| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 30.03.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação intentada por [ Associação..... ], contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios dos períodos de respeitantes aos períodos 0503T, 0506T, 0509T e 0512T, no montante de €98.419,96.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1- A Meritíssima Juíza do Tribunal a quo julgou procedente a Impugnação Judicial supra identificada, deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes aos períodos 0503T, 0506T, 0509T e 0512T.
2- Pois entendeu que ocorreu violação do direito de audição da Impugnante face à notificação do Projecto de Relatório de Inspecção, por não terem sido ouvidas as testemunhas por ela indicadas no documento em que exerceu tal direito, não se podendo degradar tal formalidade, em formalidade não essencial.
3- Com efeito, a Mma. Juiz entendeu, face à prova documental produzida, que: ” Resulta, assim, que a realização de todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade constitui, para a administração, um verdadeiro dever, impondo-se-lhe que, quando tais diligências sejam requeridas pelo contribuinte, conforme sucedeu no caso concreto, a administração se pronuncie expressamente sobre a alegada (in)dispensabilidade da sua realização.
No caso vertente, a Impugnante foi notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia quanto ao projeto de relatório de inspeção, o que fez, tendo requerido a inquirição de três testemunhas [conforme alíneas O) a R) do probatório].
Perscrutado o teor do RIT a que se alude em T) dos factos provados, mais concretamente o seu ponto “IX – Direito de Audição”, resulta ter a Administração Tributária apreciado o alegado pela Impugnante. Mais se verifica, porém, não ter sido emitido qualquer juízo quanto à dispensabilidade/irrelevância da inquirição das testemunhas indicadas, sendo que, confrontado o teor do requerimento a que se alude em P) e Q) do probatório, com os factos que motivaram as correções técnicas subjacentes às liquidações em crise (insertos sob o ponto III – 3. do RIT), não é possível extrair, sem margem para dúvida, que a inquirição das aludidas testemunhas teria sido inócua para o processo decisório que presidiu à emanação dos atos questionados nos autos. Face ao exposto, e não sendo possível concluir pela degradação da formalidade em causa em formalidade não essencial, conforme propugna a Fazenda Pública, conclui-se, sem necessidade de maiores considerações, pela procedência da pretensão da Impugnante, dando-se com isso, por prejudicado, o demais invocado.”.
4- Com todo o respeito pelo entendimento da douta sentença, não pode, no entanto, esta Representação da Fazenda conformar-se com ela, por entender existir erro na apreciação da prova, que fundamentou a decisão pela existência do vício formal de violação do direito de audição, por não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas, sendo que a Mma. Juíza não especifica porque entende que, do confronto entre os dois documentos, Direito de audição e Relatório, não se extrai que tal audição não seria inócua.
5- Pois resulta do ponto T) dos factos dados como provados, ou seja, do Relatório de Inspecção, que a decisão pela tributação não poderia ser em sentido contrário, independentemente das eventuais declarações que as testemunhas indicadas em sede do requerimento no qual foi exercido o direito de audição, viessem a prestar.
6- Com efeito, resulta claramente do Relatório de Inspecção, que as correcções, no sentido que a Impugnante não podia estar enquadradada no regime de isenção de IVA, previsto no art.º 9.º, n.º 21 do CIVA, na redacção à data, assentam no facto de não se verificar qualquer dos pressupostos cumulativos da mesma, conclusão a que se alcançou, desde logo, pelo enquadramento da Associação em sede de tributação em IRC e da análise documental da contabilidade.
7- A impugnante invocou em sede do exercício do direito de audição, conforme pontos P e Q dos factos dados como provados e foi já salientado pela Representação da Fazenda Pública em sede de contestação, apenas questões jurídico-tributárias, questões de direito, insusceptíveis de prova testemunhal: fim lucrativo ou não lucrativo da actividade prosseguida pela mesma, qualificação das despesas como custos fiscais e de proveitos como rendimentos sujeitos ou não sujeitos a imposto, sendo tal discussão sempre relativa, essencialmente ao IRC, pois com relevância em sede de IVA apenas se discutia o enquadramento, ou não no regime de isenção.
8- Concretizando, no ponto 1 do direito de audição defende que apesar de a Associação ser constituída sem fins lucrativos, tal não a impedia de ter lucros, no ponto 2, que os outros endereços apontados à mesma são escritórios onde desenvolve ou desenvolveu a sua actividade, no ponto 3, que o objecto da Associação não se esgotou no Curso Superior de Acunpunctura e Fisioterapia Tradicional Chinesa, no ponto 4, que o rendimento é fundamentalmente gerado pelas quotizações anuais pagas pelos associados, no ponto 5 que esse curso é o mais barato ministrado em Portugal, no ponto 6 rejeita a falta de credibilidade da contabilidade, aceitando a existência de algumas irregularidades, mas defendendo a consideração das facturas relativas a publicidade e no ponto 8 volta a tecer considerações no sentido da credibilidade da contabilidade.
9- Apenas no ponto 7 discorda do seu enquadramento no Regime Normal Trimestral de IVA, conforme reproduzido no ponto 9.º do corpo das presentes alegações.
10- No entanto, tal invocação foi analisada e rebatida ao pormenor no relatório de inspecção referido no ponto T dos factos dados como provados, nos termos reproduzidos no ponto 10.º do corpo das presentes alegações.
11- Não se entendendo, face a tal análise e tendo em conta os elementos documentais provenientes da contabilidade, de que forma a prova testemunhal conduziria a uma diferente conclusão, pois basta a não verificação de um dos vários pressupostos previstos no artigo 10.º do CIVA, para não se verificar o enquadramento no regime de isenção previsto no art.º 9.º, n.º 21 do mesmo diploma legal, bem como está demonstrado que os serviços não são prestados no interesse colectivo dos associados.
12- Pelo que, face à prova produzida, o tribunal a quo deveria ter considerado que a formalidade, em causa, se degradou em formalidade não essencial, valendo o princípio do aproveitamento do acto.
13- Neste sentido, existe vária jurisprudência dos tribunais superiores de que referimos, a título de exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Admnistrativo Norte, de 08/05/2015, proferido no P.º n.º 00634/09.8BEVIS, disponível em www.dgsi.pt, do qual citamos, com a devida vénia, o respectivo Sumário: “- O direito de audiência prévia, consagrado nos artigos 100.º e ss do CPA e no artigo 267.º, n.º 5 da CRP impõe à Administração a obrigação de criar as condições fáticas necessárias à garantia de uma efetiva audição dos destinatários de decisão administrativa desfavorável aos seus interesses.
II- Tendo o interessado, na resposta apresentada em sede de audiência prévia, requerido a inquirição de testemunhas, impendia sobre a Administração o dever legal de, entendendo ser desnecessária essa diligência, proferir decisão sumária justificativa das razões em que se estribou.
II- A preterição dessa formalidade, não tem qualquer consequência invalidante da decisão final proferida no procedimento, se por apelo à teoria do aproveitamento dos atos administrativos se concluir, com toda a segurança, que a realização da diligência instrutória requerida não teria qualquer aptidão para abalar os fundamentos em que assenta a decisão final.
IV- Em tais casos, impõe-se preservar o ato administrativo em detrimento do cumprimento de um preceito de forma.”
Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue a não audição da testemunha, em sede da apreciação do direito de audição, como degradada em formalidade não essencial, mantendo as liquidações impugnadas na ordem jurídico-tributária, por não enfermarem de qualquer vício, assim se fazendo, JUSTIÇA”
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A Recorrida apresentou contra-alegações, sustentando que a sentença alvo de recurso não merece a censura que lhe é assacada, deduzindo as seguintes conclusões:
“A) Ao contrário do professado pela Recorrente, a douta Sentença recorrida não incorreu em “erro na apreciação da prova que fundamentou a decisão pela existência de vício formal de violação do direito de audição, por não terem sido ouvidas as testemunhas indicadas”.
B) Ao exercer o direito de audição prévia sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, a Recorrida requereu a inquirição de 3 testemunhas, tendo sido elaborado o Relatório final de inspeção tributária sem que a AT se tenha pronunciado sobre tal diligência.
C) O direito do contribuinte a ser “ouvido” no procedimento antes da sua decisão, no sentido de se assegurar a sua participação na formação da decisão, constitui um verdadeiro “hearing power”, consagrado em múltiplas disposições do nosso ordenamento jurídico, como sejam os artigos 60º da LGT, 45º do CPPT ou 8º e 100º do CPA vigente à data (DL n.º 442/91, de 15 de novembro)
D) O objetivo final do direito de audição é permitir ao interveniente “chamar a atenção” da Administração para eventuais erros ou omissões do procedimento, ajudando-a no apuramento da verdade material e no aprimoramento da decisão.
E) Foi preterida uma formalidade essencial do procedimento tributário.
F) Ao contrário do professado pela Recorrente não se está perante uma formalidade que se degradou em formalidade não essencial.
G) Não se pode dar aprioristicamente como imprestável e procedimentalmente inócua a inquirição das testemunhas, diligência requerida no exercício do direito de audição prévia, nem se pode presumir que a inquirição não aportaria nada de novo.
H) A AT não pode ignorar o requerimento de inquirição de testemunhas apresentado no exercício do direito de audição prévia, que se afigurava como diligência pertinente ante a matéria de facto relevante aduzida nesse ato pela Recorrida.
I) Com uma tal conduta, a AT “auto-impossibilitou-se” de dar cumprimento ao disposto no artigo 60º nº 7 da LGT, que obriga a Administração a fazer uma análise crítica do aduzido no exercício do direito de audição prévia.
J) Tal acontece porque a Recorrente enfileira com uma “cultura de sistema” desenvolvida pela AT, que despreza, sistematicamente, as diligências requeridas pelos contribuintes, no exercício do seu direito de audição prévia, degradando esse direito num simulacro de participação do contribuinte, ao arrepio do constitucional e legalmente garantido.
K) A omissão de praticar a diligência requerida pela Recorrida, com a consequente violação do princípio do inquisitório, consubstancia um vício procedimental, que é fundamento de ilegalidade do ato tributário, suscetível de determinar a sua anulação.
L) A anulação do ato tributário decorre do disposto nos artigos 135º e 136º nº 2 do CPA vigente à data, como resultado da inaceitável violação dos artigos 5º do RCPIT, 55º, 58º e 60º da LGT, 45º do CPPT e 8º, 100º e 101º do referido CPA, nas redações então em vigor.
M) O Recorrente não cumpriu o ónus de indicar as normas jurídicas violadas, afrontando o artigo 639º- 2 a) do CPC, aplicável ex vi do artigo 281º do CPPT.
N) Prevenindo a inverosímil procedência do recurso, impõe-se, cautelarmente ampliar o objeto do recurso para apreciação dos fundamentos não ajuizados pelo Tribunal a quo, por desnecessidade/prejudicialidade, devendo, em tal cenário, apreciar-se a matéria aduzida em 31º e seguintes da Petição Inicial (violações do legalmente disposto acerca da elaboração do Relatório de Inspeção Tributária; não fundamentação da notificação da prorrogação do prazo de inspeção; violação do prazo máximo para realização e conclusão do procedimento de inspeção tributária, incompetência do subdiretor geral para a emissão das liquidações de impostos e de juros compensatórios).
Nestes termos, e nos melhores de direito aplicáveis, com o mui douto suprimento deste Tribunal, deve negar-se provimento ao Recurso, confirmando-se a douta sentença recorrida.
Nestes termos, e nos melhores de direito aplicáveis, com o mui douto suprimento deste Tribunal, deve negar-se provimento ao Recurso, confirmando-se a douta sentença recorrida.
Cautelar e subsidiariamente, apenas para a inverosímil hipótese do recurso vir a proceder, admitindo-se, consequentemente, a ampliação do seu objeto, deve, a final, manter-se o sentido da douta sentença recorrida, julgando procedente por provada a impugnação, decretando-se, consequentemente, a invalidade das liquidações de IVA e Juros Compensatórios do ano de 2005, com as legais consequências, mormente no que respeita a custas e à restituição dos montantes pagos pela Recorrida.”
