| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], SA (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 06.07.2017, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, contra o despacho da Directora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que negou provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento parcial da reclamação graciosa na parte que não lhe reconheceu o direito de deduzir ao lucro tributável do exercício de 2004, a quantia de €28.644,84, a título de incentivo fiscal à interioridade, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1. Contrariamente ao entendimento da douta Sentença recorrida, aquele despacho da DSIRC, que indeferiu recurso hierárquico apresentado pela Impugnante/Recorrente, violou efectivamente o direito de audição prévia.
2. Com efeito, tal como resulta dos sinais dos autos e da matéria de facto provada, esse despacho da DSIRC não foi precedido do envio, à Impugnante/Recorrente, do respectivo projecto decisório, para efeitos do eventual exercício do direito de audição prévia por parte do contribuinte.
3. Pelo que violou os artigos 602 n.º 1 b) e n.º 5 da LGT, e 267º n.º 5 da CRP.
4. Razão pela qual deve ser anulado, no segmento decisório aqui impugnado, por preterição de formalidade legal essencial.
5. Contrapõe a douta Sentença recorrida que, tendo a Impugnante/Recorrente sido anteriormente notificada para o exercício do direito de audição prévia antes do indeferimento parcial da reclamação, não estava a AT obrigada a notificar previamente a Impugnante/Recorrente para o exercício do direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico.
6. No caso concreto nada se evidencia no sentido da impossibilidade absoluta da decisão do recurso hierárquico ser distinta daquele que seria caso tivesse sido previamente concedido ao contribuinte a possibilidade deste exercer o seu direito de audição prévia.
7. Sendo certo que "A não relevância da preterição do direito de audição, por via
da aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final (cfr. Acórdão do STA, 2º Secção, de 30.11.2016, Proc. n.º 0582/16, in www.dgsi.pt).
8. Tal como resulta do disposto no artigo 60º n.º 1 b) da LGT, o direito de audição prévia antes do indeferimento da reclamação graciosa e o direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico são distintos e autónomos, expressando-se em momentos diferentes e perante circunstâncias distintas.
9. Com efeito, tal como resulta dos sinais dos autos e da matéria de facto provada, a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa e a decisão de indeferimento do recurso hierárquico foram distintos, tendo fundamentação diferenciada.
10. Aliás, no primeiro caso tratou-se de um indeferimento meramente parcial e no segundo de um indeferimento integral.
11. Por conseguinte, os respectivos projectos decisórios, a notificar previamente ao contribuinte, seriam necessariamente distintos.
12. De modo que não estava prejudicada à partida a possibilidade do contribuinte exercer o seu direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico, apesar de lhe ter sido concedida essa faculdade antes do indeferimento da reclamação graciosa e de não ter feito uso dela.
13. Note-se que a audiência prévia dos interessados corporiza o cumprimento da directriz Constitucional de "participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito" (artigo 267º n.º 5 da CRP) - o que impõe à AT a obrigação de fazer intervir o administrado no procedimento de preparação da decisão final,
14. pelo que, se não for dada ao contribuinte a possibilidade do exercício do direito de audição prévia, o acto é anulável por vício de forma, uma vez que a audiência prévia insere-se no conjunto das regras procedimentais tributárias,
15. constituindo uma fase dirigida à obtenção da decisão administrativa final mais adequada e justa, o que requer o "convite" prévio do contribuinte a "participar" na formulação da decisão, se o contribuinte assim entender.
16. Sendo certo que a circular administrativa n.º 13/99, de 8/7, invocada na douta Sentença recorrida, não é lei, pelo que não pode sustentar legalmente o entendimento da douta Sentença.
17. Por conseguinte, ao julgar inverificado este vício de forma por preterição da formalidade legal essencial do direito de audição prévia, a douta Sentença recorrida, salvo o devido respeito, incorreu em erro de julgamento e violação das sobreditas disposições legais, designadamente do disposto no artigo 60º n.º 3 da LGT.
Acresce que,
18. No que concerne à questão de fundo - dedução ao rendimento colectável das amortizações majoradas de activos decorrentes de investimento elegível no âmbito do benefício fiscal da interioridade, então previsto no artigo 8º da Lei n.º 171/99, de 18/9, complementada pela Portaria n.º 1647-A/2001, de 31 de Dezembro -,
19. o Tribunal a quo entendeu que a Impugnante/Recorrente "não carreou para os autos quaisquer elementos de prova susceptíveis de rebater a informação dos serviços de inspecção tributária".
20. Ora, a Impugnante/Recorrente requereu, oportuna e legitimamente, na PI, a produção de prova testemunhal — indicando 4 testemunhas.
21. A Impugnante/Recorrente, inclusivamente, após solicitação do Tribunal a quo, discriminou, através de requerimento apresentado nestes autos em 07.03.2011, os factos sobre os quais incidiriam os depoimentos das testemunhas: factualidade elencada nos artigos 53 a 56 e 59 a 72 da Pl.
22. Não obstante, ainda assim o Tribunal recorrido entendeu dispensar a prova testemunhal.
23. No entanto, considerou agora, a douta Sentença recorrida, que a Impugnante/Recorrente não produziu prova suscpetível de "rebater a informação dos serviços de inspecção tributária".
24. Ora, a produção de prova testemunhal deve ser aceite em todos os casos em que não seja proibida por lei (cfr. artigo 392º do CC).
25. A sobredita matéria de facto elencada na PI, e a respectiva prova testemunhal, eram absolutamente relevantes para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito — conforme resulta da PI e do enquadramento jurídico-tributário do benefício fiscal da interioridade.
26. E essa matéria de facto era susceptível de prova testemunhal, conforme resulta da Pl.
27. Com efeito, naquele clausulado foi oportuna e legitimamente alegada pela Impugnante/Recorrente matéria de facto absolutamente relevante para a decisão de mérito.
28. E a douta Sentença recorrida omitiu indevidamente factualidade relevante para a decisão de mérito,
29. não impugnada pela FP, resultante da prova documental produzida e que poderia ter sido alvo da prova testemunhal legitimamente requerida pela Impugnante, não fosse a sobredita dispensa indevida da prova testemunhal.
30. Com efeito, a Impugnante/Recorrente alegou que:
- - em 29.10.2004 realizou-se uma operação de fusão,
- no âmbito da qual a [SCom02...], SA ([SCom02...]) e a [SCom03...], SA ([SCom03...]) foram fundidas/incorporadas na [SCom04...], SA (actual Impugnante/Recorrente);
- Os efeitos contabilísticos e fiscais desta fusão foram reportados a 01.04.2004;
- Na sequência desta fusão, a sociedade incorporante (a Impugnante/Recorrente) apresentou, em 28.12.2004, nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 69º do CÍRC, um requerimento a solicitar a autorização do Ministro das Finanças para deduzir aos seus lucros tributáveis os prejuízos fiscais das sociedades fundidas ([SCom02...] e [SCom03...]),
- o qual foi deferido pelo SEAF, por despacho com o n.º 729/2005 - XVII, de 29.07.2005, estabelecendo-se um plano de dedução dos prejuízos;
- Esta fusão foi realizada com neutralidade fiscal, ao abrigo dos artigos 67º e 68º e seguintes do CIRC, redacção à data.
- em virtude destas circunstâncias factuais, em 2004 haveria que considerar 9 meses de amortizações dos bens de imobilizado proveniente das sociedades fundidas [SCom02...] e [SCom03...],
- as quais, assim, "caíram" na esfera da impugnaste/Recorrente, pelo montante correspondente a esse período de 9 meses;
- estas situações foram devidamente assinaladas a amarelo no mapa junto à P1 como doc. 2;
- no mapa apresentado com os cálculos da majoração reclamada não foram incluídos bens omissos nos mapas de reintegrações - todos os bens elegidos constam dos mapas de reintegrações;
- a AT não especificou que bens seriam esses — ou seja, que bens teriam sido considerados para efeitos do apuramento da majoração, mas que, alegadamente, não constariam dos mapas de reintegrações;
- as taxas de amortização usadas para 2004 (e 2003), para efeitos da majoração em questão naquele exercício, foram baseadas nas taxas (máximas) de amortização usadas em 2005, o que não está correcto, pois naqueles exercícios de 2003 e 2004 vinham sendo praticadas as taxas mínimas de amortização, pelo que deveriam ter sido estas a ter em conta para efeitos do cálculo da majoração;
- esta questão foi igualmente considerada no mapa anexo à PI como doc. 2;
- consideradas ambas as situações neste mapa anexo à PI como doc. 2, constata-se que o benefício fiscal da "interioridade" (majoração) de que a Impugnante/Recorrente poderia beneficiar no exercício de 2004 era de Euro 28.644,84 - e não de apenas Euro 15.867,76, conforme decidiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico.
31. Como se denota da douta Sentença recorrida esta omitiu completamente toda esta matéria de facto, absolutamente relevante para a decisão de mérito,
32. padecendo, por isso, de erro de julgamento e manifesto défice instrutório.
33. Por outro lado, e por força do disposto no artigo 114º do CPPT, o Juiz deve ordenar todas as diligências de prova necessárias.
34. Sendo que, pelo menos parte da sobredita matéria de facto podia e deveria ter sido objecto de produção de prova testemunhal - já que se tratava de matéria de facto relevante para a decisão de mérito segundo as diferentes soluções plausíveis de Direito e passível de prova testemunhal.
35. Aliás, o artigo 113º n.º 1 do CPPT permite a dispensa de prova testemunhal quando a questão decidenda for apenas de Direito, ou, sendo-o também de facto, o processo fornecer todos os elementos necessários à decisão.
36. Contudo, isso apenas pode suceder após vista ao Ministério Público, como se extrai do teor daquele n.º 1 do artigo 113º do CPPT - o que não foi o caso, já que a dispensa da prova testemunhal antecedeu a vista ao Ministério Púbico.
37. Sendo certo que, por força do disposto no artigo 115º n.º 1 do CPPT, em processo impugnatório devem ser aceites os meios gerais de prova, designadamente a prova testemunhal.
38. E era necessário complementar a prova documental produzida com prova testemunhal.
39. Com efeito, os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento na interpretação da prova documental produzida.
40. Mais: a douta Sentença recorrida omitiu inclusivamente a esmagadora maioria da prova documental produzida pela Impugnante/Recorrente.
41. Sendo certo que, nos termos do artigo 265º n° 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que deve conhecer - princípio do inquisitório.
42. Como se disse, nos termos do artigo 392° do CC a prova testemunhal deve ser admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada.
43. Por força dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigo 265° do CPC), ao invés de dispensar a produção de prova complementar, o Tribunal a quo deveria ter previamente ordenado a produção de prova testemunhal.
44. A douta Sentença padece de erro de julgamento e défice instrutório, atentas as plausíveis soluções de Direito e questões em discussão (artigo 513° do CPC).
45. Com efeito, a douta Sentença padece de erro de julgamento e défice instrutório, com o consequente erro omissivo no julgamento da matéria de facto - decorrente da indevida dispensa da prova testemunhal e indevida omissão de parte substanciai da prova documental produzida pela Recorrente, uma e outra absolutamente relevantes para a decisão de mérito.
46. Assim, tendo sido negada a produção de prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Impugnante/Recorrente, ocorreu uma nulidade processual, já que essa omissão é susceptível de influir na decisão da causa (cfr. artigos 195º n.º 1 do CPC),
47. a qual tem como consequência a anulação dos termos subsequentes, designadamente da douta Sentença aqui recorrida, conforme decorre do disposto nos artigos 195º n.º 2 do CPC e 98º n.º 3 do CPPT.
48. Para além disso, a douta Sentença recorrida, ao omitir toda a factualidade acima discriminada, padece de erro de julgamento da matéria de facto, precisamente por omissão de factos relevantes para a decisão de mérito, como acima se referiu.
Por outro lado,
49. A douta Sentença recorrida incorre em erro de julgamento quando afirma que a dedução ao lucro tributável reclamada na presente Impugnação é distinta daquela que foi reclamada anteriormente, em sede de contestação administrativa.
50. Com efeito, essa diferença de valores reclamados advém da circunstância da AT, na sequência da reclamação graciosa, ter deferido parcialmente o valor então reclamado, € 40.334,93,
51. tendo a AT então aceite a dedução, ao rendimento colectável do exercício de 2004, do montante de 15.867,76 - parte, pois, daquele valor reclamado, € 40.334,93.
52. Daí que o valor reclamado na presente Impugnação Judicial seja necessariamente diferente (inferior) daquele que foi reclamado anteriormente.
53. Tudo conforme resulta dos sinais dos autos e da factualidade provada.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida, julgando a presente Impugnação procedente e reconhecendo à Impugnante o direito de deduzir a dita quantia de Euro 28.644,83 ao lucro tributável do exercício de 2004, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não contra alegou.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 234 e ss. do SITAF, pugnando pela procedência do recurso, do qual destacamos os seguintes segmentos:
“(...) Pelo que a não realização de diligências com vista ao apuramento dos factos que não eram irrelevantes para a decisão da causa, nomeadamente a inquirição das testemunhas indicadas, traduz-se numa insuficiência instrutória implicante da anulação da sentença.
Destarte, ao abrigo do disposto no art. 662, n°2, alínea c) do CPC, aplicável ex vi artigo 281° do CPPT, e uma vez que os autos não dispõem de todos os elementos probatórios indispensáveis à reapreciação da matéria de facto,
Entendemos, salvo o devido respeito por melhor opinião que a douta sentença recorrida deverá ser oficiosamente anulada e determinada a subsequente remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para prolação de nova decisão, após a ampliação da matéria de facto nos termos que antes referimos.
(...) Termos em que, com os fundamentos acima expostos, deverá ser dado provimento ao recurso, revogando-se, pois, inteiramente, a douta sentença.”
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir do erro de julgamento (i) por preterição do direito de audição da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, (ii) da nulidade processual decorrente da dispensa da prova testemunhal e da determinação da dispensa em momento prévio à emissão de parecer pelo MP; (iii) por violação do princípio do inquisitório, ínsito nos artigos 114°, 115° e 118°, do CPTT (iv) do erro de julgamento de facto e/ou deficit instrutório e, (iv) do erro de julgamento de direito ao não ter considerado que ocorria violação de lei quanto aos pressupostos de facto e de direito da concessão do incentivo fiscal à interioridade.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada e não impugnada, encontra-se assente por provada a seguinte factualidade:
A) Em 28/12/2000, por escritura pública de cisão-fusão, a [SCom05...], S.A. destacou o seu património afeto à atividade industrial de fabricação de MDF para incorporação na sociedade [SCom04...], S.A., ali se declarando que “do ponto de vista contabilístico, as operações da sociedade cindida respeitantes ao património destacado são consideradas como efetuadas por conta da sociedade incorporante a partir de um de julho de 2000, inclusive” – cfr. fls. 70/81 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
B) Em 03/12/2003, por escritura pública de cisão-fusão, a [SCom06...], S.A. destacou o seu património afeto à atividade de compra e armazenamento de madeira, para a produção e comercialização de derivados de madeira e serviços conexos, bem como ao abastecimento e gestão de matérias primas lenhosas utilizadas nas unidades industriais da mesma entidade para incorporação na sociedade [SCom04...], S.A., ali se declarando que “do ponto de vista contabilístico, as operações da sociedade cindida respeitantes ao património destacado são consideradas como efetuadas por conta da sociedade incorporante a partir de um de julho de 2003, inclusive” – cfr. fls. 120/126 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
C) Em 29/10/2004, por escritura pública de fusão por incorporação, a [SCom02...] S.A. foi incorporada na “[SCom04...], S.A., mediante a transferência global para esta última do seu património, ali se declarando que “do ponto de vista contabilístico, as operações das sociedades incorporadas são consideradas como efetuadas por conta da sociedade incorporante a partir de um de Abril de 2004, inclusive” e que, “por força da fusão”, ficam extintas as sociedades incorporadas e a sociedade incorporante [SCom04...] altera a firma social para “[SCom01...], S.A.” – cfr. fls. 144/149 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
D) Em 28/12/2004, a impugnante, Sociedade [SCom07...], S.A., apresentou, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 69.º do CIRC, um requerimento a solicitar a autorização do Ministro das Finanças para deduzir aos seus lucros tributáveis os prejuízos fiscais das sociedades fundidas [SCom02...], S.A. e [SCom03...], S.A..
E) Em 31/05/2005 a impugnante apresentou declaração de rendimentos Modelo 22 – IRC, respeitante ao exercício de 2004 – cfr. fls. 179/182 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
F) Em 29/07/2005, o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferiu o despacho n.º 729/2005 – XVII, no qual deferiu o requerimento a que se alude na alínea D) supra - cfr. fls. 174/176 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
G) Em 25/10/2005, a impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 – IRC, de substituição na declarou, entre o mais, um lucro tributável de 10.584.709,66 € - cfr. fls. 184/188 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
H) Na declaração referida na alínea que antecede a impugnante não preencheu o Quadro 07, campo 234 – Benefícios Fiscais com o benefício fiscal relativo aos incentivos fiscais à interioridade, previsto na Lei n.º 171/99, de 18 de setembro – cfr. fls. 184/188 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
I) No exercício de 2004, a impugnante possuía instalações fabris e 94,54% da sua massa salarial distribuída pelos municípios de ..., ... e ... – cfr. fls. 199 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
J) A impugnante elaborou uma lista de ativos imobilizados corpóreos, da qual resulta um montante de investimento elegível, durante o exercício de 2003, para efeitos do artigo 8.º da Lei n.º 171/99 e ponto 4 da Portaria 170/2002, de 498.797,90 €, cfr. fls. 201 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
K) As amortizações do exercício de 2004, do imobilizado referido na alínea que antecede ascenderam ao montante global de 134.449,76 €, e a majoração ao montante de 40.334,93 € - cfr. fls. 201 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
L) Em 02/06/2006, a impugnante apresentou reclamação graciosa relativamente à autoliquidação de IRC do exercício de 2004, pedindo, para além do mais, a dedução ao lucro tributável do montante de 40.334,93 €, a título de majoração do investimento considerado elegível, nos termos do artigo 8.º da Lei n.º 171/99 – cfr. fls. 3/24 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
M) Em 20/11/2007, no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela impugnante, foi elaborada pela Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças ..., informação da qual consta, para além do mais o seguinte:
[…]
 [Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
- cfr. fls. 220/233 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
N) Em 12/12/2007, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... emitiu a informação, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 255 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
O) Sobre a informação mencionada na alínea que antecede recaiu despacho de concordância do Sr. Chefe de Divisão, datado de 13/12/2007 – cfr. fls. 254 do processo de reclamação graciosa.
P) A impugnante foi notificada para se pronunciar sobre o projeto de decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa através do ofício n.º ...45, de 13/12/2007 – cfr. fls. 256/257 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
Q) A impugnante não exerceu o direito de audição prévia – cfr. fls. 258 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
R) Em 08/01/2008, o Sr. Chefe de Divisão, por delegação, proferiu despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa – cfr. fls. 258 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
S) A impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, pelo ofício n.º ...66, de 08/01/2008, em 09/01/2008 – cfr. fls. 259/261 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
T) Em 07/02/2008, a impugnante interpôs recurso hierárquico do ato de deferimento parcial da reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3/6 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
U) Em 08/06/2010, a Divisão de Administração II, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas emitiu a informação n.º ...72/10, constante de fls. 602/616 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
V) Sobre a informação a que se alude em U) foi exarado despacho de deferimento parcial pela Sr.ª Diretora de Serviços, por subdelegação – cfr. fls. 602 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
W) A impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico em 12/11/2010 – cfr. fls. 617/619 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
X) A impugnante elaborou um mapa intitulado “incentivo fiscal à interioridade – PCDM”, do qual consta um montante de investimento elegível de 498.797,90 €, amortizações praticadas no exercício de 2004, no montante global de 95.482,79 € e a respetiva majoração, no valor de total de 28.644,84 € - cfr. fls. 46 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e dos processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico apenso aos autos, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.»
3. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu pela qual se julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o despacho da Directora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que negou provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento parcial da reclamação graciosa na parte que não lhe reconheceu o direito de deduzir ao lucro tributável do exercício de 2004, no valor de €28.644,84, a título de incentivo fiscal à interioridade.
Importa começar por referir que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre conhecer do erro de julgamento (i) por preterição do direito de audição da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, (ii) da nulidade processual decorrente da dispensa da prova testemunhal, da determinação da dispensa em momento prévio à emissão de parecer pelo MP; (iii) por violação do princípio do inquisitório, ínsito nos artigos 114°, 115° e 118°, do CPTT (iv) do erro de julgamento de facto e/ou deficit instrutório e, (iv) do erro de julgamento de direito ao não ter considerado que ocorria violação de lei quanto aos pressupostos de facto e de direito da concessão do incentivo fiscal à interioridade.
3.1. Argumenta a Recorrente que o Tribunal a quo errou no julgamento de direito quando decidiu que a decisão proferida no âmbito do Recurso Hierárquico não violara o direito de audiência prévia da Impugnante, com o que saíram violados os artigos 60º n.º 1 a) da LGT e 267º nº 5 da Constituição da República Portuguesa.
O Tribunal a quo julgou improcedente a alegação deste vício considerando que a Impugnante/Recorrente havia sido anteriormente notificada para o exercício do direito de audição prévia antes do indeferimento parcial da reclamação, tendo optado por não exercer esse direito e não tendo invocado, no recurso hierárquico, factos novos susceptíveis de influir na decisão final, não estava a AT obrigada a notificar previamente a Impugnante/Recorrente para o exercício do direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico.
A Recorrente alega “(...) que o direito de audição prévia antes do indeferimento da reclamação graciosa e o direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico são distintos e autónomos, expressando-se em momentos diferentes e perante circunstâncias distintas.” pelo que “(...) não estava prejudicada à partida a possibilidade do contribuinte exercer o seu direito de audição prévia antes do indeferimento do recurso hierárquico, apesar de lhe ter sido concedida essa faculdade antes do indeferimento da reclamação graciosa e de não ter feito uso dela.”.
Na sentença recorrida foi expendida a seguinte argumentação sobre esta matéria:
«Conforme resulta da factualidade vertida no probatório, a impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição prévia antes da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico que havia interposto [cfr. alínea S)].
A Administração fundamentou a dispensa de audição prévia sobre o projeto de decisão do recurso hierárquico nos seguintes termos: “Tendo em conta que a decisão ora toma se baseia nos mesmos factos sobre que já foi o sujeito passivo notificado para exercer o direito de audição, e, não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição, nos termos da alínea c) do nº 3 do ponto II da Circular n.º 13/99, de 8 de Julho e do nº 3 do artº 60º da LGT.” [cfr. alínea U) do probatório].
Reportando-se à citada circular n.º 13/99, de 08 de julho, Jorge Lopes de Sousa refere o seguinte: “Na referida Circular da DGCI refere-se ainda a possibilidade de a administração tributária dispensar a audiência dos interessados, “sem prejuízo da necessária ponderação do caso concreto e de adequada fundamentação”, quando:
[…]
c) A administração tributária pratique um ato com base em factos já submetidos, noutra fase do procedimento, a audiência dos contribuintes, por a participação do contribuinte só dever verificar-se mais de uma vez quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais.
Nestes últimos casos, não haverá qualquer obstáculo à dispensa do direito de audiência, por ele ter sido já assegurado noutro procedimento e não haver alteração da situação factual. Trata-se de situações que só em termos formais, relativamente a um procedimento parcelar, se pode falar em dispensa do direito de audiência, uma vez que ele foi assegurado e, não havendo alteração da situação, deve considerar-se já exercido.” [Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume I, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, pp. 436/437, anotação ao artigo 45.º do CPPT].
Também Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 278, advoga que “o direito de audição não se aplica necessariamente aos chamados procedimento de segundo grau, incluindo reclamações ou recursos hierárquicos. De acordo com o princípio da unidade do procedimento, apenas quando, nos procedimentos de segundo grau, se abrir nova fase instrutória, tem lugar o direito de audição. Não há, nos procedimentos de segundo grau, direito de audição, quando a decisão se deva basear nos mesmos factos em que fundamentou a decisão anterior”, sendo que “as questões meramente de direito não cabem, assim e salvo legislação especial, no âmbito do mero direito de audição”.
Ora, conforme resulta do quadro factual fixado, a impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa, tendo optado por não exercer esse direito [cfr. alíneas P) e Q)].
Assim sendo, não tendo a impugnante invocado, no recurso hierárquico, factos novos suscetíveis de influir na decisão final, limitando-se a reproduzir, no essencial, argumentação já expendida em sede de reclamação graciosa, reiterando a sua pretensão de beneficiar da dedução ao lucro tributável do exercício de 2004, no montante de 40.334,93 €, impõe-se concluir que a mesma não tinha de ser notificada para exercer o direito de audição antes da decisão do recurso hierárquico.»
Não secundamos, quanto às razões invocadas, o Tribunal a quo, pois não será por o contribuinte ter prescindido do exercício do direito num determinado procedimento ou fase procedimental, no caso no âmbito da Reclamação Graciosa, que a Administração fica autorizada a recusar-lhe no futuro a faculdade de exercício do mesmo direito num procedimento diverso ou numa outra fase processual, caso a lei o imponha.
Na verdade, o direito de audiência é um verdadeiro direito e, por isso, de exercício facultativo, não estando prevista sanção ou consequência desfavorável alguma para o seu não uso, que, aliás, seria contrário à sua natureza, que é a de permitir (e não obrigar) aos administrados o direito de participação na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito (cf. artigo 267.º, n.º 5, da CRP).
O que cumpre averiguar é se, tendo sido concedida ao sujeito passivo a possibilidade de exercer esse direito antes da decisão da reclamação graciosa, como foi no caso, pode a AT dispensar-se de lhe conceder essa possibilidade (que, para ela, constitui um dever) antes da decisão do recurso hierárquico (omitindo a notificação para o efeito), ainda que não tenham em sede de recurso hierárquico sido invocados factos sobre os quais aquele ainda não se tivesse pronunciado, o que, nesse caso, também importará averiguar.
Temos que o princípio da participação –de consagração constitucional no artigo 267º, n.º 5, da Lei Fundamental – visa que as decisões administrativas sejam, na sua formação, participadas pelos seus destinatários, ou seja, ao administrado deve ser facultada a possibilidade de ter intervenção activa no processo de formação da decisão administrativa que lhe respeite.
Esse princípio logrou concretização por via do artigo 8.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) – de acordo com o qual “(...) os órgãos da administração pública devem assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência”, de harmonia com as regras fixadas nos artigos 100.º a 103.º, e veio igualmente a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de «direito de audição do contribuinte», e no artigo 45.º do CPPT.
Assim, só em casos em que essa intervenção no processo de formação da decisão se afigura, com segurança, totalmente desnecessária, por inútil, se poderá admitir a sua dispensa. Em todo o caso, essa dispensa deve resultar expressamente da lei, não se permitindo à Administração qualquer juízo de oportunidade relativamente a facultar ou não o exercício do direito de audiência.
Temos, pois, a nosso ver, desde logo, que a dispensa da audiência do contribuinte antes da decisão do recurso hierárquico não pode ser justificada com base no n.º 3 do artigo 60.º da LGT (posição da AT).
Do mesmo modo, também não encontramos fundamento legal para que o facto de ter sido concedida à Recorrente a oportunidade de exercer o direito de audiência previamente à decisão da reclamação graciosa dispense a audiência prévia à decisão do recurso hierárquico (fundamento que discorre da sentença). Só assim não seria caso a decisão do recurso hierárquico houvesse sido totalmente favorável a Recorrente, hipótese em que a alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT prevê a dispensa da audiência prévia, o que não ocorreu in casu. É que, como discorre do julgamento de facto, sendo que a decisão do recurso hierárquico foi no sentido do deferimento parcial, pelo que a alínea b) do n.º 1 do referido artigo 60.º da LGT impunha a audiência prévia.
Por outro lado, apesar de ambos os procedimentos em causa – de reclamação graciosa e de recurso hierárquico – se destinarem à reavaliação da liquidação adicional, mais concretamente das correcções operadas ao lucro tributável do exercício de 2004 [artigo 17º do EBF e artigo 8º da Lei n.º 171/99, de 18 de setembro e Portaria n.º 1647-A/2001, de 31 de dezembro – majoração e reintegrações], do teor das decisões proferidas nos dois procedimentos podemos afirmar com segurança que a solução preconizada em cada um deles é a mesma, no que tange ao objecto que nos ocupa, aliás aquele que foi alvo de apreço em sede recurso hierárquico, a saber, relativamente ao incentivo fiscal à interioridade. O que leva a crer que a argumentação jurídica considerada foi a mesma e ponderada no mesmo sentido.
Ora, da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT resulta, expressamente, o dever de proceder a audição prévia do interessado, em caso de indeferimento total ou parcial, nos procedimentos de 2.º grau.
Por outro lado, se é certo que com a alteração efectuada ao artigo 60.º da LGT pela Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, o legislador contemplou um caso de dispensa de audição prévia em termos idênticos aos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 103º do CPA, não o é menos que, como resulta expressamente do n.º 3 do artigo 60.º da LGT, restringiu-o às situações anteriores à liquidação.
Ora, porque a LGT se assume como lei especial relativamente ao CPA, prevendo aquela Lei causas específicas de dispensa da audiência prévia, não pode considerar-se que exista lacuna alguma, a justificar uma eventual aplicação subsidiária do CPA.
Uma breve alusão, porque é feita essa referência na sentença, de que a AT afirmou a desnecessidade de audição em sede dos procedimentos de segundo grau, na doutrina subscrita na Circular n.º 13/99, de 8 de Julho de 1999, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, em cujo ponto 3 se afirma que a audiência «poderá ser dispensada», nomeadamente, nos casos em que «A administração tributária pratique um acto com base em factos já submetidos, noutra fase do procedimento, a audiência dos contribuintes» [alínea c)], e, explicando porquê, afirma que «a participação do contribuinte só deverá verificar-se mais uma vez quando haja factos novos e apenas no âmbito de um procedimento que tenha diversas fases ou vários procedimentos sequenciais. Neste sentido dispõe a alínea a) do artigo 103.º do CPA.//Assim, por exemplo, não deverá haver direito de audição antes de uma liquidação quando esta se fundamenta em correcções efectuadas em acção inspectiva, sempre que nesta fase do procedimento já tenha sido possibilitado o exercício daquele direito.//O mesmo acontece nos procedimentos de segundo grau, de que são exemplo as reclamações e os recursos hierárquicos, sempre que não existam factos novos capazes de influenciar a decisão final e o contribuinte já tenha sido ouvido sobre os factos em discussão, no procedimento objecto do recurso ou reclamação».
Ou seja, segundo a doutrina veiculada pela referida circular, nos procedimentos de 2.º grau, designadamente nas reclamações graciosas e recursos hierárquicos, a audição do contribuinte só terá lugar quando o fundamento da decisão se basear em matéria de facto nova, i.e., em factos que não constavam do procedimento de primeiro grau. Se bem alcançamos a razão de ser dessa doutrina, a mesma assenta no princípio da unidade do procedimento: o direito de audição, nos procedimentos de segundo grau, apenas existirá se se abrir nova fase instrutória, e já não quando a decisão se basear nos mesmos factos que fundamentaram a decisão anterior.
Aliás, a própria Circular n.º 13/99, depois de no seu n.º 3 logo alertar que «[a] audiência dos interessados poderá ser dispensada, sem prejuízo da necessária ponderação do caso concreto e de adequada fundamentação» (sublinhado nosso), no seu n.º 4 salienta que «[a]s orientações divulgadas nas presentes instruções não obstam a que, em caso de dúvida, se possibilite o exercício do direito de participação».
