| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
E… intentou no TAF do Porto ação de impugnação judicial contra a liquidação de IRS n.º 200400001062151 no valor de € 58958,08, a qual foi julgada procedente. Inconformado com a sentença, o Exmo. magistrado do MP dela recorreu formulando alegações e concluindo como segue:
1. Nos presentes autos, E…, veio impugnar a liquidação adicional de IRS com o nº 200400001062151, relativa ao ano de 2000, no montante de 589.587,08€;
2. A M.ma Juiz a quo deu como provados os factos enunciados de 1 a 18 do probatório da douta sentença recorrida, com base nos quais considerou existir duplicação de colecta;
3. Fundamenta a sua decisão, essencialmente, no facto de haver uma outra liquidação de IRS, relativa ao ano de 1997, efectuada em nome do marido da impugnante, que considerou incidir sobre os mesmos factos tributários;
4. Ora, nos termos do art.° 205.°, n.° 1 do CPPT, para haver duplicação de colecta é necessário que se verifiquem os seguintes requisitos cumulativos:
a) - Que o tributo em causa esteja pago por inteiro;
b) - Que se exija da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza;
c) - Que o tributo seja referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo;
5. No caso aqui em mérito não se verificam, cumulativamente, esses requisitos, porque os factos tributários e a própria liquidação de IRS de 1997 se encontram ainda pendentes de decisão a proferir no âmbito de uma impugnação judicial intentada pelo marido da impugnante, J…, porque os factos tributários e a liquidação de IRS de 2000 se encontram ainda em discussão nos presentes autos, porque nenhum dos tributos se encontra pago e ainda porque os tributos respeitam a factos tributários diferentes e a períodos de tempo igualmente diferentes;
6. Por isso, não há duplicação de colecta pelo menos enquanto uma das liquidações não se encontrar definitivamente fixada na ordem jurídica, pelo que, decidindo como decidiu, a M.ma Juiz a quo não aplicou, como devia, o disposto no art° 205.°, n.° 1 do CPPT, fazendo errada interpretação e violando essa disposição legal.
Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada, VOSSAS EXCELENCIAS farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
Não foi emitido parecer por o recorrente ser o Exmo. magistrado do Ministério Público.
II QUESTÕES A APRECIAR.
A questão que se impõe apreciar neste recurso, delimitadas pelas conclusões formuladas, conforme dispõem os artºs 635º/4 e 639º CPC «ex vi» do artº 281º CPPT, consiste em saber a sentença enferma de erro de julgamento.
Colhidos os vistos dos Exmos Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTOS DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1) A impugnante é casada com J… no regime de separação de bens. Doc. 1 da PI.
2) A AF procedeu a uma acção inspectiva ao marido da impugnante, em sede de IRS, ano de 2000, conforme fls. 14 ss do apenso.
Consta do relatório final designadamente:
“2- De acordo com a relação das escrituras do mês de Setembro do 2° Cartório Notarial do Porto verificou-se que o sujeito passivo no ano de 2000, permutou pelo preço de € 3.026.868$80 (606.832.710$00), um terreno para construção, sito na Calçada…, 1 e Rua…, freguesia de Massarelos, Porto, omisso na matriz, tendo sido feita a sua participação 07/09/2000 por fracções a construir, destinadas a comércio, serviços ou restauração. A declaração modelo 129 apresentada, deu origem ao artigo 2997, com o valor patrimonial de €1820612,32.
Esta alienação está sujeita a IRS nos termos da alínea a) dono 1 do art° 10° do respectivo código.
3-Através do sistema de informática tributária constatou-se que o sujeito passivo apresente declaração de rendimentos a que alude o n° 1 do artigo 57° do Código do IRS (CIRS), do ano 2000, com o anexo G, mas não consta tal venda...
- Sendo assim, propôs-se a correcção do rendimento declarado de acordo com os artigos 43º a 50° do Código do RS (CIRS), considerando os seguintes valores:
-Valor de alienação: €3 026 868,80
-Valor de aquisição: € 498 797.90, conforme informação prestada pelos Serviços de Finanças do Porto 6 - Sisa n° 134
-Data de aquisição: 07/02/1977 de acordo com a informação prestada pelos Serviços de Finanças de Porto 6-Sisa n° 134
- Coeficiente de correcção monetária: 1.05 (Portaria n°39012000, de 10 de Julho)
-Ganho sujeito a imposto: [€3 026 868,80 - (€498 797,90 X 1.05)] X 50% = € 1 251 565,50
Deste modo a correcção à matéria colectável ascende a € 1 251 565,50…
8-Face ao exposto nos pontos anteriores, foi nesta data elaborada declaração de rendimentos modelo 3 (oficiosa), contemplando a correcção referida no ponto 6 do presente relatório…”
3) Dou por reproduzido o teor da escritura de permuta de 13/9/200 a fls. 21 a 28.
4) A 30 de Julho de 200l os mesmos outorgantes, outorgaram o instrumento constante de fls. 19 e 20 “determinação prestação de permuta”.
5) Na sequência do entendimento de que haviam sido omitidos rendimentos da categoria G, no montante de 1.251.565,50 €, a AF, alterou o conjunto dos rendimentos líquidos para o montante de 1.314.378,54€;
6) A liquidação n.° 200400001062151, no valor de 589.587,08 €, resultou da referida alteração dos rendimentos do sujeito passivo A (J…).
7) O bem a que se reporta a referenciada alienação era bem próprio do cônjuge da impugnante, que em exclusivo beneficiou do negócio.
8) No ano de 2000, a impugnante e o dito J… apresentaram uma única declaração de rendimentos para efeitos de IRS.
9) O prazo para pagamento voluntário da liquidação terminou a 15/12/2004.
10) A AF procedeu a uma acção inspectiva ao marido da impugnante, em sede de IRS, ano de 1997, conforme fls. 104 ss do apenso, no âmbito da qual efectuou correcções meramente aritméticas aos rendimentos declarados no ano de 1997, no montante de 506.832.710$00.
11) Do relatório de inspecção consta designadamente:
“(…) 3.5- Assim, dado os factos descritos e os valores em causa na compra e venda dos prédios, o sujeito passivo não os comprou para serem transformados em Quinta de recreio e habitação, mas sim para serem revendidos, praticando, segundo o artigo 463 do código Comercial, um acto de comércio, que por ser isolado, os rendimentos auferidos, se enquadram no artigo 4°, n° 2 da alínea h) do CIRS, como rendimentos da categoria C.
3.6. tendo em atenção o art° 18° do CIRC, por remissão do artigo 31 do CIRS, os ganhos auferidos com a venda dos prédios, descritos no ponto 3.1, devem ser declarados no exercício de 1997, ano em que foi celebrado o contrato promessa com eficácia real. Com base no que foi descrito neste relatório, o contribuinte omitiu à declaração de rendimentos do ano de 1997, o anexo BI, com os seguintes valores:
VENDAS DE MERCADORIAS ----------------------------- 606.832.710$00
COMPRAS DE MERCADORIAS ----------------------------- 700.000.000$00
RESULTADO APURADO -------------------------------------------------- 506.832.710$00”.
12) O impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável, previsto nos artigos 91° e 92° da LGT, o qual foi indeferido por despacho de 28 de Dezembro de 2001, conforme fls. 87 ss do apenso.
13) A Administração Fiscal emitiu em 16/3/2002, a liquidação n° 5320059829, referente a IRS de 1997, no montante de imposto a pagar pelo impugnante de € 1.166.765,85, cuja data para pagamento voluntário ocorreu em 6 de Maio de 2002.
14) Esta liquidação foi objecto de impugnação nos termos constantes de fls. 64 ss do apenso, encontrando-se pendente.
15) Em 30 de Setembro de 1995, entre M… (que interveio por si e como gestora de negócios de outros) e o marido da impugnante foi celebrado um contrato promessa, em que este prometeu comprar e aquela prometeu vender, pelo preço de 100.000.000$00, dois prédios urbanos, sitos na Calçada…, freguesia de Massarelos, Porto, descritos em conjunto na 2ª CRP do Porto, sob o n° 3…: a) prédio inscrito no artigo matricial urbano n° 1…, constituído por casa de um pavimento e quintal com a área coberta de 250 m2 e descoberta de 7.007 m2; b)prédio inscrito no artigo matricial urbano n° 1755 constituído por um barracão de um pavimento com a área de cerca de 300 m2.
