| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que J.., Ldª deduziu contra a liquidação adicional de IVA relativa ao ano de 1997 e respectivos juros compensatórios, no total de 20.079,93€.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) Julgou a douta decisão ora em recurso, a impugnação procedente por ter concluído pela existência de fundada dúvida, quanto à quantificação do facto tributário, anulando em consequência, o acto de liquidação de IVA;
2) Inversamente do decidido, é convicção da recorrente que, impendendo o ónus da prova da dúvida fundada sobre a impugnante e, não tendo esta produzido prova neste sentido, não pode considerar-se fundada a dúvida quanto à quantificação do facto tributário, bem pelo contrário;
3) A manutenção do acto impugnado mostra-se justificada pelo teor do relatório dos SPIT, que contém os critérios e cálculos na base da determinação da matéria colectável por métodos indirectos que justificam a percentagem considerada de 3% para quebras, que não é posto em causa pela prova documental e testemunhal que se produziu.
4) Não tendo a impugnante pelo menos logrado criar fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário a legitimar a anulação do acto impugnado, deve este manter-se na ordem jurídica.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público apôs o seu visto.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na decisão recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A)- A impugnante tem como actividade a fabricação e comércio de artigos de joalharia e outros artigos de joalharia apenas a lojistas e retalhistas.
B)- Trata-se de uma firma familiar constituída por J.. e seus filhos.
C)- A impugnante por vezes adquire peças a terceiros, mercadoria, à qual, ou são dados acabamentos finais ou são vendidos sem qualquer intervenção.
D)- A impugnante por vezes adquire objectos que saem de moda e que depois são aproveitados com uma transformação ou acabamento diferente.
E)- A impugnante dedicava-se, em 1994 e 1995, ao fabrico de pequenas peças como medalhinhas, golfinhos, berloques, e afins.
F)- As percentagens de perdas nos anos de 1996, 1997, 1998, 1999, as perdas nos países onde a impugnante importa matéria-prima, situam-se entre os 5%, 6,25%, 8%, 12%, - fls. 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 53 dos autos.
G)- A percentagem média de quebras no sector profissional em que o impugnante se insere é de 3%.
H)- A percentagem média de lucro no sector ronda os 20%.
I)- Na sequência de uma acção inspectiva, relativamente ao ano de 1997, foi o impugnante notificado em 23/10/2001, de uma liquidação adicional de IVA acrescida de juros compensatórios efectuados em sede de IRC, no montante de 39.709,56 € - fls. 7 do P.A. apenso.
J)- Por despacho de 24/05/2001 foi aprovado o relatório de inspecção tributária cujas conclusões são:
“Conclusões de análise.
(…) da análise efectuada concluímos que as vendas de artefacto de ouro são inferiores ao consumo de ouro. No entanto, não há possibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, devido a insuficiências da contabilidade, pelo que, de acordo, com o estabelecido pela b) do art. 87º e alínea a) do art. 88º da L.G.T., criada pelo DL 398/98, de 7 de Dezembro, procede-se à avaliação indirecta da mesma.
Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos:
(…) comparando o valor estimado das vendas de 185.561 gramas com o valor resultante do consumo total de ouro, expurgado do ouro aplicado nos artefactos de prata, calcula-se que há falta de vendas de artefactos de ouro com o peso de 7.537,89 gramas (…). O valor estimado das vendas omitido é de 16.401.695$00 – 7.537, 89 x 2.175$90 (preço médio de vendas discriminadas, ouro + feitio).
A margem de 3% considerada para quebras resultou da constatação do que normalmente o sector revela e não pelo facto de o contribuinte ter fornecido elementos que permitissem a sua comprovação (…).
L)- Em 25/06/2001 foi decidido pelo órgão competente, o procedimento de revisão da matéria colectável, solicitado pelo impugnante, concluindo pela quantificação dos valores propostos no relatório do procedimento de inspecção, uma vez que não foi possível o acordo entre os peritos do contribuinte e da Administração Fiscal, fls. 27 do P.A. junto aos autos.
M)- Em 06/03/2002 foi apresentada deduzida reclamação graciosa contra a liquidação adicional atrás referida, fls. E 2 do P.A. junto aos autos.
N)- Por despacho de 08/05/2002, a reclamação foi totalmente indeferida, tendo sido alegadas as seguintes conclusões:
“Efectivamente, o contribuinte não logrou demonstrar aos serviços de inspecção, nem à comissão de revisão, nem agora nos autos, de que efectivamente suportou na realidade perdas superiores a 3%. Assim, por falta de demonstração do alegado, e porque não há nos autos elementos novos que permitam alterar o já decidido, mantenho na íntegra o acto administrativo convertido pelo que indefiro totalmente a petição do contribuinte”.
E julgaram-se como não provados os restantes factos alegados na P.I., «nomeadamente que os bens adquiridos no exterior uma vez entrados na empresa impugnante são objecto de vários operações, quais essas operações, e ainda quais as transformações a que o ouro adquirido no mercado externo está sujeito dentro da empresa».* * * Expostos os factos, vejamos o direito, tendo em atenção que o objecto e âmbito do recurso se determina em face das conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões aí contidas, tal como resulta do disposto no art. 690º nº 1 do Código de Processo Civil (aplicável “ ex vi” do disposto no art. 2º al. e) do CPPT).
Na sentença recorrida a Mmª Juiz “a quo” julgou a procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 1997, efectuada na sequência da determinação da respectiva matéria tributável com recurso a métodos indirectos, por considerar que a impugnante lograra criar fundada dúvida sobre a quantificação dessa matéria.
Para o efeito, considerou que competia à Administração Tributária o ónus de provar a existência do facto tributário não revelado na escrita do contribuinte e que, no caso vertente, subsistia fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, pois que «a administração tributária, quer no relatório de inspecção, quer na decisão do procedimento de revisão da matéria colectável, ambos juntos aos autos, limita-se a referir que a percentagem de perdas estimada é de 3% porque é a máxima de desperdício despendida no sector, o que de facto parece não ser por si só argumento suficiente uma vez que pode sempre haver excepções à regra. Não obstante, ou para além disso, não pode esquecer-se que a fixação da matéria colectável foi efectuada por recurso a métodos indiciários e bem, a nosso ver, já que face às irregularidades detectadas na escrita da impugnante, a sua contabilidade deixou de merecer credibilidade», tendo a impugnante conseguido «demonstrar que constitui uma excepção à média do sector e a sua margem de desperdício ou perdas foi superior ao avaliado pela administração tributária, situando-se acima dos 3%, porque na verdade, o contribuinte tem o ónus de provar o erro ou manifesto excesso da matéria colectável quantificada pela administração fiscal. Pela análise da factualidade provada, logrou o impugnante, pelo menos, criar fundada dúvida, pelo que nos resta concluir pela aplicação ao caso em análise do já referido art. 21º nº 1 do CPT e consequentemente decidir pela anulação da liquidação.»
A Fazenda Pública insurge-se contra o decidido por entender que não está correcto nem o julgamento da questão relativa ao ónus de prova e “fundada dúvida”, nem o juízo de valor que o julgador extraiu da matéria de facto que se encontra provada, pois que o quadro factual fixado no probatório (e que não vem questionado) não permitira concluir que a impugnante logrou provar factos que ponham em dúvida a margem de quebras utilizada pela AT na quantificação da matéria tributável.
Vejamos.
Tal como vem sendo afirmado, de forma reiterada, pela jurisprudência, é à AF que compete o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cumprindo-lhe, por via disso, demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, cabendo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
E porque a possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente uma vez que aquele método constitui a ultima ratio fiscal para apuramento de uma matéria colectável que por culpa do contribuinte não foi apurada através da forma normal dadas as deficiências que a sua escrita comercial apresentava ou dada a sua pura e simples falta, cabe àquele a quem o método é oposto (o contribuinte) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Tal como é salientado no acórdão do STA de 24/04/02, proferido no Recurso nº 26679 «No caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a matéria tributável quantificada e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.
No entanto, aceitando a lei a utilização de tais métodos como uma forma válida de determinar a matéria tributável que deve servir de base a actos de liquidação, tem de concluir-se que as dúvidas sobre a quantificação inerentes à utilização de métodos indiciários não podem ser consideradas bastantes para justificar a anulação, pois, se o fossem, todos os actos de liquidação baseados em utilização de tais métodos seriam anuláveis.
Assim, é de concluir que, à face do art. 121.º, na redacção inicial, não bastavam, para anular a liquidação baseada em quantificação por métodos indiciários as dúvidas referidas, as que existem necessariamente, mesmo na falta de qualquer prova positiva sobre a existência de erro na quantificação da matéria tributável.
Nestas condições, é de concluir que, no caso de utilização de métodos indiciários, só se estará perante uma situação de fundada dúvida, para efeitos daquele art. 121.º, quando positivamente se prove que tal quantificação é errada ou, pelo menos, quando haja indícios de que o seja.»
Em suma, esta posição menos favorável para o contribuinte tem a sua justificação no facto de a quantificação por presunção só a ele ser imputável, pois que se pretendia ser tributado pelo lucro real deveria dispor de uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante. O regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte. As dúvidas sobre o lucro tributável em casos deste tipo são as co-naturais ao próprio método de apuramento por métodos indiciários, onde o valor encontrado é sempre um valor provável e não um valor absolutamente certo.
Pelo que, caso esteja fundamentado o critério utilizado na quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação, não bastando que crie dúvida sobre ela.
No caso vertente, resulta da matéria de facto que foi dada como assente que a A.Fiscal levou em conta, na quantificação da matéria tributável da impugnante, uma margem para desperdícios da ordem dos 3%, margem que se mostra formal e materialmente justificada pelo facto de ser este o valor máximo normal de desperdícios nesse sector de actividade, posto que se encontra provado que a percentagem média de quebras no sector profissional em que o impugnante se insere é de 3% - cfr. alínea G) do probatório.
Pelo que cabia à impugnante provar, positivamente, que os considerados 3% eram manifestamente desajustados à sua concreta actividade, que nela suportou perdas superiores a 3%, ou, pelo menos, provar factos-índices de que tal acontecia.
Prova que a impugnante não logrou fazer, já que a factualidade apurada e acima enunciada não permite concluir que ela constituísse uma excepção a nível de percentagem média de quebras do sector em que se insere, que a sua margem de desperdícios ou perdas fosse manifestamente superior a 3%.
Apesar de se ter provado que as percentagens de perdas nos países onde a impugnante importa matéria-prima se situava, nos anos de 1996/97/98/99, entre os 5%, 6,25%, 8%, 12%, - cfr. alínea F) do probatório - tal não basta para demonstrar que esteja errada a percentagem de 3% aplicada pela A.Fiscal, posto que é essa a percentagem média de quebras no sector profissional em que o impugnante se insere e nenhum outro facto denuncia que ela se desviasse significativamente desse valor médio.
E a possível, mas incerta, existência de uma margem de quebras superior não pode favorecê-la, visto que, pelas razões expostas, não lhe basta criar dúvida fundada sobre a quantificação efectuada na sequência da utilização de métodos indiciários, sendo necessária a prova positiva da existência de erro nessa quantificação.
O que significa que a liquidação impugnada não sofre de ilegalidade por violação das regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério de quantificação utilizado, a implicar a revogação da sentença que nesse entendimento laborou.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida apenas em 1ª Instância, posto que não contra-alegou neste recurso.
Porto, 24 de Fevereiro de 2005
Dulce Manuel Conceição Neto
José Maria Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão |
