| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I.., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de imposto sobre sucessões e doações que lhe foi efectuada no processo de liquidação de imposto sucessório nº 2681 da 2ª Repartição de Finanças de Coimbra.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
I. A sentença fez errada apreciação da prova, a prova aparece contraditória entre si e mesmo com a decisão recorrida face aos elementos de prova constantes dos autos.
II. Relativamente aos suprimentos, aqui em causa, a medida do enriquecimento do património da impugnante é ZERO.
III. A herança da mãe da impugnante nada recebeu de suprimentos.
IV. Só releva, para efeitos fiscais, a transferência real e efectiva de bens, e não a transferência jurídica de bens.
V. Transmissão, para efeitos fiscais, é a transmissão económica dos bens, ou seja, que do ponto de vista económico produza o enriquecimento de alguém, o que, no caso do autos, não se verifica.
VI. Há que encarar o facto tributário sob o ângulo dos resultados obtidos.
VII. Em sede tributária vigora o princípio da prevalência das situações de facto e do seu conteúdo económico sobre o valor jurídico dos actos ou factos que as cobrem.
VIII. O que dá relevo ao conceito de transmissão, inserto no CIMSISD é o significado material da transferência de facto, o aspecto económico da transmissão, o enriquecimento real e efectivo do beneficiário, traduzido pela fruição ou posse de bens, ou pelo proveito económico obtido com a sua alienação, através do exercício do direito de disposição.
IX. O património dos recorrentes não ficou enriquecido, pois o crédito – suprimentos – jamais foi recebido.
X. A substância económica para a recorrente não se verificou, o que denota que não se operou uma transferência real e efectiva, capaz de dar origem à tributação de imposto sobre sucessões.
XI. Não foi efectuada uma transmissão nos termos do art. 3º do CIMSISD.
XII. Verifica-se a inexistência do facto tributário.
XIII. Não estão preenchidas as regras da incidência do Imposto sobre as Sucessões.
XIV. Salvo o devido respeito a douta decisão recorrida violou, entre outras disposições do art. 103º nº 3 e 104º da CRP, art. 3º e art. 45º do CIMSISD.* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 120, onde suscitou a questão da intempestividade da presente impugnação judicial por ter sido deduzida para além do prazo de 8 dias previsto no nº 2 do art. 123º do CPT, já que apresentada em 22/12/97 quando a impugnante fora notificada em 11/12/97 da decisão de indeferimento da reclamação que deduziu contra o acto de liquidação.
Notificadas as partes do teor desse parecer, veio a Fazenda Pública sustentar a procedência da excepção através do requerimento de fls. 124/125, enquanto a recorrente veio pugnar pela respectiva improcedência com a argumentação de que efectivamente o prazo para deduzir a impugnação terminou em 19/12/97, sexta-feira, e que apresentou a impugnação na segunda-feira seguinte por impedimento que já não recorda face ao tempo decorrido mas que levou o Mmº Juiz da 1ª Instância a reconhecer a tempestividade da petição. E, acrescentou, para o caso de assim se não entender sempre se imporia ao Tribunal a apreciação oficiosa da prescrição da obrigação tributária em face do tempo já transcorrido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto, que aqui se deixa ordenada por alíneas da nossa iniciativa:
A. A impugnante foi notificada em 11 de Dezembro de 1997, tendo já impugnado – acto já entregue na 2ª Repartição de Finanças em causa – em 22 de Dezembro de 1997;
B. Por óbito de Magnólia Golegã da Fonseca, e no respectivo processo de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, foi relacionado, além de novos bens, um “suprimento” no valor de 6.002.735$00, que o “de cujus” tinha contabilizado na sociedade TERMEC - Equipamento Técnicos de Coimbra, S.A.;
C. A autora da herança faleceu antes da declaração da falência da sociedade devedora e à data do seu óbito fazia parte do património da autora da herança o crédito em causa, pelo valor expresso;
D. O valor do crédito em causa não foi reclamado no processo de falência;
E. A liquidação do imposto em causa foi notificada à impugnante em 28.02.89;
F. Da arrematação à posterior venda de todo o activo imobiliário daquela sociedade devedora, o respectivo valor não chegou sequer para pagar aos credores privilegiados, pelo que a herança por óbito da impugnante nada recebeu das acções ou dos suprimentos;
G. A impugnante, quando apresentou a relação dos bens da herança da sua falecida mãe, no referido processo nº 2681, relacionou sob a designação de “papéis de crédito” sob as verbas nºs 1 e 2, as acções da “TERMEC”, respectivamente no valor nominal total de 735.000$00 e 416.000$00, no global de 1.151.000$00;
H. Fazendo constar que as acções e os suprimentos se encontravam hipotecados e cativos no Banco de Fomento Nacional para garantir as dívidas da “TERMEC”, não podendo por isso ser transaccionados ou recebidos;
I. A “TERMEC” acabou por falir, conforme declaração constante do DR, III Série, de 26.01.87 e o processo de falência nº 232/86, da 2ª Secção do 3º Juízo do Tribunal da Comarca de Coimbra;
J. Do mencionado despacho de indeferimento consta, ainda, a referência a proposta elaborada pelo Chefe da 2ª RFC, fls. 74 e 75.
Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
K. O óbito da Magnólia Golegã da Fonseca ocorreu em 14/05/85 – cfr. processo administrativo apenso;
L. A relação de bens foi apresentada em 9/10/85, a qual incluía, entre outros bens, acções da sociedade “TERMEC - Equipamento Técnicos de Coimbra, S.A.” e o direito a suprimentos que a falecida possuía nesta sociedade, tendo sido indicado o valor de 6.002.735$00 para este bem – idem;
M. Nos termos do artigo 77º do CISISSD foi atribuído pelos Serviços de Fiscalização da D.D.F. de Coimbra o valor “nulo” às acções e o valor declarado de 6.002.735$00 para o suprimento, tendo a consequente liquidação de imposto sucessório sido efectuada em 20/02/89 e notificada ao sujeito passivo nos termos do artigo 86º e para os efeitos do artigo 87º do CISISSD - idem;
N. Em 8/03/89 a impugnante apresentou contestação a esses valores, nos termos que constam do requerimento que se encontra documentado a fls. 17/18, e onde, em suma, contesta o valor dos suprimentos por estes não terem qualquer valor em virtude de a empresa ter sido declarada em estado de falência;
O. Essa contestação foi indeferida por despacho do Chefe da Repartição de Finanças de 21/03/89, que consta de fls. 22 do p.a. apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido, por se ter entendido que tinha de atender ao valor declarado na relação de bens, de harmonia com o disposto no § 2 do art. 20º do CISISSD, por inexistir qualquer critério legal para a sua avaliação;
P. Em 2/04/90 a impugnante apresentou reclamação contra o acto de liquidação do imposto sucessório nos termos do disposto nos arts. 149º e 150º do CISISSD e do art. 85º do CPCI, conforme consta de fls. 2 a 15 do processo administrativo apenso e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido, reclamação que foi indeferida por decisão proferida em 11/09/97, conforme consta de fls. 76 do p.a. apenso e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e onde, em suma, se repete a mesma argumentação referida em O);
Q. A impugnante foi notificada dessa decisão por carta registada com aviso de recepção assinado em 11/12/97, tendo apresentado impugnação em 22/12/97;
R. A data da falência da sociedade “TERMEC” foi fixada em 1/01/86, conforme decisão judicial que se encontra documentada a fls. 54/63.* * * Antes de mais, há que apreciar a questão suscitada pelo Ministério Público, da intempestividade da impugnação judicial, cuja procedência determinaria a rejeição desta, com prejuízo do conhecimento do presente recurso jurisdicional.
Tal questão, de conhecimento oficioso, foi expressamente tratada na sentença recorrida, até porque suscitada na contestação da Fazenda Pública, tendo-se decidido pela improcedência dessa excepção dada a tempestividade da impugnação, decisão que não foi objecto de recurso, pois que nem a Fazenda Pública nem Ministério Público dela recorreram.
Ora, tal como resulta do disposto na 2ª parte do nº 2 do artigo 660º do CPC (aplicável “ex vi” do disposto no art. 2º al. e) do CPPT), o tribunal pode sempre ocupar-se das questões de conhecimento oficioso, tenham ou não sido suscitadas pelas partes, mas por força do disposto nos artigos 671º e 672º do CPC tem de ter em conta a limitação inerente ao que foi formal ou materialmente decidido em sede de sentença, que constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que se julga - art. 673º do CPC.
Assim, este Tribunal Central Administrativo pode julgar excepções ou questões prévias de conhecimento oficioso, desde que não decididas com trânsito em julgado, pelo que não pode julgar excepções de que tenha havido concreta apreciação, se essa apreciação não veio controvertida, por extravasar, então, do âmbito do recurso.
