Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00001/11.3BCPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/17/2020

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	BENEFÍCIOS FISCAIS; ISENÇÃO DE IMT; IS E EMOLUMENTOS

Sumário:	N/A


Recorrente:	U., SA
Recorrido 1:	Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Julgar procedente a Acção Administrativa.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

N/A

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
U., SA, pessoa coletiva n.º (…), intentou a presente ação administrativa especial, contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no qual impugna o Despacho n.º 712/2010-XVIII de 04.08.2010 proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, SEAF, por delegação de competências o qual indeferiu o pedido de benefícios fiscais enquadrados numa operação de fusão.

Concluiu pedindo a anulação ou que fosse declarado nulo o despacho ora impugnado - na sequência em que indefere o direito da Autora aos benefícios fiscais estabelecidos no EBF por força da operação de concentração realizada em dezembro de 2007, maxime o direito à isenção de impostos (IMT e Imposto do Selo), de emolumentos e de outros encargos legais.

Citado o Réu de forma válida e regular, apresentou a contestação, impugnando os factos alegados pela Autora nos termos constantes de fls. dos autos.
Foram as partes notificadas para alegações escritas tendo usado da prerrogativa, concluindo como na petição e na contestação.

2. SANEAMENTO
O tribunal é competente em razão da nacionalidade, da matéria, da hierarquia e do território.
O processo é o próprio e não enferma de nulidades que no seu todo o invalidem.
A Autora e Réu são dotadas de personalidade e capacidade judiciárias.
Não há outras questões, prévias ou incidentais de que cumpra conhecer.

3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso, consideramos provados os seguintes factos:
1. Em 28.12.2007, a U. Serviços, S.A., U.Distribuição. S.A, U. Cervejas, S.A., U. Sumos, S.A., U-.Serviços, S.A., U. Internacional, S.A., e U. Tecnologias, S.A. requereram “ que lhe sejam concedidos os benefícios previstos no n.º 1 do actual artigo 59º -B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nomeadamente a Isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), Isenção de Imposto do Selo (IS), isenção dos emolumentos e de outros encargos legais, que se mostrassem devidos pela pratica dos seguintes actos:
Fusão por incorporação na U. Serviços das sociedades U. Dstribuição, U. Cervejas, U. Refrigerantes, U.geste, U. Internacional e U..Com com a consequente transmissão do património imobiliário e mobiliários de que cada uma de tais sociedades incorporantes (a U. Serviço), e extinção jurídica das referidas sociedades incorporadas; incluindo a transmissão para a U. Serviços por efeito daquela fusão por incorporação, designadamente, da totalidade dos bens imóveis e móveis sujeitos a registo de que cada uma das mencionadas sociedades incorporadas seja proprietária na data em que tal operação produzir efeitos jurídicos: [a fls. do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos];

2. As Requerentes instruíram o processo, em conformidade com as exigências legalmente impostas, acompanhado dos seguintes elementos:
· Anexo 1: estudo demonstrativo das vantagens do processo de fusão;
· Anexo 2: descrição dos bens imóveis que a U. DISTRIBUIÇÃO era proprietária;
· Anexo 3: descrição dos bens imóveis que a U. REFRIGERANTES era proprietária;
· Anexo 4: certidões comprovativas da inexistência de dívidas à Segurança Social das entidades envolvidas na operação de fusão, à exceção da entidade U.Tecnologias, S.A, (docs. n.ºs 2 a 5 fls. 39 a 124 dos autos).
3. Dos “ESTUDO DEMONSTRATIVO DAS VANTAGENS DO PROCESSO DE FUSÃO” consta que:
a) U. — SERVIÇOS, S.A., “é a empresa na qual está concentrada toda a actividade de serviços administrativos de apoio à gestão e a outras actividades conexas.”
b) U. — DISTRIBUIÇÃO, S.A “é, a empresa na qual está concentrada toda a actividade de comercialização, distribuição e venda de bebidas em geral e a outras actividades conexas.”
c) U. — CERVEJAS, S.A., “é, a empresa na qual está concentrada toda a actividade de produção, comercialização, distribuição de cervejas e outras actividades conexas.”
d) U. — SUMOS, S.A., “é a empresa na qual está concentrada toda a actividade de produção, comercialização, distribuição e venda de refrigerantes e sumos de fruta e outras actividades conexas.”
e) U.— SERVIÇOS, S.A., “é a empresa na qual está concentrada toda a actividade de gestão, comercialização, e venda de bebidas em geral e outras actividades conexas.”
f) U. INTERNACIONAL , S.A. “é a, a empresa na qual está concentrada toda a actividade de importação e exportação de bebidas em geral e outras actividades conexas.”
g) U. TECNOLOGIAS, S.A., “é a, a empresa na qual está concentrada toda a actividade relacionada com a aplicação de tecnologias de informação e outras actividades conexas.” (fls 39 a 64 dos autos);

4. Por oficio 8738/2008/DSICE/DGAE datado de 19.11.2008, a Direção Geral das Actividades Económicas informou relativamente ao parecer solicitado pela Autora, nos termos do art.º 60.º da DL n.º 108/2006 de 26 de junho e dirigido ao Administrador, que:
(…) 1- As sociedades desenvolvem actividades complementares, sendo objectivo do acto projectado concentrar sob uma única sociedade todo o património afecto ao seu negócio de produção de cervejas e refrigerantes, comercialização e exportação de bebidas bem como actividades correlacionadas com os serviços de gestão.
(…)
Somos de parecer que o processo em causa se enquadra no acto de concentração previsto na alínea b) do art.º 60.º do DL 108/2008 de 26 de junho e que o estudo apresentado demonstra vantagens da operação em presença conforme previsto na alínea a) do n. º5 do artigo 60.º do mesmo diploma e cumulativamente a alínea b) e c) do mesmo n. º5. (…)” fls. 36/37 do PA;

5. Por informação n.º 11/2008 SJC de 14.02.2008 a Direção Geral dos Registos e Notariados, nos termos do art.º 56-B.º do EBF emitiu parecer no qual foi oposto o despacho concordância pelo Vice-Presidente, em 15.02.2008, dela constando que:

“(…) 6. E submete a concessão dos benefícios previstos entre outras à condição de que sociedades envolvidas exerça, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados (Cfr.n.º5)
7.Afigura-se-nos que, com base no critério da actividade desenvolvida, poderá distinguir-se as requerentes:
- que exercem actividade de produção, comercialização, DISTRIBUIÇÃO e;
- aquelas que prestam serviços administrativos, de apoio à gestão, ou desenvolvem actividades relacionadas com a aplicação de tecnologia de informação.
7.1. E que, em consequência a condição prevista no n.º5 do art.º 56º-B do RBF se verificará relativamente à U. — DISTRIBUIÇÃO; U. — CERVEJAS, U. — SUMOS, U., e à U. INTERNACIONAL, mas não quanto à Incorporante U. — SERVIÇOS nem quanto à U.. (…) fls. 31/33 do PA;

6. Em 25.05.2009 foi elaborada informação n. º 1039.09 no Proc IMT66/08 pela Direcção de Serviços do Imposto Municipais sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e dos Contribuições Especiais — DSIMT, na qual propõem o indeferimento do pedido de concessão de benefícios fiscais, onde consta:”(…)
Parecer
(…)
A operação em causa apesar de ter enquadramento na alínea a) do n.º3 do art.º 60.º do EBF, uma vez que a operação em causa é uma fusão, porém das sociedades envolvidas, a incorporante U. SERVIÇOS e a incorporada U.. COM não tem a mesma actividade das restantes sociedades incorporadas, o que contraria o n.º 5.