Por outro lado, ulteriormente à referida circular, a extinta Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (A Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, cuja orgânica constava do Decreto-Lei n.º 82/2007, de 29 de Março, foi extinta pelo Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro, diploma que aprovou a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo esta última entidade sucedido nas atribuições daquela, como resulta do respectivo art. 12.º, n.º 1.), emitiu doutrina em sentido contrário, através da Circular n.º 17/2008, de 14 de Fevereiro de 2008. Aí, com os mesmos fundamentos que acima enunciamos, no ponto 6 afirma-se expressamente que «em sede de recurso hierárquico regido pelos arts. 66.º e segs. do CPPT, deverá ser efectuada audição prévia, mesmo que não sejam invocados factos novos relativamente à decisão recorrida e o interessado já tenha sido ouvido em audição prévia em procedimento de 1.º grau, sob pena de invalidade do acto final de indeferimento do recurso».
Conclui-se assim, que o n.º 3 do artigo 60.º da LGT apenas dispensa a audiência prevista na alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo, ou seja, a que é anterior ao acto de liquidação, e não pode servir de fundamento à dispensa da audiência antes da decisão do recurso hierárquico, que deve sempre ter lugar, a menos que a decisão a proferir seja totalmente favorável ao interessado (cf. alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT) ou que seja no mesmo sentido da decisão da reclamação graciosa e não haja novos factos ou questões jurídicas a considerar (a firmar esta jurisprudência vide acórdão do pleno do STA de 20 de maio de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 274/14.0BEMDL)
Porque certo, embora seja discutível, que ocorreu a preterição da audiência prévia, aceitamos a argumentação da Recorrente de que a mesma consubstancia preterição de formalidade essencial (vide conclusão 17), o que já não podemos concordar é quanto aos efeitos que pretende retirar da mesma, porque manifesto que aquela corresponde efeitos invalidantes, uma vez que, obviamente, a verificação de um vício de forma em sede de recurso hierárquico não se repercute na legalidade da liquidação, acto anterior.
O Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado de forma unânime, por todos o acórdão datado de 11.09.2013, recurso n.º 01138/12, que:
I - Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.
II - Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhe são imputados, e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas a impugnante no pagamento das respectivas custas.
III - Irreleva para essa decisão final que a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, visto que, nos termos do disposto no art. 111º, nºs. 3 e 4, do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário.
Contudo, e indo mais além, secundamos, ainda a decisão da improcedência da alegação desta causa de anulabilidade do acto impugnando, pois que se impõe reflectir sobre se não será caso de degradar este vício em inoperante, à sombra do principio do aproveitamento do acto administrativo.
A nossa resposta é positiva. Vejamos porquê.
Como se refere na discriminação dos facos provados elaborada na 1ª Instância, a Recorrente, inconformada com a liquidação, na parte em que lhe foi desconsiderada a dedução ao lucro tributável do exercício de 2004, do montante de 40.334,93 €, a título de majoração das amortizações, no valor total de 134.449,76 €, de investimento considerado elegível, apresentou reclamação graciosa. Nesse procedimento de 2º grau, conforme item L) da discriminação dos factos provados, acabou por ter oportunidade de arguir toda a argumentação que lhe aprouve sobre a ilegalidade substancial da liquidação, na sobredita parte – cf. item L) da matéria de facto provada e o teor do requerimento de reclamação a fs. 3/24 do procedimento de reclamação graciosa apenso aos autos.
Como se pode ver, no despacho de indeferimento da reclamação, transcrito no item M) e N) da matéria de facto, as razões substantivas da Reclamante (ora Recorrente) foram consideradas e rebatidas e, em sede de recurso hierárquico interposto da decisão proferida a mesma ilacção se extraí, vide itens T) e U) da matéria de facto provada (vide recurso hierárquico apenso).
Ora, face ao princípio do aproveitamento do acto, a eventual omissão de determinada formalidade nem sempre conduzirá à anulação: «os vícios de forma não determinam, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e as formalidades procedimentais essenciais podem degradar-se em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.» (Cfr. acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 22/1/2014, proc. nº 441/13.).
Mas, como tem sido permanentemente afirmado pela Secção do Contencioso Tributário do STA (cf. os acórdãos do Pleno, de 22.01.2014 e de 15.10.2014, nos procs. nº 0441/13 e 01374/13, respectivamente, bem como o acórdão da Secção, de 31.03.2016, proc. nº 0821/15), só nas situações em que não se possa suscitar qualquer dúvida quanto à irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto (quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final) é que pode dar-se aplicação àquele princípio, além de que também é dispensada a audição do contribuinte antes da liquidação quando tiver sido ouvido em qualquer das fases do procedimento que culmina com a liquidação, designadamente na reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico, e não tiverem sido invocados pela AT factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado (art. 60°, n° 1, al. b) e nº 3, da LGT).
No caso vertente, a posição do sujeito passivo em sede de recurso hierárquico reconduz-se, na substância a uma repetição dos fundamentos expostos na reclamação graciosa, tão só restringidos à parte objecto de indeferimento em sede daquela mesma reclamação, pelo que não se vê que a audição do contribuinte pudesse ser susceptível de influenciar a decisão final, pois nada de novo foi carreado para o recurso hierárquico, o que é manifesto da fundamentação inerente à decisão ali proferida.
Ou seja, a Recorrente reproduziu na petição do recurso hierárquico os fundamentos invocados na reclamação graciosa, em cujo decurso tinha declinado o exercício do direito de audição, sendo que, como já se referiu, a eventual omissão do direito de audição na fase de recurso hierárquico, decorrendo a jusante, não tem efeito invalidante do acto de liquidação do imposto, praticado a montante, apenas podendo determinar a anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico. (cf. os acórdãos do STA, de 16.06.2004, proc. nº 01877/03; de 15.10.2008, proc. nº 0542/08; e de 25.06.2009, proc. n° 0345/09.)
Pelo exposto julgamos que, embora tenha sido preterida a formalidade de audiência prévia relativamente à decisão de recurso hierárquico, tal vício não tem, in casu, eficácia invalidante da liquidação, pelo que, embora com esta outra fundamentação, é negativa a resposta à presente questão.
3.2. Da dispensa indevida de produção de prova testemunhal/deficit instrutório/ erro de julgamento de facto
Como visto, a Recorrente advoga, desde logo, que o Tribunal a quo praticou nulidade processual decorrente da dispensa de prova testemunhal na medida em que, por um lado, deveria ter sido precedida de vista ao DMMP, e por outro lado, encontramo-nos perante um acto susceptível de influenciar a decisão da causa, o qual acarreta a anulação de todo o processado, em ordem ao consignado no artigo 195.º, nº2 do CPC e 98º n.º 3 do CPPT (vide conclusões 17. e ss. e 46º e 47º).
Apreciando.
De harmonia com o consignado nos artigos 195.º e seguintes do CPC, as nulidades processuais podem consistir na prática de um acto proibido, omissão de um acto prescrito na lei ou realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem o formalismo requerido.
De relevar, outrossim, que as mesmas se subdividem em nulidades principais e nulidades secundárias, sendo o seu regime diverso quanto à invocação e quanto aos efeitos.
Com efeito, as nulidades principais estão previstas, taxativamente, nos artigos 186º a 194º e 196º a 198º do CPC, estando, por seu turno, as nulidades secundárias e/ou irregularidades incluídas na previsão geral do artigo 195.º CPC, cujo regime de arguição está sujeita ao contemplado no artigo 199º CPC.
Atentando nos aludidos normativos, retira-se como, é bom de ver, que a dispensa de prova testemunhal não constitui uma nulidade principal, pois não consta do elenco das nulidades previstas nos artigos 186º a 194º e 196º a 198º do CPC, sendo certo que a omissão de um acto ou formalidade que a lei prescreve, subsume-se normativamente no artigo 195º do CPC, pelo que configura uma irregularidade que só determina a nulidade do processado subsequente àquela omissão se influir no exame e decisão da causa, estando o seu conhecimento dependente da arguição, nos termos previsto no artigo 199º CPC [Vide neste sentido, designadamente, acórdão do STJ 02.07.2015, processo nº 2641/13.7TTLSB.L1.S1, Ac. STJ 29.01.2015, Proc. 531/11.7TVLSB.L1.S1 acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, 19.04.2018, processo nº 533/04.0TMBRGK6.1].
