| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - [SCom01...], S.A., recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada para aferir da legalidade da liquidação adicional de IVA nº ...55, referente ao período 0712T, no montante de € 62.613,73, e a correspondente liquidação de juros compensatórios, no montante de € 9.544,73.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“I. A recorrente alegou que:
a. Foi vendido pela Impugnante, à empresa [SCom02...], um terreno com um armazém já construído (art. 7 da p.i.);
b. O preço acertado pela compra do imóvel acabado de referir consistiu no valor do terreno e, como forma a compensar o valor adicional do armazém que já lá estava construído (que ainda não tinha licença de utilização), foi estabelecido um acréscimo no valor de aquisição, e que se traduziu na obrigação de a [SCom02...] suportar os custos com a construção de um outro armazém equivalente, situado noutro terreno da sociedade vendedora; (art. 8 da p.i.)
c. um conjunto de empresas de construção civil, contratadas pela [SCom02...], procederam à construção desse outro armazém, faturaram os respetivos serviços a essa empresa, e esta entregou esse armazém construído à Impugnante - assim se cumprindo a remanescente contrapartida da aquisição do imóvel. (art. 9. da p.i.);
d. A [SCom02...] não prestou quaisquer serviços de construção civil à Impugnante (para os quais aquela empresa nem sequer detém alvará, nem a prestação desses serviços constam do seu objeto social); (art. 10 da p.i.)
e. a [SCom02...] liquidou e pagou voluntariamente o valor do IMT resultante do valor patrimonial tributável do armazém construído que adquiriu à [SCom01...]. (ponto 22. da p.i.)
II. A douta sentença não se pronunciou expressamente sobre tais factos, nomeadamente sobre se os julgou provados ou não provados.
III. O julgado recorrido bastou-se, de uma forma expedita e cartular com a frase “Não se mostram provados outros factos, para além dos supra referidos”.
IV. Esta frase, meramente cartular e sem conteúdo sindicável em matéria de recurso, não pode ser considerada suficiente para descartar, de modo directo e em globo, toda essa matéria factual, nuclear e determinante, para conformação da factualidade sobre a qual a decisão de direito há-de recair;
V. É impossível sindicar o sentido da decisão tomada, mormente saber por que razão não foram dados como provados os factos alegados na petição inicial;
VI. A decisão sobre se são ou não considerados provados factos pertinentes e que, a serem verdadeiros, seriam impeditivos da liquidação por inexistência do facto tributário, é uma verdadeira questão a decidir;
VII. O artigo 94.º, n.º 3 do CPTA determina que, na exposição dos fundamentos, a sentença deve discriminar os factos julgados … não provados …, que tenham relevância determinante para o julgamento da causa.
VIII. Na falta de decisão expressa sobre esses factos, e na falta da discriminação dos mesmos, estamos perante uma efectiva omissão de pronúncia, determinante da nulidade da sentença nos termos do disposto nos artigos 94.º n.º 3;
Sem conceder,
IX. Caso se entenda que o julgamento de facto incidiu sobre tal matéria factual, então há uma manifesta falta de fundamentação, atendendo a que não são especificadas, através de uma análise crítica da prova, as razões por que esses factos não foram dados como provados.
X. A suficiência da exposição dos fundamentos de facto de e de direito da decisão é determinada pelo n.º 2 do artigo 94.º do CPTA,
XI. e também cominada com o vício de nulidade nos termos da alínea b) do n.º 1 do já referido artigo 615.º do CPC.
Sem conceder,
XII. Os factos dados como provados não são suficientes para fundamentar a manutenção na ordem jurídica da liquidação impugnada;
XIII. Tendo em conta que a impugnante pôs em crise a existência de uma prestação de serviços de construção por parte da [SCom02...], recai sobre a AT o ónus da prova de que esses serviços foram prestados, conforme é estabelecido no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que estipula que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.
XIV. O julgador a quo não deu como provados os factos que constam da Informação dos Serviços de Inspecção. Apenas deu como provado que essa informação existe com determinado conteúdo.
XV. A aplicação do direito ao elenco de factos provados não poderia sustenta a manutenção da liquidação impugnada.
XVI. a sentença recorrida incorreu em manifesto erro de julgamento, tendo violado o disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, pelo que deve ser revogada.
Sem conceder,
XVII. No conteúdo da Informação dada como provada no ponto a) dos factos provados é referido que foi declarado pelo gerente [da [SCom02...]] que “… Inicialmente era para adquirir um outro lote de terreno para construção de um pavilhão, mas acabou por adquirir o lote em questão que já tinha um pavilhão em fase de conclusão. O preço de aquisição foi o estipulado para o primeiro lote e assumiu os custos de construção de outro pavilhão”; mais é referido na Informação que: “O sujeito passivo, em 2011-05-06, requereu junto do Serviço de Finanças o pagamento do IMT que se encontrava em falta e procedeu ao respectivo pagamento”;
XVIII. Fica demonstrado (também constando da informação dada como provada), que a construção do pavilhão foi contrapartida em espécie representando o preço, em pagamento da aquisição de um lote de terreno com um pavilhão já construído.
XIX. Estamos perante condições negociais livremente contratadas entre duas empresas, condições estas perfeitamente lícitas, que não representam, em caso algum, o exercício da actividade de construção civil por parte da [SCom02...], nem a aquisição de serviços dessa natureza por parte da Recorrente.
XX. Ao não ter anulado a liquidação de IVA por inexistência de facto tributário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
XXI. Pelo que também por esta razão, deve a sentença recorrida ser revogada, decidindo-se a anulação da liquidação impugnada.
Concluiu pelo pedido de procedência do recurso, com a consequente declaração da nulidade da sentença “por omissão de pronúncia ou, se assim não se entender, por falta de fundamentação em matéria de facto;
- Ou se assim também não se entender, deve [ser] revogada a sentença recorrida em matéria de facto, por erro de julgamento e determinada a anulação da liquidação.”
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso por inexistir a invocada nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação, louvado no despacho de fls. 111, sendo claro o facto tributário sujeito a IVA, posto que “Ao assumir a construção de um pavilhão que custeou a [SCom02...] efectivamente prestou serviços de construção civil à [SCom01...], independentemente da respectiva forma de execução”, devendo confirmar-se a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada.
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Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“1) Em 15.06.2011 foi elaborada informação pelos Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... de onde decorre o seguinte: “(…) Em 2005-10-07 a [SCom02...] adquiriu como um terreno para construção, o sob o n.º ...96 da freguesia ..., à sociedade [SCom01...] (…) por escritura pública, registando a sua compra na contabilidade.
Verificou-se, no sistema informático, que o artigo na matriz correspondente ao terreno para construção deu origem a um armazém no ano de 2006, no entanto, na contabilidade os custos para a construção do pavilhão só terminaram em 2007, o que indiciou que já existia um pavilhão construído, e levou a efectuar diligências junto do Serviço de finanças e da C.M.....
Dos elementos remetidos pelo serviço de Finanças verificamos que embora a participação para inscrição na matriz do referido pavilhão/armazém ocorreu em 2009-03-09, foi apresentado Alvará de Utilização n.º 429/06 emitido pela Câmara Municipal ... em 2006-07-328 e consequentemente a avaliação do armazém foi reportada ao ano de 2006, e inscrito na matriz sob o artigo nº ...97.
Da consulta ao processo de obra na C.M.... verificou-se que:
Ø Em 2004-05-27 a [SCom01...] solicitou a emissão de Licença de Construção de um ARMAZÉM NO REFERIDO TERRENO
Ø O Termo de Responsabilidade pela Direcção Técnica da Obra foi elaborado por (…) ao serviço da sociedade [SCom03...] SA (…), em que declara que a obra do Alvará de obras para construção n.º 267/2004, cujo titular é a sociedade [SCom01...], se encontra concluída desde 2005-07-08.
Ø Em 2006-06-02 a [SCom01...] solicita a concessão do Alvará de Utilização, que foi emitido em 2006-07-28.
Confrontado com estes factos, o sócio-gerente «AA» (…) explicou que:
Ø Inicialmente era para adquirir um outro lote de terreno para construção de um pavilhão, mas acabou por adquirir o lote em questão que já tinha um pavilhão em fase de conclusão.
Ø O preço de aquisição foi o estipulado para o primeiro lote e assumiu os custos de construção de outro pavilhão.
Ø O sujeito passivo, em 2011-05-06, requereu junto do Serviço de Finanças o pagamento do IMT que se encontrava em falta, e procedeu ao respectivo pagamento.
2.2. Sobre a prestação de serviços e Construção de um pavilhão.
Da análise da contabilidade do sujeito passivo e dos elementos solicitados aos seus fornecedores verificou-se que:
Ø Encontram-se registadas diversas facturas relativas á construção de um pavilhão na Zona Industrial ..., em ..., nos anos de 2006 e 2007.
Ø Identificados os respectivos fornecedores, foram solicitados elementos (…) tendo os mesmos apresentado os contratos de construção de um pavilhão na Zona industrial da ..., autos de Medição, facturas, recibos e fotocópia dos meios de pagamento emitidos pelo sujeito passivo.
Pelo que não existem dúvidas de que que existiu a construção de um pavilhão. (…)
Os factos descritos comprovam:
Ø O imóvel adquirido à [SCom01...] em 2005 foi um pavilhão e não um terreno para construção
Ø Que os valores contabilizados em 2006 e 2007 foram suportados, pelo sujeito passivo para a construção de um outro terreno, propriedade da [SCom01...], de um outro pavilhão.
Pelo que o sujeito passivo prestou serviços de construção à [SCom01...], não facturados, no valor de €298.160,64 (…)
A prestação de serviços de construção de um pavilhão é considerada uma prestação de serviços de construção civil, cujo imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIVA.
Dado que a prestação de serviços de construção civil foi efectuada a um sujeito passivo - [SCom01...] - enquadrado nas alíneas a) e j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, há a inversão do sujeito passivo, cabendo ao adquirente a liquidação e entrega do imposto.
Assim, a [SCom02...] deveria ter emitido factura no final da prestação dos serviços de construção civil (Outubro de 2007), com a expressão do IVA devido pelo adquirente, indicando o valor dos serviços prestados, no montante de €298.160,64. (…)” - cfr. fls. 97 a 100 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida.
2) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...72, os Serviços da Inspecção Tributária a Direcção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspectivo a [SCom01...] SA, visando o exercício de 2007 em sede de IVA e de IRC - cfr. fls. 7 a 46 do processo administrativo (PA) junto aos autos.
3) Em resultado do procedimento inspectivo descrito em 2), foi elaborado em 9.12.2011 relatório, tendo sido efectuadas correcções meramente aritméticas, com apuramento de imposto em falta no montante de €62.613,73 - cfr. fls. 7 a 46 do PA junto aos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
4) Na sequência das conclusões extraídas no procedimento inspectivo, foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º ...55 do período de 0712T no montante de €62.613,73 e respectiva liquidação adicional de juros compensatórios n.º ...56 de 0712T no montante de €9.544,73 - cfr. fls. 9 e 10 dos autos.”.
Mais se considerou na sentença apelada:
“Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.”.
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No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.
«BB», contabilista, é trabalhadora da sociedade [SCom03...], sociedade que faz parte do grupo a que pertence a Impugnante, sendo responsável pela elaboração da contabilidade da Impugnante.
Apesar de questionada aos factos ínsitos nos artigos 5.º, 8.º a 14.º e 21.º da petição inicial o seu conhecimento decorre da análise à documentação e aos factos e elementos que lhe iam relatando, não tendo presenciado as negociações realizadas entre a Impugnante e a [SCom02...].
«CC», inspector tributário em exercício de funções na Direcção de Finanças ..., efectuou o procedimento inspectivo à [SCom02...].
Foi questionado a toda a matéria constante do articulado inicial, demonstrando deter conhecimento dos factos a que foi inquirido, tendo reiterado as conclusões por si extraídas e plasmadas na informação que sustentou as correções em sede da aqui Impugnante.
O seu depoimento foi claro, peremptório e credível, tendo sido percepcionado pelo Tribunal as razões fundamentadoras das correcções efectuadas pelos serviços da inspecção tributária do Porto.”.
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III - QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente prendem-se com a alegada nulidade da sentença “nos termos do disposto nos artigos 94.º n.º 3”, posto que “na exposição dos fundamentos, a sentença deve discriminar os factos julgados … não provados …, que tenham relevância determinante para o julgamento da causa” (conclusões I a VIII); nulidade da sentença “atendendo a que não são especificadas, através de uma análise crítica da prova, as razões por que esses factos não foram dados como provados” (conclusão IX); nulidade da sentença pois “Os factos dados como provados não são suficientes para fundamentar a manutenção na ordem jurídica da liquidação impugnada” (conclusões X a XII); erro de julgamento, com violação do disposto no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária, decorrente do não cumprimento pela “AT o ónus da prova de que esses serviços foram prestados”, sendo que “O julgador a quo não deu como provados os factos que constam da Informação dos Serviços de Inspecção. Apenas deu como provado que essa informação existe com determinado conteúdo”. Salientou que “a construção do pavilhão foi contrapartida em espécie representando o preço, em pagamento da aquisição de um lote de terreno com um pavilhão já construído (…) que não representam, em caso algum, o exercício da actividade de construção civil por parte da [SCom02...], nem a aquisição de serviços dessa natureza por parte da Recorrente”, pelo que “Ao não ter anulado a liquidação de IVA por inexistência de facto tributário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento” (conclusões XIII a XXII)
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IV - APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada para aferir da legalidade da liquidação adicional de IVA nº ...55, referente ao período 0712T, no montante de € 62.613,73, e a correspondente liquidação de juros compensatórios, no montante de € 9.544,73.
IV.1.1. NULIDADE DA SENTENÇA - NÃO ESPECIFICAÇÃO DOS FACTOS PROVADOS E NÃO PROVADOS
A Recorrente invocou a nulidade da sentença “nos termos do disposto nos artigos 94.º n.º 3”, posto que “na exposição dos fundamentos, a sentença deve discriminar os factos julgados … não provados …, que tenham relevância determinante para o julgamento da causa” (conclusões I a VIII).
A juiz “a quo” pronunciou-se sobre a nulidade invocada, nos seguintes termos:
“Em 3.08.2017 veio a Impugnante interpor recurso da sentença proferida em 28.07.2017, a fls. 75 a 86 dos autos.
Suscitado no recurso interposto nulidades da decisão, nos termos do que preceitua o artigo 125.º do CPPT, concretizada na insuficiência da matéria de facto e decorrente da falta de discriminação dos factos não provados, cumpre, desde já, pronunciarmo-nos sobre as arguidas nulidades.
Vejamos.
No que respeita à insuficiência da matéria de facto dada como provada, tal falta, a verificar-se, consubstancia erro de julgamento e não a nulidade apontada
Isto porque, considera o Tribunal que a insuficiente fundamentação não configura qualquer nulidade elencada no artigo 615.º do CPC, na medida em que, só a total falta de fundamentação é que se traduz na nulidade prevista no artigo 615.º n.º 1 b) do Código de Processo Civil.
Por outro lado, e quanto à falta de especificação dos factos não provados, também somente constitui nulidade de sentença a falta de descriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Neste sentido inter allios, Acórdão do TCA Norte, de 12.01.2012, rec. 00820/06.2BEVIS.
Assim, não ocorrem consequentemente as nulidades apontadas.
Contudo, V. Exas melhor decidirão.”.
Dispõe o artigo 615º do Código de Processo Civil, no que concerne às causas de nulidade da sentença:
“1 - É nula a sentença quando:
a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.”.
Conforme resulta da alegação de recurso, a Recorrente estriba a nulidade da sentença na alínea d) do normativo transcrito, pois considerou que o tribunal “a quo” omitiu pronúncia sobre questões que devia apreciar, posto que “o artigo 94.º, n.º 3 do CPTA determina que, na exposição dos fundamentos, a sentença deve discriminar os factos julgados provados e não provados … Ora, os factos não provados, com relevância para o julgamento da causa, não estão discriminados. (…) estamos perante uma efectiva omissão de pronúncia, determinante da nulidade da sentença nos termos do disposto nos artigos 94.º n.º 3 - uma vez que entendemos que o julgamento não incidiu sobre tais factos.”.
Em conformidade com o estatuído no artigo 613º do Código e Processo Civil, proferida a sentença, o poder do juiz quanto à matéria da causa fica imediatamente esgotado sendo-lhe lícito, no entanto, suprir nulidades ereformar a sentença quando, não cabendo recurso da decisão, tenha havido manifesto lapso do Juiz relativamente à determinação da norma aplicável, à qualificação jurídica dos factos ou, quando tenha havido deficiente julgamento da matéria de facto por existirem no processo documentos ou outros meios de prova plena que, por si só, exijam decisão diversa da proferida(artigos 613º, nº 1 e 2, 615º, nº 4, e 616º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).
Por outro lado, o artigo 615º do Código de Processo Civil, estabelece as causas de nulidade da sentença, e no que concerne ao estatuído na alínea d), que respeita à “pronúncia sobre questões que devesse apreciar ou conhecimento de questões de que não podia tomar conhecimento”, resulta claro que a nulidade da sentença fundada em omissão de pronúncia só pode ser declarada se o juiz não se pronunciou sobre questões que tinha obrigatoriamente de conhecer, salvo se o seu conhecimento tiver ficado prejudicado pela solução dada às questões que foram decididas (artigos 609º, nº 1, alínea d), e 608º, nº 2, do Código de Processo Civil). Além disso, esse dever não implica que se conheçam todos os argumentos e todas as considerações que as partes invocaram, pois o tribunal só aprecia as questões submetidas a julgamento e não os argumentos das partes.
