a Sociedade Imobiliária, não assume o caráter de prestação de serviços a título oneroso e, como tal, não são passíveis de tributação em sede de IVA, por não se incluírem na definição de operações sujeitas a IVA nos termos do art. 1º do CIVA.
(...)” – cf. relatório de inspeção tributária, ponto IX do mesmo, referente ao exercício e
apreciação do direito de audição no que concerne ao ano de 2009 em causa nos autos constante de fls. 60 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, numeração referente ao processo físico, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
8. Sobre este relatório emitiu parecer do Chefe de Equipa, com o seguinte teor: “tendo vindo o Sujeito Passivo ao processo, exercer o direito de audição, resultaram da sua apreciação alterações nas conclusões do projeto de relatório que deu origem ao presente, bem como nas correções efetuadas para efeitos de tributação em IVA nos anos de 2009, 2020 e 2011, conforme fundamentado no capítulo IX deste relatório (...)”, sobre o qual recaiu despacho de concordância, datado de 02.07.2012 – cf. parecer e despacho constantes de fls. 60 do processo administrativo apenso aos autos, numeração referente ao processo físico, para os quais se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
9. Em 11.09.2012, pela ATA foram emitidas, em nome da impugnante, as liquidações adicionais de IVA com os números ...50, ...52, ...54 e ...56, referentes aos períodos 0903T, 0906T, 0909T e 0912T e com os valores de €4.087,51; €7.100,76; €6.848,72 e €13.619,40, respetivamente, bem como as liquidações de juros compensatórios respetivas, designadamente com os números ...51, ...53, ...55 e ...57, referentes aos períodos 0903T, 0906T, 0909T e 0912T, com os valores de €510,21; €813,18; €716,02 e €1.288,06, respetivamente – cf. print das liquidações adicionais juntas pela impugnante com a Petição Inicial e que fazem fls. 134 a 141 dos autos, numeração referente ao processo físico, documentos para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os efeito legais;
Mais se provou que:
10. Em 15 de março de 2009, entre a [SCom08...], S. A. e a impugnante, [SCom01...], S. A., foi celebrado contrato, designado “Consórcio – Condomínio ...”, do qual se destacam os considerandos e cláusulas:
“considerando que:
1.A primeira outorgante é proprietária e legítima possuidora de um edifício para remodelação (...);
2.Que a segunda outorgante é uma empresa de construção civil (...)
Cláusula primeira
Criação
Pelo presente a empresa [SCom08...], S. A. e a empresa [SCom01...] (...), constituem entre si um Consórcio, o qual se regerá pelo aqui estipulado e, supletivamente, pelo disposto no Decreto-lei n.º 231/81 de 21 de julho, e demais legislação portuguesa aplicável.
Cláusula segunda
Objeto
O consórcio tem por objeto a construção, restauro, remodelação e comercialização de um imóvel, propriedade da primeira outorgante (...), de acordo com projeto aprovado (...)
(...)
Cláusula quarta
Modalidade adotada
1.O Consorcio adota a modalidade de consórcio externo, pelo que, nas relações com terceiros decorrente da realização das contribuições a que cada uma das contraentes fica obrigada a prestar por força deste contrato, cada membro do consórcio invocará expressamente essa qualidade.
2.(...)
Cláusula quinta
Obrigação geral
No quadro das obrigações a que se encontra vinculado, e atendendo à especificidade das respetivas atividades, cada membro fica obrigado a contribuir para a plena realização do objeto do consórcio.
Cláusula sexta
Contribuição da empresa [SCom08...], S. A.
Em ordem à realização do empreendimento para cuja execução se constitui o presente consórcio, a primeira outorgante contribui com os edifícios nos quais se vai proceder a remodelação, restauro e construção de novos edifícios, (...), a que se atribui o valor de 7.000.000,00€ (sete milhões de euros)
Cláusula sétima
Contribuição da empresa [SCom01...] (...)
1.A segunda outorgante obriga-se, com vista à realização do empreendimento, a realização da construção no montante de 12.750.000,00 (...)
2.A [SCom01...] (...) obriga-se a organizar a contabilidade interna do Consórcio, sendo ainda responsável pela construção da totalidade da obra (...) assumindo para tal a condição de Empreiteiro-geral.
3. A [SCom01...] (...) face ao conhecimento que tem do mercado e ao apoio logístico de que dispõe, assegurará a comercialização das frações, sendo de sua responsabilidade os custos com essa atividade.
(...)
Cláusula nona
Remuneração das contribuições dos membros do consórcio
1.Como remuneração das contribuições respetivas, a primeira outorgante receberá 35% da globalidade do empreendimento e, a segunda outorgante, 65% da globalidade do empreendimento.
2.O consórcio pode desde já começar a comercializar o empreendimento de acordo com os critérios de comercialização a definir (...)
Cláusula décima
Despesas
1.Todas as despesas que não sejam imputáveis a remodelação e comercialização do empreendimento, (...), serão suportadas em partes iguais pelos membros do consórcio.
2.As despesas que tenham sido efetuadas pelos membros do consórcio antes deste se constituir serão suportadas exclusivamente por quem a fez, com exceção das despesas inerentes a obtenção do alvará de licença de construção.
(...)
Cláusula décima nona
Vigência e extinção
O presente contrato produz efeitos a partir do momento da sua assinatura, vigora pelo tempo determinado para o integral cumprimento do seu objeto, e extingue-se com a verificação de alguma das causas de extinção previstas na lei.
(...)” – cf. cópia do contrato de consórcio e anexo 2 ao mesmo, celebrado pela sociedade impugnante, por si junto com o exercício do direito de audição, prévio ao Relatório de Inspeção Tributária, constate de fls. 80 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, documento para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
Mais resulta dos autos que:
11. Em 22.03.2013 a sociedade impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças ..., Reclamação Graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento junto a fls. 90 e seguintes do apenso referente a Reclamação Graciosa apenso aos autos, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
12. Para decisão de Reclamação Graciosa, foi elaborado projeto de despacho, do qual se destaca:
“A decisão que projeto é de indeferimento do pedido apresentado, nos termos e com os fundamentos a seguir expostos:
(...)
13. A modelação contratual escolhida e definida pelas partes para a construção do empreendimento em causa foi uma parceria estabelecida entre a reclamante e a [SCom08...].
14. Nesse âmbito, não tendo o consórcio nem personalidade jurídica, nem personalidade tributária, não pode o mesmo ser centro de imputação de direitos e obrigações que serão imputados aos respetivos consorciados nas condições previstas no contrato.
(...)
16. Nas relações estabelecidas entre os consorciados para a realização do empreendimento em causa, não há, contrariamente ao que a reclamante pretende fazer crer, qualquer prestação de serviço, nem mesmo pela execução da obra, não resultando neste âmbito qualquer tipo de empreitada efetuada ao outro membro.
17. Aliás, a reclamante não apresenta quaisquer provas de a Obra 12 (...) se distinguir das restantes obras que compõem os seus inventários de obras em curso, designadamente, de provas de tratar-se de uma construção por conta de terceiros e não de uma construção por conta própria, como sejam, contrato de adjudicação da obra, faturação ao dono da obra dos serviços efetuados em regime de empreitada, especificação de valorimetria da obra em curso, explicitação do método de reconhecimento de resultados em cada período desde o início dos trabalhos, etc...
18. Tendo, de facto, em atenção a credibilidade da sua informação contabilística, como alude, e do contrato celebrado não pode ser outra a conclusão a extrair.
19. A reclamante exerceu, no ano em causa, no seu conjunto, a atividade de construção de casas para venda, com uma parte dessa atividade a ser desenvolvida em cooperação com outra empresa, cooperação à qual o contrato de consórcio conferiu enquadramento legal;
20. Não faz, pois, sentido, que a reclamante venha afirmar que o dono da citada obra é apenas a [SCom02...], quando, simultaneamente, confirma a sua execução no âmbito de um acordo (contrato de consórcio) celebrado entre ambas as entidades.
(...)
24.A atividade que foi desenvolvida no ano em causa está isenta de IVA nos termos do n.°30 do art. 9° do CIVA, não podendo efetuar a dedução do imposto que suportou nas aquisições realizadas.
(...)
29.As obras realizadas pela reclamante, incluindo, a obra questionada nos autos, foram executadas por conta própria, no âmbito da atividade de construção de casas para venda, sendo a Obra 12 realizada em parceria com a [SCom02...], no âmbito do contrato de consórcio celebrado, não lhe podendo ser reconhecido o direito à dedução do imposto suportado a montante.” – cf. projeto de despacho de Reclamação Graciosa constante de fls. 229 a 235 do apenso de Reclamação Graciosa, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
13. Pelo ofício n.° ...03 de 27.05.2013, remetido por carta registada – registo RM .............. 5PT –, foi a sociedade reclamante notificada nos termos ali constantes para o exercício do direito de audição – cf. ofício constante de fls. 236 do apenso de Reclamação Graciosa para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
14. Nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 238 a 240 do apenso de Reclamação Graciosa, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, a reclamante (aqui impugnante) exerceu o seu direito de audição;
15. Para decisão da Reclamação Graciosa, consta a informação prévia: “(...)
Apreciada a argumentação aduzida pela reclamante nesta sede, constata-se que, no caso concreto, a mesma vem apenas reiterar a sua discordância quanto à posição da administração nos moldes já anteriormente preconizados;
Ora, a mera discordância quanto ao entendimento da administração assim manifestada, não é suscetível de alterar o sentido da decisão veiculado no projeto de despacho. Todas as questões suscitadas foram aí apreciadas, remetendo-se para a correspondente argumentação que se dá aqui por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.”, decidindo-se, em 30.09.2023, de seguida pelo indeferimento do pedido – cf. despacho e parecer prévio, constantes de fls. 241 e 242 do apenso de Reclamação Graciosa para cujo integral teor se remete e que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
16. Pelo ofício n.º ...52/0403 de 07.10.2013, da Direção de Finanças ..., Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, remetido por carta registada com aviso de receção, registo ..., foi a sociedade reclamante notificada, em 14.10.2013, do despacho id. em 15. – cf. notificação e comprovativos, constantes de fls. 242 a 244 do apenso de Reclamação Graciosa para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;
17. Em 13.11.2013 a impugnante deu entrada do Recurso Hierárquico, nos termos e com os fundamentos constantes do requerimento de fls. 252 e seguintes do apenso de Recurso Hierárquico, documento para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, visando a anulação dos atos de liquidação ali identificados;
18. Para decisão do Recurso Hierárquico instaurado, foi elaborada informação, da qual se destaca:
“(...)
