| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
«[SCom01...], Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC e IVA dos exercícios de 2012 a 2015 e respetivos juros compensatórios.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1) Decorre do n.º 5 do artigo 45.º da LGT que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
2) Assim, e atendendo ao disposto no art. 45.º, n.º 5, da LGT, e à jurisprudência do STA a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, isto é, o prazo de caducidade só é alargado concretamente para as liquidações cujos factos estão a ser investigados como crime e que deram origem à instauração do inquérito.
3) A AT não prova que os actos concretos de liquidação se referem a todos os factos que fazem parte do inquérito e da investigação criminal, não havendo, por isso, lugar ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação com fundamento na invocada norma do artigo 45.º, n.º 5, da LGT.
4) Face às liquidações que tiveram suporte na acção inspectiva não é possível considerar, suportados num argumento razoavelmente lógico, que a procuração foi emitida apenas para a representação do contribuinte somente na acção inspectiva e não, também, no procedimento de liquidação de imposto em que ela se integra quando, entre o termo da inspecção e a estruturação da liquidação não há qualquer outro acto administrativo, pelo que, se se entender que os actos que precedem o acto de liquidação não fazem parte do procedimento de liquidação, terá de se concluir que não há nenhum procedimento (sequência de actos).
5) Não parece ser razoável que a constituição de mandatário, durante um procedimento de inspecção, não releve para o acto de liquidação que é o único acto impugnável e, por outro lado, o único para o qual parece ser impossível constituir mandatário, no pressuposto, consensual, de que a notificação de acto de liquidação não configura um acto pessoal, conforme mencionado supra.
6) A interpretação restritiva dada ao artº. 40, nº. 1, do CPPT, no sentido de que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o acto de liquidação que se fundamenta na decisão final de tal procedimento enferma, de vício de inconstitucionalidade por violação do princípio do acesso ao direito e uma tutela jurisdicional efetiva (cfr. artº. 20º, nº. 2, da Constituição da República Portuguesa).
7) Desta forma, porquanto, a impugnante constituiu mandatário no decurso do procedimento, impunha-se a notificação das liquidações de imposto daí consequentes, ao mandatário constituído, o que não foi feito.
8) Considerando a fundamentação constante do relatório de inspecção, fácil se torna concluir pela ilegalidade das correcções referentes às despesas confidenciais e ao desacerto da decisão recorrida, bastando para tanto atentar-se na fórmula utilizada pela AT: despesa em que não existe documento idóneo, nem outras notícias acerca da natureza, origem e finalidade.
9) Ora, no caso das despesas não documentadas, simplesmente não existe qualquer documentação a si subjacente e no caso existe, sendo a questão da sua idoneidade (para utilizar a expressão da ATA) apenas relevante para os termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do IRC.
10) Com vista à incidência da tributação autónoma, fundamental é que estejamos perante uma efectiva despesa (As despesas são saídas de recursos financeiros ou dispêndios pecuniários de uma entidade ou organização e podem referir-se a gastos ou a outras realidades), o que in casu, não está vertido no discurso fundamentador do relatório de fiscalização e que não resultou provado.
11) O relatório dos serviços de fiscalização tributária só pode considerar-se, assim, como documento autêntico na parte em que o mesmo corresponda ao desempenho da actividade material que o agente de autoridade levou a cabo, compreendida na sua competência administrativa de fiscalização e de controlo. O juízo sobre se a veracidade do conteúdo que o integra é já um momento exterior ao documento consubstanciado no relatório, devendo ser levado a cabo com base nos meios de prova admitidos em direito e de acordo com a força probatória que a lei lhes atribui.
12) As presunções legais só existem quando constituídas pelo legislador, não existindo preceito que expressamente a contemple na situação dos autos.
13) Referimo-nos ao empréstimo ao gerente e às despesas registadas a favor de «AA», demitindo-se a sentença de fazer qualquer julgamento, antes preferindo chamar à colação as conclusões da AT.
14) Ora, haveria a AT de provar, com base nos meios gerais de prova admissíveis em direito, o que afirma no conteúdo do relatório, no que esteja para além dos factos directamente percepcionados, o que não fez nestas situações, o que faz com as liquidações, também por esta razão, estejam inquinadas de ilegalidade.
15) Normas jurídicas violadas: 607º, n.º 5 do CPC; 45º, n.º 5, 74º, n.º 1 e 77º da LGT; 40º, n.º 1 do CPPT, 88º, n.º 1 do CIRC e art.º 20º, n.º 2 da CRP.
Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, proferido douto acórdão que proceda à anulação de todas as liquidações e ordene a devolução das quantias pagas, acrescidas dos juros indemnizatórios, caso a anulação não se funde em vício de natureza formal, com as legais consequências.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se: (1) ocorre caducidade do direito à liquidação; (2) se existem despesas não documentadas, sujeitas a tributação autónoma; e (3) se o tribunal recorrido não formou a sua própria convicção, violando o disposto no n.º 5 do artigo 607.º do CPC.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Com relevo para os presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:
1. Por despacho de 20 de junho de 2016, da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., foi determinado proceder à inspeção externa, conforme resulta da Ordem de Serviço n.º OI201603009, que, de seguida, se transcreve, e da qual o sujeito passivo tomou conhecimento em 14 de agosto de 2017:
“(…)
[imagem] ”
- cfr. documento junto a fls. 1681;
2. Por despacho de 20 de junho de 2016, da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., foi determinado proceder à inspeção externa, conforme resulta da Ordem de Serviço n.º OI2016...10, que, de seguida, se transcreve, e da qual o sujeito passivo tomou conhecimento em 14 de agosto de 2017:
“(…)
[imagem] ”
cfr. documento junto a fls. 1681;
3. Por despacho de 20 de junho de 2016, da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., foi determinado proceder à inspeção externa, conforme resulta da Ordem de Serviço n.º OI2016...11, que, de seguida, se transcreve, e da qual o sujeito passivo tomou conhecimento em 14 de agosto de 2017:
“(…)
[imagem]
- cfr. documento junto a fls. 1681;
4. Por despacho de 20 de junho de 2016, da Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., foi determinado proceder à inspeção externa, conforme resulta da Ordem de Serviço n.º ...12 que, de seguida, se transcreve:
“(…)
[imagem]
- cfr. documento junto a fls. 1681;
5. Em 10 de janeiro de 2017, foi remetido à Impugnante o ofício n.º ...84, datado de 09 de janeiro de 2017, através de carta com o registo CTT n.º RF.........8 2 PT, com a indicação da Ordem de serviço n.º OI201603009, da qual se retira, o seguinte:
“(…)
[imagem] ”
documento junto a fls. 1681;
6. Em 10 de janeiro de 2017, foi remetido à Impugnante o ofício n.º ...90, datado de 09 de janeiro de 2017, através de carta com o registo CTT n.º RF ..............7 9 PT, com a indicação da Ordem de serviço n.º OI2016...10, da qual se retira, o seguinte:
“ (…)
[imagem] ”
cfr. documento junto a fls. 1681;
7. Em 10 de janeiro de 2017, foi remetido à Impugnante o ofício n.º ...97, datado de 09 de janeiro de 2017, através de carta com o registo CTT n.º RF .............6 5 PT, com a indicação da Ordem de serviço n.º ...11, da qual se retira, o seguinte:
“(…)
[imagem] ”
– cfr. documento junto a fls. 1681;
8. Em 10 de janeiro de 2017, foi remetido à Impugnante o ofício n.º ...03, datado de 09 de janeiro de 2017, através de carta com o registo CTT n.º RF ...PT, com a indicação da Ordem de serviço n.º OI2016....12, da qual se retira, o seguinte:
“(…)
[imagem] ”
– cfr. documento junto a fls. 1681;
9. Em 14 de agosto de 2017, foram iniciadas as diligências de inspeção, ao abrigo das ordens de serviço n.º OI2016....09/10/11/12, para os exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015, nos termos da notificação que se mostra subscrita pelo gerente da Impugnante, e que tem o seguinte teor:
“(…)
[imagem] ”
documento junto a fls. 1681;
10. Por despacho de 21 de maio de 2019, da Chefe de Divisão da Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., foi determinado alterar, a Ordem de Serviço n.º OI2016...11, nos seguintes termos:
“(…)
[imagem]
(…)” – cfr. documento junto a fls. 1681;
11. Em 30 de setembro de 2019, foi remetido à Impugnante o ofício n.º ...41, datado de 27 de setembro de 2019, através de carta com o registo CTT n.º RF ........76 PT, com a indicação da Ordem de serviço n.º OI2016....09/10/11/12, da qual se retira, o seguinte:
“(…)
[imagem]
(…)” – cfr. documento junto a fls. 1681;
12. Em 21 de novembro de 2019, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária, pela Divisão de Inspeção Tributária – IV, da Direção de Finanças ..., ao abrigo das ordens de serviço nºs OI2016....09/10/11/12, para os anos de 2012 a 2015, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, para os devidos efeitos, e do qual se retira, designadamente o seguinte:
“(…)
[imagem]
(…)” – cfr. fls. 574 e seguintes do SITAF;
13. Pelo ofício n.º ...87, de 22 de janeiro de 2020, do Serviço de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., foi a Impugnante, notificada, do seguinte:
“(…)
N.º Ordem de Serviço: OI2016....09/10/11/12
(…)
Assunto: RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA-ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)
Exm.º(s) Senhor(es)
Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62.º do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Da fixação da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) por métodos indiretos, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do artigo 57.º do código do IRC nos seguintes exercícios:
MATERIA TRIBUTÁVEL
ANO(S)/EXERCICIO(S)
FIXADA(*)
2012 0,00 EUR
2013 109.816,78 EUR
2014 256.065,24 EUR
2015 185.251,97 EUR
(*)Os prejuízos cais não são dedutíveis, nos termos do artigo 52.º do Código do IRC.
Da fixação do Imposto s/o Valor Acrescentado (IVA) por métodos indiretos, nos termos dos artigos 67.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do artigo 90.º do código do IVA, no montante global de 102.521,31 EUR distribuído pelos seguintes anos:
ANO(S) IMPOSTO EM FALTA (*)
2012 2.184,94 EUR
2013 20.295.16 EUR
2014 39.227.97 EUR
2015 41.056.16 EUR
(*)Os valores referentes aos períodos - mensal ou trimestral - encontram-se discriminados no relatório anexo.
A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório. Nos termos do artigo 91.º da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão de matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Diretor de Finanças da área do seu domicilio fiscal, a apresentar no prazo de 30(dias) contados a partir da data da presente notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente” – cfr. fls. 359 do SITAF;
14. Em 26 de fevereiro de 2020, foi registada a entrada de pedido de revisão, apresentado pela Impugnante, através de requerimento datado de 24 de fevereiro de 2020, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para os devidos efeitos – cfr. fls. 1138 e seguintes do SITAF;
15. Em 25 de agosto de 2020, o Gabinete da Diretora, da Direção de Finanças ..., elaborou informação de “Fixação da matéria tributável (Artigo 92.º n.º 6 da Lei Geral Tributária aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 de 17/12)”, do qual consta, o seguinte:
“(…)
[imagem]
(…) – cfr. páginas 53 e seguintes, do documento junto a fls. 1062 do SITAF;
16. Em nome da Impugnante, foram emitidas as seguintes liquidações:
[imagem/quadro]
- cfr. fls. 476 e seguintes do SITAF;
17. A Impugnante adquiriu as seguintes quantidades de café à [SCom02...]:
[imagem/quadro]
- cfr. documentos n.º 1 a 10, juntos com a petição inicial;
18. Em 30 de novembro de 2012, a Impugnante a fatura n.º ...51..., a [SCom03...], Lda, constando do mesmo a designação de “Cedência dos produtos da [SCom02...], descritos nas faturas n.ºs ...72, ...00, ...67, ...00, ...58, ...91, de que se junta fotocópias” – cfr. documento n.º 11, junto com a petição inicial;
19. A Impugnante adquiriu as seguintes quantidades de cerveja:
[imagem/quadro]
- cfr. documentos n.º 13 a 26, juntos com a petição inicial;
20. Os documentos da contabilidade da Impugnante, relativos ao ano de 2014, foram destruídos – prova testemunhal e Relatório de Inspeção Tributária.