Os tribunais superiores têm entendido que as nulidades da decisão, previstas no artigo 615º do Código de Processo Civil são vícios intrínsecos da própria decisão, que não podem confundir-se com um eventual erro de julgamento que se traduz numa desconformidade entre a decisão e o direito resultante da errada aplicação do direito. (Como referido no Acórdão da Relação de Guimarães de 4/10/2018, Processo nº 1716/17.8T8VNF.G1, “As nulidades da sentença são vícios intrínsecos da formação desta peça processual, taxativamente consagrados no nº1, do art. 615º, do CPC, sendo vícios formais do silogismo judiciário relativos à harmonia formal entre premissas e conclusão, não podendo ser confundidas com hipotéticos erros de julgamento, de facto ou de direito, nem com vícios da vontade que possam estar na base de acordos a por termo ao processo por transação;”).
Dispõe o artigo 607º, nº 4, do Código de Processo Civil, “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”.
Conforme decorre do normativo transcrito o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados. Todavia, os tribunais superiores têm entendido que só a omissão total de factos provados e não provados constitui nulidade da sentença (Acórdão do STA de 13/4/2016, Processo nº 01175/14). Assim sendo, não pode assacar-se à sentença recorrida o vício invocado posto que, na sentença recorrida, depois de elencar os factos provados, consta: “Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.”.
A Recorrente sustentou que se trata de uma fórmula tabelar, e na conclusão I, nas alíneas a) a e), enunciou factos que alegou na petição inicial, que entende deviam ter sido objecto de pronúncia expressa na sentença recorrida, quais sejam:
a. Foi vendido pela Impugnante, à empresa [SCom02...], um terreno com um armazém já construído (art. 7 da p.i.);
b. O preço acertado pela compra do imóvel acabado de referir consistiu no valor do terreno e, como forma a compensar o valor adicional do armazém que já lá estava construído (que ainda não tinha licença de utilização), foi estabelecido um acréscimo no valor de aquisição, e que se traduziu na obrigação de a [SCom02...] suportar os custos com a construção de um outro armazém equivalente, situado noutro terreno da sociedade vendedora; (art. 8 da p.i.)
c. um conjunto de empresas de construção civil, contratadas pela [SCom02...], procederam à construção desse outro armazém, faturaram os respetivos serviços a essa empresa, e esta entregou esse armazém construído à Impugnante - assim se cumprindo a remanescente contrapartida da aquisição do imóvel. (art. 9. da p.i.);
d. A [SCom02...] não prestou quaisquer serviços de construção civil à Impugnante (para os quais aquela empresa nem sequer detém alvará, nem a prestação desses serviços constam do seu objeto social); (art. 10 da p.i.)
e. a [SCom02...] liquidou e pagou voluntariamente o valor do IMT resultante do valor patrimonial tributável do armazém construído que adquiriu à [SCom01...]. (ponto 22. da p.i.)”.
Porém, carece de razão.
Efectivamente, o tribunal recorrido julgou não provados quaisquer outros factos, nos quais se incluem os factos acima mencionados, que se encontram em oposição com a factualidade vertida nos factos provados, designadamente no excerto do relatório transcrito levado ao probatório, e seguramente por isso não os especificou.
Por outro lado, a factualidade genérica, pouco concretizada e conclusiva constante da conclusão I, nas alíneas a) a e), carecia de prova que não foi carreada para os autos como decorre de forma clara e cristalina da motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida que refere, em relação à testemunha «BB», arrolada pela ora Recorrente, “Apesar de questionada aos factos ínsitos nos artigos 5.º, 8.º a 14.º e 21.º da petição inicial o seu conhecimento decorre da análise à documentação e aos factos e elementos que lhe iam relatando, não tendo presenciado as negociações realizadas entre a Impugnante e a [SCom02...].”.
Além disso, a testemunha «CC» “demonstrou deter conhecimento sobre toda a matéria constante do articulado inicial”, e “reiterou as conclusões por si extraídas e plasmadas na informação que sustentou as correcções”. Deste modo, ao contrário do alegado pela Recorrente, o tribunal recorrido deu como assente que não se provaram outros factos para além dos factos provados, ainda que mediante recurso à fórmula tabelar tradicional, e externou os fundamentos da decisão quanto à matéria de facto, que assentou nos documentos juntos aos autos não impugnados, bem como na análise crítica dos depoimentos prestados, tendo em conta a sua razão de ciência, sendo manifesto que não ocorre a omissão invocada.
Acresce que, como refere Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, pág. 358., “só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa”.
Como decidido no Acórdão do TCAN de 12/1/2012, Recurso 00820/06.2BEVIS, invocado no despacho que apreciou a nulidade, a fundamentação da matéria de facto por referência a documentos suporta a decisão, não se exigindo uma fundamentação autónoma sobre factos irrelevantes. Na verdade, o vertido nas alíneas transcritas supra consubstancia alegação genérica, sem a necessária concretização factual, conclusiva ou irrelevante para a decisão a proferir, sendo contrariada pela prova documental carreada para os autos, designadamente pelo relatório de inspecção levado ao probatório em 1 e que a ora Recorrente não impugnou. Deste modo, afigura-se que tal “factualidade” é irrelevante para a decisão a proferir, atenta a factualidade provada, e está em flagrante contradição com a documentação junta aos autos.
A talhe de foice importa ainda salientar que, ao contrário do alegado, não se verifica a alegada impossibilidade de controlo da matéria de facto não provada decorrente da forma como se enunciou a factualidade não provada. Na verdade, a ora Recorrente não estava impedida de demonstrar que tal factualidade, face aos depoimentos prestados e outros elementos dos autos, devia ter sido dada como provada, mediante recurso ao formalismo estatuído no artigo 640º do Código de Processo Civil, conduta que não observou.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.1.2. NULIDADE DA SENTENÇA - ANÁLISE CRÍTICA DA PROVA
A Recorrente invocou a nulidade da sentença “atendendo a que não são especificadas, através de uma análise crítica da prova, as razões por que esses factos não foram dados como provados” (conclusão IX).
Porém, sem razão.
Como determinado no artigo 607º, nº 4, do Código de Processo Civil, acima transcrito, “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.
Ora, analisada a sentença recorrida verifica-se que a juiz “a quo” enunciou os factos provados e os que julgou não provados, mediante recurso à formula tabelar tradicional, e analisou criticamente as provas, posto que, na motivação da decisão de facto, deu conta dos fundamentos pelos quais selecionou a matéria de facto relevante para a decisão da causa, a saber com base nos documentos juntos aos autos não impugnados, e na análise crítica dos depoimentos prestados, tendo em conta a sua razão de ciência, à luz das regras de experiência.
Na verdade, a juiz “a quo” salientou que o depoimento da testemunha «BB», contabilista da Recorrente, que poderia sustentar e complementar a factualidade enunciada na conclusão I, resultou apenas da análise à documentação e dos elementos que lhe iam relatando, “não tendo presenciado as negociações realizadas entre a Impugnante e a [SCom02...]”. Assim sendo, tal depoimento não podia ser valorado (Acórdão da Relação de Guimarães de 17/12/2019, Processo nº 602/16.3GBVVD.G1). Por outro lado, o tribunal valorou o depoimento da testemunha «CC», inspector tributário, que demonstrou “deter conhecimento dos factos a que foi inquirido, tendo reiterado as conclusões por si extraídas e plasmadas na informação que sustentou as correções em sede da aqui Impugnante (…) tendo sido percepcionado pelo Tribunal as razões fundamentadoras das correcções”.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.1.3. NULIDADE DA SENTENÇA - INSUFICIÊNCIA DE FACTOS
A Recorrente invocou a nulidade da sentença pois “Os factos dados como provados não são suficientes para fundamentar a manutenção na ordem jurídica da liquidação impugnada” (conclusões X a XII).
Na pronúncia do tribunal recorrido refere-se acertadamente que “tal falta, a verificar-se, consubstancia erro de julgamento e não a nulidade apontada”.
Efectivamente, resulta da factualidade constante no probatório em 1, designadamente do relatório parcialmente transcrito e não impugnado, que está dotado de fé pública relativamente aos factos que integra, como decorre do artigo 76º, nº 1, da Lei Geral Tributária, que a Autoridade Tributária e Aduaneira apurou que foram efectuados serviços de construção civil para a ora Recorrente, sem que tivesse sido liquidado e entregue o IVA, no montante de € 62.613,73. Por outro lado, a ora Recorrente não demonstrou a tese da alegada venda com contrapartida constituída parte em dinheiro e noutra parte em espécie, através da entrega de uma quantia em dinheiro e de um edifício.
Assim sendo, a factualidade enunciada é suficiente para suportar a liquidação impugnada, pelo que inexiste a invocada “manifesta falta de fundamentação”, sendo certo que só a absoluta falta de fundamentação constitui nulidade da sentença pois a insuficiência ou mediocridade da motivação afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não gera nulidade. Na verdade, a nulidade invocada, decorrente de absoluta falta de fundamentação, só existe nos casos em que a sentença não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação, uma vez que “(...) a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.” (Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, pág. 909).
Destarte, uma vez que as patologias imputadas à sentença não respeitam a questões relativas às formalidades ou nulidades da sentença, mas tão só a questões que se prendem com o mérito da decisão, e a juiz “a quo” externou as razões subjacentes à decisão pois motivou de forma suficiente a decisão quanto à matéria de facto, por forma a facultar o controlo da decisão, designadamente em sede de recurso, é manifesto que não ocorre a nulidade da sentença por insuficiência de factos ou falta de fundamentação.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.2. ERRO DE JULGAMENTO
A Recorrente invocou o erro de julgamento, com violação do disposto no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária, decorrente do não cumprimento pela “AT o ónus da prova de que esses serviços foram prestados”, sendo que “O julgador a quo não deu como provados os factos que constam da Informação dos Serviços de Inspecção. Apenas deu como provado que essa informação existe com determinado conteúdo”. Salientou que “a construção do pavilhão foi contrapartida em espécie representando o preço, em pagamento da aquisição de um lote de terreno com um pavilhão já construído (…) que não representam, em caso algum, o exercício da actividade de construção civil por parte da [SCom02...], nem a aquisição de serviços dessa natureza por parte da Recorrente”, pelo que “Ao não ter anulado a liquidação de IVA por inexistência de facto tributário, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento” (conclusões XIII a XXII)
Conforme resulta das conclusões recursivas a ora Recorrente colocou em causa a forma como se enunciaram os factos provados, bem como a existência do facto tributário, e invocou a violação do disposto no artigo 74º, nº 1, da Lei Geral Tributária, decorrente do não cumprimento pela “AT o ónus da prova de que esses serviços foram prestados”.
Como é sabido, o Relatório de Inspecção Tributária é um documento que quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objectivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra. Na verdade, o artigo 76º, nº 1, da Lei Geral Tributária, refere que “As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”, e como tal constitui um documento autêntico (artigo 363º, nº 2, do Código Civil), com força probatória plena, apenas ilidível com fundamento na sua falsidade no que concerne aos factos que se referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, bem como quanto aos factos nele atestados com base nas percepções da entidade documentadora (Acórdão do TCAN de 14/7/2020, Processo nº 0879/10.8BEAVR, e Acórdão do TCAS de 9/7/2020, Processo nº 862/06.8BELSB).
A Recorrente criticou o probatório na medida em que transcreve o relatório de inspecção tributário mas não os factos que dele resultam, ou seja refere apenas que “a informação existe com determinado conteúdo”.
Porém, sem razão.
Efectivamente, o relatório de inspecção é um documento, e a jurisprudência admite a reprodução de documentos, na sua parte relevante, em que reveste interesse para a decisão judicial, e na medida em que não foi impugnado, e coadjuvado pelos outros meios de prova, nomeadamente a prova testemunhal arrolada, é susceptível de formar a convicção do tribunal. Aliás, é o que resulta da análise crítica da prova uma vez que, na motivação da decisão de facto, a juiz “a quo” claramente deu preferência à prova documental em detrimento da testemunha arrolada pela Recorrente, que não firmou a sua convicção, sendo que mediante análise da prova documental, coadjuvada pelo depoimento da testemunha «CC», concluiu pela improcedência da impugnação judicial.
Assim sendo, não se vislumbra que tal crítica tenha fundamento.
No que respeita ao alegado erro de julgamento por inexistência do facto tributário e violação das regras do ónus da prova, importa apenas referir que a Autoridade Tributária, mediante acção inspectiva, apurou que “Em 2005-10-07 a [SCom02...] adquiriu como um terreno para construção, o sob o n.º ...96 da freguesia ..., à sociedade [SCom01...] (…) por escritura pública, registando a sua compra na contabilidade.
Verificou-se, no sistema informático, que o artigo na matriz correspondente ao terreno para construção deu origem a um armazém no ano de 2006, no entanto, na contabilidade os custos para a construção do pavilhão só terminaram em 2007, o que indiciou que já existia um pavilhão construído, e levou a efectuar diligências junto do Serviço de finanças e da C.M.....
Dos elementos remetidos pelo serviço de Finanças verificamos que embora a participação para inscrição na matriz do referido pavilhão/armazém ocorreu em 2009-03-09, foi apresentado Alvará de Utilização n.º 429/06 emitido pela Câmara Municipal ... em 2006-07-328 e consequentemente a avaliação do armazém foi reportada ao ano de 2006, e inscrito na matriz sob o artigo nº ...97.”.
Assim sendo, a partir das diligências efectuadas junto do Município ..., análise das licenças e contabilidade da Recorrente, apurou-se que “O imóvel adquirido à [SCom01...] em 2005 foi um pavilhão e não um terreno para construção; Que os valores contabilizados em 2006 e 2007 foram suportados, pelo sujeito passivo para a construção de um outro terreno, propriedade da [SCom01...], de um outro pavilhão. Pelo que o sujeito passivo prestou serviços de construção à [SCom01...], não facturados, no valor de €298.160,64”.
Como acertadamente se refere na sentença recorrida, “constataram os SIT que em 7.10.2005, a Impugnante havia alienado à [SCom02...] como um terreno para construção, o artigo inscrito na matriz predial da freguesia ..., sob o n.º ...96.
Ademais, apuraram que o sobredito artigo correspondente ao terreno para construção deu origem a um armazém no ano de 2006, decorrendo, no entanto, da contabilidade que os custos para a construção do pavilhão só terminaram em 2007, relevando a existência do pavilhão à data da alienação.
Por outro lado, verificaram o registo de diversas facturas relativas à construção de um pavilhão na Zona Industrial ..., em ..., nos anos de 2006 e 2007 na contabilidade da [SCom02...]. Tendo diligenciado no sentido de apurar da efectiva construção de tal pavilhão, concluíram no sentido daquela sociedade ter suportado custos para a construção de um outro pavilhão em terreno, propriedade da [SCom01...].
Ora, apesar da Impugnante ter vindo pugnar pela inexistência de qualquer prestação de serviço, justificando a construção do sobredito imóvel como sendo a contrapartida da venda de terreno para construção, em que estava implantado um pavilhão, não logrou comprovar o invocado.”
Deste modo, como salientado na sentença recorrida, a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrou factualidade suficiente para concluir pela existência do facto tributário em que assentou a liquidação, pelo que recaía sobre a ora Recorrente o ónus da prova da veracidade das declarações por si efectuadas, uma vez afastada a presunção de veracidade dos seus elementos contabilísticos. (artigos 74º e 75º da Lei Geral Tributária)
Assim sendo, ao contrário do alegado pela Recorrente, a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu com as regras do ónus da prova, sendo certo que a Recorrente não demonstrou a tese que alegou, enunciada nas alíneas constantes da conclusão I, pelo que não ocorre o alegado erro de julgamento, nem a violação das regras do ónus da prova.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
A improcedência de todos os fundamentos invocados importa a improcedência do recurso, que por sua vez obriga à condenação da Recorrente no pagamento das custas (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).
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Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - A utilização da “fórmula tabelar tradicional” que refere “não se provaram outros factos além dos descritos”, complementada com a fundamentação constante da motivação factual, cumpre o estatuído no artigo 607º, nº 4, do Código de Processo Civil, e não consubstancia nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista na alínea d) do artigo 615º, nº 1, do Código de Processo Civil, vício que só ocorre quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que devia apreciar, que não se encontrem prejudicadas pela solução dada a outras.
II - A insuficiência ou mediocridade da motivação pode levar à revogação da sentença por erro de julgamento, mas não gera nulidade por falta de fundamentação, vício que só ocorre em caso de ausência absoluta de fundamentação ou ininteligibilidade.
III - O Relatório de Inspecção Tributária é um documento que goza de fé pública quando fundamentado em critérios objectivos, e tem força probatória plena quanto aos factos nele atestados pela autoridade, a menos que seja arguida a sua falsidade, pelo que, coadjuvado com os restantes meios de prova, pode fundamentar a liquidação.
IV - Recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova de que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, designadamente a existência dos factos tributários em que assenta a liquidação. Efectuada tal prova passa a recair sobre o sujeito passivo de imposto o ónus da prova da veracidade das suas declarações.
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, vencida no recurso.
Porto, 12 de Junho de 2026
Rui Esteves
Cristina da Nova
Maria da Conceição Pereira Soares |