4.2. Parecer
Na sequência da apreciação dos elementos anteriormente expostos e em resposta aos argumentos apresentados pela recorrente, temos a referir o seguinte:
(...)
b) As correções meramente aritméticas que estiveram na origem das liquidações ora recorridas, referentes ao ano de 2009, no montante de €31.656,39, assentaram no facto de se ter verificado que a ora recorrente procedia à dedução de IVA nas declarações periódicas entregues, quando a atividade, efetivamente, desenvolvida era a de construção de imóveis para venda.
(...)
g) (...) de acordo com as declarações da própria recorrente, o contrato de Consórcio em causa foi celebrado pelo motivo de a [SCom02...] ser proprietária de um imóvel e a ora recorrente ser detentora do Alvará de Construção, tendo como objetivo a construção e venda das 27 frações projetadas. Sendo certo que o contrato de consórcio se encontra devidamente pormenorizado acerca dos direitos e obrigações de cada consorciada, reportando tudo o que nele não se encontre considerado, para aplicação supletiva do disposto no Dec.-Lei n.º 231/81 de 21.07.
h) conforme se retira do RIT, o contrato em análise foi estabelecido de acordo com o consagrado no DL 231/81 de 21.07, pois nele foi definido, o objeto, o conteúdo livremente estabelecido pelas partes, a modalidade adotada, direitos e obrigações dos consorciados, as contribuições dos membros do consórcio e remunerações dessas contribuições, assim como, a forma da sua perceção, cumprindo os requisitos de forma, previstos no art. 3º daquele diploma legal, uma vez que foi estabelecido de forma escrita e assinado por ambas as partes.
i) Assim, no que concerne ao enquadramento legal da situação, refere-se que, de acordo com o citado diploma, que regula o contrato de consórcio, este tipo de contrato visa dar enquadramento legal a uma forma de cooperação entre empresas, em que o consórcio não tem personalidade jurídica, e os consorciados não exercem em comum uma atividade, continuando a desenvolver individualmente as suas próprias atividades, ainda que de forma concertada, pelo que os resultados obtidos através da realização do objeto do consórcio se refletem diretamente na esfera de cada um dos seus membros, de acordo com o convencionado contrato.
(...)
k) (...) não se verificando nas relações entre os membros do consórcio em causa, e em face do contrato efetuado, qualquer tipo de prestações de serviços para a realização do projeto que se propuseram levar a efeito não se constata a existência de operações passíveis de IVA nessas relações, mas sim de meras operações financeiras que se traduzem na repartição de lucros entre os consorciados, concluindo-se pela sua não tributação.
l)Pelas relações com terceiros estabelecidas no âmbito do consórcio, surge como responsável não o próprio consórcio, na qualidade de entidade autónoma, mas o membro do consórcio que tenha assinado o documento onde conste a designação “consórcio”, ou aquele por quem o líder do consórcio tenha assinado. O Consórcio não pode, portanto, ser entendido como distinto das entidades que o constituem, sendo apenas a estas imputados os direitos e obrigações decorrentes dos contratos celebrados no seu âmbito.
(...)
p)Com efeito, apenas estando sujeitas a IVA as entregas de bens ou as prestações de serviços efetuadas a título oneroso, na medida em que as entregas efetuadas no âmbito do contrato de consórcio não são efetuadas a título oneroso por conta de terceiros, não podem, em princípio, ser consideradas operações tributáveis.
q) Deste modo, só se pode falar em prestações de serviços de construção civil num consórcio, se se reportarem a contrapartidas que resultem do pagamento pelos outros membros da contrapartida dos trabalhos que excedam a respetiva parte. Pelo que, fora dessa circunstância os trabalhos efetuados pelos membros do consórcio nos termos das cláusulas do respetivo contrato de consórcio e que correspondem à parte atribuída no contrato de cada um deles, não constituem uma entrega de bens ou uma prestação de serviços, contrariamente ao que o ora recorrente pretende fazer crer.
r) Assim, no caso em apreço, os trabalhos efetuados pela ora recorrente como membro do consórcio, nos termos das cláusulas do contrato estabelecido entre si e a empresa [SCom02...] e que correspondem à parte atribuída no mencionado contrato, não constituem uma entrega de bens ou uma prestação de serviços, nem consequentemente, uma operação tributável, pois, efetivamente, os ditos serviços estavam conexionados com o projeto em função do qual foi constituído o consórcio. Tendo, para o efeito, sido elaborada uma Convenção para a execução dos trabalhos, a qual constitui o anexo 2 ao contrato de consórcio e que foi devidamente assinada pelos administradores da ora recorrente e carimbada com o respetivo carimbo, encontrando-se todas as folhas rubricadas, conforme referido no RIT.