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FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito, nomeadamente:
A) A diferença para a quantidade encontrada na circularização do fornecedor [SCom02...] deve-se ao facto de existirem faturas emitidas posteriormente a julho em nome da Impugnante, cujos produtos, contudo, foram cedidos ao cessionário da cedência de exploração, [SCom03...] & Cª, Ldª;
B) O pasteleiro, «BB», equivocou-se na identificação das matérias primas consumidas na confeção de croissants e lanches, sendo a margarina incorporada de 18kgs, existindo desperdícios na ordem dos 5% na preparação da massa;
C) Os registos da produção efetiva da Impugnante eram destruídos diariamente;
D) O valor dos combustíveis gastos pela Impugnante foi registado na empresa “[SCom04...], Lda”, empresa de ..., ..., detida por «CC» e «DD», gerente e sócio gerente da impugnante.
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MOTIVAÇÃO
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada, por constituir conceito de direito, matéria conclusiva (como seja, artigos 58.º e 63.º da petição) ou não relevar para a decisão da causa.
A convicção do tribunal resultou da análise crítica da prova documental junta aos autos. Foi, ainda, atendida matéria de facto de conhecimento oficioso do Tribunal, que dispensa a respetiva alegação, nos termos do artigo 412.º do Código de Processo Civil.
A Impugnante arrolou quatro testemunhas para resposta aos factos constantes dos artigos 43.º, 51.º, 54.º, 58.º, 63.º a 67.º, 86.º, 93.º, e 146.º da petição apresentada.
Decorre do artigo 118.º, n.º 1, do CPPT, que só é admissível a inquirição de três testemunhas por cada facto, sendo certo que da prova testemunhal produzida resulta claro que «EE», «FF» e «GG» se pronunciaram, apenas, sobre a produção de croissants e lanches e a eventual existência de desperdício, enquanto «HH», contabilista da Impugnante desde 2014, se pronunciou sobre a restante factualidade, pelo que é de se revelar o testemunho produzido.
Ainda assim, a prova testemunhal produzida não foi suficiente para dar como provada a factualidade identificada pela Impugnante. Com efeito «EE», «FF» e «GG», não identificaram receita diversa para os croissants e lanches da que consta no relatório de inspeção tributária, tendo-se limitado a referir que existe sempre desperdício na produção de croissants, mas sem identificarem uma qualquer percentagem de desperdício. Note-se que do relatório de inspeção tributária resulta que para os croissants as sobras são sempre reaproveitadas, enquanto nos lanches o desperdício andará à volta dos 7,5%, vindo alegado que o desperdício com croissants é de cerca de 5%, e sendo certo que as testemunhas referiram que o desperdício nos croissants é superior aos dos lanches, porque nos lanches só saem as pontas, donde se conclui que a prova testemunhal produzida não é suficiente para corroborar a receita constante do documento n.º 27, junto pela Impugnante com a petição, e assim pôr em causa a informação constante do relatório de inspeção tributária (artigos 63.º a 67.º da petição).
Já «HH» referiu que a gestão de stocks não é a sua área, e que as compras eram feitas e consumidas à medida das necessidades da Impugnante, pelo que não haviam transições significativas de inventário. Referiu, ainda, que a documentação de 2014 da Impugnante desapareceu, e por esse motivo não foi entregue aos serviços de inspeção. Mencionou não ter noção de ter sido cedido qualquer produto a outra empresa, nomeadamente café, só se tendo recordado da existência da empresa cessionária, após a colocação de questão direta por parte do mandatário da Impugnante.
O depoimento desta testemunha não foi, assim, suficiente para abalar a informação contida no relatório de inspeção tributária, nem para dar como provado os factos pretendidos pela Impugnante.
Quanto à factualidade pretendida provar por recurso, nomeadamente, à prova testemunhal, cumpre, ainda, tecer as seguintes considerações:
O relatório de inspeção tributária reconhece a inexistência de stocks (página 68 do relatório cfr. artigo 43.º da petição), tal como contabiliza nos produtos de café, as meias de leite, galões e pingos (página 70 do relatório de inspeção tributária, refere que “nos produtos de café e derivados (nestes incluídos, copos de lei, chá, carioca de limão, cevada e descafeinados)” cfr. artigo 54.º da petição), bem como alude ao facto de os registos de produção da Impugnante serem destruídos diariamente (cfr. artigo 86.º da petição e página 75 do relatório de inspeção tributária).
Acresce que, o facto de dos balancetes da contabilidade da empresa “[SCom04...], Lda”, constarem valores imputados a título de combustíveis, não permite concluir, como pretende a Impugnante, que tais valores respeitam a gastos efetivamente incorridos pela Impugnante (artigo 93.º da petição).
Por fim, o artigo 146.º da petição contém uma factualidade “composta”. Com efeito, começa por afirmar que os documentos de 2014 não foram de imediato apresentados, devido a vicissitudes nas instalações de arquivo da Impugnante, para de seguida dizer que foram disponibilizados, e nesse seguimento, que desenvolveu os esforços que podia para recuperar a documentação perdida, sem nunca afirmar que forneceu toda a documentação pedida pelos serviços de inspeção tributária, ou que recuperou a totalidade da documentação de 2014. Acresce que, da única testemunha ouvida quanto a esta questão, resultou claro que a documentação em causa não foi entregue porque havia sido destruída. Pelo que, não foi possível dar como provado, como pretendido pela Impugnante, que a mesma forneceu a documentação peticionada no decurso do procedimento, mantendo-se, assim, a afirmação constante do relatório de inspeção tributária, de não terem sido prestados todos os documentos peticionados.
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Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar, alega a Recorrente que ocorre caducidade do direito à liquidação na medida em que, a AT não prova que os factos em investigação no inquérito criminal são os mesmos que levaram à emissão das liquidações, por isso não se pode considerar alargado o prazo para liquidar, com fundamento no n.º 5 do artigo 45.º da LGT.
Relativamente a este aspeto, a sentença referiu o seguinte:
«Do relatório de inspeção tributária resulta que o processo de inquérito n.º ..2/16.0IDPRT, e o procedimento de inspeção, tiveram origem em “ofício e requerimento”, no qual “são mencionadas situações suscetíveis de integrar um tipo legal de crime de natureza fiscal.
No que respeita à sociedade [SCom01...], de acordo com os elementos denunciados são realçados a prática dos factos que em síntese se reproduz:
- A sociedade é representada pelo gerente «CC», contudo o gerente de facto é «AA».
- Este, consta como trabalhador por conta da sociedade, mas recebe três a quatro mil euros por mês, enquanto os restantes trabalhadores ganham mais 200 a 500 euros não declarados.
- A empresa que se dedica ao fabrico e venda de pastelaria, não fatura cerca de 40% do que vende”.
Do exposto resulta, assim, que o inquérito criminal respeita aos mesmos factos – e eventualmente, a outros, pois que o relatório só reproduz os que importam para efeitos de inspeção – que o procedimento de inspeção.
Pelo que, verificada a condição do artigo 45.º, n.º 5, da LGT, que permite o alargamento do prazo de caducidade, ou seja, concluindo-se que os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal correspondem aos factos objeto do procedimento de inspeção, é de se concluir pelo alargamento do prazo de caducidade até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, não tendo os presentes autos tomado conhecimento, até à presente data, da eventual decisão de arquivamento daquele processo de inquérito, ou da prolação de sentença transitada em julgado.
Em face do exposto, importa concluir pela improcedência do argumento, e logo pela não caducidade do direito à liquidação dos impostos objeto dos presentes autos.».
Analisando.
Compete salientar, que a Recorrente não impugna a sentença neste segmento (vide págs. 137 a 139 das alegações de recurso), limitando-se a continuar a alegar que é a Autoridade Tributária que não prova a identidade dos factos em investigação criminal e os que conduziram à emissão de liquidações, sem questionar a análise efetuada pela sentença.
Em todo o caso, sempre se diga que, estando em causa o IVA e encontrando-se a ser investigada uma situação em que se refere que não é faturada cerca de 40% das vendas, resulta inequívoco que estão em causa os mesmos factos. Isto porque a não faturação das vendas, corresponde à falta de liquidação de IVA, sendo que este imposto incide, precisamente, sobre as vendas. Portanto, os factos em investigação criminal, são os mesmos que implicam a liquidação de IVA.
No que concerne ao IRC, verifica-se que está indicada uma pessoa como gerente de facto, que recebe quantias da empresa, pelo que tal situação comporta toda a factualidade inerente aos pagamentos que a empresa faz a essa pessoa, de modo a apurar em concreto a que título são realizados. Desta forma, também a factualidade é a mesma, na medida em que acaba por haver tributação de despesa que é tida com essa exata pessoa.
Em face do exposto, improcede a alegação em análise.
*
De seguida alega o Recorrente que também ocorre caducidade do direito à liquidação, na medida em que as liquidações não foram notificadas ao Advogado constituído no procedimento de inspeção.
A este respeito a sentença recorrida, citando jurisprudência, decidiu que: «o facto de o mandatário não ter sido notificado das liquidações em causa nos presentes autos, não tem qualquer efeito no decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação.».
Apreciando.
Sobre este assunto já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte abundantemente, inclusive em Acórdão de que fomos Relator, bem como em outros arestos, com os quais concordamos.
Veja-se o Acórdão de em 3 de dezembro de 2020, proferido por este Tribunal no processo n.º 43/17.5BEPNF, que a dado passo refere:
«Vejamos, por último, o alegado pela Recorrente nas conclusões XIV. a XXIII. do recurso apresentado, nas quais, em síntese, reitera a argumentação avançada no seu articulado inicial, referindo que, nos termos do artigo 40º do CPPT, nos procedimentos tributários, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste, por carta registada, dirigida para o seu escritório, e que, não tendo a Administração Tributária notificado as Mandatárias da impugnante da fundamentação e liquidação adicional, com prazos e meios de defesa, foi a mesma impedida de atacar a liquidação adicional em crise, daí derivando a inexigibilidade da dívida, por ser ineficaz, impondo-se concluir pela ineficácia da notificação da liquidação somente efectuada na pessoa da impugnante.
Mais sustenta, em síntese, que o entendimento de que o procedimento de liquidação é autónomo do procedimento inspectivo que lhe deu origem e que, por isso, o mandato conferido neste último procedimento termina com a conclusão do procedimento de inspecção enferma de inconstitucionalidade, por representar uma interpretação restritiva do citado artigo 40º do CPPT, defendendo que as acções inspectivas são acções preparatórias da liquidação dos tributos, como uma fase do procedimento de liquidação de imposto, pelo que, ao serem constituídas mandatárias nesse procedimento, deveriam as mesmas ser notificadas da liquidação, nos termos do citado normativo.
Ora, subjacente a esta argumentação está uma premissa que, no caso vertente, como se deixou evidenciado, não se verifica – a de que foi constituído mandatário no procedimento de inspecção - sendo que, só no caso de se demonstrar essa constituição é que lograria pertinência enfrentar a questão de aferir da validade da notificação da liquidação impugnada efectuada à impugnante, ora Recorrente, sem que se tivesse procedido à notificação da liquidação às mandatárias constituídas no procedimento de inspecção.
Com efeito, conforme resulta da matéria de facto julgada não provada e da respectiva motivação, por nós confirmada, nos termos acima expostos, a impugnante não constituiu as Exmas. Advogadas identificadas nos autos como suas mandatárias no procedimento de inspecção que deu origem à liquidação aqui impugnada, pelo que, não havendo mandatário constituído, a liquidação não tinha de ser notificada a não ser, como foi, à própria impugnante (cfr. alínea L) supra), como bem decidiu a sentença recorrida.
Sempre se dirá, no entanto, em face da argumentação desenvolvida pela Recorrente nas conclusões do recurso sub judice, e porque a sentença também se pronunciou, ainda que em termos subsidiários, sobre as consequências de um eventual mandato a favor das Exmas. Advogadas no procedimento de inspecção (concluindo, por apelo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que cita, no sentido de que, mesmo nesse caso, a liquidação impugnada emitida na sequência desse procedimento inspectivo não tinha de ser notificada às Mandatárias constituídas), que a discussão em torno da validade da notificação da liquidação de imposto efectuada ao sujeito passivo sem que se tivesse procedido à notificação da mesma ao mandatário constituído no procedimento de inspecção subjacente não é nova e não vinha merecendo tratamento totalmente pacífico pelo Supremo Tribunal Administrativo, com bem se evidencia no seu recente Acórdão de 22 de Janeiro de 2020, proferido no Processo nº 0915/16.4BEBRG, integralmente disponível em www.dgsi.pt, por referência à extensa jurisprudência nele citada.
Ponderando essa circunstância, entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, no referido Aresto, com relevância para a questão sub judice, e em síntese, o seguinte: i) o acto de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário tem apenas, legalmente, de ser notificado ao contribuinte/sujeito passivo, por, entre o mais, se tratar de um acto que goza de autonomia jurídico-procedimental face ao procedimento tributário; ii) não sendo a notificação do mandatário tributário neste caso abrangida pelo disposto no nº 1 do artigo 40º do CPPT - em razão da autonomia jurídico-procedimental do acto de liquidação adicional - não se pode sequer afirmar que a sua falta consubstancie uma irregularidade por preterição de uma formalidade não essencial; iii) apenas a falta de notificação daquele acto de liquidação ao contribuinte/sujeito passivo determina, de acordo com a lei, nos termos do já mencionado nº 1 do artigo 36º do CPPT, a ineficácia do acto de liquidação.
O julgamento assim efectuado no citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo veio, entretanto, a ser reiterado - no que se nos afigura ser um claro sinal daquele Alto Tribunal no sentido da pacificação da jurisprudência nesta matéria -, nos Acórdãos de 20 de Abril de 2020, proferidos nos Processos nºs 02509/14.0BEPRT e 0215/14.4BEPNF, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, este último, de resto, em processo em que é a mesma a Recorrente, e no qual se considerou, em conclusões, que:
“I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.
II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do artigo 36.º, n.º 1 do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.” (sublinhado nosso)
E tal interpretação também não se afigura manifestamente inconstitucional (vício a que a Recorrente alude vagamente, sem concretizar), designadamente, por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos artigos 18º, nº 2 e 20º, nºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa, porquanto aquele princípio tem de subordinar-se aos fins que lhe subjazem e interesses em presença. Assim, visando-se com a notificação obter o pagamento do imposto e assegurar a satisfação do direito de defesa, mediante acesso à tutela jurisdicional efectiva, num quadro de segurança jurídica, a notificação da liquidação efectuada directamente ao sujeito passivo satisfaz tal, adequadamente e na justa medida. (cfr., neste sentido, o citado Acórdão proferido no Processo nº 02509/14.0BEPRT).
Acolhendo o assim decidido, com perfeita adequação para dar resposta, ainda que desatendendo, à argumentação desenvolvida pela Recorrente a final das conclusões de recurso, conclui-se que o recurso também não pode proceder nessa parte.».
Em face do exposto, podemos concluir que a notificação das liquidações, emitidas na sequência de uma ação de inspeção, não têm que ser notificadas aos Advogados constituídos no procedimento de inspeção.
Improcede, desta forma, a alegação em análise.
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Depois, alega a Recorrente que é ilegal a correção referente às despesas confidenciais, por um lado, na medida em que existe insuficiência de documentação, mas não ausência de documentação; e, por outro lado, o facto gerador é a própria despesa, sendo fundamental que se esteja perante uma efetiva despesa.
Relativamente a este aspeto, a sentença recorrida referiu o seguinte:
«Resulta do Relatório de Inspeção Tributária (facto 12 do probatório), que foram consideradas como despesas não documentadas o montante de € 51.573,54, por referência ao exercício de 2013; o montante de € 130.023,00, por conta do exercício de 2014, relativo a empréstimo ao gerente; o montante de € 30.023,00, relativo ao exercício de 2014, por abono de despesas registados a favor de «AA»; e o valor de € 21.150,00, por reporte ao exercício de 2015.
A Impugnante não coloca em causa como é que a Autoridade Tributária e Aduaneira apurou os montantes relativos ao exercício de 2013; o montante de € 130.023,00, relativo ao exercício de 2014, nem, tão pouco o montante relativo ao exercício de 2015.
Com efeito, resulta da fundamentação apresentada pela Autoridade Tributária e Aduaneira a classificação de tais montantes como despesas não documentadas, na medida em que, tendo determinado a existência dos mesmos, sem qualquer documento idóneo, nem tão pouco apurado qualquer informação quanto à natureza, origem e finalidade dos exfluxos, forçoso foi classifica-la como despesa não documentada, e logo, tributá-lo ao abrigo do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC.
Pelo que, não se trata verdadeiramente de uma insuficiência de documentação, mas sim, e como a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu, de uma falta de documentação, na medida em que, apurados tais montantes, não foi possível associa-los a qualquer documentação de suporte.
Já no que respeita ao alegado empréstimo ao gerente, a verdade é que a Autoridade Tributária e Aduaneira, em virtude da prova que carreou para o relatório, concluiu que não se tratava de um empréstimo, mas de um artificio para justificar a saída de dinheiro, e portanto, novamente, de uma despesa sem qualquer documento de suporte.
A idêntica conclusão chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, no que respeita às despesas registadas a favor de «AA», ou seja, de que as mesmas, em virtude da prova que carreou para o relatório, não poderiam ser qualificadas como abonos, e logo, qualificou-as, e bem como despesas não documentadas.
Em face do exposto, improcede o alegado pela Impugnante, pelo que são de se manter as correções aritméticas.».
Apreciando.
No que concerne às despesas não documentadas, a Recorrente limita-se a repetir que não há falta de documentação, mas insuficiência de documentação, tendo a sentença referido que para não foi detetado documento idóneo para tais despesas, não logrando a Recorrente indicar afinal quais eram os documentos que suportariam as despesas em apreço. Portanto, a Recorrente limita-se a invocar uma generalidade, sem mencionar quais os exatos documentos de suporte das despesas.
Por outro lado, a alegação de que se mostra necessário existir uma despesa, trata-se, mais uma vez, de uma invocação vaga e genérica, na medida em que a sentença mencionou expressamente determinados valores (com referência para o facto 12 do probatório, sendo que no caso estaria a reportar-se, designadamente, ao que ficou consignado na pág. 42 da sentença) e a Recorrente não dissente dessa indicação de valores. Assim, tendo sido indicados diversos exatos valores de despesa, não é suficiente a alegação genérica de que é necessário haver efetiva despesa, na medida em que impendia sobre a Recorrente infirmar que tivessem efetivamente ocorrido aquelas despesas no montante mencionado.
Desta forma, tendo o sujeito passivo realizado despesas que não consegue justificar com documento bastante e idóneo para o efeito, ficam tais valores sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC.
Face ao exposto, improcede, igualmente, a alegação em análise.
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Por fim, alega a Recorrente que o tribunal não formou a sua própria convicção em relação ao empréstimo ao gerente e às despesas registadas a favor de «AA», limitando-se a chamar à colação as conclusões da AT, com isso violando o disposto no n.º 5 do artigo 607.º do CPC.
Apreciando.
Conforme transcrição acima efetuada, a sentença mencionou as conclusões a que chegou a Autoridade Tributária, acolhendo-as como corretas. Ora, não obstante a sentença não fazer um juízo próprio no que respeita às despesas em apreço, está implícito que, ao aceitar as conclusões da Autoridade Tributária, sempre acaba por formar uma convicção; no caso, de que as conclusões da Autoridade Tributária, se mostram corretas.
Portanto, a sentença ao aceitar as conclusões retiradas pela Autoridade Tributária, também acaba por fazer a sua apreciação, ou seja, ao aceitar as conclusões da Autoridade Tributária, forma convicção no sentido de que essas conclusões são válidas. Nesta medida, não se pode dizer que a sentença considerou o Relatório de Inspeção como uma informação oficial de força probatória plena, na medida em que aceita os fundamentos vertidos no relatório. É o mesmo que estar a dizer que o ato tributário, se encontra conforme a situação de facto. E, o tribunal pode dizer se um ato está ou não conforme os factos apurados, pelo que aceitar uma conclusão tirada pela Administração Tributária, não significa que o tribunal não tivesse realizado a sua própria convicção. Podia ter sido mais explícito ou convincente na formação dessa convicção, mas a partir do momento em que acolhe a fundamentação do relatório, está implícito que formou uma convicção no sentido de concordar com as conclusões vertidas no Relatório.
Não apresenta a Recorrente, em sede de recurso, mais algum outro fundamento para contrariar a decisão da sentença,
Desta forma, também improcede a alegação em analise.
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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - A notificação das liquidações, emitidas na sequência de uma ação de inspeção, não têm que ser notificadas aos Advogados constituídos no procedimento de inspeção.
II - Tendo o sujeito passivo realizado despesas que não consegue justificar com documento bastante e idóneo para o efeito, ficam tais valores sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC.
III – A sentença ao aceitar as conclusões retiradas pela Autoridade Tributária, forma a sua convicção no sentido de que essas conclusões são válidas.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 24 de abril de 2024.
Paulo Moura
Graça Martins
Irene Isabel das Neves |