Por outro lado a referida alínea a) do n. º1 do art.º 60.º prevê a isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, necessários à concentração, e a al. b) a isenção do imposto de selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a). Dos imóveis transferidos no âmbito da fusão, o prédio urbano com o artigo 2801 da freguesia e concelho de (...) foi transmitido em 20.06.2008 (6 meses após a fusão) pelo que parece, não ser necessário à fusão.
Face ao exposto propõem-se o indeferimento (…)” fls. 23/29 do PA;

7. A Autora foi notificada para audição e pronunciou-se nos termos constantes de fls. 7/16 do processo administrativo apenso aos autos, que aqui se dá por reproduzido.
8. Em 13.01.2010 foi elaborada informação n.º 45.10 no Proc 66.08 pela Direcção de Serviços do Imposto Municipais sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e dos Contribuições Especiais — DSIMT a qual propõem a convolação em definitivo da proposta de indeferimento do pedido de concessão de benefícios fiscais, documento que aqui se dá por reproduzido cfr. fls. 3/6 do Processo Administrativo;
9. Em 04.08.2010 foi proferido o Despacho n.º 712/2010-XVIII de 04.08.2010 pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, SEAF, por delegação de competências com o seguinte teor: “Considerando que, nos termos do n.º 1. do artigo 60.º ao Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) às “empresas que exerçam, directamente e o titulo principal, uma actividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizarem, em resultado actos de concentração ou de acordos de cooperação” podem ser concedidos os benefícios fiscais ai previstos, desde que autorizados nos termos exigidos.

Tendo em conta que os sociedades envolvidas não cumprem com o disposto no n.º 5 do artigo 56.º-B do EBF, em vigor à data do pedido, nos termos do qual os sociedades envolvidas devem exercer "efectiva e directamente" o mesma actividade económica, determino, pelo presente, que seja Indeferido o pedido formulado pelas Requerentes U. — SERVIÇOS, S.A., U. — DISTRIBUIÇÃO, S.A, U. — CERVEJAS, S.A., U. — SUMOS, S.A., U.GESTE — SERVIÇOS, S.A., U. INTERNACIONAL , S.A. e U..COM — TECNOLOGIAS DE INFORMAÇÃO, S.A., quanto à Isenção de impostos, emolumentos e outros encargos legais, confirmando, assim, a informação n.º 45.10, de 13/01 da Direcção de Serviços do Imposto Municipais sobre as Transmissões onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e dos Contribuições Especiais — DSIMT, no processo 66.08.” [fls. 2 do Processo Administrativo (PA) apenso];

10. Através do DUC 160 407 033 450 103 de 21.12.2007, foi pago no Serviço de Finanças de Matosinhos 2 no valor de 218 322,37 € de IMT, relativo ao prédio urbano com art.º 2801 da freguesia do concelho de (...), que antes da fusão era propriedades da U.Distribuição. S.A. Cfr. 38 do PA apenso aos autos;
11. O prédio urbano com o art.º 2801, foi transmitido pela U.Distribuição. S.A à U. Serviços, S.A, em 26.12.2007, tendo pago IMT no valor de 218 322,67 e IS no valor de 26 959,22 € (cfr. 35, 38 e 39 do PA apenso aos autos.

3.2. O Tribunal não detetou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados.

3.3. Motivação da decisão da matéria de facto
A decisão da matéria de facto baseou-se no exame do teor dos documentos constantes dos autos e do Procedimento Administrativo apenso aos autos, que não foram impugnados, conforme referido, em concreto, em cada um dos pontos do probatório.
Salientando-se que os factos provados sob os pontos n.º 1, 3 a 9 correspondem ao conteúdo dos documentos aí referidos, reproduzindo-se o seu teor, nas partes julgadas relevantes para a apreciação da causa.

4.FUNDAMENTO DE DIREITO
A Autora não se conforma com o ato de indeferimento dos Benefícios Fiscais nos termos requeridos considerando que o mesmo é ilegal.
A questão a decidir nos presentes autos é a de saber se o Despacho n.º 712/2010-XVIII de 04.08.2010 proferido pelo Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, SEAF é ilegal, por violação do n.º 5 do art.º 56.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Vejamos:
A Autora alega que o seu pedido de concessão de benefícios fiscais se enquadra no disposto no art.º 56.º-B (atual 60.º) do EBF.
Traz à colação o Despacho n.º 1566/2006 do SEAF de 28.12.2006 proferido no âmbito do Decreto-Lei n.º 404/90, de 21 de dezembro, maxime pelo disposto na alínea b) do nº 1. do art.º 30.º daquele Decreto-Lei) na redação referida resultante da Lei n.º 55-B/2004), o entendimento da própria Administração Fiscal (no caso de uma das sociedades envolvidas não exercer efetiva e diretamente a mesma atividade económica, não existe qualquer obstáculo à consideração de que a operação de fusão das demais sociedades aproveite das Isenções aplicáveis.
A Autora entende que, embora as sociedades incorporadas pudessem não exercer, em termos efetivos e diretos, uma mesma atividade, não existe qualquer obstáculo à consideração de que a operação de fusão aproveite das isenções aplicáveis.
In casu, alega que a Administração Fiscal defende que se uma das sociedades envolvidas na operação não exercer, efetiva e diretamente, a mesma atividade económica ou não satisfizer os outros requisitos aí previstos, não podem ser concedidos os benefícios requeridos à operação de concentração considerada na sua globalidade.
Alega que a argumentação assenta numa interpretação compartimentada e estanque das organizações empresariais, com destaque do elemento literal.
E que a Administração Fiscal entende que se a operação de concentração, tal como sucede no caso em apreço em atenção ao que resulta do projeto de fusão, abrange várias sociedades fundidas que se incorporam na sociedade incorporantes, então todas elas estão envolvidas na operação de concentração, pelo que, não satisfazendo qualquer uma delas os requisitos constantes desse preceito, não podem os benefícios ser concedidos à operação considerada na sua globalidade: "as sociedades envolvidas na operação" são, de acordo como elemento literal ou gramatical, todas as sociedades intervenientes na operação.
Alega que a Administração Fiscal esquece que, nos Grupos de sociedades, é por demais evidente que cada sociedade está dedicada a uma específica atividade e, por via disso, é que foi arquitetada esta operação de concentração com os objetivos previstos pelo legislador.
Alega que o elemento literal não só não é decisivo, como não pode sequer constituir o elemento relevante para a interpretação.
Refere ainda que se uma operação de concentração inclua uma sociedade que, devido à sua específica atividade, é expressamente afastada e isolada pelas restantes participadas nessa operação para efeitos de aplicação dos benefícios, que se pretendem fazer valer para os restantes componentes da operação, isso só por si não deve determinar a inaplicabilidade absoluta do regime de benefícios, desde que se possa continuar a considerar que se está em presença, no que respeita aos atos considerados, de uma operação de reorganização e reestruturação empresarial relevante.
E se recorrermos, por outro lado, ao elemento sistemático da interpretação, bem se revela que o legislador considera como elegível para a atribuição das Isenções fiscais, emolumentares e de outros encargos legais a operação total de concentração na globalidade de todos os seus elementos.
Assim, a alínea b) do n.º 3 e as alíneas a), b) e c) do n.º 5, todas do citado art.º 60.º do EBF reportam-se às "empresas que (...) se reorganizarem, em resultado de actos de concentração" para logo a seguir reportar o benefício da isenção do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis “à concentração”.
Daí que se nos afigure que o legislador fala em "actos de concentração" porque proporcionam (têm como resultado) a concentração de empresas nos termos legalmente estabelecidos, independentemente de serem ou não idênticas as atividades anteriormente prosseguidas pelas empesas que são objeto da operação global de concentração.
Concluiu a Autora que é perfeitamente adequado em atenção à ratio legis interpretar o segmente normativo "sociedades envolvidas na operação" constante da referida alínea b) do n.º 5 do art.º 60.º do EBF como significando as “sociedades envolvidas na operação com interesse para os objetivos da reorganização empresarial".
Entende que, em abstrato, a operação de concentração que se encontra em causa, não obstante abranger sociedades que, anteriormente, exerciam diferentes atividades económicas, satisfaz os requisitos previstos na alínea b) do n.º 5 do art.º 60.º do EBF, podendo beneficiar do regime de benefícios quanto a impostos (IMT e imposto do Selo), emolumentos e outros encargos legais, já que essas atividades se articulam intimamente no seio do GRUPO U., doutra forma, a referida norma não teria qualquer aplicação prática.
A exigência de uma apreciação global da operação é algo que resulta dos próprios fins últimos da reorganização empresarial, como, aliás, se manifesta na alínea b) do n.º 5 do art.º 60.º do EBF.

A Ré, na contestação alega que condiciona-se, no preceito em apreço, a possibilidade de deferimento dos benefícios requeridos, a que todas e a cada uma das sociedades envolvidas nessa operação de reorganização exerçam, "efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados".
In casu, as atividades económicas (então) desenvolvidas pela sociedade (incorporante) U. Serviços SA (designada por U. Serviços) e pela U..Com — Tecnologias de Informação, SA (designada por U..Com) não permitiam a verificação dessa condição legal de concessão dos benefícios requeridos.
É que, enquanto a primeira daquelas entidades prestava serviços administrativos de apoio à gestão, designadamente celebrando contratos (onerosos) de arrendamento de imóveis e/ou de "cedências de espaços" seus (como edifícios fabris, armazéns ou escritórios) com outras empresas do Grupo (cf. "Estudo Demonstrativo das vantagens Económicas do Processo de Fusão" - Parte IV, p.9 e seg. e "direito de audição" - ponto 13).
As demais sociedades envolvidas na operação exerciam a atividade de produção, comercialização e DISTRIBUIÇÃO (cf. "Estudo Demonstrativo das vantagens Económicas do Processo de Fusão" - Parte IV, p.9 e seg.).
E, como bem se analisou no despacho impugnado nos autos, não se vê como as atividades desenvolvidas pela U. Serviços e pela U..Com se possam qualificar como atividades de produção ou comercialização de bebidas; e ou como integrando a cadeia de produção ou distribuição dessas bebidas.
E a segunda prestava serviços na área das tecnologias de informação, sendo, designadamente, fornecedora de equipamento informático para as empresas do Grupo (cf. "Estudo Demonstrativo das vantagens Económicas do Processo de Fusão" - Parte IV, p.9 e seg. e "direito de audição" - ponto 13).
As demais sociedades envolvidas na operação exerciam a atividade de produção, comercialização e DISTRIBUIÇÃO (cf. "Estudo Demonstrativo das vantagens Económicas do Processo de Fusão" - Parte IV, p.9 e seg.).
E, como bem se analisou no despacho impugnado nos autos, não se vê como as atividades desenvolvidas pela U. Serviços e pela U..Com se possam qualificar como atividades de produção ou comercialização de bebidas ou como integrando a cadeia de produção ou distribuição dessas bebidas.
Apreciemos:
Previa o art.º 5 art.º 56.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais na redação aplicável à data dos factos que:
“(…) 1 - Às entidades que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços, e que se reorganizem, em resultado de operações de atos de concentração ou de acordos de cooperação, podem ser concedidos os seguintes benefícios:
a) Isenção do imposto municipal sobre transmissões onerosas de imóveis, relativamente aos imóveis não destinados à habitação, necessárias à concentração ou à cooperação,
b) Isenção do imposto do selo, relativamente à transmissão dos imóveis referidos na alínea a) ou à constituição, aumento de capital ou do ativo de uma sociedade de capitais necessários à concentração ou à cooperação,
c) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática dos atos inseridos nos processos de à concentração ou à cooperação,
2. (…)
3 - Para efeitos do presente artigo, consideram-se atos de concentração apenas os seguintes:
a) A fusão de sociedades, empresas públicas ou cooperativas;
b) A incorporação por uma sociedade do conjunto ou de um ou mais ramos de atividade de outra sociedade, tendo como contrapartida partes do capital social da primeira, desde que ambas as sociedades exerçam a mesma ou idêntica atividade antes da operação e a transmitente cesse esse exercício após a operação;
c) A cisão de sociedade em que uma sociedade destaque partes do seu património ou se dissolva, dividindo o seu património em duas ou mais partes que constituam, cada uma delas, do ponto de vista técnico, uma exploração autónoma, desde que tal operação dê lugar a uma concentração na modalidade prevista na alínea a).
4- (…)
5 - Os benefícios previstos no n.º 1 só podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que:
a) A operação de concentração ou cooperação empresarial não prejudica, de forma significativa, a existência de um grau desejável de concorrência no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforço da competitividade das empresas ou da respetiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas;
b) As sociedades envolvidas na operação exerçam, efectiva e directamente, a mesma actividade económica ou actividades económicas integradas na mesma cadeia de produção e distribuição do produto, compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados; e
c). Relativamente às operações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 3, o ramo de actividade transmitido seja constituído por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e técnico, uma exploração autónoma, não sendo considerados como tal uma carteira de participações ou um activo isolado.
6- (…)” (destacado nosso).
A questão nos presente autos passa pela interpretação do disposto na alínea b) do n. º5 do art.º 56.º-B do EBF.
“(…). Interpretar a lei é atribuir-lhe um significado, determinar o seu sentido a fim de se entender a sua correcta aplicação a um caso concreto.
Na interpretação da lei, o seu aplicador não deve cingir-se à letra da lei mas o pensativo legislativo a que o intérprete chegue tem de conter um mínimo de correspondência verbal (artº 9º do Código Civil).
A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se harmónica e não isoladamente.
O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal); os outros a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico).
O elemento literal, também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete.
A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem.
Temos de pensar que o legislador soube exprimir correctamente o seu pensamento e se serviu do vocábulo jurídico adequado e que o legislador se dirige a todos os cidadãos, sendo necessário que o entendam (sobre esta matéria cfr. i.a.: Cabral de Moncada, Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.).
O nosso legislador (artº9º do CC) consagra o elemento literal como ponto de partida da interpretação ao referir que “a interpretação deve…reconstituir, a partir dos textos, o pensamento legislativo” (nº1), estabelecendo a função negativa ao afirmar que o intérprete não pode considerar aquele pensamento “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal” (nº2) e reconhecendo a função positiva, quando determina que o intérprete presumirá que o legislador “soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” (nº3) (cfr. Marcelo Rebelo de Sousa e Sofia Galvão, Introdução ao Estudo de Direito, 2ª ed., págs. 57/58; Neves Pereira, Introdução ao Direito e às Obrigações, 3ª, ed., págs. 229 e ss; Heitor Consciência, Breve Introdução ao Estudo do Direito, 3ª ed., revista, págs. 43 e ss.).
Nas palavras de Pires de Lima e Antunes Varela, “o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal…” (CC Anotado, vol. 1º, 4ª ed., págs. 58 e 59).
Mas além do elemento literal, o intérprete tem de se socorrer algumas vezes dos elementos lógicos com os quais se tenta determinar o espírito da lei, a sua racionalidade ou a lógica.
Estes elementos lógicos agrupam-se em três categorias: a) elemento histórico que atende à história da lei (trabalhos preparatórios, elementos do preâmbulo ou relatório da lei e occasio legis [circunstâncias sociais ou políticas e económicas em que a lei foi elaborada]; b) o elemento sistemático que indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema; c) elemento racional ou teleológico que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis). In acórdão do STA de 701/10 de 29.11.2011. (destacado nosso).
Acresce ainda referir que o n.º 1 do art.º 11.º da LGT consagra o princípio que “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observados as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.”
Por força do art.º 9.º do EBF preceitua que as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são suscetíveis de interpretação analógica, mas admitem interpretação extensiva.
Expostas as regras genéricas e especiais sobre a interpretação das normas que concedem benefícios passamos apurar o sentido da norma no que se entende por sociedades envolvidas na operação de concentração que exerçam,” efetiva e diretamente, a mesma atividade económica…”
Começando pela interpretação literal, pois é o primeiro critério de interpretação, e é este o ponto de partida, dele resulta que os benefícios fiscais constantes no n. º3 do mesmo normativo só pode ser atribuído, quando se verifique para além dos requisitos previsto nas alienas a) e c) que as sociedades envolvidas no processo de concentração exerçam efetiva e diretamente a mesma atividade económica.
Parece, pois, que somente as sociedades envolvidas que estejam em exercício e diretamente na mesma atividade é que podem beneficiar da isenção prevista no n. º3 do art.º 56.º-B.
E com base neste elemento literal, aliás foi a posição tida no despacho recorrido, englobando o processo de concentração sociedades que tem uma atividade diferente logo estariam excluídas.
Deixando de parte os critérios dos elementos históricos, e sistemático e recorrendo ao elemento racional ou teleológico o qual leva a atender-se ao fim ou objetivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis).
Os benefícios fiscais têm por objetivo, razões extrafiscais, ou seja, na medida que excluem de tributação normal quando ocorra determinadas circunstâncias, que os poderes públicos visam desenvolver ou implementar, nomeadamente objetivos económicos ou mesmo sociais ou outros.
E isso decorre do n.º 1 do art.º 2 do próprio EBF, que classifica como benefícios fiscais “as medidas de caracter excecional instituídos para tutela de interesses públicos extrafiscais, relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.”
No caso do art.º 56.º-B do EBF pretende-se promover que as empresas que exerçam uma atividade económica (agrícola, comercial industrial ou prestações serviços) se reorganizem quer por concertação de empresas (fusão ou cisão) ou de acordos de cooperação.
Pretende-se assim promover a facilitação de mecanismos de reestruturação empresarial e reorganização de unidades em “termos do reforço da competitividade das empresas ou da respetiva estrutura produtiva, designadamente através de um melhor aproveitamento da capacidade de produção ou comercialização, ou do aperfeiçoamento da qualidade dos bens ou serviços das empresas.” (cfr. alínea a) do n.º 5 do art.º 56.ºB).
A concessão dos benefícios tem por objetivo que os encargos fiscais (nomeadamente de IMT, IS e emolumentos), não sejam um entrave a esse objetivo de melhoramento do tecido empresarial e da economia.
Face ao que foi dito é perfeitamente adequado em atenção à ratio legis interpretar o segmento “as sociedades envolvidas na operação exerçam efetiva e diretamente, a mesma atividade económica” que as sociedade envolvidas na operação tenham a mesma ou idêntica atividade e que se articulem estreitamente na cadeia de produção.
Acresce ainda referir que da leitura atenta da alínea b) do n.º 5 do citado normativo não limita a sua aplicação somente sociedades que desenvolvam a mesma atividade, mas também é extensiva às: a) atividades económicas integradas na mesmas cadeia de produção e distribuição do produto, b) compartilhem canais de comercialização ou processos produtivos ou, ainda, c) quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuição utilizados.
Entendendo-se assim, que a reorganização das empresas em resultado de atos de concentração tem que ser analisada em concreto e no âmbito do processo de reestruturação tal como foi concebido pelos requerentes.
Baixando ao caso dos presentes autos, a Administração Fiscal excluiu dos benefícios fiscais, por entender que a U. — SERVIÇOS e a U..COM prestam serviços administrativos, de apoio à gestão, ou desenvolvem atividades relacionadas com a aplicação de tecnologia de informação diferente das demais empresas.
Decorre das referidas atividades indicadas pela Autora no Estudo Demonstrativo das Vantagens do Processo de fusão que a sociedade U. — SERVIÇOS, S.A., (a empresa que após o processo de fusão, por incorporação ia incorporar as restantes empresas, “é a empresa na qual está concentrada toda a actividade de serviços administrativos de apoio à gestão e a outras actividades conexas.”
O processo de fusão por incorporação abrangia ainda as seguintes empresas U.Distribuição. S.A, U. Cervejas, S.A., U. Sumos, S.A., U-.Serviços, S.A., U. Internacional, S.A., e U..Com – Tecnologias de Informação S.A.
Importa agora verificar qual é a atividade de cada umas desta empresas a U. — DISTRIBUIÇÃO, S.A “é, a empresa na qual está concentrada toda a actividade de comercialização, distribuição e venda de bebidas em geral e a outras actividades conexas.”
A U. — CERVEJAS, S.A., “é, a empresa na qual está concentrada toda a actividade de produção, comercialização, distribuição de cervejas e outras actividades conexas.”
A U. — SUMOS, S.A., “é a empresa na qual está concentrada toda a actividade de produção, comercialização, distribuição e venda de refrigerantes e sumos de fruta e outras actividades conexas.”
E a U.GESTE — SERVIÇOS, S.A., “é a empresa na qual está concentrada toda a actividade de gestão, comercialização, e venda de bebidas em geral e outras actividades conexas.”
A U. INTERNACIONAL , S.A. “é a, a empresa na qual está concentrada toda a actividade de importação e exportação de bebidas em geral e outras actividades conexas.”
E por fim, a U..COM — TECNOLOGIAS, S.A., “é a empresa na qual está concentrada toda a atividade relacionada com a aplicação de tecnologias de informação e outras atividades conexas.”
Com efeito, numa interpretação literal e teleológica da norma podemos concluir que apesar de terem objetos sociais diferentes, as mesmas exercem a mesma atividade económica.
Decorre do Estudo Demonstrativo das Vantagens do Processo de fusão e do exercício do direito de audição que (à data de 30 de setembro de 2007), o serviço prestado pela U. Serviços às empresas do grupo incluídas no processo de fusão era de 79% e relativamente à U.. Com, o serviço prestado representava 94%.
Nesta conformidade, e como alega a Autora, apesar de terem atividades diferentes elas integram a atividade económica do grupo e que sem essa prestação deixariam de ter viabilidade económica.
Destarte, entendemos que as empresas se encontram numa relação de complementaridade, embora não tenham atividade idêntica às demais empresas do grupo sujeito a concentração, não é obstáculo à consideração de que a operação de fusão aproveite das isenções fiscais previstas no n.º 1 do art.º 56.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Assim, consideramos que o despacho ora recorrido é ilegal por errada interpretação e violação da alínea b) do n. º5 do art.º 56.º-B do EBF, o que impõe a sua anulação.

O Réu na sua contestação alega que caso se decida anular o despacho impugnado, por se entender que se verificava as condições prevista na alínea b) do n. º5 do art.º 56.º-B do EBF, então sempre teria de limitar os benefícios atribuídos. Relativamente ao prédio urbano com art.º 2801 da freguesia do concelho de (...), que antes da fusão era propriedade da U.Distribuição. S.A.
Entende que a transmissão não poderia beneficiar da Isenção do IMT e Imposto de Selo por não estar incluída na previsão das alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 56-B do EBF.
Alega que o mesmo foi vendido seis meses após a fusão, uma vez que não se vê a relevância na operação de fusão.
Com efeito resulta da matéria de facto provada que através do DUC 160 407 033 450 103 de 21.12.2007, foi pago no Serviço de Finanças de Matosinhos 2 o valor de 218 322,37 € relativo ao prédio urbano com art.º 2801 da freguesia do concelho de (...), que antes da fusão era propriedades da U.Distribuição. S.A.
O prédio urbano com o art.º 2801, foi transmitido pela U.Distribuição. S.A à U. Serviços, S.A, em 26.12.2007, tendo pago IMT no valor de 218 322,67 e IS no valor de 26 959,22 €.
Como resulta do requerimento e do Estudo Demonstrativo das Vantagens do Processo de fusão sociedade (incorporante) U. Serviços SA incorporava a U.Distribuição .S.A.
Tendo o prédio sido transmitido à U.Distribuição. S.A., incorporante, 6 meses após a fusão, não se vê qualquer entrave à Isenção do IMT e Imposto de Selo previsto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 56-B do EBF, uma vez que a lei não exige que seja um ato em simultâneo.

DECISÃO:
Em consequência do supra exposto julga-se provada e procedente a presente ação administrativa especial, anulando o Despacho n.º 712/2010-XVIII de 04.08.2010 proferido pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, SEAF, por delegação de competências o qual indeferiu o pedido de benefícios fiscais enquadrados numa operação de fusão, e em consequência concedendo à Autora o direito à isenção prevista nas alíneas a), b) e c) do n.º 1 do art.º 56º-B do EBF com as consequentes obrigações legais dai derivadas.

Valor da causa: € 245 281,59 nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea d) do CPPT.

Custas pelo Réu, nos termos do art.º 446.º do CPC.
Porto, 17 de dezembro de 2020

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes