| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Recorrente (B., S.A.), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1.ª O presente recurso é deduzido contra a douta decisão recorrida que julgou extinta a instância da ação administrativa especial deduzida contra a decisão de indeferimento da revisão oficiosa apresentada pelo Autor contra a autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 1997 do extinto BF., S.A., com fundamento em inutilidade superveniente da lide;
2.ª Não pode o Recorrente conformar-se com a sentença recorrida, a qual padece de ilegalidade;
3.ª Com efeito, e desde logo, da sentença recorrida não consta qualquer referência à matéria de facto dada como provada, com base na qual o Tribunal julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, o que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT;
4.ª No caso em apreço não é possível aferir quais os factos que foram dados como provados, nem em que factos especificamente assentou o juízo probatório do Tribunal recorrido;
5.ª De facto, não tendo sido efetuada a especificação dos factos dados como provados e os que foram dados como não provados, não é possível aferir se o Tribunal teve em consideração toda a matéria de facto relevante para a decisão, o que, em conformidade com todo o exposto, viola o dever de fundamentação das decisões judiciais;
6.ª Assim, a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto, pelo que, com este fundamento, deve ser anulada;
7.ª Acresce que, sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, e revogando-se a decisão recorrida, sempre se impõe ao Tribunal ad quem, considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório, o que se requer;
8.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tal nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da insuficiência da matéria de facto;
9.ª Com efeito, o Recorrente invocou factos e apresentou meios probatórios que não foram objeto de devida valoração pelo Tribunal recorrido, dos quais resultaria a prolação de uma decisão diversa da ora recorrida, designadamente no sentido de que o trânsito em julgado da sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31 não obsta ao prosseguimento do presente processo de ação administrativa especial, atentos os seus distintos objetos e, nomeadamente, o alcance do caso julgado daquela sentença;
10.ª Em face do supra exposto, os referidos factos deveriam, para todos os efeitos, ter sido relevados como factos provados na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa, pelo que, não o tendo sido, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, ser anulada;
11.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode o Recorrente deixar de impugnar a sentença recorrida, por manifesta insuficiência da matéria de facto dada como provada, na medida em que deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
a. Em 1998, o BF., entidade incorporada no Autor por processo de fusão de incorporação realizado nesse ano, apresentou no prazo legal a respetiva declaração periódica de rendimentos modelo 22 referente ao exercício de 1997, na qual procedeu a uma excessiva estimativa de imposto;
b. Aquele excesso de estimativa de imposto ficou a dever-se à indevida consideração na matéria coletável do BF. referente ao exercício de 1997 de resultados de instrumentos financeiros derivados (cf. doc. n.º 1 do pedido de revisão oficiosa que integra o processo administrativo instrutor junto aos autos);
c. O montante da estimativa em excesso era de 47.232.791$00 (€ 235.596,17) (cf. doc. n.º 1 do pedido de revisão oficiosa que integra o processo administrativo instrutor junto aos autos);
d. Por forma a corrigir o excesso da estimativa de imposto, o BF. apresentou a respetiva declaração modelo de 22 de substituição (cf. doc. n.º 2 do pedido de revisão oficiosa que integra o processo administrativo instrutor);
e. Esta declaração foi apresentada em data posterior ao termo dos 30 dias contados após o termo do prazo para entrega da declaração modelo 22, sem ter sido deduzida a respetiva reclamação nos termos do artigo 151.º do CPT;
f. Não obstante a falta de apresentação daquela reclamação, os competentes serviços da administração tributária aceitaram e rececionaram a aludida declaração modelo 22 de substituição, tal qual foi apresentada;
g. No exercício de 1998, aquele excesso de estimativa de imposto foi deduzido pelo Autor através da sua declaração modelo 22 (cf. doc. n.º 4 do pedido de revisão oficiosa que integra o processo administrativo instrutor);
h. Em sede de ação inspetiva, esta dedução foi corrigida, com fundamento no facto de aquela declaração de substituição ter sido intempestivamente apresentada, sem que tivesse sido apresentada de forma concomitante reclamação graciosa (cf. doc. n.º 5 do pedido de revisão oficiosa que integra o processo administrativo instrutor);
i. Em 3 de outubro de 2001, o Autor, ora Recorrente, apresentou junto do Diretor dos Serviços do IRC um pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC do exercício de 1997, consubstanciado no reconhecimento fiscal do excesso de estimativa de imposto declarado nesse exercício, na correção da respetiva autoliquidação e na consequente dedução do montante correspondente àquela estimativa de imposto ao lucro tributável do exercício de 1998;
j. Sobre o referido pedido recaiu a decisão de indeferimento na qual se invoca a intempestividade da apresentação do pedido de revisão oficiosa (cf. doc. n.º 1 da petição inicial dos presentes autos);
k. Considerou a administração tributária que “O pedido não foi apresentado no prazo do art.º 151.º do CPT (actual art.º 131.º do CPPT) de 2 anos após a entrega da declaração de rendimentos (...)” e que “Não foi apontada nem fundamentada qualquer ilegalidade atribuída ao acto de liquidação, invocando-se sim, como motivação para a revisão da liquidação, a correcção de um erro de contabilização dos resultados de instrumentos financeiros derivados, que determinou um excesso de estimativa de imposto”;
l. Nessa medida, entendeu-se que o prazo de 4 anos, ou a todo o tempo, previsto no artigo 78.º da LGT, apenas é válido “(...) caso a iniciativa parta da AT com fundamento em erro imputável aos serviços”, pelo que se afigura que “o erro de contabilização dos resultados de instrumentos financeiros jamais poderá ser considerado erro dos serviços”, e, assim, “(...) sendo o erro de contabilização do sujeito passivo, competia-lhe reclamar da autoliquidação nos termos e prazo estabelecido no art.º 131.º do CPPT (...) a reclamação é extemporânea”;
m. Considerou, ainda, a administração tributária que “(...) não preenchendo a declaração de substituição os requisitos de aceitação do art.º 114.º do CIRC por ser uma declaração com reembolso, os seus valores, apenas poderiam ser aceites fiscalmente depois de apreciados em sede de reclamação”, pelo que “(...) nada obstando à aceitação daquela declaração de substituição pela AT, já a sua liquidação carecia de reclamação do sujeito passivo. Por conseguinte, não sendo liquidada a declaração, os seus valores não são fiscalmente relevantes”;
n. A decisão em causa não foi precedida de audição prévia do Autor, ora Recorrente;
o. Em 15.09.2005 foi submetida a presente ação administrativa especial;
p. Em 29.09.2011 foi proferida sentença no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 100/03/31, deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1998 do ora Recorrente (cf. sentença correspondente a fls. 141 a 153 dos presentes autos), transitada em julgado em 03.09.2012, na qual se considerou o seguinte:
“Do regime exposto resulta inequívoco que, desde o início da vigência do CPT, sempre foi reconhecida ao contribuinte a possibilidade de apresentar, ainda que num período de tempo limitado, uma declaração de substituição sem necessidade de apresentação simultânea de reclamação. Regime este que foi mantido e até alargado no CPPT.
Ora, a AT considerou que as declarações de substituição apresentadas pelos mencionados bancos, porque o foram fora do prazo legal para o efeito, só relevariam se acompanhadas da reclamação graciosa, o que não se verificou.
Assim, as declarações de substituição apresentadas pelos BF. e BBI não foram processadas pelos serviços da Administração Tributária.
Pelos mesmos motivos a AT não aceitou o lançamento efectuado pela impugnante.
(...)
No que tange à declaração de substituição do BF., resulta da factualidade apurada que a mesma não foi apresentada no prazo de 30 dias, o que implicava de facto, a apresentação da reclamação exigida pela AT.
Concomitantemente, há fundamento legal para a desconsideração da declaração de substituição apresentada pelo Ex-BF. e, por via disso, a impugnante não estava habilitada a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto daquele banco”.
12.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente;
13.ª Acresce que, sendo declarada a nulidade da sentença, nos termos e condições acima mencionados, e revogando-se a decisão recorrida, sempre se impõe ao Tribunal ad quem, considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais (provados ou não provados) para a decisão da causa, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório, o que se requer;
14.ª Sem prejuízo do acima exposto, e ainda que não se considerem procedentes os vícios acima invocados, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concede, importa referir que a decisão recorrida incorre também em erro de julgamento da matéria de direito na medida em que os fundamentos em que a mesma se alicerça são improcedentes;
15.ª Com efeito, a circunstância de se ter formado caso julgado no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31, referente ao IRC do exercício de 1998, não obsta, de modo algum, ao prosseguimento dos presentes autos;
16.ª Tendo presente a factualidade relevante no caso sub judice, facilmente se constata que o que se discutia na impugnação judicial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º 100/03/31 era, tão somente, se o Autor estava autorizado a ter deduzido essa quantia na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22 referente ao exercício de 1998 e, como tal, se a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária no decurso daquela ação inspetiva se afigurava ilegal;
17.ª A improcedência da presente impugnação judicial deveu-se exclusivamente ao facto de a declaração de substituição apresentada pelo BF. ser intempestiva, sem que tivesse sido apresentada de forma concomitante uma reclamação graciosa, e, como tal, o Autor não estar autorizado a deduzir aquele montante ao lucro tributável do exercício de 1998;
18.ª A decisão proferida pelo Tribunal foi, assim, meramente formal, assente na possibilidade de se ter deduzido um montante ao lucro tributável do exercício de 1998 sem que tivesse sido apresentada de forma tempestiva uma declaração de substituição da modelo 22 do exercício de 1997;
19.ª O Tribunal não se pronunciou – até porque tal extravasaria o pedido que lhe fora formulado – sobre o reconhecimento fiscal do excesso de estimativa de imposto no exercício de 1997 e, consequentemente, sobre o direito à dedução do excesso no exercício subsequente;
20.ª O que o Tribunal decidiu, e é bem diferente, foi que o Autor não estava autorizado a ter deduzido aquele valor na sua declaração periódica de rendimentos referente ao exercício de 1998 uma vez que a declaração de substituição apresentada pelo extinto BF. não tinha sido processada pelos serviços de inspeção tributária;
21.ª Neste contexto, o Tribunal pronunciou-se apenas sobre a legalidade de uma correção ao exercício de 1998 que foi efetuada com tal fundamento, não efetuando a regulação material da questão que se prendia com o excesso da estimativa de imposto, como, aliás, é apanágio de um processo de impugnação judicial e da sua natureza essencialmente anulatória que decorre dos artigos 108.º e 124.º do CPPT (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, página 325);
22.ª Trata-se de entendimento que, aliás, é perfeitamente conducente com a teoria do alcance do caso julgado no âmbito das sentenças proferidas pelos tribunais administrativos e fiscais (cf. FREITAS DO AMARAL, “Direito Administrativo”, Volume IV, Lisboa, 1988, página 224 e VIEIRA DE ANDRADE, “A Justiça Administrativa. Lições”, 2015, 14.ª Edição, Almedina, páginas 323 e 330);
23.ª Tendo presente o exposto, dúvidas não restam de que o alcance da sentença proferida naquele processo de impugnação judicial referente ao exercício de 1998, em linha com o que ao Tribunal era lícito conhecer, se circunscreveu à declaração de (i)legalidade de um ato tributário de liquidação adicional de IRC;
24.ª Não constituiu uma regulação material da situação substantiva subjacente – qual seja, o reconhecimento de um excesso de estimativa de imposto no exercício de 1997 e consequente direito à correção da autoliquidação ou dedução do excesso no exercício subsequente – e, como tal, não impede o prosseguimento dos presentes autos de ação administrativa especial, na qual esta questão é, verdadeiramente, controvertida;
25.ª Com efeito, o que se pretendia com este processo era, pois, a regulação material substantiva da questão, que não foi decidida no âmbito daquele processo de impugnação judicial;
26.ª O que o Autor, ora Recorrente, pretende, em primeira linha, é que os efeitos fiscais do reconhecimento do excesso de estimativa de imposto se produzam no exercício de 1997, designadamente com a correção da autoliquidação do IRC do exercício de 1997 nos termos apresentados na declaração modelo 22 de substituição, o que determinará, em primeiro lugar, que naquele exercício fiscal o montante de imposto a reembolsar passe para € 4.676.841,93 ao invés do montante anteriormente apurado na declaração de rendimentos modelo 22, de € 4.441.245,75, e em segundo lugar, a alteração do excesso de imposto estimado no exercício fiscal subsequente;
27.ª No fundo, trata-se de uma revisão oficiosa cujos efeitos pretendidos são independentes daqueles que se pretendiam e discutiam no processo de impugnação judicial referente ao IRC do exercício de 1998;
28.ª Outra interpretação que não a que supra se aduziu é suscetível de incorrer em violação do princípio constitucional do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, vertido nos artigos 20.º e 268.º, ambos da Constituição da República Portuguesa;
29.ª De facto, considera o Recorrente que incorre em inconstitucionalidade, o que se invoca para os devidos efeitos legais, uma interpretação do disposto nos artigos 108.º e 124.º do CPPT, como a que aparentemente subjaz ao Tribunal recorrido, no sentido de que a decisão que recai sobre uma impugnação judicial referente ao exercício de 1998, independentemente dos seus fundamentos serem meramente formais, constitui a regulação material substantiva de uma situação jurídica com efeitos no exercício de 1997;
30.ª Com efeito, ao contribuinte fica vedada a possibilidade de recurso à revisão oficiosa de um ato tributário referente ao exercício de 1997 apenas porque naquela impugnação judicial referente ao exercício de 1998 se decidiu, por razões meramente formais, que não era admissível a dedução de um determinado montante ao lucro tributável apurado no exercício de 1998;
31.ª Trata-se, pois, de uma interpretação normativa que coarta qualquer possibilidade de o contribuinte obter uma resolução efetiva da sua situação e, como tal, que compromete a concretização daquele princípio constitucional.
32.ª Em face do exposto, dúvidas não restam de que o alcance do caso julgado daquela decisão não obsta ao prosseguimento dos presentes autos, pelo que, deste modo, a decisão de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide é ilegal e deve ser revogada, prosseguindo-se com os presentes autos de ação administrativa especial;
33.ª Uma vez revogada a sentença recorrida, e determinando-se que o presente processo deve prosseguir, devem conhecer-se então dos vícios invocados pelo Recorrente e que inquinam de ilegalidade a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa sub judice;
34.ª Desde logo, em violação do disposto no artigo 267.º, n.º 5, da CRP, e do artigo 60.º da LGT, na situação sub judice o Autor, ora Recorrente, não foi ouvido antes da prolação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa por si apresentado, sem que se verificasse qualquer uma das circunstâncias previstas nos n.os 2 e 3 do artigo 60.º da LGT para a dispensa de audição prévia;
35.ª A violação de tal formalidade afigura-se manifestamente lesiva dos seus direitos e interesses, porquanto caso tivesse sido concedido o direito de audição prévia antes da prolação de decisão final, o Autor, ora Recorrente, teria tido a possibilidade de demonstrar que o pressuposto em que a administração tributária suportava o indeferimento da revisão oficiosa se encontrava incorreto;
36.ª Pelo que, como se demonstrou nos presentes autos, consubstanciando a preterição do direito de audição prévia uma nulidade suscetível de influir na decisão da causa, deve, por conseguinte, ser anulado todo o processado subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
37.ª Conforme supra se evidenciou, a presente revisão oficiosa foi julgada intempestiva atenta a circunstância de a mesma não ter sido apresentada no prazo de dois anos previsto no atual artigo 131.º do CPPT;
38.ª Trata-se de entendimento que é manifestamente ilegal à luz do disposto no artigo 78.º da LGT;
39.ª Como referia ANTÓNIO LIMA GUERREIRO (“Lei Geral Tributária Anotada”, anotação ao artigo 78.º, páginas 342 e seguintes), à aplicação do princípio da equiparação dos erros imputáveis aos serviços aos erros na autoliquidação era indiferente a circunstância de tal erro ser ou não evidenciado na declaração do contribuinte, bastando um qualquer erro na autoliquidação para fundamentar a revisão oficiosa;
40.ª A tal não obstava, refira-se, a falta de dedução de reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação, pois como decorre do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 28.11.2007, no âmbito do processo n.º 0532/07, “Aquele art.º 78.º, n.º 2, seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com aquele sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado por forma que se reconduza a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação.”;
41.ª Resulta assim evidente que o decurso do prazo de dois anos não obstava a que fosse ainda possível apreciar a legalidade da autoliquidação em sede de revisão oficiosa, pelo que demonstrada a ilegalidade da decisão de indeferimento da revisão oficiosa, a mesma não pode deixar de ser revogada, proferindo-se nova decisão em conformidade;
42.ª Outro entendimento que não este incorre em violação do artigo 78.º da LGT e, igualmente, dos princípios da justiça, igualdade e imparcialidade previstos no artigo 266.º, n.º 2, da CRP;
43.ª Com efeito, afigura-se manifestamente atentatório dos referidos princípios constitucionais que, perante a existência de um pedido de revisão de liquidação formulado pelo contribuinte, e após a recusa, baseada em motivos meramente formais, em proceder oficiosamente àquela revisão, volte a ser negada a possibilidade de dedução de revisão oficiosa do ato tributário de liquidação;
44.ª Isto é, se a dedução do excesso de estimativa de imposto no exercício de 1998 foi recusada com fundamento em razões meramente formais, já nada deve impedir que, uma vez desencadeada a revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC do exercício de 1997, se produzam os efeitos devidos com vista ao reconhecimento do excesso de estimativa de imposto;
45.ª Em face do exposto, resulta pois evidente que não só é tempestivo o pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC de 1997 e consequente reconhecimento dos respetivos efeitos no exercício de 1998, como também a manifesta ilegalidade do despacho, por violação do disposto no artigo 78.º da LGT e dos princípios constitucionais previstos no artigo 266.º, n.º 2, da CRP;
46.ª Ao não permitir com fundamento em razões meramente formais o processamento da revisão oficiosa requerida pelo Autor, ora Recorrente, e, em consequência, o reconhecimento da dedutibilidade no exercício de 1998 do excesso de estimativa declarado no exercício anterior, incorre ainda a decisão sub judice numa outra ilegalidade;
47.ª Com efeito, sendo assente a existência e a imputabilidade do custo em causa relativo ao excesso de estimativa de imposto declarado no exercício de 1997 ao exercício de 1998, é evidente que se impunha a aludida correção, sob pena de violação do princípio da verdade material vertido no artigo 57.º da LGT e no artigo 6.º do RCPIT;
48.ª Deste modo, o pedido de revisão oficiosa apresentado com referência ao exercício de 1997 nunca deveria ter sido objeto de indeferimento, obstando ao reconhecimento fiscal das correções pretendidas;
49.ª Assim, também com este fundamento se constata que a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa incorreu em ilegalidade, devendo ser revogada;
50.ª Por fim, existe uma última razão que leva a concluir pela ilegalidade da decisão sub judice e, em consequência, pelo deferimento da pretensão consubstanciada no pedido de revisão apresentado pelo Autor, ora Recorrente, e que se reporta à circunstância de, não se admitindo a correção da presente autoliquidação, estar-se perante uma dupla tributação;
51.ª Efetivamente, constatado que aquele montante respeitava a um excesso de estimativa de imposto que já havia sido objeto de tributação no exercício de 1997 e que foi novamente acrescido ao lucro tributável do Autor em 1998, a não aceitação da sua dedução ao lucro tributável, por contrapartida do proveito de igual montante, faz com que aquele valor seja duplamente tributado;
52.ª Trata-se de dupla tributação que é tanto mais evidente quando se constata que aquela decisão já transitou em julgado, razão pela qual é legítimo que ao Autor, ora Recorrente, seja reconhecido, com referência ao exercício de 1997, o montante correto da estimativa de imposto, por forma a repor correta situação tributária do Autor, ora Recorrente, com referência a este exercício;
53.ª Uma última consequência sempre deveria ser assacada da referida dupla tributação;
54.ª Com efeito, se dúvidas houvesse acerca da tempestividade da revisão oficiosa, as mesmas ficariam dissipadas perante o confronto da mencionada dupla tributação com o disposto no artigo 78.º, n.º 6, da LGT;
55.ª Atendendo à circunstância de o mencionado n.º 6 do artigo 78.º da LGT permitir que a revisão oficiosa possa efetuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos, não poderá deixar de se entender, por uma questão de justiça, que o pedido de revisão oficiosa é, também por esta razão, tempestivo;
56.ª Na verdade, tendo o mesmo sido apresentado em 03.03.2001, e ainda que atendamos como data de início da contagem do referido prazo a data limite para a apresentação da declaração modelo 22 referente ao exercício de 1997, sempre se concluirá pela tempestividade daquele pedido de revisão;
57.ª Pelo que, encontrando-se precludido o prazo para apresentação da reclamação nos termos do artigo 151.º do CPT, na redação à data aplicável, a revisão oficiosa do ato tributário é a única via possível para ver reconhecido o direito à dedução do excesso de estimativa de imposto em causa e, consequentemente evitar a dupla tributação, devendo, em virtude do exposto, anular-se a decisão em crise, procedendo-se ao reconhecimento fiscal do excesso de estimativa de imposto já inscrito na declaração modelo 22 de substituição do BF. com referência ao exercício de 1997, nomeadamente com a correção da liquidação de IRC relativa àquele ano, com as demais consequências legais.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da decisão recorrida e, nessa medida, emitindo-se uma nova decisão que julgue a ação administrativa especial procedente nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações que concluiu da seguinte forma:
«a) Vem o presente recurso deduzido contra a decisão que julgou extinta a instância da acção administrativa especial deduzida contra o ato de indeferimento da revisão oficiosa apresentada pelo A. contra a auto-liquidação de IRC relativa ao exercício de 1997.
b) Invoca o Recorrente que a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo padece de ilegalidade, com os seguintes fundamentos: Falta de especificação da matéria de facto dada como provada; Erro de julgamento da matéria de facto; Erro de julgamento de direito.
c) Não tem todavia razão o Recorrente.
d) A sentença ora posta em crise não padece de qualquer vício de falta de especificação da matéria de facto dada como provada.
e) A sentença recorrida decidiu no sentido da inutilidade superveniente da lide, com a consequente extinção da instância. Sendo este o conteúdo decisório, evidentemente que o tribunal não tinha que proceder à concretização de uma base factual no sentido estrito da sua autonomização face à restante matéria. Todavia, essa não autonomização, não significa que a decisão proferida não contenha lá a base factual em que se fundou.
f) À semelhança do que decidiu (entre outros), o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 19-05-2014, Processo: 2727/13.8TBPVZ.P1, dúvidas não subsistem de que, no caso sub judice, a decisão proferida contém a base factual em que se estribou.
g) Tem-na, com efeito, pois que, a inutilidade superveniente da lide resulta, segundo a decisão recorrida, da circunstância de “se ter formado caso julgado no sentido de que o Autor não estava habilitado a efectuar a dedução ao lucro tributável do exercício de 1998, no montante de Esc. 47.232.792$00 (€ 235.596,17), pelo que torna-se inútil apreciar se tem ou não direito à correcção a seu favor relativamente ao exercício de 1997 pois, tal como decidido judicialmente, não pode deduzir o valor no exercício de 1998.”
h) Consta ainda da sentença recorrida que a inutilidade superveniente da lide resulta ainda do seguinte: “o prosseguimento da presente demanda para o conhecimento dos vícios invocados na petição (nomeadamente da questão da intempestividade do pedido de revisão oficiosa) seria inútil, porquanto a pretensão última do Autor — o reconhecimento do direito à dedução do excesso de estimativa do imposto — nunca poderia proceder, pois, quanto ao mesmo, já se formou caso julgado.”
i) A sentença recorrida não incorre no invocado vício de erro de julgamento por insuficiência da matéria de facto, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.
j) Os factos invocados pelo Recorrente nos pontos i a xvi de “ii) Do erro de julgamento da matéria de facto” foram devidamente valorados pelo Tribunal recorrido por força da apreciação que necessariamente fez da sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31, onde estes haviam já sido apreciados.
k) Por outro lado, ao contrário do que invoca o Recorrente, tais factos evidenciam, sim, que o trânsito em julgado da sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31 obsta ao prosseguimento do presente processo de acção administrativa especial, atentos os seus objetos e o alcance do caso julgado daquela sentença.
I) Com efeito, dos factos em causa, elencados pelo Recorrente nos pontos i a xvi de “ii) Do erro de julgamento da matéria de facto”, resulta inequivocamente que o trânsito em julgado da sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31 obsta ao prosseguimento do presente processo de acção administrativa especial, atentos os seus objetos e atento o alcance do caso julgado da sentença de impugnação judicial.
m) Com a prolação da sentença no âmbito do processo de impugnação judicial (transitada em julgado), formou-se caso julgado quanto à matéria objecto da presente acção administrativa especial.
n) Porque, entre a presente acção administrativa especial e a impugnação judicial já transitada em julgado existe identidade quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.
o) Há identidade no que diz respeito aos sujeitos passivos.
p) Há identidade no que diz respeito ao pedido, não obstante, o pedido objecto da presente acção administrativa especial ser mais restrito do que o pedido que constituía objecto da impugnação judicial.
q) Enquanto na impugnação judicial, o A. pugnava pela ilegalidade das correcções relativas à não aceitação da dedução do excesso da estimativa do imposto resultante da declaração de substituição apresentada pelo ex-BBI e pelo ex-BF. e subsumidas no acto de liquidação correctiva do IRC, na presente acção administrativa especial o pedido cinge-se aceitação da dedução do excesso da estimativa do imposto resultante da declaração de substituição apresentada pelo ex- BF. e subsumidas no acto de liquidação correctiva do IRC.
r) O que, não obsta, de modo algum, à formação de caso julgado quanto à parte do pedido referente ao ex- BF., tendo sido, aliás, nesta parte que a impugnação judicial foi julgada improcedente para o Impugnante e favorável à AT, conforme resulta do excerto da Douta Sentença supra citado.
s) Há igualmente identidade no que concerne à causa de pedir.
t) Na presente acção administrativa especial, o A. deduz como pedidos a anulação do indeferimento da revisão oficiosa e o reconhecimento do direito à dedução do excesso de estimativa do imposto declarado para o exercício de 1997, corrigindo-se a respectiva liquidação de IRC relativa àquele ano e a consequente dedução do montante de € 235.596,17 ao lucro tributável respeitante ao exercício de 1998.
u) Por sua vez, dos termos delineados na douta PI resulta que a causa de pedir invocada pelo A. como fundamento do pedido de reconhecimento do direito à dedução do excesso de estimativa do imposto declarado para o exercício de 1997, consequente correcção da respectiva liquidação de IRC relativa àquele ano e consequente dedução do montante de € 235,596,17 ao lucro tributável respeitante ao exercício de 1998 é o vício de violação de lei, concretamente, violação do disposto no artigo 17.º e 18.º do CIRC e falta de fundamento legal (à luz do disposto no artigo 76.º do CPT) para a não aceitação da declaração de substituição da Modelo 22, com fundamento na apresentação da mesma fora do prazo legal e desacompanhada de reclamação graciosa, bem como, o vício de duplicação de colecta.
v) Ora a impugnação judicial transitada em julgado apresentava idêntica causa de pedir, conforme decorre manifestamente, não apenas da douta PI, como também da douta Sentença.
w) A não coincidência total entre as causas de pedir de ambas as acções em causa não afasta a existência de caso julgado.
x) De facto, decorre da PI da presente acção administrativa especial que o A. assaca ainda ao acto impugnado (o indeferimento da revisão oficiosa) o vício de forma com fundamento em falta de audição prévia e o vício de violação de lei por desrespeito ao disposto no artigo 78.º da LGT.
y) Não obstante, a apreciação dos alegados vícios, ainda que a serem decididos favoravelmente ao A., redundariam sempre na apreciação daquele que é, prima facie, o objecto principal da presente acção e que é a questão de saber se há fundamento legal para a desconsideração da declaração de substituição apresentada pelo ex-BF., e se, por via disso, o A. estava habilitado a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto.
z) Objecto este que se encontra já decidido com força de caso julgado no âmbito do processo de impugnação judicial, de acordo com o excerto da Douta Sentença de Impugnação Judicial supra citado.
aa) O prosseguimento da acção administrativa especial para conhecimento dos supra mencionados vícios, redundaria sempre inútil, porquanto o seu efeito último seria sempre a apreciação do direito à dedução do excesso de estimativa de imposto, quanto ao qual já se formou caso julgado, pelo que, tornando inútil a presente lide.
bb) Ocorreu, assim, a inutilidade superveniente da lide, com a consequente extinção da instância, com fundamento nos artigos 277.º, alínea e) do CPC, ex vi do artigo 35.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), e artigo 2.º, alínea e) do CPPT, pelo que, bem andou, a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo, ao decidir como decidiu.
cc) A sentença recorrida não padece de erro de julgamento da matéria de direito.
dd) Alega o Recorrente que a circunstância de se ter formado caso julgado no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31, referente ao IRC do exercício de 1998, não obsta de modo algum, ao prosseguimento dos presentes autos.
ee) Carece de razão o Recorrente pelos seguintes motivos.
ff) É certo que a sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial não se pronunciou sobre o reconhecimento fiscal do excesso de estimativa no exercício de 1997 e, consequentemente, sobre o direito à dedução do excesso no exercício subsequente, com base nos fundamentos materiais invocados pelo Impugnante, por apelo às regras e princípios aplicáveis em matéria de IRC.
gg) Porém, o motivo pelo qual o Tribunal não o fez, não foi por tal extravasar o pedido que lhe fora formulado pelo Impugnante.
hh) Contrariamente ao que invoca agora o Recorrente, não corresponde, de todo, à verdade, que este não tenha invocado, quer como pedido, quer como causa de pedir, da acção de impugnação judicial, o reconhecimento fiscal do excesso de estimativa no exercício de 1997 e, consequente direito à dedução do excesso no exercício subsequente, com base em fundamentos materiais, quais sejam, as regras contabilísticas e as normas e princípios aplicáveis em matéria de IRC. (cfr. artigos 18.º a 44.º da mesma).
ii) Na sentença de impugnação judicial o Douto Tribunal, pronunciou-se, sim, sobre o reconhecimento fiscal do excesso de estimativa no exercício de 1997 e, consequentemente, sobre o direito à dedução do excesso no exercício subsequente.
jj) Porém, fê-lo, não com fundamento na procedência ou improcedência dos argumentos de natureza material invocados pelo ora Recorrente (então impugnante), mas sim com o fundamento na apresentação intempestiva da declaração de substituição, desacompanhada da respetiva reclamação (artigo 151.º do CPT).
kk) Tendo o Douto Tribunal, no âmbito do processo de impugnação judicial, decidido pela improcedência do direito à dedução do excesso de estimativa no exercício de 1997 e, consequentemente, sobre o direito à dedução do excesso no exercício subsequente, com o fundamento supra citado, ficou precludido o conhecimento dos demais vícios invocados na acção pelo Impugnante, designadamente as questões atinentes à interpretação e aplicação ao caso da normas e princípios contabilísticos e de IRC.
II) Nestes termos, precludiu também o direito do Recorrente a ver novamente apreciado o mesmo pedido já anteriormente deduzido na Impugnação Judicial (conforme supra se demonstrou por confronto com os artigos da própria PI) e apreciado pelo Douto Tribunal, no âmbito da referida acção, ainda que com o fundamento que o Douto Tribunal entendeu considerar.
mm) Não restam quaisquer dúvidas de que a apreciação da questão da procedência dos fundamentos materiais invocados pelo Impugnante (e ora pelo Recorrente) não só se encontra já precludida,
nn) como redundaria totalmente inútil, pois, tendo o Douto Tribunal decidido no sentido da improcedência do direito à dedução com fundamento na apresentação intempestiva da declaração de substituição, desacompanhada da respetiva reclamação (artigo 151.º do CPT), seria sempre inútil decidir pela procedência dos fundamentos materiais do direito pois, ainda que a existir, tal procedência material do direito, esbarraria sempre com a inobservância do pressuposto formal.
oo) O caso julgado formado no processo de impugnação judicial n.º 100/03/31, referente ao IRC do exercício de 1998, obstava inequivocamente ao prosseguimento dos presentes autos de acção administrativa especial, como decidiu, e bem, a sentença recorrida
pp) A sentença recorrida não padece do vício de erro de julgamento da matéria de direito, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, em face da fundamentação exposta e porque o Douto Tribunal a quo bem decidiu, deve a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica e, por conseguinte, ser negado provimento ao presente recurso, assim fazendo V. Exas. a Costumada Justiça.»
1.3. Foi notificado o Ministério Público junto deste Tribunal.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Saber se a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de fundamentação de facto e se incorreu em erro de julgamento ao julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. A sentença recorrida não procedeu à fixação da matéria de facto provada autonomamente, suportando a sua argumentação nos elementos extraídos dos autos e do processo de Impugnação n.º 100/03/31. Para cabal compreensão e análise procedemos a enumeração de alguns factos pertinentes para apreciação do fundamento do recurso, quais sejam:
A. Em 3 de outubro de 2001, o Autor, ora Recorrente, apresentou junto do Diretor dos Serviços do IRC um pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IRC do exercício de 1997, consubstanciado no reconhecimento fiscal do excesso de estimativa de imposto declarado nesse exercício, na correção da respetiva autoliquidação e na consequente dedução do montante correspondente àquela estimativa de imposto ao lucro tributável do exercício de 1998;
B. Sobre o referido pedido recaiu a decisão de indeferimento na qual se invoca a intempestividade da apresentação do pedido de revisão oficiosa (cf. doc. n.º 1 da petição inicial dos presentes autos);
C. Considerou a administração tributária que “O pedido não foi apresentado no prazo do art.º 151.º do CPT (actual art.º 131.º do CPPT) de 2 anos após a entrega da declaração de rendimentos (...)” e que “Não foi apontada nem fundamentada qualquer ilegalidade atribuída ao acto de liquidação, invocando-se sim, como motivação para a revisão da liquidação, a correcção de um erro de contabilização dos resultados de instrumentos financeiros derivados, que determinou um excesso de estimativa de imposto”;
D. Nessa medida, entendeu-se que o prazo de 4 anos, ou a todo o tempo, previsto no artigo 78.º da LGT, apenas é válido “(...) caso a iniciativa parta da AT com fundamento em erro imputável aos serviços”, pelo que se afigura que “o erro de contabilização dos resultados de instrumentos financeiros jamais poderá ser considerado erro dos serviços”, e, assim, “(...) sendo o erro de contabilização do sujeito passivo, competia-lhe reclamar da autoliquidação nos termos e prazo estabelecido no art.º 131.º do CPPT (...) a reclamação é extemporânea”;
E. Considerou, ainda, a administração tributária que “(...) não preenchendo a declaração de substituição os requisitos de aceitação do art.º 114.º do CIRC por ser uma declaração com reembolso, os seus valores, apenas poderiam ser aceites fiscalmente depois de apreciados em sede de reclamação”, pelo que “(...) nada obstando à aceitação daquela declaração de substituição pela AT, já a sua liquidação carecia de reclamação do sujeito passivo. Por conseguinte, não sendo liquidada a declaração, os seus valores não são fiscalmente relevantes”;
F. Em 15.09.2005 foi submetida a presente ação administrativa especial, na qual peticiona a final dever ser “a presente acção ser julgada procedente por provada e, em consequência: a) anulada a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa supra identificada; b) reconhecido o excesso de estimativa de imposto declarado para o exercício de 1997, corrigindo-se a respectiva liquidação de IRC relativa àquele ano e a consequente dedução do montante de € 235.596,17 (Pte. 47.232.792$00) ao lucro tributável respeitante ao exercício de 1998;
G. Em 29.09.2011 foi proferida sentença no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 100/03/31, deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1998 do ora Recorrente (cf. sentença correspondente a fls. 141 a 153 dos presentes autos), transitada em julgado em 03.09.2012, na qual se considerou o seguinte:
“Do regime exposto resulta inequívoco que, desde o início da vigência do CPT, sempre foi reconhecida ao contribuinte a possibilidade de apresentar, ainda que num período de tempo limitado, uma declaração de substituição sem necessidade de apresentação simultânea de reclamação. Regime este que foi mantido e até alargado no CPPT.
Ora, a AT considerou que as declarações de substituição apresentadas pelos mencionados bancos, porque o foram fora do prazo legal para o efeito, só relevariam se acompanhadas da reclamação graciosa, o que não se verificou.
Assim, as declarações de substituição apresentadas pelos BF. e BBI não foram processadas pelos serviços da Administração Tributária.
Pelos mesmos motivos a AT não aceitou o lançamento efectuado pela impugnante.
(...)
No que tange à declaração de substituição do BF., resulta da factualidade apurada que a mesma não foi apresentada no prazo de 30 dias, o que implicava de facto, a apresentação da reclamação exigida pela AT.
Concomitantemente, há fundamento legal para a desconsideração da declaração de substituição apresentada pelo Ex-BF. e, por via disso, a impugnante não estava habilitada a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto daquele banco”.
H. A 30.11.2016 o TAF do Porto proferiu a sentença sob recurso que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente nos seguintes termos: “Perscrutada a petição, verifica-se que o Autor alega que o “Banco de Fomento Exterior” (BF.), incorporado por fusão no ora Autor, apresentou a declaração Modelo 22 relativa a 1997, na qual procedeu a uma estimativa excessiva de imposto, no montante de Esc. 47.232.792$00 (€ 235.596,17), tendo o Autor, deduzido aquele valor na declaração Modelo 22 de 1998.
Contudo, decorrente de uma acção inspectiva, a A.T. efectuou correcções ao exercício de 1998, nas quais se incluiu a desconsideração da referida dedução da estimativa excessiva de imposto, emitindo a liquidação adicional n.º 83110004527.
O Autor apresentou reclamação graciosa e posterior Impugnação judicial dessa liquidação (cópia da petição a fls 52 e ss), processo que correu termos neste T.A.F. sob o n.º IMP 100/03/31 e que já foi decidido, por sentença de 29/09/2011 que transitou em julgado em 03/09/2012 (fls 167).
Notificadas as partes, veio a Fazenda Pública requerer a extinção da instância por inutilidade da lide (fls 203 a 212) e o Autor pronunciar-se no sentido do prosseguimento dos autos (fls 225 a 230).
Dada vista ao Ministério Público, proferiu o parecer ínsito a fls 258 e ss, concluindo que “...o autor pretendia deduzir este excesso [de estimativa de imposto] em 1998, mas tal pretensão não lhe foi judicialmente reconhecida, pelo que nos parece que não restam dúvidas que o caso está resolvido, por decisão transitada em julgado, ocorrendo causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide...”.
Vejamos.
Da sentença proferida na impugnação n.º IMP 100/03/31 (fls 143 a 153), transitada em julgado em 03/09/2012, consta expressamente que “...a impugnante não estava habilitada a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto...”.
Formou-se, pois, caso julgado, no sentido de que o Autor não estava habilitado a efectuar a dedução ao lucro tributável do exercício de 1998 do montante de Esc. 47.232.792$00 (€ 235.596,17), pelo que torna-se inútil apreciar se tem ou não direito à correcção a seu favor relativamente ao exercício de 1997 pois, tal como decidido judicialmente, não pode deduzir o valor no exercício de 1998.
Por outro lado, importa salientar que o prosseguimento da presente demanda para conhecimento dos vícios invocados na petição (nomeadamente da questão da intempestividade do pedido de revisão oficiosa) seria inútil, porquanto a pretensão última do Autor – o reconhecimento do direito à dedução do excesso da estimativa de imposto – nunca poderia proceder, pois, quanto ao mesmo, já se formou caso julgado.
Assim, e sem necessidade de mais considerações, conclui-se que a presente lide tornou-se inútil.”.
2.2. De direito
Da nulidade da sentença por omissão de fundamentação de facto
As causas de nulidade da sentença encontram-se enumeradas, de forma taxativa, no artigo 615º do Código de Processo Civil (CPC), dispondo esse preceito, que, para além das demais situações contempladas nesse normativo, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (alínea b), e os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível (nº 1, al. c).
É, desde há muito, entendimento pacífico, que as nulidades da decisão não incluem o erro de julgamento seja de facto ou de direito: as nulidades típicas da sentença reconduzem-se a vícios formais decorrentes de erro de actividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal; trata-se de vícios de formação ou actividade (referentes à inteligibilidade, à estrutura ou aos limites da decisão) que afectam a regularidade do silogismo judiciário, da peça processual que é a decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito, enquanto o erro de julgamento ( error in judicando) que resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa, traduzindo-se numa apreciação da questão em desconformidade com a lei, consiste num desvio à realidade factual [nada tendo a ver com o apuramento ou fixação da mesma] ou jurídica, por ignorância ou falsa representação da mesma (neste sentido, entre outros, cf. Acórdão do STJ, de 9.4.2019, Processo nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1, acórdão STJ, de 23.3.2017, Processo nº 7095/10.7TBMTS.P1.S1., acórdãos STJ, de 17.10.2017, Processo nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1. e 10.9.2019, Processo nº 800/10.3TBOLH-8.E1.S2.)
Buscando a doutrina mais conceituada, nas palavras do Prof. José Alberto Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos; comete um erro de actividade quando, na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afectam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua actividade. E, como salienta o Prof. Antunes Varela, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686, perante norma do Código de Processo Civil de 1961 idêntica à actual, o erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade com o direito aplicável, não se incluiu entre as nulidades da sentença.
Em suma, as nulidades da sentença estão taxativamente enunciadas no artigo 615º do CPC e não se confundem com o erro de julgamento. As primeiras contendem com a validade intrínseca da decisão, o segundo com o mérito da decisão.
No caso, o recorrente sustenta a nulidade na argumentação seguinte: «Com efeito, e desde logo, da sentença recorrida não consta qualquer referência à matéria de facto dada como provada, com base na qual o Tribunal julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, o que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPP». O que configura a situação prevista no art 615º, nº 1, al b) do CPC (corresponde ao anterior artigo 668º do ACPC).
Como refere Teixeira de Sousa, em Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1997, pág. 221 e 222, “esta causa de nulidade verifica-se quando o tribunal julga procedente ou improcedente um pedido (e, por isso, não comete, nesse âmbito, qualquer omissão de pronúncia), mas não especifica quais os fundamentos de facto ou de direito que foram relevantes para essa decisão. Nesta hipótese, o tribunal viola o dever de motivação ou fundamentação das decisões judiciais (art 208º, nº 1, CRP; art 158º, nº 1)”.
E acrescenta o mesmo autor: “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível”.
Ou, como refere Lebre de Freitas, em CPC anotado, vol. 2, Coimbra Editora, 2001, pág. 669, “há nulidade quando falte em absoluto indicação dos fundamentos de facto da decisão ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação”.
Portanto, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, no sentido de ausência total de fundamentos de facto e de direito.
De acordo com o disposto no artigo 615º, nº 1, al. b) do C.P.C. “é nula a sentença quando (…) não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (…)”.
A nulidade contemplada nesse preceito ocorre quando não se especifiquem os fundamentos de facto e de direito em que se funda da decisão, impondo-se por razões de ordem substancial, cumprindo ao juiz demonstrar que da norma geral e abstracta soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto, e de ordem prática, posto que as partes precisarão de conhecer os motivos da decisão, em particular a parte vencida, a fim de, sendo admissível o recurso, poder impugnar o respectivo fundamento.
No caso, a decisão recorrida julgou extinta a Instância por inutilidade superveniente da lide (cfr art 277º, al e) do CPC.).
Esta causa de extinção da instância contém dois requisitos que necessitam estar verificados para a sua aplicação. São eles, a inutilidade da lide, e que essa inutilidade decorra de facto posterior ao início da instância, para poder dizer-se que é superveniente, a qual dá lugar à mesma extinção da instância sem apreciação do mérito da causa.
A impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide dá-se quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objeto do processo ou, por outro lado, porque encontra satisfação fora do esquema da proveniência pretendida. Num e noutro caso, a causa deixa de interessar - além por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outros meios.
Só se verifica a inutilidade superveniente da lide quando essa inutilidade for uma inutilidade jurídica. A utilidade da lide correlaciona-se, assim, com a possibilidade da obtenção de efeitos úteis da mesma pelo que a sua extinção só deve ser declarada quando se conclua que o seu prosseguimento não poderá trazer quaisquer consequências vantajosas para o autor/recorrente.
Neste contexto, se bem que não elencados como factos, mas antes, encadeados do discurso fundamentador, a decisão recorrida discorre, com factos, a saber, que « o “Banco de Fomento Exterior” (BF.), incorporado por fusão no ora Autor, apresentou a declaração Modelo 22 relativa a 1997, na qual procedeu a uma estimativa excessiva de imposto, no montante de Esc. 47.232.792$00 (€ 235.596,17), tendo o Autor, deduzido aquele valor na declaração Modelo 22 de 1998; (…) decorrente de uma acção inspectiva, a A.T. efectuou correcções ao exercício de 1998, nas quais se incluiu a desconsideração da referida dedução da estimativa excessiva de imposto, emitindo a liquidação adicional n.º 83110004527. O Autor apresentou reclamação graciosa e posterior Impugnação judicial dessa liquidação (cópia da petição a fls 52 e ss), processo que correu termos neste T.A.F. sob o n.º IMP 100/03/31 e que já foi decidido, por sentença de 29/09/2011 que transitou em julgado em 03/09/2012 (fls 167). Da sentença proferida na impugnação n.º IMP 100/03/31 (fls 143 a 153), transitada em julgado em 03/09/2012, consta expressamente que “...a impugnante não estava habilitada a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto (…)».
Ora, esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.
Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”.
Por todo o exposto, concluímos que a decisão proferida pelo Tribunal a quo contem os elementos de facto suficientes para a declaração de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide e, deste modo, improcede a nulidade invocada pelo recorrente – conclusões 3ª a 6ª.
Erro de julgamento.
Avançando, importa saber se a sentença proferida no âmbito da impugnação n.º 100/03/31 em 29/09/2011, transitada em julgado em 03/09/2012 (na pendência dos presentes autos), na qual se impugnava a liquidação adicional de IRC de 1998, na parte que aqui importa, da ilegalidade da correcção de não aceitação da dedução do excesso de estimativa de imposto resultante da declaração de substituição apresentada pelo ex-BF. (incorporada na impugnante em 1998), no montante de € 235.596,17, na sequência da declaração de substituição que aquele BF. apresentara do exercício de 1997 e em que decidiu que “...a impugnante não estava habilitada a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto” por a declaração de substituição do ex-BF. ao exercício de 1997 não ter sido apresentado no prazo de 30 dias, retira utilidade à prossecução da presente causa. Sendo que, na presente ação administrativa especial, visa o autor/recorrente anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e, que lhe seja reconhecido o excesso de estimativa de imposto declarado para o exercício de 1997, corrigindo-se a respectiva liquidação de IRC relativa àquele ano e a consequente dedução do montante de € 235.596,17 (Pte. 47.232.792$00) ao lucro tributável respeitante ao exercício de 1998.
Vejamos se ocorre a inutilidade superveniente da lide, como decidiu o tribunal a quo, ou, se pelo contrário, o autor ainda pode obter qualquer efeito útil com a decisão de mérito da causa.
Dispõe o art.º 287.º, al. e) do CPC que a instância se extingue com “a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide”. Estas causas de extinção da instância ocorrem quando, em virtude de novos factos verificados na pendência do processo, a decisão a proferir nele já não possa ter qualquer efeito útil, porque não é possível dar satisfação à pretensão que o demandante quer fazer valer ou porque o escopo visado com a acção foi atingido por outro meio (cfr. Alberto Reis, in Comentário ao Código de Processo Civil, Vol. III, págs. 367-373 e Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 1.º, 2.ª edição, pág. 555). Estes últimos autores explicam e distinguem assim as duas referidas causas no local acabado de citar, referindo que: “a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide dá-se quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo, ou encontra satisfação fora do esquema da providência pretendida. Num e noutro caso, a solução do litígio deixa de interessar - além por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outro meio”.
Concentremo-nos no pedido dos presentes autos e sua causa de pedir. Desde logo cumpre mencionar que nos presentes autos estamos perante uma Acção Administrativa Especial apresentada contra o acto de indeferimento expresso no âmbito do pedido de Revisão Oficiosa que o autor/recorrente apresentou relativo ao exercício de 1997, na qual procedeu a uma excessiva estimativa de imposto no montante de 47 232 792$00.
Cumpre antes do mais salientar que, tanto no pedido de revisão oficiosa apresentado, bem como na presente acção o autor/recorrente não nega, antes invoca que apresenta aquele pedido, como último reduto, apresentada que foi a declaração de substituição após o termo e desacompanhada da respectiva reclamação a que alude o artigo 151º do CPT, para tanto alicerça a sua posição no facto de a situação não ter sido sanada nem promovida a sua sanação oficiosa aquando da acção inspectiva de 1997 e 1998, concluindo que a revisão oficiosa do acto tributário é a única possível para ver reconhecido o legitimo direito à dedução da estimativa de imposto e, consequentemente evitar a dupla tributação (cfr. petição inicial e pedido de revisão oficiosa).
E, são vários os vícios imputados ao acto de indeferimento, a saber: da falta de audiência prévia; da violação do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 78º da LGT e do artigo 266º da CRP; da violação do principio da verdade material, previsto designadamente, nos artigos 58º da LGT e 6º do Regime Complementar do Procedimento e Inspecção Tributária (RCPIT) e da dupla tributação e violação do n.º 6 do artigo 87º da LGT.
O que o Autor, ora Recorrente, pretende, em primeira linha, é anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e em segundo plano, que lhe seja reconhecido o excesso de estimativa de imposto no exercício de 1997, designadamente com a correção da autoliquidação do IRC do exercício de 1997 nos termos apresentados na declaração modelo 22 de substituição, o que determinará, que naquele exercício fiscal o montante de imposto a reembolsar passe para € 4.676.841,93 ao invés do montante anteriormente apurado na declaração de rendimentos modelo 22, de € 4.441.245,75, e subsequentemente a alteração do excesso de imposto estimado no exercício fiscal subsequente 1998.
Perscrutada a Impugnação Judicial n.º 100/03/31 que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (apensa para efeitos de consulta aos presentes autos), facilmente se constata que o que se discutia ali, tão somente, era se o autor estava autorizado a deduzir a quantia de € 235.596,17, [na sequência da declaração de substituição que aquele apresentara ao exercício de 1997], na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22 referente ao exercício de 1998 e, como tal, se a correção adicional efetuada pelos serviços de inspeção tributária no decurso daquela ação inspetiva se afigurava ilegal.
Invoca ali o autor que a Administração tributária ao negar o efeito fiscal à dedução do excesso de estimativa para imposto efectuado na declaração modelo 22 do exercício de 1998, incorre em manifesta ilegalidade por violação do disposto nos artigos 17º e 18º do CIRC, e por duplicação de colecta, e deve, por isso, o acto tributário ser anulado (correcção efectuada que não aceitou aquela dedução). Para tanto defende que uma vez apresentada as declarações de substituição, pelo Banco ex-BF., a Administração tributária deveria ter processado os valores corrigidos pelo contribuinte na respectiva liquidação do imposto, sem que para o efeito exigisse a dedução de reclamação.
A improcedência da Impugnação n.º 100/03/31 deveu-se, exclusivamente ao facto de a declaração de substituição apresentada pelo ex-BF. ser intempestiva, sem que tivesse sido apresentada de forma concomitante uma reclamação graciosa, e, como tal, o Autor não estar autorizado a deduzir aquele montante ao lucro tributável do exercício de 1998.
Em síntese, a decisão ali proferida pelo Tribunal foi, assim, meramente formal, assente na legalidade da desconsideração pela Administração Tributária da dedução do montante em referência ao lucro tributável do exercício de 1998, por falta de habilitação decorrente da intempestividade da declaração de substituição do modelo 22 do exercício de 1997, desacompanhada da prévia reclamação, nada mais referindo (cfr. item L. da matéria assente).
Delimitados que se mostram os fundamentos, a causa de pedir e pedidos da presente acção e da Impugnação n.º 100/03/31, vejamos da conformidade do entendimento do Tribunal a quo, quando afirma que “Da sentença proferida na impugnação n.º IMP 100/03/31 (fls 143 a 153), transitada em julgado em 03/09/2012, consta expressamente que “...a impugnante não estava habilitada a deduzir ao lucro tributável o montante de 47.232.792$00, relativo a excesso de estimativa de imposto...”.
Formou-se, pois, caso julgado, no sentido de que o Autor não estava habilitado a efectuar a dedução ao lucro tributável do exercício de 1998 do montante de Esc. 47.232.792$00 (€ 235.596,17), pelo que torna-se inútil apreciar se tem ou não direito à correcção a seu favor relativamente ao exercício de 1997 pois, tal como decidido judicialmente, não pode deduzir o valor no exercício de 1998.”
Vejamos, da situação na esteira do caso julgado evocado na sentença sob recurso.
O caso julgado visa fundamentalmente garantir o valor da segurança jurídica, fundando-se na protecção a essa segurança jurídica, relativamente a actos jurisdicionais, no princípio do Estado de Direito. A segurança jurídica é, como recorrentemente se vem afirmando, sem que discussão alguma a esse propósito possa ser suscitada atenta a clareza da nossa lei fundamental nesta matéria, um valor constitucionalmente protegido, pretendendo-se com a instituição do caso julgado evitar que o órgão jurisdicional, duplicando decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie em decisão ulterior o sentido de uma anteriormente proferida, abrangendo, fundamentalmente, a parte do decisório ou dispositivo de despacho, sentença ou de acórdão.
Como é sabido, a lei distingue, nos artigos 671º, nº 1 e 672.º, do CPC, entre o caso julgado material e o caso julgado formal, conforme a sua eficácia se estenda ou não a processos diversos daqueles em que foram proferidos os despachos, as sentenças ou os acórdãos em causa.
A propósito do caso julgado material, expressa a lei que, transitados em julgado os despachos, as sentenças ou os acórdãos, a decisão sobre a relação material controvertida tem força obrigatória nos limites fixados pelos artigos 497.º e 498.º, do CPC (artigo 671.º, n.º 1, do CPC), limites estes que se prendem com a propositura de uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir, em termos da decisão da segunda implicar o risco de o Tribunal contradizer ou reproduzir a decisão da primeira (artigos 497.º, n.º 1 e 2, e 498.º, n.º 1, do CPC).
Por fim, no que respeita ao alcance do caso julgado, estabeleceu o nosso legislador processual civil, que a sentença constitui caso julgado nos limites e termos em que julga (cfr, artigo 673º do Código citado).
Tendo presente o que vimos expondo, e partindo nós do pressuposto de que no processo de Impugnação n.º 100/03/31 apenas foi apreciado da legalidade da não aceitação da dedução do montante relativo a excesso de estimativa de imposto de 1997 ao lucro tributável no exercício de 1998 por razão puramente formal (intempestividade na apresentação da declaração de substituição, desacompanhada da prévia reclamação), forçoso é concluirmos que carece de qualquer sentido a invocada formação de caso julgado, que, como está bem de ver, se formou apenas relativamente ao que constituiu objecto de decisão, isto é, quanto ao reconhecimento da intempestividade da declaração de substituição como legitimadora da actuação da AT (não aceitação da dedução) . E não, como entendeu o Tribunal a quo, quanto a um pretenso reconhecimento do direito à correcção do exercício de 1997 que este arroga por via da presente Acção Administrativa Especial.
É este, e só este, à luz do instituto actualmente regulado nos artigos e diploma citados, o objecto do caso julgado formado. E só relativamente a esse objecto (decisão de não atendimento da declaração de substituição por intempestiva) se produzem os efeitos do caso julgado, isto é, só relativamente a essa decisão se podem extrair os efeitos próprios do caso julgado.
Assim delimitado o objecto e os efeitos do caso julgado no caso em apreço, o que subsiste, salvo o devido respeito, integralmente na ordem jurídica é o acto de indeferimento do pedido de Revisão oficiosa, cumprindo apreciar da sua legalidade, não se descortinando fundamento algum que, relevado que seja, impeça o Tribunal a quo - como muito bem diz a recorrente, mais que não fosse em obediência aos princípios de tutela efectiva, de apuramento da verdade material e, sobretudo, de realização da justiça - de apurar nestes autos da legalidade do pedido de Revisão Oficiosa (quanto ao exercício de 1997 e, subsequentemente, a ocorrer a produção dos seus efeitos em 1998), com a certeza de que qualquer que seja a decisão que aí venha a ser proferida jamais contenderá com qualquer outra decisão judicial proferida, uma vez que sobre a legalidade do indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa nenhuma outra até ao momento se pronunciou.
E concomitante, o recorrente pode retirar benefícios do prosseguimento da lide, visto que, se esta lhe for favorável, poderá retirar consequências da eventual decisão anulatória, designadamente a correcção pretendida do exercício de 1997, em última instância, se o pedido de Revisão for admissível como alega.
É que, só deve declarar-se a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide quando se conclua com a necessária segurança que o provimento do recurso em nada pode beneficiar o recorrente, não o colocando numa situação mais vantajosa, e que sendo a anulação de um ato um imperativo do princípio da legalidade, continua a haver utilidade no prosseguimento da lide que visa anular o ato ferido de ilegalidade (neste sentido cfr. acórdão do STA de 24.01.2012, proferido no processo n.º 962/11)
Na verdade, os princípios da supremacia do fundo sobre a forma, da economia processual, da tutela jurisdicional efetiva, que vigoram no nosso sistema jurídico, nos artigos 7º, 7º A, 2º do CPTA, assim o exigem também.
Pelo que, em suma, só se verifica a inutilidade superveniente da lide quando essa inutilidade for inutilidade jurídica. De outro modo, não se pode considerar atividade inútil o prosseguimento do processo quando ele se destine a expurgar da ordem jurídica um ato ilegal e a proporcionar a tutela efetiva dos direitos daqueles a quem o mesmo atinge.
2.3. Conclusões
I. O art 615º, nº 1, al b) do CPC considera nulidade da sentença a falta absoluta de motivação, no sentido de ausência total de fundamentos de facto e de direito sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo. A fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível.
II. No caso, a decisão recorrida julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide (cfr art 277º, al e) do CPC). Esta causa de extinção da instância só se verifica quando essa inutilidade for uma inutilidade jurídica, ou seja, quando se conclua que o seu prosseguimento não poderá trazer quaisquer consequências vantajosas para o autor/recorrente.
III. A lei distingue o caso julgado material e o caso julgado formal, conforme a sua eficácia se estenda ou não a processos diversos daqueles em que foram proferidos os despachos, as sentenças ou os acórdãos em causa (cfr. artigos 671.º, nº 1, e 672.º, do Código de Processo Civil).
IV. Transitados em julgado os despachos, as sentenças ou os acórdãos, a decisão sobre a relação material controvertida tem força obrigatória nos limites fixados pelos artigos 497.º e 498º do CPC (artigo 671.º, n.º 1, do CPC) e que se prendem com a propositura de uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir, em termos da decisão da segunda implicar o risco de o Tribunal contradizer ou reproduzir a decisão da primeira (artigos 497.º, n.º 1 e 2, e 498.º, n.º 1, do CPC).
V. No que respeita ao alcance do caso julgado, a sentença constitui caso julgado nos limites e termos em que julga, conforme dispõe o artigo 673º do Código citado.
VI. A sentença que, reconhecendo a legalidade da não aceitação da dedução do excesso da estimativa do imposto resultante da declaração de substituição apresentada pelo ex-BF. e subsumida no acto de liquidação correctiva do IRC de 1998, decorrente da intempestividade na apresentação daquela declaração de substituição, não constitui caso julgado relativamente a Acção administrativa especial intentada contra o acto de indeferimento do pedido de revisão que tem por objecto o reconhecimento fiscal do excesso de estimativa de imposto no exercício de 1997.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, concedendo provimento ao recurso, em revogar a sentença recorrida e, ordenar a baixa dos autos ao tribunal recorrido, para aí prosseguir os seus termos.
Custas pela Recorrida.
Porto, 07 de Dezembro de 2021
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