No atinente ao alcance da expressão “irregularidade que possa influir no exame e decisão da causa”, visto que a lei não fornece uma definição para esse efeito, convoca-se o doutrinado por Alberto dos Reis, in Comentário ao Código de Processo Civil, vol. II, Coimbra Editora., pág. 486, o qual, a este propósito, tecia as seguintes considerações:“[o]s atos de processo têm uma finalidade inegável: assegurar a justa decisão da causa; e como a decisão não pode ser conscienciosa e justa se a causa não estiver convenientemente instruída e discutida, segue-se que o fim geral que se tem em vista com a regulação e organização dos actos de processo está satisfeito se as diligências, actos e formalidades que se praticaram garantem a instrução, a discussão e o julgamento regular do pleito; pelo contrário, o referido fim mostrar-se-à prejudicado se se praticaram ou omitiram actos ou deixaram de observar-se formalidades que comprometem o conhecimento regular da causa e portanto a instrução, a discussão ou o julgamento dela“.
Mais importa ter presente que “[o]legislador em parte alguma esclarece quando é que se deve entender que a irregularidade cometida influiu no exame ou na decisão da causa, pelo que “só caso por caso a prudência e a ponderação dos juízes poderão resolver”, vide Artur Anselmo de Castro, Direito Processual Civil Declaratório, Volume III, Almedina, 1982, pág. 109.” [in acórdão deste TCA Norte, de 30.11.2011, proferido no âmbito do processo n.º 545/08.4BEBRG].
Assim, munidos destes considerandos supra, ter-se-á de concluir no sentido da improcedência da aludida arguição, e isto porque o acto de dispensa de prova testemunhal está na esfera decisória do Juiz do Tribunal a quo que, desde logo, pondera e decide em conformidade.
Mais se diga, que no âmbito do processo judicial tributário compete ao juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
O mesmo se diga quanto à prévia necessidade de vista ao Ministério Público, o qual, não obstante assumir uma função de garante e controlo da legalidade, não tem de pronunciar-se sobre um acto que está no arbítrio e discernimento do julgador. Ademais, o artigo 113º do CPPT não está previsto e regulado para essas situações, mas, tão-só, para as situações de “conhecimento imediato do pedido”, em que não existe, tão-pouco, lugar à fase de alegações escritas, o que, conforme resulta do teor do despacho de dispensa de prova testemunhal, não sucede no caso vertente.
Mais acresce, que tendo existido despacho que determinou a dispensa de prova testemunhal estamos no âmbito de uma nulidade processual como já se referiu, e não uma nulidade da sentença.
Citando Alberto dos Reis, in ob. cit. Vol. V, pág. 424. reviveremos que "(...) dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se (…). A reclamação por nulidade tem cabimento quando as partes ou os funcionários judiciais praticam ou omitem actos que a lei não admite ou prescreve; mas se a nulidade é consequência de decisão judicial, se é o tribunal que profere despacho ou acórdão com infracção de disposição da lei, a parte prejudicada não deve reagir mediante reclamação por nulidade, mas mediante interposição de recurso. É que, na hipótese, a nulidade está coberta por uma decisão judicial e o que importa é impugnar a decisão contrária à lei; ora as decisões impugnam-se por meio de recursos (art. 677.º do CPC) e não por meio de arguição de nulidade do processo.”
Discorre dos autos o despacho que dispensou a produção da prova testemunhal, proferido pela instância recorrida e notificada às partes em 05.09.2011, cujo teor é o seguinte:
«Veio a Impugnante indicar os artigos da PI sobre os quais hão-de versar os depoimentos requeridos.
Importa, agora, em jeito de saneamento dos autos, apreciar se os artigos indicados, pela Impugnante, consubstanciam matéria de facto, e a sê-lo, averiguar se os mesmos não são susceptíveis de prova documental, inclusive junta nos autos.
Assim vejamos. São indicados os seguintes artigos/pontos da Petição Inicial:
- 53 a 56; 59 a 62.
Da leitura de todos os artigos indicados, afigura-se-nos dispensável a produção de prova testemunhal relativamente aos mesmos.
Fundamentando.
Dos artigos indicados a grande maioria tem suporte documental, consistindo muitos dos artigos em ilações retiradas dos próprios documentos, e enquanto tal, isso só é admissível em sede de alegações.
Falamos do(s) artigo(s): 53 a 56, 60.
No mais o teor dos artigos/pontos indicados é de conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, logo não carece de qualquer produção de prova, constituindo alguns factos notórios que não carecem de alegação ou de prova.
Neste último segmento enquadram-se os restantes artigos indicados.
A isto acresce, a regra contida no art. 393.º do CC, definindo as limitações da admissibilidade da prova testemunhal, afastando este meio de prova quando o facto (sublinhado nosso) estiver plenamente provado por documento ou outro meio de prova com força probatória plena.
O exposto deve ser conjugado com o teor do art. 342.º do mesmo diploma, o qual nos indica que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (sublinhado nosso).
Pelo exposto, o Tribunal dispensa a inquirição das testemunhas arroladas, nos termos do art. 114.º do CPPT.
Assim, dado a que nenhuma prova é produzida, nestes autos, e a que deles consta já as partes tiveram oportunidade de sobre ela se pronunciar, não a tendo impugnado, entendo, nos termos dos arts. 114.º e 120.º do CPPT, não se justificar ordenar a notificação das partes para alegações, ficando as mesmas dispensadas.
Oportunamente, nada sendo requerido, abra vista ao Ministério Público, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do art. 121.º do CPPT.»
A ora Recorrente, notificada do despacho transcrito, que dispensou expressa e motivadamente a produção da prova testemunhal, não recorreu do mesmo, como dispunha o então artigo 285ºº, n.º 1 do CPPT, que, assim, transitou em julgado, com o que ficou prejudicada qualquer alegação de nulidade processual correspondente, em abstracto ao seu objecto.
Assim, é negativa a resposta a esta questão, improcedendo a arguida nulidade processual.
Atentemos, ora, na alegada violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material (conclusões 31., 41. a 43. das alegações de recurso)
Neste particular, defende a Recorrente que nos termos do artigo 265.º nº 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, sendo que o seu incumprimento acarreta a violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material.
Mais sublinhando que, a factualidade convocada pela Recorrente, em sede própria, petição inicial, era passível de prova testemunhal, relevante para a decisão de mérito e era necessária como complementar da prova documental, razão pela qual deveria ter sido ordenada a produção da prova testemunhal requerida pela Recorrente, logo o seu incumprimento acarreta deficit instrutório com a competente anulação da decisão recorrida.
E, remata por via da conclusão 45. das alegações de recurso que “(...) a douta Sentença padece de erro de julgamento e défice instrutório, com o consequente erro omissivo no julgamento da matéria de facto - decorrente da indevida dispensa da prova testemunhal e indevida omissão de parte substancial da prova documental produzida pela Recorrente, uma e outra absolutamente relevantes para a decisão de mérito.”.
Vejamos.
De relevar, ab initio, que o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do aduzido vício e concreto deficit instrutório.
Com efeito, como doutrinado pelo acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0289/11, de 16 de novembro de 2011: “(...) antes do mais, poderíamos interrogarmo-nos se pode agora a Recorrente, que não interpôs recurso do despacho que dispensou a prova testemunhal, questionar em sede de recurso da sentença a falta da produção da prova testemunhal. Manifestamente, sim, não havendo sequer que averiguar aqui se aquele despacho é ou não necessário e se, a ser proferido, faz ou não caso julgado formal. (…)
Por outro lado, o Tribunal de recurso sempre pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa, anular a sentença oficiosamente (…).”
Atentemos, então, da bondade do alegado pela Recorrente, relevando, desde já, que não lhe assiste razão.
Como já evidenciado anteriormente, a avaliação da prova testemunhal depende de uma apreciação casuística do Juiz, competindo, assim, ao mesmo aferir se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que regulamentam a admissibilidade desse meio de prova, e, em caso afirmativo, aquilatar da pertinência e acuidade da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, sendo que só é possível a sua dispensa caso a mesma seja manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária.
Aliás, tal é o que dimana do consignado no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT segundo o qual “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”.
Ora, in casu, o Tribunal a quo dispensou a produção de prova testemunhal porquanto entendeu que a realidade fáctica a que a Recorrente tinha manifestado intenção de produzir prova testemunhal (artigos 53 a 56 e 59 a 62 da petição inicial) mais não representam que “ilações retiradas dos próprios documentos” e de “conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo” a não carecer de prova. E, de facto, não se vislumbra qualquer erro de julgamento, não só se validando, por um lado, tal entendimento como, por outro lado, atento o âmbito e extensão da presente lide a produção de prova testemunhal apresenta-se como irrelevante.
Assim, tendo presente, como vimos, que a realização das diligências instrutórias pressupõem a sua utilidade, com vista ao esclarecimento da factualidade alegada relevante para a decisão da causa, e que, em ordem ao prosseguimento desse desiderato, no caso sub judice, a inquirição das testemunhas arroladas não se mostra útil, atendendo à natureza dos factos para cuja prova foram arroladas, por redundarem em meras ilacções a retirar de documentos, como a própria Recorrente reconhece e no mais são meramente conclusivas insusceptíveis de recondução ao probatórios e tendo presente, outrossim, que no mais, todos os elementos necessários para a prolação da decisão final foram objecto de julgamento de facto, nos permite concluir que a dispensa da produção de produção de prova testemunhal não acarretou qualquer violação do inquisitório e da descoberta da verdade material, tendo o Tribunal a quo actuado dentro dos meandros da lei sem que lhe possa ser apontado qualquer violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, e bem assim, não ocorre deficit instrutório, como veremos mais pormenorizadamente em sede de erro de julgamento de facto.
Termos em que improcedem as alegações de recurso atinentes à dispensa de produção de prova testemunhal e às cominações a ela inerentes.
Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento de facto.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Sendo que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC.
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente impugna a matéria de facto, requerendo aditamentos por complementação, no entanto, nem sempre são cumpridos os requisitos contemplados no citado normativo.
Vejamos, então, cada uma das realidades alegadas per se.
A Recorrente requer o aditamento da seguinte factualidade:
a) Em 29.10.2004 realizou-se uma operação de fusão,
b) No âmbito da qual a [SCom02...], SA ([SCom02...]) e a [SCom03...], SA ([SCom03...]) foram fundidas/incorporadas na [SCom04...], SA (actual Impugnante/Recorrente);
c) Os efeitos contabilísticos e fiscais desta fusão foram reportados a 01.04.2004;
d) Na sequência desta fusão, a sociedade incorporante (a Impugnante/Recorrente) apresentou, em 28.12.2004, nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 69º do CÍRC, um requerimento a solicitar a autorização do Ministro das Finanças para deduzir aos seus lucros tributáveis os prejuízos fiscais das sociedades fundidas ([SCom02...] e [SCom03...]),
e) O qual foi deferido pelo SEAF, por despacho com o n.º 729/2005 - XVII, de 29.07.2005, estabelecendo-se um plano de dedução dos prejuízos;
f) Esta fusão foi realizada com neutralidade fiscal, ao abrigo dos artigos 67º e 68º e seguintes do CIRC, redacção à data.
g) Em virtude destas circunstâncias factuais, em 2004 haveria que considerar 9 meses de amortizações dos bens de imobilizado proveniente das sociedades fundidas [SCom02...] e [SCom03...],
h) As quais, assim, "caíram" na esfera da impugnaste/Recorrente, pelo montante correspondente a esse período de 9 meses;
i) Estas situações foram devidamente assinaladas a amarelo no mapa junto à P1 como doc. 2;
j) No mapa apresentado com os cálculos da majoração reclamada não foram incluídos bens omissos nos mapas de reintegrações - todos os bens elegidos constam dos mapas de reintegrações;
k) A AT não especificou que bens seriam esses — ou seja, que bens teriam sido considerados para efeitos do apuramento da majoração, mas que, alegadamente, não constariam dos mapas de reintegrações;
l) As taxas de amortização usadas para 2004 (e 2003), para efeitos da majoração em questão naquele exercício, foram baseadas nas taxas (máximas) de amortização usadas em 2005, o que não está correcto, pois naqueles exercícios de 2003 e 2004 vinham sendo praticadas as taxas mínimas de amortização, pelo que deveriam ter sido estas a ter em conta para efeitos do cálculo da majoração;
m) Esta questão foi igualmente considerada no mapa anexo à PI como doc. 2;
n) Consideradas ambas as situações neste mapa anexo à PI como doc. 2, constata-se que o benefício fiscal da "interioridade" (majoração) de que a Impugnante/Recorrente poderia beneficiar no exercício de 2004 era de Euro 28.644,84 - e não de apenas Euro 15.867,76, conforme decidiu o despacho de indeferimento do recurso hierárquico.
Vejamos, então.
Quanto aos factos a) a e) que a Recorrente requer o seu aditamento, os mesmos embora com uma redacção distinta e expurgados de qualquer elemento conclusivo mostram-se devidamente contextualizados e reconduzidos ao probatório por via dos itens A) a F) da matéria de facto dada como provada, pelo que desde logo denota a pouca clareza e desacerto da pretensão da Recorrente.
Os ditos factos contidos a alínea f), g), h), i) e j) , não veiculam mais do que ilações deduzidas de alegações de facto que decorrem das situações de fusão e autorização concedida que permitiriam, a posição defendida pela Impugnante, qual seja, de nove meses de amortização dos bens de imobilizado proveniente das sociedades fundidas, sendo que todo o demais aludido quanto ao mapa intitulado “incentivo fiscal à interioridade PCDM” junto com a petição (doc. n.º 2) o mesmo foi expressamente levado ao probatório por via do item X), dos mesmos moldes que o foi o mapa junto pela Impugnante ao recurso hierárquico sob o item K), pelo que sempre se dirá que não se vislumbra a necessidade de qualquer aditamento por complementação, desde logo, face ao teor dos factos enunciados em X) e G) do probatório.
Ademais, o facto f) é manifestamente matéria de direito, o k) ilacção que contende com a falta de fundamentação do acto impugnado, não alegado e as demais alíneas ilações a retirar dos mapas apresentados em sede de petição e recurso hierárquico reconduzidos ao probatório como vimos, por via dos itens K) e X), sendo que o que tem de constar no probatório é a sua reprodução, sendo tarefa do Tribunal retirar as devidas conclusões dos mesmo, sendo manifesto que a pretensão reveste carácter eminentemente conclusiva, logo insusceptível de integrar o probatório.
Por último, refira-se que a Recorrente não concretiza com a devida substanciação a roupagem dos factos que pretende que sejam aditados em contraposição com aqueles que integram o julgamento de facto realizado pelo Tribunal a quo, repisando na totalidade os artigos da petição ignorando literalmente o mesmo, existindo, como vimos, assunções, ditas de fácticas, eminentemente conclusivas e valorativas.
E por assim ser, improcedem, na íntegra, as visadas alterações ao probatório.
3.3. Do erro de julgamento de direito
Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, para tanto aduz a Recorrente que:
“49.A douta Sentença recorrida incorre em erro de julgamento quando afirma que a dedução ao lucro tributável reclamada na presente Impugnação é distinta daquela que foi reclamada anteriormente, em sede de contestação administrativa.
50.Com efeito, essa diferença de valores reclamados advém da circunstância da AT, na sequência da reclamação graciosa, ter deferido parcialmente o valor então reclamado, € 40.334,93,
51.tendo a AT então aceite a dedução, ao rendimento colectável do exercício de 2004, do montante de 15.867,76 - parte, pois, daquele valor reclamado, € 40.334,93.
52.Daí que o valor reclamado na presente Impugnação Judicial seja necessariamente diferente (inferior) daquele que foi reclamado anteriormente.
53.Tudo conforme resulta dos sinais dos autos e da factualidade provada.”
O vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, foi considerado totalmente improcedente, aliás assim como o de preterição direito de audição prévia antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico como vimos, com a fundamentação que infra se reproduz:
«A Lei n.º 171/99, de 18 de setembro, veio estabelecer “medidas de combate à desertificação humana e incentivadoras da recuperação acelerada das zonas do interior”, medidas essas que “incidem sobre a criação de infraestruturas, o investimento em atividades produtivas, o estímulo à criação de emprego estável e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens – cfr. artigo 1.º, n.ºs 1 e 2.
Estas medidas vieram a ser regulamentadas na sua execução pelo Decreto-Lei n.º 310/2011, de 10 de dezembro e, concretamente quanto aos critérios de delimitação das áreas territoriais beneficiárias, pela Portaria n.º 1647-A/2001, de 31 de dezembro.
Uma dessas medidas incentivadoras consta do artigo 8.º da citada Lei n.º 171/99, que preceitua o seguinte:
“1 - As amortizações relativas a despesas de investimentos até 100 milhões de escudos dos sujeitos passivos de IRC que exerçam a título principal a sua actividade nas áreas beneficiárias podem ser abatidas, com a majoração de 30%, ao rendimento colectável referente ao exercício;
2 - Excluem-se dos investimentos relevantes para o limite do número anterior as despesas efectuadas com a aquisição de terrenos e de veículos ligeiros de passageiros”.
Revertendo ao caso em apreço, do probatório resulta que a impugnante possui instalações fabris e 94,54% da sua massa salarial distribuída pelos Municípios de ..., ... e ....
As “áreas territoriais beneficiárias” do benefício fiscal estabelecido pela Lei n.º 171/99, constam da lista anexa à Portaria n.º 1647-A/2001, de 31 de dezembro, encontrando-se aí incluídas, entre outras, as áreas dos mencionados Municípios.
Mais resulta que a impugnante efetuou um montante de investimento elegível, durante o exercício de 2003, para efeitos do artigo 8.º da Lei n.º 171/99 e ponto 4 da Portaria n.º 170/2002, de 498.797,90 €.
Assim sendo, a impugnante, por exercer a título principal a sua atividade nas áreas beneficiárias e tendo efetuado investimentos elegíveis nas áreas beneficiárias, teria o direito de utilizar o benefício fiscal previsto no artigo 8.º da citada Lei n.º 171/99.
Na reclamação graciosa a impugnante solicitou a dedução ao lucro tributável do exercício de 2004, do montante de 40.334,93 €, a título de majoração das amortizações, no valor total de 134.449,76 €, de investimento considerado elegível.
No entanto, a Administração Tributária, na sequência da análise da contabilidade da impugnante efetuada pelos serviços de inspeção tributária, verificou que no mapa apresentado com os cálculos da respetiva majoração foram incluídos bens que não constam dos mapas de reintegrações do imobilizado declarado no anexo A da declaração anual referente ao exercício de 2003, no montante global de 56.786,44 €, não tendo aceite o valor de 17.035,93 €, a título de majoração.
Mais se constatou, através do confronto entre os mapas de reintegrações integrantes do dossier fiscal da impugnante com o mapa apresentado pela mesma no âmbito da reclamação graciosa, que em alguns bens do restante ativo imobilizado, as taxas de reintegrações praticadas para efeitos de custos do exercício, são inferiores às que foram consideradas para efeitos de majoração, pelo que não foi aceite a majoração de 7.431,24 €.
Deste modo, do montante de 40.334,93 €, a deduzir ao lucro tributável do exercício de 2004, a Administração Tributária apenas aceitou o montante de 15.867,76 €, a título de majoração das amortizações do investimento considerado elegível.
No âmbito do recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, a impugnante reiterou a sua pretensão de beneficiar de uma dedução ao lucro tributável do exercício de 2004, de 40.334,93 €, tendo a Administração Tributária mantido o entendimento assumido no procedimento de reclamação graciosa.
Vem agora nos presentes autos defender que a dedução ao lucro tributável do exercício de 2004 deverá ascender ao montante de 28.644,84 € [e já não de 40.334,93 €, conforme inicialmente pretendido], apresentando um outro mapa, com cálculos diferentes dos constantes do mapa apresentado nos procedimentos de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, do qual resulta que, no exercício de 2004, o valor total das amortizações praticadas ascendeu a 95.482,79 € e a respetiva majoração a 28.644,84 € [cfr. alíneas J), K) e X) da matéria de facto provada].
Todavia, a impugnante não carreou para os autos quaisquer elementos de prova suscetíveis de rebater a informação dos serviços de inspeção tributária, segundo a qual no cálculo da majoração para efeitos do benefício fiscal em questão foram incluídos bens que não constam dos mapas de reintegrações e foram consideradas taxas de amortização superiores às praticadas, e que determinou a não aceitação da majoração das amortizações no montante total de 24.467,17 €. De facto, nem perante a Administração Tributária, nem perante este Tribunal, a impugnante logrou provar que lhe assiste o direito a beneficiar da dedução ao lucro tributável do exercício de 2004 da majoração das amortizações, no montante de 28.644,84 €.
Pelo exposto, improcede nesta parte a presente impugnação.» (fim de transcrição)
Não vislumbramos em que medida ocorre o aclamado erro de direito, aceitamos alguma imprecisão, que numa leitura descuidada e leviana, possa levar a crer que o Tribunal a quo não curou perante o extenso julgamento de facto, de que os valores em questão na reclamação graciosa e no recurso hierárquico, não são os mesmos, e consequentemente também não o são na acção por contraposição ao deferimento parcial alcançado por via da reclamação graciosa.
Aliás, consciência dessa dicotomia de valores, fruto do deferimento parcial da reclamação graciosa é o enxerto da decisão que alude “Deste modo, do montante de 40.334,93 €, a deduzir ao lucro tributável do exercício de 2004, a Administração Tributária apenas aceitou o montante de 15.867,76 €, a título de majoração das amortizações do investimento considerado elegível.
No âmbito do recurso hierárquico interposto da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, a impugnante reiterou a sua pretensão de beneficiar de uma dedução ao lucro tributável do exercício de 2004, de 40.334,93 €, tendo a Administração Tributária mantido o entendimento assumido no procedimento de reclamação graciosa. “– subentenda-se a parte em que não logrou deferimento.
Por conseguinte, sobre o erro de julgamento de direito nos termos apresentados nesta sede recursória, afastada a preterição da audiência prévia, não logra a Recorrente um ataque sério susceptível de abalar a fundamentação transcrita, a qual se mantém incólume, há que concluir pois, mantendo-se o julgamento de facto inalterado, que não ataca a sentença recorrida e cumpre confirmar a mesma na ordem jurídica.
Improcede, pois, in totum, o presente recurso
3.4. Conclusões
I. A falta de audiência prévia à decisão administrativa, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do ato (artigo 163º, n.º 1 CPA)
II. Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.
III. O acto de dispensa de prova testemunhal está na esfera decisória do Juiz do Tribunal a quo que, desde logo, pondera e decide em conformidade, donde, não pode ser entendido como um acto que tem de ser realizado obrigatoriamente, donde constitua uma nulidade processual.
IV. O acto de dispensa de prova testemunhal, não está dependente de vista prévia ao DMMP, o qual não obstante assumir uma função de garante e controlo da legalidade, não tem de pronunciar-se sobre um acto que está no arbítrio e discernimento do julgador.
V. A realização das diligências instrutórias pressupõem a sua utilidade, com vista ao esclarecimento da factualidade alegada e relevante para a decisão da causa, não se mostrando, assim, útil a inquirição das testemunhas arroladas quando os factos redundarem em meras conclusões e bem assim quando os autos reunirem todos os elementos necessários para a prolação da decisão final, inexistindo, assim, qualquer violação do inquisitório.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente
Porto, 07 de março de 2024
Irene Isabel das Neves
Paulo Moura
Carlos de Castro Fernandes |