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por acompanhar o entendimento vertido na decisão recorrida.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“ III.1.FACTOS PROVADOS COM RELEVO PARA A DECISÃO DA CAUSA:
A) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante documento denominado “Carta Aviso”, da qual consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 2 e 3 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) A Direção de Finanças ... emitiu em nome da Impugnante documento denominado “Procedimento de Inspecção Externa Ordem de Serviço (…) Nº OI20......77” – conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Sobre o documento a que se alude em B) foi exarado despacho do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., datado de 19.09.2007, do qual consta conforme segue: «Proceda-se à inspecção externa» - conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Do documento a que se alude em C) consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 1 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) Em 14.07.2008 foi prestada informação da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa H, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) Sobre a informação a que se alude em E) foi exarado despacho do Diretor de Finanças ..., do qual consta conforme segue: «Tendo em consideração que se verificam os pressupostos da al. a) do nº 3 do artº 36º do RCPIT, dado que a situação tributária reveste especial complexidade, conforme vem referido, amplio o prazo para o procedimento por mais três meses. (…)» - conforme documento a folhas 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 15.07.2008, sob o assunto “Prorrogação Prazo de Procedimento de Inspecção”, do qual consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 5 a 7 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) Em 28.10.2008 foi prestada informação da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa H, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 8 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Sobre a informação a que se alude em H) foi exarado despacho do Chefe da Divisão de Inspeção Tributária I, datado de 30.10.2008, do qual consta conforme segue:
«Concordo com o proposto, pelo que prorrogo por mais 3 meses o prazo do procedimento inspectivo, nos termos da alínea a) do n.º 3 do art.º 36.º do RCPIT. Notifique-se o sujeito passivo desta prorrogação do prazo final de conclusão (2009-02-20) (…)» - conforme documento a folhas 8 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 30.10.2008, sob o assunto “IRC – Prorrogação do prazo para a conclusão da Inspecção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 9 e 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 16.01.2009, sob o assunto “Envio de Nota de Diligência”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 11 e 12 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) No âmbito do “procedimento de inspecção” a que se alude em B) foi elaborado “projecto de relatório de inspecção tributária”, datado de 19.01.2009, subscrito por «AA» na qualidade de “coordenadora de equipa” e com a menção: “O Inspetor Tributário – «BB» – aposentado nesta data”, constando da sua folha inicial a menção “Elaborado por – «CC»” – conforme documentos a folhas 13 a 40 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 20.01.2009, sob o assunto “Projecto Relatório da
Inspecção Tributária – Artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e Artigo 60.º do (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 42 e 43 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) Em 02.02.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... requerimento em nome da Impugnante do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 44 a 48 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante e respetiva sociedade mandatária, ofícios datados de 04.02.2009, sob o assunto “Projecto Relatório da Inspecção Tributária – Notificação do Artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.º do (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 49 a 52 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
P) Em 17.02.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... requerimento em nome da Impugnante, com vista a “exercer o seu direito de audição” – conforme documentos a folhas 56 a 225 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Q) Do requerimento a que se alude em P) consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 56 a 225 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
R) Em 17.02.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... requerimento em nome da Impugnante do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 226 e 227 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
S) A Direção de Finanças ... remeteu à sociedade mandatária da Impugnante ofício datado de 20.02.2009, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 232 e 233 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
T) No âmbito do “procedimento de inspecção” a que se alude em B) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” (RIT), subscrito por «AA», na qualidade de “coordenadora de equipa” e com a menção: “O Inspetor Tributário – «BB» – aposentado nesta data”, constando da sua folha inicial a menção “Elaborado por – «CC»”, e do qual consta conforme segue: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 237 a 549 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
U) O relatório a que se alude em T) é integrado pelos anexos seguintes:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 270 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
V) Sobre o relatório a que se alude em T) foi exarado parecer da Chefe de Equipa «AA», datado de 27.02.2009, do qual consta conforme segue:
«Confirma-se o teor do presente relatório final, designadamente a tributação por avaliação indirecta à matéria tributável do exercício de 2006, verificados os pressupostos legais previstos nos artigos 87º e 88º da LGT, bem como as correcções daí resultantes, originando para efeitos de IRC um lucro tributável de €256.495,00 e para efeitos de IVA o montante €48.918,90, conforme se sintetiza no ponto I.4. Igualmente se confirmam as correcções de natureza meramente aritmética para efeitos de IVA, nos totais de €87.595,91 e €67.039,62 para 2005 e 2006 respectivamente. (…)» - conforme documento a folhas 237 e 238 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
W) Sobre o relatório a que se alude em T) foi exarado parecer do Chefe de Divisão, datado de 03.03.2009, do qual consta conforme segue: «Concordo com a tributação proposta, que decorre do enquadramento fiscal do sujeito passivo, devidamente fundamentado neste relatório, quanto à sujeição a IVA e IRC dos Serviços Prestados pela Associação no âmbito das actividades formativas exercidas, mostrando-se adequados e legalmente enquadrados os métodos de determinação do imposto (IVA) e das matérias tributáveis do IRC omitidas às declarações fiscais. (…)» - conforme documento a folhas 237 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
X) Sobre o relatório a que se alude em T) foi exarado despacho do Diretor de Finanças Adjunto ..., datado de 03.03.2009, do qual consta conforme segue:
«Concordo com as conclusões do presente relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação (…)» - conforme documento a folhas 237 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Y) A Direção de Finanças ... remeteu à sociedade mandatária da Impugnante ofício datado de 03.03.2009, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 550 e 551 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
Z) O ofício a que se alude em Y) foi recebido em 04.03.2009 – conforme documentos a folhas 550 e 551 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
AA) Em 07.04.2009 foi recebido na Direção de Finanças ... “pedido de revisão”, “nos termos dos artigos 91º e 92º da LGT”, em nome da Impugnante – conforme documento a folhas 110 a 118 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
BB) A Autoridade Tributária emitiu, em nome da Impugnante, notas de cobrança de liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos períodos 0503T, 0506T, 0509T e 0512T, no valor global de 98.419,96 euros e com data limite de pagamento ocorrida em 31.05.2009 – conforme documentos a folhas 22 a 29 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
CC) As notas de cobrança a que se alude em BB) são datadas de 24.03.2009 e encontram-se subscritas pelo Subdiretor-Geral dos Impostos «DD» – conforme documentos a folhas 22 e 29 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
DD) O valor das notas de cobrança a que se alude em BB) foi pago em 29.05.2009 – conforme documentos a folhas 22 a 29 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
EE) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, por correio, em 28.08.2009 – conforme registo aposto a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
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III.2.FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.
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III.3.MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados. “
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2.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos ser necessária à decisão da causa aditar à matéria de facto um facto.
Assim, adita-se o ponto Q.1. à matéria de facto assente com o seguinte teor:
Q.1. – Com o requerimento a que se alude em P), a [ Associação..... ] juntou 120 documentos – cfr. fls. 74 a 225 do processo administrativo junto aos autos.
2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação intentada por [ Associação..... ], contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios dos períodos de respeitantes aos períodos 0503T, 0506T, 0509T e 0512T.
O Tribunal a quo considerou que “não é possível extrair, sem margem para dúvida, que a inquirição das aludidas testemunhas teria sido inócua para o processo decisório que presidiu à emanação dos atos questionados nos autos”, tendo decidido que “não sendo possível concluir pela degradação da formalidade em causa em formalidade não essencial, conforme propugna a Fazenda Pública, conclui-se, sem necessidade de maiores considerações, pela procedência da pretensão da Impugnante, dando-se com isso, por prejudicado, o demais invocado”
Discordando do assim decidido, a Recorrente invoca que “face à prova produzida, o tribunal a quo deveria ter considerado que a formalidade, em causa, se degradou em formalidade não essencial, valendo o princípio do aproveitamento do acto”, pois sustenta que a Recorrente invocou, em sede do exercício de audição apenas questões jurídico-tributárias, questões de direito, insusceptíveis de prova testemunhal.
Ademais, e invocando jurisprudência, sustenta que, mesmo que não tenha havido decisão expressa a indeferir a inquirição de testemunhas, a preterição de tal formalidade não tem qualquer consequência invalidante da decisão final por apelo à teoria do aproveitamento do acto.
Vejamos.
O dever de audiência prévia decorre de imperativo constitucional, ínsito no artigo 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, que consagra o princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito, tendo sido vertido, com carácter geral no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo (aplicável à data dos factos).
Em Direito Fiscal o exercício do direito de audição encontra-se especialmente conformado no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12, o qual, sob a epígrafe “Principio da participação” estabelece o direito dos contribuintes a participarem na formação das decisões que lhes digam respeito.
Dispõe assim a Lei Geral Tributária no seu artigo 60.º n.º 1 que “A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação”.
Em sede do procedimento inspectivo estatuía o n.º 1 do art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária que “concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada, no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.
Por último, o n.º 1 do artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário também estabelece que “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão” consagrando-se assim o princípio do contraditório no procedimento tributário.
“O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e peia jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz na violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto” – cfr. Acórdão do STA de 23.1.2008, rec. 837/07.
“Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo” – cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22.01.2014, no proc. nº 441/13,
“Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.
O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso.” – cfr. Acórdão supra citado.
“O que daí resulta é que, por força do princípio geral de aproveitamento do ato administrativo e por razões de segurança jurídica e economia processual, o ato administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo não podia ser outro e não haja interesse relevante na sua anulação e, bem assim, quando se comprove, sem margem para dúvidas, que o vício formal não teve qualquer influência na decisão e que a decisão tomada era a única concretamente possível” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 5.03.2020, rec. 00017/13.5BEMDL.
In casu, a violação do direito de audição cinge-se à não audição da prova testemunhal apresentada pela Recorrida em sede do procedimento inspectivo, assim como à falta de decisão expressa de indeferimento da inquirição de testemunhas.
Ora, como decorre da factualidade assente, ponto T), os Serviços de Inspecção Tributária para além de não terem procedido à audição das testemunhas também não indeferiram expressamente o pedido de audição de testemunhas requerida pela Recorrida.
No entanto, como aqui demos conta, tal preterição degrada-se em não essencial se, analisados os argumentos apresentados em sede do direito de audição se concluir que o vício formal não teve qualquer influência na decisão e que a decisão tomada era a única concretamente possível.
Conforme decorre do ponto P) da factualidade assente, a Recorrida exerceu, em sede do procedimento inspectivo, direito de audição, tendo vindo contestar o seu enquadramento para efeitos de IVA, alegando que i) apesar de constituída sem fins lucrativos, não significa que não possa ter lucros ii) os outros endereços que constam da alínea b) do Capítulo II-3. Outras situações do relatório do procedimento inspectivo são escritórios ou locais onde a Recorrida desenvolve ou desenvolveu a sua actividade, iii) a sua actividade não consistiu “fundamentalmente” em ministrar um curso superior de acupuntura e fitoterapia tradicional chinesa, tenso disso uma de entre várias actividades da Associação, iv) o montante pago pelos alunos que frequentam o curso de acupuntura e fitoterapia tradicional chinesa não são o contravalor de uma prestação de serviços, mas antes uma verdadeira quotização para a associação destinada a suportar os gastos necessários para cumprir os objectivos a que a Associação de propõe, v) a [ Associação..... ] desenvolve uma actividade de carácter cultural e não uma actividade de carácter económico vi) a contabilidade oferece credibilidade, invocando para tal normas contabilísticas e de IRC, vii) os valores recebidos dos alunos evidenciados no quadro da pagina 23 do relatório espelham a realidade, pois se existirem outros valores pagos estes foram contabilizados na ESMCPC.
Com o direito de audição a Recorrida juntou 120 documentos – cfr. ponto Q.1 da factualidade assente.
Ora, a questão que ora cumpre apreciar e decidir foi decidida por este Tribunal Central Administrativo do Norte, em Acórdão proferido em 7.03.2024, em conhecimento de recurso interposto pela Recorrente de sentença em tudo idêntica à ora recorrida, proferida em processo de impugnação judicial deduzida pela aqui Recorrida, tendo como fundamento as mesmas alegações das aqui apresentadas e o mesmo relatório do procedimento inspectivo, diferenciando-se tão só no período de IVA.
Ora, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito à luz do disposto no artigo 8.º nº 3 do Código Civil, e porque concordamos com tal decisão e respectivos fundamentos, por paridade ao caso sob apreciação, acolhemos a argumentação jurídica aduzida naquele Acórdão, na medida em que não se vislumbra justificação para decidirmos em sentido contrário, não obstante se proceda à subsunção dos factos atinentes aos presentes autos, passando-se aqui a citar o mesmo.
“(…) há situações em que as questões em debate permitem, com certa facilidade, percecionar que as diligências poderão não trazer alteração ao projeto de decisão, outras, como a que está em discussão, decorrente da formulação do n.º 21 do art. 9.º do CIVA, já não será tão evidente, pelo que na dúvida, deve ser feita uma apreciação mais cautelosa quanto ao juízo de prognose póstuma.
Com efeito o n. º21, do art. 9.º, do CIVA estatui que:
Estão isentas do imposto:
As prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efetuadas no interesse coletivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objetivos de natureza (…) cultural, cívica ou de representação de interesses económicos e a única prestação seja uma quota fixada nos termos dos estatutos.
Ora, no relatório, na epígrafe IVA de 2006, quanto ao âmbito e incidência temporal, nele se consignou, entre outra coisas, que a associação foi constituída, entre outros, para promover a realização de ações de formação, seminários, sem fins lucrativos, cujos custos de formação são suportadas pelo pagamento de quotas, anuais, dos associados e no âmbito do enquadramento fiscal, de acordo com os arts. 1.º e 3.º do Estatutos, é uma associação sem fins lucrativos, que tem por objeto principal a divulgação, estudo, promoção e defesa da acupuntura, é um sujeito passivo de IRC nos termos do n. º1, al. a) do art. 2.º do CIRC, enquanto pessoa coletiva de direito provado, não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola.
Todavia, a administração tributária na sua ação de fiscalização concluiu que a atividade real desenvolvida consiste fundamentalmente em ministrar um curso superior de acupuntura e fitoterapia tradicional chinesa, relacionados com o qual estão os principais proveitos da [ Associação..... ] nos exercícios de 2005 e 2006. Assim, a atividade principal da [ Associação..... ] é o ensino, sendo os seus proveitos decorrentes maioritariamente das “quotas” dos alunos ou propinas, enfim, o nome que se quiser dar o qual é irrelevante pois mais não são do que pagamentos por uma prestação de serviços que consiste na administração de um curso superior de acupuntura.
Ora deste brevíssimo excerto do relatório em confronto com o teor do direito de audição pretendeu o interessado contraditar, através de testemunhas, que a atividade desenvolvida não tinha fim lucrativos o que, não permite com razoabilidade dizer que a diligência seria inócua para o fim em vista.
Portanto, não vemos como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição.
Na verdade, não se pode afirmar com segurança, como a recorrente preconiza, que as correções técnicas teriam necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem observância cabal do direito e audição.” – fim de citação.
Com efeito, atento o alegado em sede do direito de audição, não podemos anuir com a alegação da Recorrente quando afirma que no direito de audição apenas foram invocadas questões jurídico-tributárias, questões de direito, insusceptíveis de prova testemunhal, pois foram alegados factos que colocariam em questão, a verificarem-se o enquadramento para efeitos de IVA da Recorrida.
A título de exemplo salienta-se que a Recorrida, em sede de direito de audição invocou que “o montante pago pelos alunos que frequentam o curso de acupuntura e fitoterapia tradicional chinesa não são o contravalor de uma prestação de serviços, mas antes uma verdadeira quotização para a associação destinada a suportar os gastos necessários para cumprir os objectivos a que a Associação de propõe”, visando assim comprovar que o seu fim não é o lucro e o consequente enquadramento para efeitos de IVA.
Pelo que, não tendo o Tribunal a quo incorrido em qualquer erro de julgamento, impõe-se negar provimento ao alegado e manter a decisão recorrida.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:
I. O direito de audição decorre de imperativo constitucional, (artigo 267.º n.º 5 da CRP), consagrando o princípio da participação dos cidadãos nas decisões que lhes digam respeito.
II. A omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal resultando na anulação da decisão.
III. No entanto, tal vício de forma não impõe, necessariamente, a anulação do acto a que respeita, na medida em que, pode degradar-se em não essencial se foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-la.
IV. Por força do princípio geral de aproveitamento do acto administrativo, o acto administrativo, apesar de inválido, não é anulado quando, o seu conteúdo não podia ser outro, comprovando-se, sem margem para dúvidas, que o vício formal não teve qualquer influência na decisão e que esta foi a única possível.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 26 de Junho de 2025
Virgínia Andrade
Conceição Soares
Carlos de Castro Fernandes |