16) Em 7 de Fevereiro de 1997, no Quarto Cartório Notarial do Porto, foi celebrada a escritura pública de compra e venda dos prédios identificados na alínea anterior.
17) Em 7 de Fevereiro de 1997, no mesmo Cartório, entre o impugnante e a sociedade “P…, SA” foi celebrado um contrato promessa com eficácia real, através do qual aquele prometeu vender e dar em permuta, com eficácia real e esta sociedade prometeu comprar e tomar de permuta, os prédios identificados em “15”, pelo preço global de 606.832.710$00, sendo este preço constituído por uma parte em dinheiro (395.333.332300) e outra parte (211.499.380$00) pela permuta de 600 m2 de espaços comerciais, correspondentes a fracções autónomas aí identificadas e que fazem parte do empreendimento imobiliário que a promitente compradora iria construir nos prédios, objecto do contrato - cfr. fls. 21 v. a 27 do P.A apenso.
18) Os imóveis correspondentes aos referidos artigos matriciais urbanos foram demolidos, dando origem a um terreno para construção, inscrito na matriz urbana, Massarelos, no artigo 2…, por apresentação da declaração modelo 129 de 7/9/2000, o relativo ao contrato aludido em “2” (fls. 477 do apenso).
Sobre a matéria não provada, a sentença registou o seguinte:
Nada mais se provou com interesse para a causa.
Na motivação da decisão de facto diz-se o seguinte:
O Tribunal formou a sua convicção com base nos elementos documentais constantes do processo, e no constante das informações e relatórios, nas partes não contestadas.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Na sequência de uma inspeção interna ao contribuinte J… foi determinada correcção à matéria colectável no valor de € 1251565,50 de que resultou imposto a pagar relativo ao ano de 2000 no montante de € 589 587,08.
A liquidação foi efectuada também em nome da Impugnante, cônjuge do inspecionado.
A Impugnante discordou da liquidação em seu nome e defendeu que a dívida de imposto não é da sua responsabilidade uma vez que está casada com o inspecionado segundo o regime da separação de bens, o imóvel alienado é propriedade sua, e além disso a liquidação também é ilegal por haver duplicação de colecta.
A MMª juiz «a quo» julgou procedente a impugnação e determinou a anulação da liquidação impugnada por julgar verificada a duplicação de colecta.
Desta decisão discordou o Exmo. magistrado do Ministério Público que interpôs recurso para o STA, o qual determinou a competência deste TCA para dele conhecer.
A Impugnante defendeu que a liquidação de IRS impugnada relativa ao ano de 2000 com o n.º 20040001062151 no valor de € 589 58,08 está duplicada com a liquidação de IRS n.º 20025320059829, relativa ao ano de 1997, no valor de € 1.116.765,85.
Esta última liquidação foi também impugnada (processo n.º 128/02-Porto) pelo ERFP que defendia a tributação do rendimento enquadrado na actividade incluída na categoria C (art. 4º CIRS) tendo o douto acórdão deste TCAN junto a fls. 117 e segs. mantido a decisão da 1ª instância que qualificou como rendimento de mais valias o respectivo facto tributário (e não como enquadrável na categoria C, como defendia a AT).
Tendo sido notificada da junção aos autos de cópia do acórdão proferido no naquele processo, a recorrida reiterou que os rendimentos em causa foram obtidos no ano de 1997 e que não respeitam ao ano de 2000. Por conseguinte, defende (agora, no requerimento de fls. 138 e segs..) que em relação ao ano de 2000 inexiste facto tributário, o que constitui vício de conhecimento oficioso.
Evidentemente que o facto tributário - a situação concreta, abstracta e tipicamente prevista na lei fiscal como geradora de imposto - existe. Baseia-se no contrato de permuta celebrado em 30/9/2000 entre o cônjuge marido da impugnante e a sociedade P…, tal como consta dos factos provados n.º 2.
Mas cremos que o douto acórdão deste TCA junto a fls. 118 e segs. não tem qualquer repercussão para os presentes autos, como veremos.
Retomando a questão da duplicação de colecta, diz a lei que esta existe quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (art. 205º/1 do CPPT).
Resulta do teor legal que para haver duplicação de colecta não basta a existência de duas liquidações referentes ao mesmo facto tributário e ao mesmo período temporal. É também necessário que uma delas esteja paga. Se houver duas liquidações e nenhuma delas estiver paga, não podemos falar em duplicação de colecta.
A duplicação de colecta constitui fundamento de inexigibilidade da dívida, e por isso de ação de oposição (art. 204º/1, g) do CPPT). Mas também pode constituir ilegalidade da liquidação, e por isso fundamento de ação de impugnação.
Quando é que é fundamento de oposição e quando é fundamento de impugnação?
É fundamento de impugnação quando a duplicação de colecta constitui um vício da liquidação, o que sucede quando a segunda liquidação é feita depois de ter sido paga a primeira – supondo, claro, que os restantes requisitos estão presentes. (Cfr Jorge Lopes de Sousa, CPPT II, pp. 113: mesmo que tenham sido efectuadas duas liquidações, sendo a segunda efectuada antes de cobrada a quantia liquidada na primeira, nenhuma delas está afectada por ilegalidade derivada a duplicação de colecta, pois quando são efectuadas ainda não se verificam os seus pressupostos, podendo suceder que seja a quantia liquidada na segunda que vem a ser paga em primeiro lugar).
A liquidação referente ao ano de 1997 não foi paga (pelo menos isso não consta dos factos provados nem a impugnante sequer o afirma). Por conseguinte, a segunda liquidação – aquela que a Impugnante contestou nestes autos e sobre a qual nos debruçamos também não foi paga – não sofre do vício apontado.
Assim, nem é necessário saber se os restantes requisitos da duplicação de colecta estão presentes, isto é, se tributo impugnado se refere ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo, pois tal indagação só se justificaria se, ao menos, o primeiro (pagamento) estivesse cumprido. Não está.
Excluindo liminarmente a ilegalidade da liquidação resultante da duplicação de colecta, não tem relevância para a decisão o conteúdo do douto acórdão proferido neste TCA que se debruça sobre a primeira liquidação (1997).
Portanto, é manifesto que não ocorre ilegalidade da liquidação em resultado de duplicação de colecta. A sentença deverá ser revogada nesta parte.
O que podemos agora discutir é se este concreto facto tributário pode dar origem a liquidação de imposto que recaia sobre o agregado familiar, ou se pelo contrário, deveria recair apenas sobre o alienante marido, casado em regime de separação de bens com a impugnante.
Esta é a tese defendida pela impugnante, à qual a MMª juiz não deu resposta clara (pelo menos assim nos parece).
Admitindo que a questão não foi apreciada de modo inequívoco, e uma vez que nada obsta, pode esta instância dela conhecer ao abrigo do disposto no art. 665º/2 (anterior 715º CPC).
É o que faremos de seguida.
A impugnante casou em 5/8/2000 com J… segundo o regime da separação de bens (art. 1735 do Código Civil). O imóvel cuja alienação gerou o ganho tributável é propriedade exclusiva do cônjuge, por se tratar de bem próprio que levou para o casamento. Por isso, defende que “Naturalmente é também da sua propriedade o produto da transmissão desse imóvel, pelo que, com meridiana clareza, há-de resultar que é apenas sobre ele que pode recair o respectivo encargo tributário, se a ele houver lugar”.
Porém, (fiscalmente) não é assim.
Devemos notar antes de tudo que o regime matrimonial de bens previsto no Código Civil não contém normas de incidência ou exclusão tributária. Para avaliar as implicações fiscais das relações de caráter patrimonial dos cônjuges (individualmente) com terceiros devemos lançar mão das normas tributárias que regulam a matéria.
Nos termos do art. 14º do CIRS, na redação e numeração vigente ao tempo dos factos “Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos. E o n.º 2 do mesmo preceito determina que Existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se como sujeitos passivos aquelas a quem incumbe a sua direcção”.
A lei fornece depois um conjunto de definições que aproveitam à decisão de que nos ocupamos. Uma delas é a noção/composição de agregado familiar, a outra respeita à (im)possibilidade de integrar um agregado familiar e ser sujeito passivo autónomo e outra ainda diz-nos qual a data relevante para efeitos tributários da situação familiar.
O agregado familiar, diz a lei, é composto pelos cônjuges separados judicialmente de pessoas e bens e seus dependentes (e outras situações que aqui não importa registar), devendo apresentar uma única declaração (art. 59º/1 CIRS/2000).
Não se pode fazer parte de mais de um agregado familiar, nem integrando um agregado familiar, ser consideradas sujeitos passivos autónomos (art. 14º/6 CIRS/2000)
E por último, a situação familiar relevante para efeitos tributários é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite (art. 14º/7 CIRS/2000).
Por conseguinte, sabendo-se que a impugnante e seu marido integravam em 2000 o mesmo agregado familiar, que não estavam separados judicialmente de pessoas e bens, o imposto incide sobre o conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem (art. 14º/2 CIRS/2000).
Assim, não nos parece procedente a tese desenvolvida pela Impugnante de que a tributação é indevida por estarem casados segundo o regime da separação de bens e por não ter sido na esfera jurídica da impugnante que a alienação produziu efeitos.
Estes factos não excluem a tributação do agregado familiar e acarretam até a impossibilidade expressa de o cônjuge (marido, neste caso), fazendo parte de um agregado familiar, ser tributado autonomamente. (Cfr. o Ac. do TCAS n.º 04559/11 de 15-03-2011 Relator: MAGDA GERALDES Sumário: I - No caso de cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens, os pressupostos do facto tributário devem ter-se por verificados em relação a ambos, sem que se torne necessário estabelecer a titularidade de cada parcela do rendimento englobado para efeitos de tributação, do que deriva serem ambos, solidariamente, responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária, nos termos do disposto no artº 21º, nº1, da Lei Geral Tributária, abrangendo tal responsabilidade para além da totalidade da dívida, os juros e demais encargos legais - cfr. artº 22º, nº l, da referida LGT.
II - Neste regime de responsabilidade fiscal, mesmo em caso de regime de separação de bens, como é o caso dos autos, qualquer dos cônjuges é solidariamente responsável pelo pagamento do IRS sobre os rendimentos do outro, sendo ambos os cônjuges sujeitos passivos do imposto, ainda que o rendimento tributável em mais valias, omitido à declaração e posteriormente corrigido, provenha da alienação de um bem que não era seu, mas próprio do outro cônjuge.
III - O regime de responsabilidade subsidiária prevista no artº 1695º, nº2 do CC , e imposta pelo regime legal de separação de bens na sociedade conjugal, mostra-se arredado pelas disposições legais especiais do regime de responsabilidade solidária por dívidas de IRS contemplado nos artºs 21º, nº1, da LGT e 13º, nº 2 e nº 3, a) do CIRS.
É certo que a solução da tributação autónoma dos cônjuges casados segundo o regime da separação de bens poderia ser uma opção legislativa, mais conforme com o regime instituído no Código Civil, mas a Constituição não o impõe.
Impõe isso sim, uma especial proteção à família (art. 67º/2,f) e 104º/1 da Constituição) que o legislador concretizou em várias medidas na tributação do agregado familiar (quociente conjugal (72º CIRS); mínimo de existência (73º CIRS), deduções à colecta (80º CIRS), etc.
Ou seja, a tributação do agregado familiar é, em regra, mais vantajosa para os elementos que o compõem do que seria a tributação autónoma.
As dúvidas sobre a constitucionalidade do regime (levantadas entre outros por Rui Duarte Morais in “A Execução Fiscal”, Almedina pp. 108) foram removidas pelo tribunal Constitucional chamado a pronunciar-se sobre a questão (Ac 57/95 DR,II, 12-4-1995 in http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/19950057.html) em termos que merecem a nossa adesão.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela Impugnante em primeira instância.
Porto, 17 de Setembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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