| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
O Ex.mo Representante da Fazenda Pública, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 02/10/2014, que julgou procedente a oposição deduzida por J., contribuinte fiscal n.º (…), à execução n.º 24962010011032402, originalmente instaurada contra a executada N., LDA., e contra si revertida para cobrança coerciva de dividas por IVA referente ao 2.º trimestre de 2010, no valor de 7.477,39 €.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
1. Por via da douta sentença recorrida, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu extinguir a execução, em que o Oponente era revertido, com fundamento em ilegitimidade substantiva deste para os termos da execução;
2. A procedência da ação e a consequente extinção da execução fundaram-se na premissa de que a A.T. não logrou demonstrar a verificação dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária do Oponente;
3. O conhecimento, pelo Tribunal recorrido, da questão da fundamentação ─ na dimensão formal do conceito ─ do despacho do órgão da execução fiscal que ordenou a reversão da execução contra o Oponente, fez incorrer o Tribunal a quo em excesso de pronúncia, determinante da nulidade da sentença recorrida, nos termos das disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 125.º do C.P.P.T. e alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, porquanto tal matéria não se mostrou sequer controvertida, nem reveste natureza oficiosa;
4. Sem prescindir, a demonstração dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, consubstanciada na invocação dos factos concretos em que assenta a alegação do exercício efetivo da gerência da devedora originária por parte do revertido, tem sede própria na contestação e não, como defendido pelo juiz a quo, no despacho de reversão; ato, este, que deve considerar-se formalmente fundamentado com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (cf. n.º 4 do artigo 23° da L.G.T.);
5. Em sede de contestação, a Fazenda Pública forneceu elementos documentais que teriam permitido ao Tribunal, à face das regras da experiência, ter concluído pela existência de uma forte probabilidade de o Oponente ter exercido efetivamente a gerência da executada originária, não tendo o Oponente produzido prova - para além das alegações por si proferidas - que permitisse suscitar qualquer dúvida quanto à existência da mesma gerência;
6. Pese embora os factos a que respeitam os elementos documentais juntos aos autos pela Recorrente terem ocorrido a montante do período a que respeita a dívida exequenda, os seus efeitos prolongaram-se bem para além do prazo de pagamento ou entrega do imposto a que a mesma respeita, facto que foi completamente ignorado pelo Juiz a quo ao longo do percurso cognoscitivo' valorativo efetuado na douta sentença sob recurso;
7. Nessa circunstância, caberia ao Oponente ter produzido prova de que a falta de pagamento lhe não foi imputável, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24° da L.G.T.
8. Sem conceder, compulsado o teor das alegações proferidas ao longo da petição de oposição, daquelas transparece que o Oponente detinha um conhecimento circunstanciado e detalhado da realidade empresarial da sociedade, revelando, outrossim, conhecer, com a precisão e detalhe próprias só de alguém que tenha exercido efetivos poderes de gerência, as razões e as circunstâncias que terão estado na origem do incumprimento das obrigações tributárias da primitiva devedora;
9. Constatação que, à face das regras da experiência comum, e caso tivesse sido objeto da devida valoração pelo Tribunal a quo, revelaria uma insanável contradição entre o alegado pelo Oponente e a tese de desresponsabilização que o mesmo defendeu e externou no sentido de que não exerceu efetivamente a gerência da devedora originária;
10. Tendo ficado demonstrados os pressupostos, de facto e de direito, que legitimaram a decisão de reverter a execução contra o Oponente, a douta sentença recorrida que, com esse fundamento, decidiu julgar a oposição procedente, incorreu em erro de julgamento, em matéria de direito, pelo que não poderá manter-se na ordem jurídica;
11. Nestes termos, e nos demais, que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que declare a oposição totalmente improcedente, assim se fazendo a já acostumada Justiça.* Não foram apresentadas contra-alegações.
* O Tribunal “a quo” pronunciou-se no sentido da não verificação de excesso de pronúncia, referindo que o “não exercício da gerência de facto da sociedade inicialmente executada foi alegado pelo Oponente nos art.°s 42.º a 44.º e 53.º da PI” e “esta questão foi conhecida nas fls. 3 (parte final) a 5 da sentença”.