s) Por outro lado, constata-se que a empresa [SCom02...] contribuiu para o consórcio com os edifícios sujeitos a remodelação, restauro e construção para venda, aos quais foi atribuído o valor de €7.000.000,00, tal como previsto na cláusula sexta do respetivo contrato, que define as contribuições daquela consorciada, em ordem à realização do empreendimento para cuja execução se constituiu o consórcio.
t) Na cláusula sétima do contrato, encontram-se definidas as contribuições da ora recorrente para o consórcio, tendo sido definido que para a realização do empreendimento, ficava obrigada à execução da construção, no montante de €12.750.000,00 e a organização da contabilidade interna do consórcio, sendo responsável pela construção da totalidade da obra nas condições previstas na Convenção de Trabalho (anexo 2 ao contrato). Tendo ainda ficado definido que, face ao conhecimento que possuía do mercado e apoio logístico de que dispunha, a ora recorrente comprometia-se a assegurar a comercialização das frações, sendo da sua responsabilidade os custos com essa atividade.
u) Conforme n.º2 da cláusula oitava do contrato de consórcio (...)
v) Neste contexto, não pode agora a recorrente alhear-se do conteúdo do contrato de consórcio estabelecido entre si e a [SCom02...], o qual deu enquadramento legal à forma de cooperação acordada entre as duas empresas e definiu pormenorizadamente as suas relações enquanto membros do consórcio, nomeadamente as contribuições e remunerações, com vista ao cumprimento do objeto, em função do qual foi constituído o consórcio (a construção e venda das 27 frações pertencentes ao empreendimento).
w) Deste modo e atendendo ao anteriormente exposto, constata-se que não ocorreu qualquer prestação de serviços ao consórcio, por parte da ora recorrente, nem, por outro lado, a venda das frações construídas, no âmbito do mesmo, ocorreu de forma isolada e alheada do cumprimento do contrato que formalizou o compromisso de cooperação entre as consorciadas para a construção do empreendimento em causa, cujo fim era, de facto, a vendas das frações construídas. Pelo que, consubstanciando operações sujeitas a IMT [al. 30) do art. 9° CIVA], o IVA suportado a montante pela recorrente não é passível de dedução, conforme foi entendimento dos SIT, pois, em virtude de se tratar de uma isenção simples, não há lugar à dedução do IVA suportado nas aquisições inerentes à realização de operações isentas, conforme disposto na alínea a) do n.°1 do art. 20° do CIVA;
x) Assim, face ao anteriormente exposto e atendendo a que não foram carreados ao processo quaisquer elementos novos suscetíveis de poder contrariar as correções efetuadas pelos SIT, devidamente fundamentadas no relatório de inspeção, somos de parecer que as liquidações recorridas apresentam legitimidade.
y) Nesta conformidade, somos de opinião que as correções enunciada no relatório de inspeção estão de acordo com as normas e diplomas legais referidos, encontrando-se devidamente fundamentadas, não se vislumbrando qualquer ilegalidade relativamente às liquidações ora recorridas, porquanto as mesmas não enfermam de qualquer vício, devendo, assim o presente recurso ser julgado improcedente.
(...)
5.Conclusão
Face ao exposto e considerando que os fundamentos do presente Recurso Hierárquico em nada alteram o sentido da decisão proferida, uma vez que se consubstanciaram à mera discordância quanto ao entendimento da administração acerca dos factos, baseado nas normas e diplomas legais que regulam a situação apresentada, somos de parecer não se verificarem razões para revogar o ato recorrido propondo-se o indeferimento do pedido.” – cf. parecer constante de fls. 505 a 513 do apenso de Recurso Hierárquico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais
19. Com base na informação emitida (facto supra), considerado parecer de concordância da Diretora de Serviços, em 18.07.2014, foi indeferido o Recurso Hierárquico – cf. despacho de concordância constante de fls. 504 do apenso de Recurso Hierárquico, numeração referente ao processo físico.
20. Pelo ofício n.º ...62 de 11.08.2014 da Direção de Finanças ..., remetido por carta registada com aviso de receção – registo RM .........1PT – foi a impugnante notificada do indeferimento do Recurso Hierárquico – cf. notificação constante de fls.514 a 516 do apenso de Recurso Hierárquico, numeração referente ao processo físico, documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
21. Em 18.11.2014 foi remetido a este Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, via CTT, a Petição Inicial que deu origem à instauração da presente impugnação – cf. apostilha dos CTT aposta no sobrescrito constante de fls. 226 dos autos, numeração referente ao processo físico.
Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos suprarreferidos.
As demais asserções da douta petição inicial constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.
Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cf. artigo 74° da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cf. predispõe o artigo 76° n.° 1 da LGT e artigo 362° e seguintes do Código Civil.»
2.2. De direito
Revivamos que a Recorrente foi objeto de uma ação inspetiva, na sequência da qual a Administração Tributária procedeu a correções de natureza aritmética à matéria tributável, em sede de IVA, por ter considerado que a Recorrente deduziu indevidamente o IVA referente à obra “Condomínio ...”, uma vez que essa actividade estava isenta de IVA nos termos do artigo 9.º, n.º 3 do CIVA.
Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, cumpre começar por aferir se a sentença incorre no erro de julgamento de direito que discorre do teor das conclusões iii. a vii, de que “O imóvel/prédio a recuperar objeto de intervenção no âmbito da empreitada localiza-se em zona delimitada, como Área Crítica de Recuperação e Reconversão Urbanística (ACRRU) da cidade; iv. De acordo com declaração emitida em 17 de abril de 2013 pela ...........-SRU a qual constitui facto superveniente (Relatório de inspeção notificado em 28/08/2012); v. A [SCom01...] é sujeito passivo de IVA enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, conforme registo cadastral da Autoridade Tributária e Aduaneira; vi. As facturas emitidas à [SCom01...] pelos subempreiteiros continham a menção “IVA devido pelo adquirente Art.° 36° do CIVA” – “Reverse charge”; vii. De acordo com a verba 2.23 a taxa de imposto aplicável é de 6%.”.
Prescrustada a sentença sob recurso atentamos que nenhuma menção na mesma discorre sobre aplicação da taxa de IVA reduzida de 6% e/ou taxa normal de IVA, assim como, nenhuma alusão ao facto da obra em questão se situar em Área Crítica de Recuperação e Reconversão Urbanística (ACRRU) da cidade ..., o que desde logo, nos leva a questionar se estamos perante um vício apenas suscitado nesta sede recursória.
Vejamos.
Atendendo que a petição inicial é o articulado onde cumpre à Impugnante expôr os fundamentos da acção e formular o pedido correspondente (cf. artigo 147º e 260º do CPC e artigo 108º do CPPT), é na petição inicial que o autor deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo, de anulação in casu da Liquidação de IVA, regra que só conhece as excepções previstas nos artigos 264º e 265º do CPC (alteração e ampliação da causa de pedir), bem como o artigo 588º do CPC (articulados supervenientes), aplicáveis por força do preceituado na alínea e) do artigo 2º do CPPT.
Preceitua o referido artigo 264.º do CPC, sob a epígrafe de “Alteração do pedido e da causa de pedir por acordo” que: “Havendo acordo das partes, o pedido e a causa de pedir podem ser alterados ou ampliados em qualquer altura, em 1.ª ou 2.ª instância, salvo se a alteração ou ampliação perturbar inconvenientemente a instrução, discussão e julgamento do pleito.”
Por seu turno, preceitua o artigo 265.º do CPC relativamente à alteração do pedido e da causa de pedir na falta de acordo que:
“1 - Na falta de acordo, a causa de pedir só pode ser alterada ou ampliada em consequência de confissão feita pelo réu e aceita pelo autor, devendo a alteração ou ampliação ser feita no prazo de 10 dias a contar da aceitação.
2 - O autor pode, em qualquer altura, reduzir o pedido e pode ampliá-lo até ao encerramento da discussão em 1.ª instância se a ampliação for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo.
3 - Se a modificação do pedido for feita na audiência final, fica a constar da ata respetiva.
4 - O pedido de aplicação de sanção pecuniária compulsória, ao abrigo do n.º 1 do artigo 829.º-A do Código Civil, pode ser deduzido nos termos do n.º 2.
5 - Nas ações de indemnização fundadas em responsabilidade civil, pode o autor requerer, até ao encerramento da audiência final em 1.ª instância, a condenação do réu nos termos previstos no artigo 567.º do Código Civil, mesmo que inicialmente tenha pedido a condenação daquele em quantia certa.
6 - É permitida a modificação simultânea do pedido e da causa de pedir desde que tal não implique convolação para relação jurídica diversa da controvertida.”
De convocar, outrossim, o normativo 588.º do CPC a propósito da superveniência, o qual estatui:
“1-Os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que forem supervenientes podem ser deduzidos em articulado posterior ou em novo articulado, pela parte a quem aproveitem, até ao encerramento da discussão.
2 - Dizem-se supervenientes tanto os factos ocorridos posteriormente ao termo dos prazos marcados nos artigos precedentes como os factos anteriores de que a parte só tenha conhecimento depois de findarem esses prazos, devendo neste caso produzir-se prova da superveniência.”
Como doutrina Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, Lisboa, p.209, a “(…) indicação do pedido ou pedidos e dos factos em que se fundamentam, bem como a indicação dos vícios que o impugnante imputa ao acto impugnado deve ser feita na petição, não podendo posteriormente, em regra, formular-se novos pedidos ou invocados novos factos ou imputados outros vícios, designadamente nas alegações previstas no art. 120° do CPPT.
Este entendimento, que tem vindo a ser adoptado quase generalizadamente pelo STA, baseia-se no princípio da estabilidade da instância (art. 268.° do CPC), e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (n.°1 deste art. 108.º do CPPT).
Por outro lado, os vícios geradores de mera anulabilidade, só podem ser arguidos no prazo previsto na lei (art. 136.º, n.º 2, do CPA), pelo que se não forem imputados ao acto nesse prazo, o interessado perderá o direito de os arguir.
Assim, só em casos excepcionais, quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado nos art. 86.º e 91.º, n.º 5, do CPTA (e, para os processos anteriores a este diploma, no art. 506.° do CPC), sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea c) do art. 2.º do CPPT.”
Visto o direito que releva para os autos, importa transpor o mesmo para a presente lide, cumprindo, assim, atentar ao teor da petição inicial.
Compulsado o seu teor verifica-se que pela Impugnante este vício não foi suscitado na petição inicial.
Mais acresce, que notificadas as partes para apresentarem alegações escritas ao abrigo do artigo 120º do CPPT (cf, fls. 290-291 do processo SITAF) as mesmas não usaram de tal prerrogativa, o que desde logo afasta que o vício em questão tenha sido suscitado nesse articulado.
Assim sendo, estamos aptos a concluir, que o presente vício não foi alegado nos autos, não decorre de factos superveniente, pois a declaração foi emitida pela ...........-SRU em 2013, nem estamos perante uma questão de conhecimento oficioso.
Razão pela qual, prescrustada a sentnça sob recurso, constata-se que e bem na mesma não foi enunciado nem apreciado o vício supra enunciado, e mais se diga, não o foi nem tinha que o ser, por falta de alegação do mesmo e o Tribunal a quo não estar compelido ao seu conhecimento.
Por conseguinte, cremos ser forçoso concluir que a Recorrente vem introduzir no recurso uma questão que não foi apreciada na 1.ª instância, ou seja, estamos perante uma questão nova, não podendo este tribunal de recurso dela conhecer, como tem sido entendimento corrente da doutrina e da jurisprudência. Com efeito, apenas nos casos expressamente previstos (cfr. artigo 665º nº 2, 608º, nº 2, in fine, CPC), pode o tribunal superior substituir-se ao tribunal que proferiu a decisão recorrida, apreciando questões que não foram submetidas à sua apreciação e sobre as quais não se pronunciou.
Na verdade, é consabido que a jurisprudência tem reiteradamente entendido que os recursos não visam criar e emitir decisões novas sobre questões novas (salvo se forem de conhecimento oficioso), mas reapreciar e, eventualmente, modificar as decisões do tribunal recorrido, sobre os pontos questionados e “dentro dos mesmos pressupostos em que se encontrava o tribunal recorrido no momento em que a proferiu” [cfr. neste sentido entre outros acórdãos do STJ (disponíveis em www.dgsi.pt): de 22.02.2017, proc.º 519/15.4T8LSB.L1.S1; de 14.05.2015, proc.º 2428/09.1TTLSB.L1.S1; de 12.09.2013, proc.º 381/12.3TTLSB.L1.S1 e de 11.05.2011, proc.º 786/08.4TTVNG.P1.S1].
Repisando no supra exposto, temos que a questão sob apreciação não foi invocada na petição inicial. Na verdade, não se alcança da p.i. que tal matéria haja sido alegada em 1ª. Instância, pelo que não poderia ser objecto de conhecimento e apreciação pelo Tribunal a quo, sob pena de excesso de pronúncia. E, o mesmo se diga nesta sede de recurso, em que igualmente configura questão nova e matéria que não é de conhecimento oficioso.
É que o direito português segue o modelo do recurso de revisão ou reponderação (modelo que tem as suas raízes no Código Austríaco de 1895). Daí que o Tribunal ad quem deva produzir um novo julgamento sobre o já decidido pelo Tribunal a quo, baseado nos factos alegados e nas provas produzidas perante este. Os juízes do Tribunal de 2ª. Instância, ao proferirem a sua decisão, encontram-se numa situação idêntica à do juiz da 1ª. Instância no momento de editar a sua sentença, assim valendo para o Tribunal ad quem as preclusões ocorridas no Tribunal a quo. Nesta linha, vem a nossa jurisprudência repetidamente afirmando que os recursos são meios de obter o reexame de questões já submetidas à apreciação dos Tribunais inferiores, e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do Tribunal de que se recorre, visto implicar a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição [cf. neste sentido acórdãos do STA, de 22.01.1992, rec.13331; STJ, de 25.02.1993, proc.83552].
Concluindo, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que o tema suscitado na conclusão apelatória em análise excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dele se não conhece.
No mais, está em causa no presente recurso, a qualificação realizada pelo Tribunal a quo do contrato celebrado entre a Recorrente e uma outra sociedade com vista à construção de um condomínio.
Na sentença sob recurso, consta, para o que aqui importa, o seguinte discurso fundamentador da decisão:
« Da análise ao contrato outorgado entre os membros do consórcio resulta, inequivocamente, que as partes pretenderam celebrar um contrato de consórcio externo, pois tal menção foi efetuada de forma expressa, foi designado um chefe do consórcio (a aqui impugnante), foi criado conselho de orientação e fiscalização e adotado o nome “Consórcio de...”, sendo certo que a Impugnante não conseguiu demonstrar a factualidade relevante de que estamos perante um consórcio interno, pelo que improcede a alegação da impugnante, nesta parte da sua argumentação.
Ora, da análise do contrato outorgado entre os membros do consórcio não resulta que a contribuição assumida pela Impugnante constitua a contrapartida da obrigação assumida pela [SCom02...], destinando-se, antes, a obter um resultado comum com a distribuição dos rendimentos obtidos com a venda das frações na proporção da contribuição de cada um (65% para a impugnante e 35% para a [SCom02...]).
Deste modo, a obrigação assumida pela Impugnante (a sua contribuição) é uma contrapartida, não da contribuição da [SCom02...] (que consistia na entrega do imóvel), mas do facto de ter assumido a obrigação da construção do imóvel. De onde resulta que, a assunção de tal obrigação não constitui um preço, pois os membros do consórcio clausularam que as alterações a introduzir no projeto serão da inteira responsabilidade da impugnante tendo, ao conjunto dos trabalhos objeto da convenção, sido atribuído o valor global de € 12.750.000,00. Este é um valor global que não está sujeito a revisão, ou seja, as partes não previram a revisão de preços, pelo que não pode a contribuição da impugnante revestir a natureza de preço por um serviço prestado.
A execução dos trabalhos por parte da Impugnante não foi efetuada por conta de terceiros (nem por conta da [SCom02...]), mas por conta da própria impugnante que, em contrapartida, receberá uma parte do rendimento obtido com a venda das frações. Ou seja, os trabalhos efetuados, pela impugnante, no âmbito do consórcio, por conta deste, não são diferentes daqueles realizados por uma empresa em seu próprio benefício e devem, portanto, ser tratados da mesma maneira que estes últimos.
Em suma, não estamos perante uma prestação de serviços onerosa, à luz do disposto art. 1°, al. a) do CIVA.
Ademais, entre os membros do consórcio não foi estabelecido um contrato de empreitada, à luz do disposto no art. 1207° do Código Civil, [SCom01...] de acordo com a qual a “empreitada é o contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço”, pois, como vimos, a impugnante não se obrigou a realizar a obra mediante um preço, pelo que não colhe a alegação da impugnante que a [SCom02...] é o dono da obra, que existe um contrato de empreitada e que a impugnante tem a qualidade de empreiteira, no caso da obra 12.
Dispõe o art. 9°, n.° 30 do CIVA, na redação vigente, que estão isentas do imposto as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
As isenções de IVA revestem uma natureza diferente das isenções dos restantes impostos atendendo ao resultado que as mesmas produzem, pois naquelas os beneficiários são os adquirentes dos bens e serviços sujeitos a tributação que, por norma, não têm a qualidade de sujeitos passivos de IVA, enquanto que nos demais impostos as isenções são criadas em benefício do sujeito passivo. No regime do IVA, as isenções interrompem a tributação com a consequente impossibilidade, em muitos casos, de transferir a carga tributária para fases posteriores, uma vez que o imposto suportado não pode ser recuperado e vai adicionar-se ao custo de produção do bem ou do serviço aumentando, em consonância, o preço a pagar pelo consumidor (Cf., neste sentido, Patrícia Noiret Cunha, anotações ao CIVA, pag. 197, ed. Instituto Superior de Gestão, 2004).
Nos termos do art. 9°, n.° 30 do CIVA, estão isentas de IVA as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. Trata-se de uma isenção incompleta (cf. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, Almedina, 4.ª edição, págs. 145/146.), na medida em que não permite a dedução do IVA suportado a montante. Ou seja, na transmissão de imóveis o alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar qualquer imposto que tenha suportado a montante, designadamente na construção: neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.10.2015, proc. n.° 01455/12, entre muitos outros.
Deste modo, no caso dos autos, estamos perante uma atividade que consistiu na construção, restauro, remodelação e comercialização de um imóvel em que a [SCom02...] contribuiu com o edifício (no valor de 7 milhões) e a impugnante contribuiu com a realização da construção do empreendimento (no montante de 12.750.000,00), em que aquelas entidades uniram sinergias em prol de um projeto comum. Ora, os gastos com a obra em causa nos presentes autos respeitam à atividade desenvolvida de construção de imóveis para venda, pelo que se trata de uma atividade isenta, nos termos do n.° 30 do art. 9° do CIVA, não podendo a impugnante deduzir o imposto suportado nas aquisições destinadas à realização destas operações por se tratar de operações sujeitas a IMT.» (fim de transcrição)
Ora, sobre o transcrito entendimento, a Recorrente apenas conclui que é manifesto que o contrato celebrado entre a Recorrente e a sociedade “[SCom02...]” foi um contrato de empreitada, dado que o requisito essencial do contrato de empreitada se verifica, ou seja, foi realizada uma obra.
Efetivamente, define o artigo 1207.º do Código Civil (doravante CC) o contrato de empreitada, como “o contrato pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço.”
Por sua vez, “Conceptualmente, o consórcio é um contrato que se caracteriza pela associação e por certo fim comum económico. Tipologicamente, o consórcio relaciona-se em série com outros tipos associativos, como a sociedade comercial, com a associação em participação e com o agrupamento complementar de empresas.” - Pedro Pais de Vasconcelos, in Direito Comercial, I Volume, Almedina, 2011,Parte Geral, Contratos Mercantis, pág. 152 e ss.
O Supremo Tribunal de Justiça no Acórdão proferido a 06 de outubro de 2011 no processo nº 5365/03. 0TVLSB.L1.S1 fez constar:
[I - O contrato de consórcio – regulado no DL nº 231/81 de 28-07 – é aquele pelo qual duas ou mais pessoas, singulares ou colectivas, que exercem uma actividade económica se obrigam entre si, de forma concertada, a realizar: (i) certa actividade ou efectuar certa contribuição com o fim de prosseguir a realização de actos, materiais ou jurídicos, preparatórios quer de um determinado empreendimento quer de uma actividade contínua; (ii) a execução de determinado empreendimento; (iii) o fornecimento a terceiros de bens, iguais ou complementares entre si, produzidos por cada um dos membros do consórcio; (iv) pesquisa ou exploração de recursos naturais; (v) produção de bens que possam ser repartidos em espécie.
II - No quadro normativo criado não se concebe o consórcio como um ente societário dotado de personalidade jurídica: a personalidade jurídica é a dos contraentes e o contrato de consórcio não cria uma nova entidade societária, razão pela qual a prestação de contas não se concretize através de inquérito como prescreve o artº 67º do CSC.
III - Do regime, constante do DL nº 231/81, de 28-07, resulta a obrigatoriedade do associante prestar contas no período legal ou contratualmente fixado para a exigibilidade da participação do associado nos lucros e nas perdas e ainda relativamente a cada ano civil de duração da associação (artº 31º, nº 4), estabelecendo-se ainda que «na falta de apresentação de contas pelo associante, ou não se conformando o associado com as contas apresentadas, será utilizado o processo especial de prestação de contas regulado pelos arts 1014º e segs. do CPC".] – sublinhado nosso.
Ora, refira-se, primeiramente, para além de não colocar verdadeiramente em crise a fundamentação utilizada pelo Tribunal a quo, fundamentação essa com a qual este Tribunal concorda e que acompanha, relembremos desde já a Recorrente que ela fez constar em sede de motivação “para efeitos de repartição do lucro global”, ou seja, reafirma que não foi estabelecido a contrapartida “preço” pela obra realizada.
De seguida, constatemos o óbvio, foi celebrado um contrato, designado de “consórcio Condomínio Quinta das Cepedas”, ou seja, expressamente, as partes qualificaram tal contrato como de “consórcio”. Mas, bem mais importante que isso, atento o teor das cláusulas do documento em causa, tudo aponta para a sua qualificação como contrato de consórcio e não como contrato de empreitada como pretende a Recorrente. Relembremos quais:
Cláusula primeira: as partes “constituem um contrato de Consórcio”;
Clásula quarta: “O consórcio adopta a modalidade de Consórcio externo” e “no tocante a assunção perante terceiros de obrigações que decorrem das que resultam deste contrato, os membros do Consórcio comprometem-se a mandatar-se reciprocamente, mediante procuração.”;
Nas cláusulas quinta, sexta e sétima são estabelecidas as contribuições dos membros do consórcio;
Na cláusula oitava é fixada a remuneração das contribuições de cada membro do consórcio (e não a remuneração da “empreitada” em função do seu custo);
Na cláusula décima, repartição das despesas pelos consorciados;
Na cláusula décima quarta, é instituído o “Chefe do Consórcio”.
Na Clásula vigésima é estipulado que o produto das vendas será depositado em conta conjunta e que a Recorrente se compromete a mandatar duas pessoas para efeitos da realização da venda das frações construídas.
Ora, relembremos que a Recorrente apenas diverge do decidido, alegando que foi celebrado entre as partes um contrato de empreitada, dado que o requisito essencial do contrato de empreitada se verifica, ou seja, foi realizada uma obra.
Porém, a realização de “obra” não é a única característica distintiva do contrato de empreitada face ao contrato de consórcio, necessáro é aferir de outas características, nomeadamente, a fixação de preço e a concertação da atividade dos membros do consórcio.
Ora, resulta do clausulado supra exposto, que a Recorrente apesar de ficar subordinada à realização de uma determinada obra (a assumida contribuição), não viu tal obrigação ter como contrapartida um preço, mas sim uma comparticipação nas vendas, acrescendo, fundamentalmente, que a atividade dos consorciados foi concertada entre eles, revelada na realização das participações, financiamento e venda dos imóveis (aspecto relevante resultante dos documentos assinados pelas partes e que não foi minimamente colocado em causa).
Assim, diremos que da leitura do contrato analisado, concluímos que este foi estabelecido de acordo com o consagrado no Decreto-Lei n.º 232/81 de 28 de julho, pois nele é definido, o objeto, o conteúdo livremente estabelecidos entre as partes, a modalidade adoptada, direitos e obrigações dos consorciados e respeticas remunerações, assim como a forma da sua perceção.
Terminando, para concluir, atentos os factos provados (que não foram colocados em causa pela Recorrente, mas sim e tão só a conclusão deles retirada), temos que acordo celebrado entre a Recorrente e a sociedade [SCom02...] consubstancia um contrato de consórcio e não de empreitada.
A decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito.
Vencido a Recorrente, sobre ela recai a condenação no pagamento das custas (cf. n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do CPC por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT).
2.3. Conclusões
I. O Impugnante deve invocar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo, de anulação do acto de liquidação, no seu articulado inicial, ressalvadas as questões de caráter superveniente e de conhecimento oficioso;
II. Não tendo sido submetida ao tribunal a quo a questão suscitada nas alegações de recurso, não integrando o objecto de apreciação e decisão na sentença recorrida, nem constituindo questão de conhecimento oficioso, não é de conhecer da questão nova;
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 07 de março de 2024
Irene Isabel das Neves
Graça Valga Martins
José Coelho |