No caso dos autos, tendo-se afirmado peremptoriamente na sentença recorrida que a impugnação era tempestiva e não tendo esta parte do discurso decisório sofrido refutação em sede de recurso, não pode colocar-se novamente em discussão neste Tribunal Superior essa excepção, sobre o qual já houve decisão, aplicando-se, aqui, o disposto no art. 684º nº 4 do CPC, segundo o qual os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo.
Deste modo, não é susceptível de apreciação a excepção suscitada pelo MºPº no parecer emitido junto deste TCAN.
Termos em que cumpre conhecer do objecto do presente recurso, constituído pela decisão do tribunal recorrido e cujo âmbito se encontra delimitado pelo conteúdo desta, salvo a matéria de conhecimento oficioso ainda não decidida pelo Tribunal “a quo”.
E a questão essencial colocada no recurso reconduz-se a saber se ocorre a alegada inexistência de facto tributário em virtude de um dos bens transmitido “mortis causa” e que foi englobado na matéria tributável para efeitos de liquidação do imposto sucessório impugnado (“suprimentos”) não ter qualquer valor económico e, por isso, não ter havido transmissão de qualquer riqueza que pudesse ser tributada.
Efectivamente, a liquidação impugnada (imposto sucessório) foi efectuada por força do óbito de Magnólia Golegã da Fonseca, ocorrido em 14/05/85, e da sequente abertura da sua herança e apresentação da respectiva relação de bens, onde constava como fazendo parte dessa herança, além do mais, os “suprimentos” contabilizados na sociedade “TERMEC” no valor de 6.002.735$00, o que deu origem a que na liquidação do imposto sucessório, efectuada em 20/02/89, tivesse sido englobado esse bem, com o indicado valor.
Todavia, a impugnante contestou o valor desses “suprimentos” logo que notificada da liquidação, contestação que apresentou nos termos e ao abrigo do disposto no art. 87º do CISISSD, pois que, segundo ela, esse bem teria um valor nulo face à incobrabilidade do crédito e falência da sociedade, tal como, aliás, acontecia com o valor das acções dessa sociedade que também haviam sido discriminadas na relação de bens pelo valor nominal de 1.000$00 cada acção.
A A.Fiscal veio, porém, a indeferir essa contestação por ter considerado que apesar de as acções terem realmente um valor nulo face à situação líquida negativa da sociedade de 132.815.136$00 em 1994, tal já ter sido tomado em conta na liquidação e, relativamente aos suprimentos, por se entender que tinha que se atender forçosamente ao valor declarado na relação de bens, de harmonia com o disposto no § 2 do art. 20º do CISISSD, em virtude de inexistir qualquer outro critério legal para a sua avaliação.
Posto que a impugnante insiste, em sede de impugnação, na mesma tese e visto que ela não obteve acolhimento na sentença recorrida (cujo discurso fundamentador, confuso e desconexo, torna, aliás, incompreensível a respectiva motivação), cumpre apreciar, em sede de recurso, a enunciada questão, pois que não tendo sido sufragada na sentença a tese que sustentara quanto à procedência do vício, é-lhe lícito reproduzi-la na alegação do recurso, pedindo com esse fundamento a revogação da sentença recorrida, pois que a função do Tribunal “ad quem” consiste precisamente em apreciar a justeza da não aceitação, por parte do tribunal “a quo”, da posição que perante ele foi defendida.
Segundo o disposto no artigo 1º do CISISD, «São sujeitas a sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem».
Por seu turno, o artigo 3º do mesmo Código dispõe que «O imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários», acrescentando no § 1º que «Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens; (...)».
Donde resulta que o que dá relevo ao conceito de transmissão para efeitos de imposto sobre as sucessões e doações é a transmissão real e efectiva dos bens, no que está implícita uma perspectiva económica de enriquecimento do património adquirente, podendo a transmissão fiscal ou económica coincidir ou não com a transmissão civil ou jurídica, só aquela relevando, porém, para efeitos de tributação.
E porque o imposto sobre as sucessões e doações é uma forma tributária assente no valor da riqueza auferida por aquele a quem sejam transmitidos bens sem qualquer contra-prestação, a tributação só pode ocorrer quando, dentro de um conceito económico, se verifique uma transmissão gratuita de bens mobiliários e imobiliários.