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O Digno Procurador Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, considerando que, por um lado, a Fazenda Pública, não logrou demonstrar e a ela competia tal, que J. tinha o exercício efetivo da gerência no prazo legal de pagamento ou entrega da dívida exequenda, ou seja, no ano de 2010 e, por outro lado, não resultando do probatório a prática de tais atos típicos de gerência à data do términus do prazo legal do pagamento ou entrega da dívida tributária, deve o Oponente ser declarado parte ilegítima e determinada, quanto à sua pessoa, a extinção da execução fiscal.
* DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO ─ Questões a apreciar:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se em indagar se a sentença recorrida:
- Incorreu em excesso de pronúncia;
- Incorreu em erro de julgamento de facto e direito ao concluir pela ilegitimidade do Oponente para a execução fiscal.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Matéria de Facto
2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:
“Com interesse para a decisão dou por provados os seguintes factos:
1. Foi instaurado contra o Oponente execução fiscal no SF de Vila Real por reversão de dívidas de IVA da inicial executada N., Lda., NIPC (…), liquidado e não entregue, referente ao 2º trimestre de 2010 - Fls. 127;
2. A fundamentação da reversão residiu tão só "na qualidade de responsável subsidiário" do Oponente relativamente àquela sociedade - Fls. 127;
3. A AT solicitou a penhora de créditos detidos pela devedora originária junto de seus clientes diversos, tendo estes respondido, com exceção de dois, que não reconheciam a obrigação - Fls. 123 a 126;
4. Nesta sequência foram penhorados os créditos reconhecidos no valor de 83,76 € + 43,56 €-Fls. 123 a 126
5. Em 29/5/2008 o Oponente, juntamente com outro gerente, e em representação daquela sociedade, outorgou um contrato de compra e venda e um contrato de locação financeira imobiliária, tendo por objeto um prédio de que a referida sociedade era proprietária - Fls. 149 a 163.
6. O Oponente foi citado, por reversão da dívida, em 24/2/2012 - Fls. 127.
Com relevância para a decisão não se provou que a AT tivesse invocado em qualquer fase do processo (no despacho para audiência prévia, despacho de reversão, ou na própria citação), como pressuposto da reversão da dívida, os contratos outorgados pelo Oponente em 29/5/2008.
Cfr., à contrário, os autos.”
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
7. Consta de certidão permanente que o Oponente ora Recorrido e Ricardo José Borges dos Santos são gerentes da devedora originária "N., Lda.", desde 03/07/2002, cfr. fls. 51 e 52 do PAT apenso;
8. A devedora originária obrigava-se com a assinatura de dois gerentes, cfr. fls. 51 verso, do PAT apenso.
9. Correu termos na comarca de Vila Real — Vila Real — Inst. Local — Secção Criminal — J1 o processo n.º 106/14.9T9VRL em que se imputava ao arguido J., aqui Oponente, a prática de um crime de abuso de confiança fiscal contra a Segurança Social, na forma continuada, p. e. p. pelos artigos 107° n° 1 e 105° n°s 1 e 2 do RGIT e art. 30° n° 2 do C Penal, tendo sido decidido não pronunciar o Oponente pelo crime acima referido, cfr. resulta do processo n.º 387/12.2BEMDL, deste Tribunal, consultável no SITAF.
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3.2. DE DIREITO
3.2.1. Nulidade por excesso de pronúncia.
A Recorrente veio invocar a nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC, alegando, para tanto, que “o conhecimento, pelo Tribunal recorrido, da questão da fundamentação ─ na dimensão formal do conceito ─ do despacho do órgão da execução fiscal que ordenou a reversão da execução contra o Oponente, fez incorrer o Tribunal a quo em excesso de pronúncia, determinante da nulidade da sentença recorrida, nos termos das disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 125.º do C.P.P.T. e alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, porquanto tal matéria não se mostrou sequer controvertida, nem reveste natureza oficiosa”.
Em despacho proferido em 07/01/2016, o Tribunal “a quo” sustentou a nulidade para concluir pela improcedência da mesma.
Vejamos:
Resulta do disposto no art. 125.º, n.º 1 do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “a pronúncia sobre questões que não deve conhecer”
Igual previsão encontra-se no artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao fixado n.º 2 do artigo 660.º, segundo o qual “O juiz (…) não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”
Ocorre excesso de pronúncia quando o tribunal aprecia e decide uma questão, isto é, um problema concreto que não foi suscitado pelas partes nas respetivas peças processuais, com exceção das que sejam do conhecimento oficioso. Como bem refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 366., ocorre nulidade da sentença “Se o tribunal, apesar de se limitar a apreciar um pedido que foi formulado, exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, violando a regra da identidade de causa de pedir e de causa julgar”.
Como se consignou no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 20.15.2015, no processo 0116/14, “importa recordar Alberto dos Reis, sobre o que deve entender-se pelo vocábulo «questões» inserto no art. 660º/agora 608º do CPC, “O juiz, para se orientar sobre os limites da sua atividade de conhecimento, deve tomar em consideração, antes de mais nada, as conclusões expressas nos articulados”, pois a função específica dos articulados consiste exatamente em fornecer ao juiz a delimitação nítida da controvérsia e é pelos articulados que o juiz há de aperceber-se dos termos precisos do litígio e da «questão ou questões, substanciais ou processuais, que as partes apresentam ao juiz para que ele as resolva», sendo que para «caracterizar e delimitar, com todo o rigor, as questões postas pelas partes, não são suficientes as conclusões que elas tenham formulado nos articulados; é necessário atender também aos fundamentos em que elas assentam. Por outras palavras: além dos pedidos, propriamente ditos, há que ter em conta a causa de pedir», não bastando «que haja coincidência ou identidade entre o pedido e o julgado: é necessário, além disso … que haja identidade entre a causa de pedir (causa petendi,) e a causa de julgar (causa judicandi)» devendo «anular-se, por vício de ultra petita, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que as partes, por via de ação ou de exceção, puseram na base das suas conclusões».
E, continua o ilustre mestre a «palavra “questões”, que se lê no art. 660º e no nº 4º do art. 668º ... Designa não só o pedido, propriamente dito, mas também a causa de pedir. Desta maneira, quando o juiz julga procedente a ação com fundamento em causa de pedir diversa da alegada pelo autor, conhece de questão que o autor não submeteu à sua apreciação, isto é, de questão de que não devia tomar conhecimento, atento o disposto no art. 660º; a sentença, incorre, portanto, na nulidade prevista na 2ª parte do nº 4º do art. 668º. (...) Desde que a questão se caracteriza pelo pedido e pela causa de pedir, é claro que uma questão fundada em causa de pedir diversa da invocada pela parte … é questão diferente da que a parte submeteu ao conhecimento do tribunal...». (Cfr. A. Reis, CPC Anotado, Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss.).”.
No caso, o Oponente baseou a sua petição inicial, além do mais, no não exercício da gerência de facto da sociedade (cf. art. 42.º a 44.º e 53.º).
Na verdade, a sentença recorrida fundamentou a procedência da oposição conhecendo precisamente essa questão do não exercício da gerência de facto, sobre quem recaia o ónus de prova da mesma e a sua não prova, referindo ainda que “… cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, de que o mesmo gerente tenha praticado em nome e por conta desse ente coletivo, concretos atos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção, sendo de julgar a oposição procedente quando nenhuns são provados."
Nesta medida, o Tribunal a quo, ao decidir que o Oponente é parte ilegítima por a AT não ter logrado provar o exercício da gerência de facto no período a que se reportam as dívidas, não excede a análise da causa de pedir por ele formulada e que delimitava o âmbito do conhecimento da matéria dos autos.
E sendo esse o fundamento em que assentou a decisão de procedência da oposição, e não a procedência do vício formal de fundamentação do despacho de reversão (como sustenta a Recorrente), a consequência só poderia ser, como foi decidido, a extinção da execução quanto ao Oponente ─ neste sentido o acórdão do TCAN, de 15/05/2018, recurso n.º 150/13.2BEMDL.
Em suma, tendo-se o Tribunal “a quo” movido dentro da questão posta ao tribunal, é de concluir que não se verifica a arguida nulidade da sentença por excesso de pronúncia.
Improcede, assim, este fundamento de recurso.
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3.2.2. Da gerência de facto
Cumpre, agora, entrar na análise da segunda questão suscitada pela Recorrente que consiste em indagar se o ora Recorrido exerceu a gerência efetiva ou de facto da sociedade originária devedora, no período em que para tal foi nomeado e em que nasceram as dívidas exequendas apontadas nos autos de molde a poder ser responsabilizado pelo pagamento das mesmas.
Na sentença recorrida, foi entendido que:
“(…)
O Oponente alega também que nunca exerceu, de facto, a gerência da sociedade inicialmente executada.
Cabe à Administração Tributária comprovar os pressupostos da responsabilidade subsidiária. Ou seja, não basta a gerência de direito para se inferir, sem mais, a gerência de facto - esta é apenas uma presunção judicial a ser "extraída do conjunto dos factos provados, que resultará da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal". Assim, têm que ser alegados e demonstrados factos conducentes a essa realidade, logo no momento em que o Oponente é notificado para exercer o direito de audição na qualidade de responsável subsidiário da sociedade executada, e isto em consideração ao princípio da não fundamentação posterior dos atos. - Cfr. art. 77.º, n.º 1 da LGT e Diogo de Leite Campos e outros, in LGT anotada, 3ª edição, pág. 383.
Com efeito, e como foi decidido pelo STA em 2/4/2009, no rec. n 1130/08, in www.dgsi.pt " o despacho de reversão, proferido pelo órgão da administração tributária que dirige a fase administrativa do processo de execução fiscal, consubstancia uma mera alteração subjetiva da instância executiva e daí que deva conter os requisitos de uma petição em ordem àquela alteração, ou seja, deve enunciar os pressupostos fácticos e de direito previstos nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT. // Em consequência, a AF só pode socorrer-se dos factos que aí são alegados. //Ora, sendo assim, como é, numa fase pré-jurisdicionalizada do processo executivo, não se compreenderia que mais tarde o tribunal viesse, como que dar uma ajuda à Administração Tributária, dando expressão a um fundamento "ex novo" que legitimasse a decisão de reversão, por essa via surpreendendo o revertido, já que até ser proferida a sentença jamais tivera possibilidade de se pronunciar sobre esses novos factos e fundamentos."
Não se provou que a AT tivesse invocado em qualquer fase do processo, como pressuposto da reversão da dívida, os contratos outorgados pelo Oponente em 29/5/2008. Ou seja, a não ser na própria contestação, nunca a AT explicitou e provou os pressupostos da responsabilidade subsidiária (Cfr. introito do art.º 24.º da LGT e acórdão citado).
Com o sentido acabado de expor, relativamente ao art.º 13.º do CPT, aqui também aplicável à interpretação a ser dada ao art.º 24.º da LGT, cfr. Ac. do STA de 28/2/2007, proc. n.º 01132/06, in www.dgsi.pt .
Portanto, e como refere, entre outros, o Acórdão do TCA-Sul, n.º 04404/10, de 20/9/2011, in www.dgsi.pt "desde a prolação do acórdão do Pleno da Secção de CT do STA de 28-2-2007, no recurso n.º 1132/06, passou a ser jurisprudência corrente de que para integrar o conceito de tal gerência de facto ou efetiva cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, de que o mesmo gerente tenha praticado em nome e por conta desse ente coletivo, concretos atos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção, sendo de julgar a oposição procedente quando nenhuns são provados." Aquando a contestação veio a AT juntar documentos que, em sua perspetiva, provarão a gerência de facto do Oponente: duas cópias de contratos por ele outorgados, na qua dade de gerente da sociedade, datados de 29/5/2008.
Ora, para além de não se provar que a AT tivesse enunciado anteriormente esses pressupostos fácticos da gerência, consubstanciados na outorga dos ditos contratos, o certo é que acontecimentos de 2008 não demonstram que no 2.º trimestre de 2010 o Oponente tivesse exercido, de facto, a gerência da sociedade.
Demonstrados os pressupostos da responsabilidade tributária, o que não foi feito, então caberia ao Oponente comprovar que a falta de pagamento da dívida não lhe é imputável, se o prazo legal de pagamento terminasse no período do exercício do seu cargo - Cfr. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. ...".
Em situação similar à dos presentes autos já este Tribunal se pronunciou no douto acórdão de 24/01/2019, recurso n.º 387/12.2BEMDL, em que era Oponente o ora Recorrido, onde estavam em causa dívidas por IVA dos períodos 2010/3T, 2010/9T e 2010/10T liquidado e não entregue; IRC do ano de 2009 e IRS retido na fonte do ano de 2010, com qual concordamos e que, por isso, vamos seguir de perto.
Refere-se no citado aresto:
“(…)
Nesta matéria, "é pacífica a jurisprudência que a responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos (v. acórdãos do Pleno da SCT do STA de 7/7/2010 e de 24/3/2010, nos recursos n.ºs 945/09 e 58/09, e da SCT do STA de 28/9/2006 e de 11/1/2006, nos recursos n.ºs 488/06 e 717/05, respetivamente)" - Ac. do S.T.A. de 29-06-2011, Proc. n° 0368/11, www.dgsi.pt.
Sendo as dívidas exequendas provenientes IVA” (…) [do 2.º trimestre de 2010] “ganha particular acuidade o art. 24° n° 1 da LGT, sendo que o citado normativo dispõe que:
"1- Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.".
Ora, em função da inclusão nas disposições apontadas das expressões "exerçam, ainda que somente de facto, funções" e "período de exercício do seu cargo", não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções.
Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efetivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto.
Pois bem, e tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 02-03-2011, Proc. n° 0944/10, www.dgsi.pt, "... Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei. As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAI E NORA, Manual de Processo Civil, edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal. Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efetuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstratamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar.
Posto isto e voltando ao caso em apreço, na sentença recorrida e ainda que sem o referir expressamente,” (…) [o Tribunal “a quo”] apreciou a questão da presunção judicial.
Com efeito, refere que a Administração Fiscal não alegou nem provou factos que indiciem o exercício da gerência de facto.
Daqui resulta que a sentença apreciou a prova em termos de presunção judicial, concluindo pela não gerência de facto.
Como este Tribunal já afirmou em acórdão de 28/2/2007, no recurso n.º 1132/06, proferido em Pleno da Secção de Contencioso Tributário, «As presunções influenciam o regime do ónus probatório.
Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342.º n.º 1, 350.º n.º 1 e 344.º n.º 1 do Código Civil.
Também aqui o que vale para a presunção legal não serve para a judicial. E a razão é a que já se viu: o ónus da prova é atribuído pela lei, o que não acontece com a presunção judicial. Quem está onerado com a obrigação de fazer a prova fica desonerado se o facto se provar mediante presunção judicial; mas sem que caiba falar, aqui, de inversão do ónus.
(...) Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efetivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
Mas, no regime do artigo 13.º do CPT, porque beneficia da presunção legal de que o gerente agiu culposamente, não tem que provar essa culpa.
Ainda assim, nada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora.
Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efetivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação desacompanhada de qualquer concretização.
Este efetivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc.
Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
A regra do artigo 346.º do Código Civil, segundo a qual «à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos», sendo então «a questão decidida contra a parte onerada com a prova», não tem o significado que parece atribuir-lhe o acórdão recorrido.
Aplicada ao caso, tem este alcance: se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado. Mas a regra não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova.» ...".
Perante o que fica exposto, e que traduz o real enquadramento da matéria em apreço, é ponto assente que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, o que significa que deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência.
Nesta sequência, e com interesse decisivo neste âmbito, importa considerar o exposto no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-10-2013, Proc. n° 0458/13, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: "... De acordo com o disposto no n° 1 do art. 23° da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o ato que dá início ao procedimento para efetivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um ato administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos (n° 3 do art. 268° da CRP) densificado, no caso, no n° 4 do art. 23° e n° 1 do art. 77° da LGT. Daí que, enquanto ato administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado n° 1 do art. 77° da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. n° 4 do art. 23° da LGT. (De acordo com o disposto neste n° 4 do art. 23° da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (n° 2 do art. 23° da LGT e n° 2 do art. 153° do CPPT), bem como o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (n° 1 do art. 24° da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (citado n° 4 do art. 23° da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário do STA, processo n° 0580/12, «não ... parece, porém, ... que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efetivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efetivo exercício de funções o "non liquet" não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo n° 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do n° 1 do art. 24° da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do n° 1 do art. 24° da LGT). ...".
Com este pano de fundo, resulta claro que não pode acompanhar o fio condutor da decisão recorrida.
Na verdade, cabe ter presente os elementos identificados no probatório, nomeadamente o teor da certidão do registo comercial relativo à sociedade devedora originária, da qual consta que o ora Recorrido como gerente daquela sociedade ao tempo em que se verificou o facto gerador do imposto e a obrigação do seu pagamento, situação que está na base do exercício do direito de audição e que depois é reiterada no âmbito da decisão que determinou a reversão contra o ora Recorrido.
Deste modo, embora se compreenda a crítica dirigida ao despacho de reversão no sentido de o mesmo integrar toda a realidade apurada, procedendo a uma descrição mais sistematizada dos elementos que enquadram a reversão ordenada, importa notar que o mesmo conclui o processo de reversão que compreende os elementos acima descritos dos quais é possível apreender a identificação do ora Recorrido como gerente da aludida sociedade ao tempo em que se verificou o facto gerador do imposto e a obrigação do seu pagamento, pelo que, é manifesto que o exercício da gerência também abrangeu os períodos em que se inscreveram os prazos legais de pagamento ou entrega das dívidas tributárias em causa, o que permite apreender o enquadramento feito da situação nos termos da al. b) do n° 1 do art.º 24° da LGT, o que equivale a dizer, até em função da jurisprudência consolidada do S.T.A. acima referida que o processo de reversão que culminou com o despacho de reversão descrito nos autos ponderou todos os elementos de que depende a decisão de reversão, expressando tal decisão essa realidade com referência ao ora Recorrido.
Deste modo, como já ficou dito, não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido, o que significa que, no caso de reação do visado (leia-se oposição), a AT terá então, no desenvolvimento do processo, de afirmar esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efetivo exercício da gerência.
Nesta matéria, surge então a alegação da AT que permitiu a afirmação do ponto” (…) [5] do probatório onde se refere que em 29/5/2008 o Oponente, juntamente com outro gerente, e em representação daquela sociedade, outorgou um contrato de compra e venda e um contrato de locação financeira imobiliária, tendo por objeto um prédio de que a referida sociedade era proprietária - Fls. 149 a 163.
“Ora, considerando a realidade vertida no probatório, pode dizer-se que os elementos apontados para o ora Recorrido ser considerado gerente de facto ou efetivo, reconduzem-se ao facto de o mesmo ter sido nomeado para o exercício da gerência da sociedade devedora originária, matéria que abrange todo o período em que nasceram as dívidas bem como o exposto no parágrafo anterior, tendo-se apurado ainda que correu termos na comarca de Vila Real — Vila Real — Inst. Local — Secção Criminal — J1 o processo n.º 106/14.9T9VRL em que se imputava ao arguido J., aqui Oponente, a prática de um crime de abuso de confiança fiscal contra a Segurança Social, na forma continuada, p. e. p. pelos artigos 107° n° 1 e 105° n.ºs 1 e 2 do RGIT e art. 30° n° 2 do C Penal, tendo sido decidido não pronunciar o Oponente pelo crime acima referido, aí se apontando, além do mais, que "... o mesmo, apesar da sua qualidade de sócio, não estaria à frente dos destinos da sociedade arguida como gerente de facto, ... era ao arguido Ricardo que cabia tomar as decisões relativas à vida da empresa, designadamente no que tange à realização de pagamentos e relação com clientes, ao passo que ao arguido Jorge cabia um trabalho de natureza técnica, relacionada com a parte de manutenção e gestão de servidores …”.
Ora, o estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa, verificando-se que a lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos arts. 259° e 260° do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos atos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objeto social (Ac. deste Tribunal de 08-05-2012, Proc. n° 5392/12).
É no art. 64° do Código das Sociedades Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem atuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excecionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir atuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr. objeto social), com a simples exceção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr. arts. 260° n° 1 e 409° n° 1 do Código das Sociedades Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o ato em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o ato respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o ato em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o ato tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr. Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.).
Naturalmente, não se olvida que tal matéria deixou de ser suficiente para o preenchimento desse fundamento da gerência efetiva ou de facto, pelo que só fundada nessa nomeação não poderia haver lugar à reversão da execução contra o ora Recorrido ao abrigo do disposto no art. 24° da LGT, antes tendo a mesma de ter praticado em nome e por conta dessa sociedade alguns dos atos típicos que normalmente por eles são praticados, em que se consubstanciam os poderes de representação e de exteriorização da vontade do ente coletivo - cfr. arts. 390° e segs do CSC.
Nesta sequência, considerando a realidade vertida no probatório e tendo presente o regime de responsabilidade aplicável atrás definido, pode dizer-se que os elementos presentes nos autos não permitem a conclusão de que o ora Recorrido foi gerente de facto da sociedade.
Isto porque a chamada gerência de facto de uma sociedade comercial consiste no efetivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros - nestes termos, Rúben Anjos de Carvalho - Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.
Naturalmente, não se olvida que em 29/5/2008 o Oponente, juntamente com outro gerente, e em representação daquela sociedade, outorgou um contrato de compra e venda e um contrato de locação financeira imobiliária, tendo por objeto um prédio de que a referida sociedade era proprietária” (…) – [Fls. 149 a 163].
No entanto, é também ponto assente que foi decidido não pronunciar o ora Recorrido pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal contra a Segurança Social, na forma continuada, p. e. p. pelos artigos 107° n° 1 e 105° nos 1 e 2 do RGIT e art. 30° n° 2 do C Penal por se ter considerado que o mesmo não estaria à frente dos destinos da sociedade arguida como gerente de facto, o que sugere que a ação do ora Recorrido terá servido, na sequência da gerência nominal, a habilitar o outro sócio, a concretizar os atos em apreço, porventura sem o necessário animus em termos de participação na vida da sociedade.
De qualquer modo, mesmo numa leitura menos benigna da situação, sempre teria de entender-se que aquele (único) facto provado, embora possa constituir um indício no sentido do exercício efetivo da gerência por parte do ora Recorrido, por si só, não é suficiente para permitir a conclusão de que o mesmo exerceu a gerência de facto da devedora originária no período em questão.
Como se decidiu no acórdão deste TCAN de 20/12/2011, proferido no processo 639/04.5BEVIS-AVEIRO, www.dgsi.pt, "de um ato isolado praticado pelo Oponente, em que, aparentemente, terá agido em representação da executada originária num momento concreto [...] não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que o mesmo exerceu, de facto, a gerência da dita sociedade...".
Deste modo, analisada a matéria de facto provada, constata-se que ficou por provar uma realidade suscetível de evidenciar um tal exercício efetivo dos poderes de administração por parte do ora Recorrido, sendo que, repete-se, quem estava onerado com o peso da prova era a Fazenda Pública, por isso que, como já referimos, o exercício efetivo da administração é facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efetivar através da reversão e a lei não estabelece, nesse domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova.
Na realidade, ainda que assim não tenha sucedido, temos por inexorável a ilação de que, pelo menos, fica uma dúvida substancial e fundada sobre o efetivo exercício da gerência da sociedade executada por parte do ora Recorrido, de modo que, competindo à AT o ónus probatório do exercício efetivo da administração por parte do Recorrente, a tal título, como responsável subsidiário, e sendo a presunção desse mesmo exercício, decorrente da respetiva qualidade jurídica, meramente de facto ou judicial, então forçoso se impõe concluir que a referida dúvida tem desfavorecer a AT”.
Transpondo a invocada jurisprudência para o caso sub judice, conclui-se pela improcedência das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos expostos, com a presente fundamentação, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
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Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:
I - O excesso de pronúncia é um vício formal das decisões judiciais resultante do conhecimento pelo tribunal de questão que, não sendo do conhecimento oficioso, não lhe tenha sido colocada pelas partes (cfr. art. 125.º, n.º 1, do CPPT e art. 608.º, n.º 2, do CPC);
II. A responsabilização subsidiária ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1 da LGT exige a prova da gerência efetiva ou de facto, o efetivo exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito.
III. É sobre a Administração Tributária, enquanto exequente e como titular do direito de reversão, que recai o ónus de alegar e provar os factos integradores do efetivo exercício da gerência.
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4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso.
* Custas pela Recorrente.* Porto, 19 de novembro de 2020.
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