Por isso se refere no artigo 20º do CISISD que o «O imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos» e se permite ao contribuinte contestar os valores dos bens sobre que foi liquidado o imposto, nos termos previstos no art. 87º do CISISD, requerendo a sua avaliação nos seguintes termos:
«No prazo de oito dias a contar da notificação, os contribuintes que não se conformarem com os valores sobre que foi liquidado o imposto poderão contestá-los, por si, seus representantes legais ou mandatários, requerendo avaliação dos bens ainda não avaliados no processo, salvo tratando-se dos seguintes:
1º Bens mobiliários ou imobiliários cujo valor tenha sido o atribuído em inventário, título de partilhas ou liquidação de estabelecimento comercial ou industrial;
2º Quotas ou partes em sociedades que não sejam por acções e continuem com o contribuinte, quando o seu valor tenha sido o atribuído em partilha;
3º Bens mencionados no nº 7º e última parte do nº 4º do artigo 79º e no nº 1º deste artigo, quando não tenha sido aplicada a fórmula constante da alínea a) da regra 5ª do § 3º do artigo 20º. (*)
§ 1º Se for requerida avaliação, suspender-se-ão todas as diligências ulteriores à liquidação, devendo reformar-se esta, de acordo com os valores que vierem a ser atribuídos aos bens, e notificar-se de novo aos interessados nos termos do artigo anterior.
§ 2º (...)».
No caso vertente, a impugnante contestou o valor atribuído aos suprimentos e requereu a sua avaliação ao abrigo da citada norma, com vista a provar que esse bem não tinha o valor constante da relação de bens (igual ao contabilizado na sociedade), mas um valor nulo, dada a sua incobrabilidade e a falência da sociedade, factos que, como resulta do probatório, correspondiam inteiramente à verdade.
Com efeito, esses suprimentos, apesar de contabilizados na sociedade pelo valor de 6.002.735$00, não tinham, à data da liquidação do imposto aqui em causa (20/02/89) qualquer valor, já que aquela sociedade fora judicialmente declarada falida com data reportada a 1/01/86 – cfr. ponto R) do probatório – e a venda da massa falida não chegou sequer para pagar aos credores privilegiados, pelo que a herança aberta por óbito da referida Magnólia nada recebeu das acções ou dos suprimentos, conforme consta expressamente da matéria vertida no ponto F) do probatório.
Ora, em face da contestação apresentada ao valor dos suprimentos, e porque não se tratava de nenhum daqueles bens que o art. 87º exclui da avaliação, impunha-se à AT que averiguasse o alegado e avaliasse esse “direito de crédito” à luz do apurado, sabido que o procedimento administrativo-tributário de liquidação está sujeito ao princípio da verdade material no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação (como consequência do próprio princípio da legalidade), incumbindo à AT, nessa sede, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, designadamente avaliar se os bens transmitidos por sucessão mortis causa tinham ou não valor económico, se houve ou não uma efectiva transmissão de riqueza capaz de dar origem à tributação neste imposto.
Aliás, tendo a própria AT reconhecido que as transmitidas acções referentes a essa mesma sociedade tinham um valor nulo face à sua situação económico-financeira (razão por que o seu valor não foi englobado na matéria tributável), torna-se incongruente a sua persistência em considerar os suprimentos pelo valor contabilizado nessa mesma sociedade, sem comprovar a alegada incobrabilidade desse crédito e a sua falta de valor económico.
E não colhe o (único) argumento de que esse bem só podia ser considerado pelo valor declarado na relação de bens em virtude de o art. 20º do CISISD não prever outro critério que não esse para a determinação do seu valor, pois que, desde logo, as regras enunciadas nesse preceito destinadas a determinar a matéria tributável que há-se servir de base à liquidação do imposto, não impedem que o contribuinte prove a inexistência de valor económico do bem transmitido.
Demonstrado que está, como vimos, que a herança aberta por óbito da Magnólia Golegã nada recebeu dos suprimentos, que estes tinham um valor nulo dada a falência da sociedade e incobrabilidade desse direito de crédito, há que concluir que não houve uma real e efectiva transmissão de riqueza capaz de dar origem à tributação em imposto sucessório, o que implica a inexistência de facto tributário e determina que a liquidação seja anulada na parte resultante do excesso de matéria tributável considerada.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação, com a anulação da liquidação na parte que se mostra excessivamente liquidada por força inclusão na matéria tributável do valor de 6.002.735$00, com o consequente restituição à impugnante da quantia que lhe foi excessivamente exigida e dos peticionados juros indemnizatórios calculados sobre essa quantia, caso esta se mostre paga.
Sem custas.
Porto, 23 de Junho de 2005
Dulce Manuel Conceição Neto
José Maria Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão |
