| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA., recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC respeitantes aos anos de 2003 e 2004, as liquidações adicionais de IVA do terceiro e quatro trimestre de 2003, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante global de €70.115,41.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“I. O Tribunal «a quo» deu como não provados factos essenciais que, pela prova produzida e pelo raciocínio lógico dedutivo assente nos depoimentos prestados e na prova documental constante dos autos, deveriam ter sido dados como provados, por não permitirem extrair outra conclusão que não a da sua comprovação.
II. Face aos depoimentos prestados pelas testemunhas e a cujas passagens nos reportamos nas alegações, o Tribunal «a quo» deveria ter dado como provados os seguintes factos:
a) As correções aritméticas feitas pela AT foram feitas sem ter em conta as explicações avançadas pela empresa, e de acordo com critérios arbitrários e subjetivos, que não se encontram cabalmente suportados e fundamentados pela Administração, e que levam a um excesso de quantificação da matéria coletável (ponto 9.º da p.i)
b) As correções à matéria tributável foram feitas tendo por base informação constante em mapas extracontabilísticos (ponto 10.º da p.i)
c) Dos vários mapas existentes da empresa, a Administração considerou não os que constavam da contabilidade (ao contrário do que é dito na fundamentação da reclamação), mas o mais alto de cada conjunto de documentos que visionou (ponto 12.º da p.i)
d) Para cada pacote de viagens, existiram vários desses mapas, que correspondiam a versões provisórias dos proveitos e despesas esperadas, sendo que só o mapa definitivo era enviado para a contabilidade (pontos 14.º e 15.º da p.i)
e) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável foram pedidos à Impugnante pelo Técnico Oficial de Contas, sem referir para que fins os pretendia (pontos 16.º a 19.º da p.i)
f) O conjunto de mapas foi entregue pelo Técnico Oficial de Contas à inspeção sem conhecimento da Impugnante e à sua revelia (ponto 20.º da p.i)
g) A Administração não usou os mapas que serviram de base mas mapas de valor superior que não se encontravam arquivados junto com a contabilidade da empresa (ponto 31.ºda p.i)
h) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável eram mapas provisórios (ponto 41.º da p.i)
i) Os mapas extracontabilísticos, que serviram de base às correções fiscais não constituem suporte suficiente para ditas correções (ponto 50.º da p.i)
j) A inspeção deveria usado os documentos legais que suportam a contabilidade e que gozam de especial valor probatório (ponto 54.º da p.i)
k) A Administração fixou proveitos inexistentes e ao fazê-lo, ficcionou uma matéria coletável que não corresponde ao lucro real da impugnante no ano de 2003 (ponto 58.ºda p.i).
l) Com as correções efetuadas pela inspeção em matéria de receitas a margem global da Impugnante, no que respeita à inspeção de 2003, seria de 52% e sem as correções a margem para o mesmo período situa-se nos 25% (ponto 59.º da p.i).
m) As correções efetuadas na inspeção não permitem que a contabilidade reflita todas as operações realizadas (ponto 80.º da p.i)
n) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável foram pedidos à Impugnante pelo técnico oficial de contas sem referir para que fim os pretendia (facto 1. do elenco dos factos não provados)
o) Esse conjunto de mapas foi entregue pelo técnico oficial de contas à inspeção sem conhecimento da Impugnante e à sua revelia (facto 2. do elenco dos factos não provados)
p) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável eram mapas provisórios. (facto 3. do elenco dos factos não provados).
q) Com as correções efetuadas pela inspeção em matéria de receitas a margem global da Impugnante, no ano a que respeita a inspeção (2003), passou a ser de 52% (facto 4. Do elenco dos factos não provados).
III. O Tribunal «a quo» deu como provados factos em relação aos quais, entendem os Recorrentes, não estavam reunidos nos autos elementos probatórios que permitissem dar tais factos como provados
IV. O Tribunal «a quo» fez uma errada análise da vasta prova documental existente nos autos, tendo ainda ignorado os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo antes sobrevalorizado o relatório de inspeção.
V. Os mapas definitivos, já com os dados finais e corretos referentes a cada viagem, eram os enviados para a contabilidade, tendo também ficado provado, pelo depoimento da testemunha «AA», que os mapas enviados para a Inspetora não foram os definitivos, mas sim os provisórios, facto que determinou inclusive, que a Impugnante deixasse de trabalhar com o TOC, como referiu a testemunha «BB».
VI. A AT apenas se baseou nos mapas provisórios entregues pelo TOC e bastaria consultar na contabilidade os mapas definitivos para verem que as diferenças não poderiam ser aquelas.
VII. A AT usou sempre o critério do mais alto dos valores, sem atender aos mapas definitivos, esses sim, os que espelhavam a realidade.
VIII. O tipo de clientes frequentes da Impugnante são pessoas reformadas e com rendimentos baixos.
IX. As margens reais de lucro obtidas pela Impugnante no período em questão, rondariam os 25% e nunca ultrapassaria os 30%.
IX. Da conjugação dos depoimentos prestados com a vasta prova documental existente, resulta evidente que os mapas que serviram de base às correções objeto da impugnação judicial foram os mapas provisórios pedidos pelo TOC e não os definitivos que constavam da contabilidade.
X. Do elenco dos factos dados como provados pela douta sentença constam os seguintes:
d) Para cada pacote turístico a Impugnante efetuava um controlo extracontabilístico dos custos e das respetivas receitas – ponto 15. dos factos dados como provados.
e) Numa fase inicial, para cada pacote turístico eram elaboradas as despesas e as receitas com base em dados provisórios, dados esses que eram posteriormente corrigidos aquando das confirmações dos clientes – ponto 16. Dos factos dados como provados
f) Nos dias anteriores à viagem ou no próprio dia, com bastante regularidade, alguns dos clientes inscritos desistiam ou não apareciam. Havendo um desfasamento entre o mapa final utilizado para a contabilização das receitas e das despesas dos pacotes turísticos e os mapas previamente elaborados pela Impugnante. – ponto 17. Dos factos dados como provados
XI. Tendo o Tribunal dado como provada a existência dos mapas provisórios; a elaboração de um mapa definitivo que era feito posteriormente, em função das confirmações dos clientes e tendo ainda ficado provado que com muita frequência, alguns clientes inscritos nas viagens, desistiam ou simplesmente não apareciam, dando origem ao desfasamento entre o mapa final e os mapas provisórios e seguindo o fio condutor do raciocínio lógico dedutivo, não poderia o Tribunal «a quo» proferir a douta sentença nos termos em que o fez, concluindo pela legalidade das correções efetuadas!
XII. Tendo o douto Tribunal dado como provado o desfasamento entre os mapas previamente elaborados e o mapa final, este sim, o real e corrigido em função das confirmações dos clientes, só poderá extrair-se que as correções feitas pela AT foram realizadas com base em informações provisórias.
XIII. A consequência a extrair, tendo o Tribunal dado como provados os factos constantes dos pontos 15.º, 16.º e 17.º do elenco dos factos dados como provados, só poderia ser a de que os mapas que estiveram na base da análise da AT não traduziram, ou pelo menos poderiam não traduzir, a efetiva realidade dos proveitos da Impugnante, considerando o desfasamento que ficou provado, entre os mapas iniciais e o final.”.
Concluiu pelo pedido de revogação da sentença recorrida.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso sendo de manter a decisão recorrida, posto que “(…) A sentença recorrida elenca os factos que deu como provados e os quatro pontos da matéria de facto que deu como não provados. designadamente o ponto n.º 3 relativo aos mapas dos pacotes turísticos que levaram às correcções da matéria tributável efectuadas pela inspecção tributária e que não se deu como provado que fossem mapas provisórios.
O Tribunal, na livre apreciação da prova a que procedeu, entendeu que os mapas solicitados à empresa retratavam os efectivos e reais custos e receitas obtidos com as prestações de serviços.
Quanto à apreciação da prova testemunhal apresentada pela impugnante, o Tribunal não a valorou positivamente por os depoimentos prestados se terem revelado vagos, pouco precisos e com falta de conhecimento directo.
Ficou demonstrado que a sociedade impugnante não tinha contabilizado nos exercícios objecto de inspecção tributária a totalidade dos proveitos auferidos com as prestações de serviços pelo que não se confirmou a tese da impugnante em relação à natureza provisória dos mapas considerados pela ATA.
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Para além do referido, parece-nos que a recorrente não cumpriu o disposto no art.º 640.º n.º 2 a) do CPC uma vez que se limitou a indicar a localização da gravação dos depoimentos em geral sem “indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso…”, que seguramente não corresponde a toda a gravação, mas apenas a parte dela.
Logo, seria caso de rejeição do recurso na respectiva parte.
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Entende-se não se verificarem os vícios de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto nem de nulidade da sentença por contradição entre a fundamentação e a decisão não se justificando a modificabilidade da decisão de facto nos termos previsto no art.º 662.º do CPC”.
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Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“1. A Impugnante exerce a actividade de “Agências de Viagens e Turismo – CAE 63300” desde 16.07.1997, estando enquadrada no regime geral de tributação, para efeitos de IRC, e no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA.
2. Na sequência da ordem de serviço nº ...06, de 26.04.2007, e do despacho de 23.07.2007 do Director de Finanças ..., a impugnante foi sujeita a um procedimento inspectivo externo, de âmbito parcial (IVA e IRC), com incidência no exercício de 2003 – cfr. fls. 40 e 41 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG.
3. Através do ofício n.º 19596, de 12.12.2007, foi o sujeito passivo notificado do projecto de relatório do procedimento inspectivo, para, querendo, exercer o seu direito de participação na decisão de tal procedimento – cfr. fls. 43 a 55 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG.
4. O que fez através de requerimento apresentado em 02.01.2008, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 56 a 62 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG.
5. Em 07.01.2008, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, cujo teor consta de fls. 106 a 120 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG, extraindo-se do mesmo e com relevância para os autos, o seguinte:
“[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
6. As correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária deram origem às seguintes liquidações adicionais:
| Liquidação | Imposto | Período | Montante [€] |
| ...90 | IRC | 2003 | 39.239,62 |
| ...42 | IVA | 3º trimestre
2003 | 93,65 |
| ...43 | IVA | 4º trimestre
2003 | 19.743,24 |
| ...44 | Juros compensatórios | 0312T | 3.061,55 |
Cfr. fls. 39/41 do processo administrativo apenso ao processo principal e fls. 37 a 39 do vol. I do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG.
7. Na sequência das aludidas correcções, a administração fiscal efectuou um reacerto financeiro na liquidação de IRC do ano de 2004, corrigindo o montante da dedução do pagamento especial por conta para €4.668,01, o que originou um montante de imposto a pagar de €7.977,35 – cfr. doc. fls. 31 do suporte físico da impugnação 1247/09.0BEBRG.
8. Em 02.06.2008, deu entrada no Serviço de Finanças ... reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC do ano de 2003 e associada liquidação de juros compensatórios – cfr. fls. 3 e ss. do processo administrativo apenso ao processo principal.
9. Em 15.07.2008, deu entrada no Serviço de Finanças ... reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA do 3º e 4º trimestre do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios – cfr. fls. 1 e ss. do vol. I do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG.
10. Em 19.02.2009, deu entrada no Serviço de Finanças ... reclamação graciosa da liquidação de IRC do ano de 2004 (reacerto financeiro) referida no ponto 7 – cfr. fls. 227 e ss. do processo administrativo apenso à impugnação 1247/09.0BEBRG.
11. Nas petições das reclamações graciosas referidas nos pontos 8, 9 e 10, a aqui Impugnante requereu a inquirição de testemunhas – idem.
12. A reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC do ano de 2003 e associada liquidação de juros compensatórios foi indeferida por despacho de 02.07.2009, que converteu em definitivo o projecto de decisão constante de fls. 473 a 475 do processo administrativo apenso ao processo principal, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 488 e 489 do mesmo processo administrativo.
13. A reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA do 3º e 4º trimestre do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios foi indeferida por despacho de 02.07.2009, que converteu em definitivo o projecto de decisão constante de fls. 483 a 486 do vol. II do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 499 e 500 do mesmo processo administrativo.
14. A reclamação graciosa da liquidação de IRC do ano de 2004 (reacerto financeiro) referida no ponto 10 foi indeferida por despacho de 28.07.2009 que converteu em definitivo o projecto de decisão constante de fls. 266 a 268 do processo administrativo apenso à impugnação 1247/09.0BEBRG - cfr. fls. 271 e 272 do mesmo processo administrativo. 13. A reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA do 3º e 4º trimestre do ano de 2003 e respectivos juros compensatórios foi indeferida por despacho de 02.07.2009, que converteu em definitivo o projecto de decisão constante de fls. 483 a 486 do vol. II do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido – cfr. fls. 499 e 500 do mesmo processo administrativo.
14. A reclamação graciosa da liquidação de IRC do ano de 2004 (reacerto financeiro) referida no ponto 10 foi indeferida por despacho de 28.07.2009 que converteu em definitivo o projecto de decisão constante de fls. 266 a 268 do processo administrativo apenso à impugnação 1247/09.0BEBRG - cfr. fls. 271 e 272 do mesmo processo administrativo.
Mais se provou o seguinte:
15. Para cada pacote turístico a Impugnante efectuava um controlo extra-contabilístico dos custos e das respectivas receitas.
16. Numa fase inicial, para cada pacote turístico eram elaboradas as despesas e as receitas com base em dados provisórios, dados esses que eram posteriormente corrigidos aquando das confirmações dos clientes.
17. Nos dias anteriores à viagem ou no próprio dia, com bastante regularidade, alguns dos clientes inscritos desistiam ou não apareciam, havendo um desfasamento entre o mapa final utilizado para a contabilização das receitas e das despesas dos pacotes turísticos e os mapas previamente elaborados pela Impugnante.
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Os factos descritos nos pontos 15, 16 e 17 foram relatados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, «BB», funcionária da empresa “[SCom02...], Lda.” (que pertence ao mesmo dono e tem instalações contíguas às da Impugnante, operando em articulação uma com a outra) e «AA», funcionária da sociedade Impugnante (na área do atendimento ao público e reservas de clientes), tendo ambas demonstrado conhecimento directo e circunstanciado do procedimento adoptado pela Impugnante para controlar os custos e as receitas de cada pacote turístico, desde a fase inicial até à realização da viagem.
18. A margem global da Impugnante, de acordo com os dados registados na contabilidade, no 1º semestre de 2005 situou-se nos 18%, no 1.º semestre de 2006, nos 17%, e no 1.º semestre de 2007, nos 25% - cfr. docs. 30 a 32 juntos com a reclamação graciosa (fls. 221 a 228 do vol. I do processo administrativo apenso à impugnação principal).”
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Considerou-se ainda, na sentença apelada:
“B) Factos não Provados:
1. Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável foram pedidos à Impugnante pelo técnico oficial de contas sem referir para que fins os pretendia.
2. Esse conjunto de mapas foi entregue pelo técnico oficial de contas à inspecção sem conhecimento da Impugnante e à sua revelia.
3. Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável eram mapas provisórios.
4. Com as correcções efectuadas pela inspecção em matéria de receitas a margem global da Impugnante, no ano a que respeita a inspecção (2003), passou a ser de 52%.
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Conforme decorre do confronto do doc. 28 junto com a reclamação graciosa (fls. 217 do vol. I do processo administrativo apenso à impugnação principal) com o relatório de inspecção, a média encontrada de 52% foi calculada somente com base na margem dos pacotes que foram objecto de correcção e não com base na margem de todos pacotes turísticos que a Impugnante contabilizou em 2003 (no total de 42), pelo que o referido valor não corresponde à “margem global da Impugnante”.
No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“A decisão da matéria de facto considerada provada resultou do exame dos documentos que constam dos autos, e, bem assim, dos depoimentos das testemunhas ouvidas, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.
No que respeita aos factos não provados, importa salientar que a Impugnante apresentou três testemunhas, «BB», «AA» (acima já identificadas), e «CC», revisor oficial de contas da Impugnante desde 2008, cujos depoimentos prestados não foram suficientes para convencer o Tribunal acerca da veracidade dos referidos factos, na medida em que não demonstraram ter conhecimento directo dos mesmos.
Assim, relativamente ao modo como foram obtidos pela inspecção tributária os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável, nenhuma das referidas testemunhas revelou conhecimento directo e circunstanciado sobre tal matéria, por não terem acompanhado o procedimento inspectivo, utilizando expressões como “pelo que ouvi comentar” (nomeadamente, a testemunha «BB») e mostrando desconhecer em concreto a factualidade em causa, na qual não intervieram, nem presenciaram. Ao invés, a testemunha indicada pela Fazenda Pública, «DD», inspectora tributária responsável pela inspecção efectuada à Impugnante, foi peremptória ao afirmar que os referidos documentos foram solicitados directamente por si à empresa, através de contacto telefónico efectuado a partir do gabinete do técnico oficial de contas, onde decorriam os actos de inspecção, ficando o tribunal convencido de que assim sucedeu.
Em relação ao alegado carácter provisório dos mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável (por contraposição ao carácter definitivo dos mapas que serviram de base aos registos contabilísticos da Impugnante), nenhuma das testemunhas ouvidas procedeu à respectiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis à formação da convicção do Tribunal no sentido da veracidade da aludida factualidade, nem a mesma resulta de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos, os quais, pelo contrário apontam no sentido de tais mapas (considerados pela administração fiscal) retratarem os efectivos custos e receitas da Impugnante.
Concretizando.
A testemunha «BB» descreveu, genericamente, o procedimento adoptado pela Impugnante relativamente ao controlo dos custos e das receitas de cada pacote turístico, que passava pela elaboração de um mapa inicial, com carácter provisório, que ia sendo actualizado, à medida das confirmações e desistências dos clientes, culminando com a elaboração de um mapa final, após a realização da viagem. Todavia, a testemunha referiu que nunca interveio na elaboração de tais mapas e confrontada com os mapas juntos pela Impugnante com as reclamações graciosas limitou-se a afirmar de forma conclusiva que os mesmos eram “os definitivos”, sem avançar quaisquer elementos factuais que corroborassem tal conclusão, de modo que se considera, no contexto global do depoimento prestado, que o mesmo não é apto a demonstrar, com a segurança exigível, a factualidade em causa.
Por sua vez, a testemunha «AA», descreveu, também de forma genérica, o referido procedimento de controlo dos custos e receitas de cada pacote turístico, mas questionada pela ilustre mandatária da Impugnante acerca da correspondência entre os alegados “mapas definitivos” (que suportaram os registos contabilísticos) e o número de passageiros efectivos, respondeu que quem fez essa análise foram “as colegas”, pelo que este depoimento não é, igualmente, passível de sustentar a veracidade dos factos em causa.
Por fim, a testemunha «CC» disse que no ano de 2008 colaborou com a Impugnante na elaboração das reclamações graciosas, afirmando que os mapas que serviram de suporte aos registos contabilísticos “mereciam credibilidade”. Contudo, reconheceu a inexistência de documentos de suporte das receitas assinaladas nesses documentos e, bem assim, que “dessa parte [das receitas] não foi feita avaliação”, o que justificou com as dificuldades inerentes à análise de factos ocorridos em 2003.
Desta feita, atento o conteúdo vago, genérico e pouco preciso dos depoimentos, e a manifesta falta de conhecimento directo dos factos sobre os quais a Impugnante pretendia fazer prova, aqueles não mereceram a credibilidade por parte do Tribunal.
Importa, ainda, salientar que da análise dos documentos constantes dos autos resultam vários elementos que infirmam a tese da Impugnante, quanto à natureza provisória dos mapas que foram considerados pela administração fiscal:
· Alguns dos mapas considerados pela administração fiscal têm aposta uma data coincidente ou mesmo posterior à do mapa que suportou o registo contabilístico (cfr. mapas respeitantes aos pacotes turísticos n.º 8, 11, 24, 25, 28, 29, 30, 33, 34, 36 e 37 – fls. 121 a 160 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG);
· Do confronto dos mapas que suportaram os registos contabilísticos com os mapas considerados pela administração constata-se que os custos, nomeadamente, com a “estadia/restaurante”, mantêm-se, o que não se mostra congruente, pois um número menor de viajantes implicaria, naturalmente, uma menor despesa com alojamento e restaurantes;
· Nos documentos em formato “excel” juntos pela Impugnante com o direito de audição, relativos aos viajantes efectivos dos pacotes turísticos nº 8, 31 e 35, desapareceram os viajantes identificados nas últimas linhas de cada ficheiro original (cfr. fls. 63/ 81 e fls. 211/236 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG), sendo por isso destituídos de credibilidade (não é compreensível que as desistências correspondessem sempre aos viajantes identificados nas últimas linhas de cada ficheiro).
Em suma, não resultou provado que os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável eram mapas “provisórios”, que não reflectiam as receitas obtidas pela Impugnante com essas prestações de serviços.”.
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III – QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões do recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com a alegada nulidade da sentença por contradição entre a fundamentação e a decisão, e o erro de julgamento quanto aos factos não provados e erro de julgamento de facto quanto à decisão final tendo em conta o conteúdo dos factos provados 15º a 17º.
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IV – APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou a impugnação totalmente improcedente.
IV.1. NULIDADE DA SENTENÇA POR CONTRADIÇÃO INTRÍNSECA ENTRE A FUNDAMENTAÇÃO E A DECISÃO
A Recorrente, nas alegações apresentadas, invocou a nulidade da sentença decorrente de contradição intrínseca entre a fundamentação e a decisão, uma vez que o tribunal deu como provado o desfasamento entre os mapas previamente elaborados e o mapa final, este sim, o real e corrigido em função das confirmações dos clientes, pelo que as correções foram realizadas com base em informações provisórias. Sustentou que ocorre “uma contradição insanável entre a matéria de facto dada como provada com relevância para a decisão da causa e a douta decisão proferida, geradora de nulidade”, tendo em conta os factos provados 15º, 16º e 17º, e concluiu que “os mapas que estiveram na base da análise da AT não traduziram, ou pelo menos poderiam não traduzir, a efetiva realidade dos proveitos da Impugnante, considerando o desfasamento que ficou provado, entre os mapas iniciais e o final”. (alegações 59 a 68)
A nulidade invocada, enunciada nas alegações, não foi expressamente condensada nas conclusões, pese embora se exponham os factos que, no seu entendimento, estão subjacentes a tal nulidade. Assim sendo, vai apreciar-se a nulidade invocada, adiantando-se desde já que a mesma não ocorre.
Dispõe o artigo 615º, nº 1, alínea c), do Código de Processo Civil, “1- É nula a sentença quando:
(…)
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;”.
Em conformidade com o estatuído no artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Destarte, esta nulidade só ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão judicial oposta, ou, pelo menos, de sentido diverso. (Acórdão do STJ de 14/4/2021, Processo nº 3167/17.5T8LSB.L1.S1)
Como referido no Acórdão do STA de 10/11/2021, Processo nº 0484/11.1BECTB, “Trata-se de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral, consagrado no artigo154.º, n.º 1, do CPC, e tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial. A sentença será nula quando os fundamentos devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Como decorre do texto legal, só releva, para efeito desta nulidade, a contradição entre a decisão e os respetivos fundamentos e não eventuais contradições entre fundamentos (de facto ou de direito) de uma mesma decisão, por um lado, ou contradição entre decisões, fundamentadas ou não, por outro.”.
Deste modo, a nulidade invocada, ancorada na alínea c) do preceito transcrito, “implica, por um lado, que haja uma contradição lógica no Aresto, o que significa, para a sua ocorrência, que a fundamentação siga um determinado caminho e a decisão opte por uma conclusão completamente diversa, e, por outro, que tal fundamentação inculque sentidos diversos e/ou seja pouco clara ou imperceptível.” (Acórdão do STA de 26/1/2021, Processo nº 2350/17.8T8PRT.P1.S2).
No caso vertente a Recorrente ancorou a nulidade invocada na alegada contradição da decisão final com os factos provados 15º, 16º e 17º, que apresentam a seguinte redacção:
15. Para cada pacote turístico a Impugnante efectuava um controlo extra-contabilístico dos custos e das respectivas receitas.
16. Numa fase inicial, para cada pacote turístico eram elaboradas as despesas e as receitas com base em dados provisórios, dados esses que eram posteriormente corrigidos aquando das confirmações dos clientes.
17. Nos dias anteriores à viagem ou no próprio dia, com bastante regularidade, alguns dos clientes inscritos desistiam ou não apareciam, havendo um desfasamento entre o mapa final utilizado para a contabilização das receitas e das despesas dos pacotes turísticos e os mapas previamente elaborados pela Impugnante.
Sucede que os factos em causa, que resultaram do depoimento das testemunhas inquiridas, e relatam o “modus operandi” da ora Recorrente, não conduzem necessariamente à conclusão alcançada pela Recorrente, de que os mapas que estiveram na base da análise da AT não traduziram, ou pelo menos poderiam não traduzir, a efetiva realidade dos proveitos da Impugnante, considerando o desfasamento que ficou provado, entre os mapas iniciais e o final”.
Efectivamente, a mera existência dos mapas provisórios, cujo conteúdo diverge do conteúdo dos mapas finais, não impõe a conclusão de que os proveitos considerados são os constantes dos mapas provisórios, tanto mais que a inspecção tributária concluiu que os mapas provisórios tinham sido adulterados quanto aos valores inscritos e apagadas as últimas linhas. E o tribunal recorrido deu conta disso mesmo e colocou em causa a sua credibilidade, tendo acolhido os valores constantes dos mapas entregues pela contabilidade, posto que, tal como consta da fundamentação de facto da sentença recorrida, “da análise dos documentos constantes dos autos resultam vários elementos que infirmam a tese da Impugnante, quanto à natureza provisória dos mapas que foram considerados pela administração fiscal:
· Alguns dos mapas considerados pela administração fiscal têm aposta uma data coincidente ou mesmo posterior à do mapa que suportou o registo contabilístico (cfr. mapas respeitantes aos pacotes turísticos n.º 8, 11, 24, 25, 28, 29, 30, 33, 34, 36 e 37 – fls. 121 a 160 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG);
· Do confronto dos mapas que suportaram os registos contabilísticos com os mapas considerados pela administração constata-se que os custos, nomeadamente, com a “estadia/restaurante”, mantêm-se, o que não se mostra congruente, pois um número menor de viajantes implicaria, naturalmente, uma menor despesa com alojamento e restaurantes;
· Nos documentos em formato “excel” juntos pela Impugnante com o direito de audição, relativos aos viajantes efectivos dos pacotes turísticos nº 8, 31 e 35, desapareceram os viajantes identificados nas últimas linhas de cada ficheiro original (cfr. fls. 63/ 81 e fls. 211/236 do processo administrativo apenso à impugnação 1096/09.5BEBRG), sendo por isso destituídos de credibilidade (não é compreensível que as desistências correspondessem sempre aos viajantes identificados nas últimas linhas de cada ficheiro).
Em suma, não resultou provado que os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável eram mapas “provisórios”, que não reflectiam as receitas obtidas pela Impugnante com essas prestações de serviços.”.
Assim sendo, a conclusão da Recorrente não pode ser acolhida, nem está em conformidade com a realidade dos factos, pois na sentença recorrida concluiu-se que a Autoridade Tributária não lançou mão dos mapas provisórios, decisão devidamente fundamentada, e que não é colocada em causa pelos factos provados 15º a 17º. Assim sendo, é manifesto que não ocorre a nulidade invocada. Na verdade, quando muito poderia ocorrer um eventual erro de julgamento, sendo que, como referido no Acórdão da Relação de Guimarães de 4/10/2018, Processo nº 1716/17.8T8VNF.G1, “As nulidades da sentença são vícios intrínsecos da formação desta peça processual, taxativamente consagrados no nº1, do art. 615º, do CPC, sendo vícios formais do silogismo judiciário relativos à harmonia formal entre premissas e conclusão, não podendo ser confundidas com hipotéticos erros de julgamento, de facto ou de direito, nem com vícios da vontade que possam estar na base de acordos a por termo ao processo por transação;”.
Consequentemente, nega-se provimento ao alegado por não se considerar verificada a nulidade invocada.
IV.2. ERRO DE JULGAMENTO NA APRECIAÇÃO DA PROVA – FACTOS QUE DEVIAM TER SIDO DADOS COMO PROVADOS
A Recorrente invocou o erro de julgamento na apreciação da prova pois, em conformidade com os documentos e “depoimentos prestados pelas testemunhas e a cujas passagens nos reportamos nas alegações” deviam ter sido dados como provados os factos que enunciou na conclusão II, quais sejam:
a) As correções aritméticas feitas pela AT foram feitas sem ter em conta as explicações avançadas pela empresa, e de acordo com critérios arbitrários e subjetivos, que não se encontram cabalmente suportados e fundamentados pela Administração, e que levam a um excesso de quantificação da matéria coletável (ponto 9.º da p.i)
b) As correções à matéria tributável foram feitas tendo por base informação constante em mapas extracontabilísticos (ponto 10.º da p.i)
c) Dos vários mapas existentes da empresa, a Administração considerou não os que constavam da contabilidade (ao contrário do que é dito na fundamentação da reclamação), mas o mais alto de cada conjunto de documentos que visionou (ponto 12.º da p.i)
d) Para cada pacote de viagens, existiram vários desses mapas, que correspondiam a versões provisórias dos proveitos e despesas esperadas, sendo que só o mapa definitivo era enviado para a contabilidade (pontos 14.º e 15.º da p.i)
e) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável foram pedidos à Impugnante pelo Técnico Oficial de Contas, sem referir para que fins os pretendia (pontos 16.º a 19.º da p.i)
f) O conjunto de mapas foi entregue pelo Técnico Oficial de Contas à inspeção sem conhecimento da Impugnante e à sua revelia (ponto 20.º da p.i)
g) A Administração não usou os mapas que serviram de base mas mapas de valor superior que não se encontravam arquivados junto com a contabilidade da empresa (ponto 31.ºda p.i)
h) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável eram mapas provisórios (ponto 41.º da p.i)
i) Os mapas extracontabilísticos, que serviram de base às correções fiscais não constituem suporte suficiente para ditas correções (ponto 50.º da p.i)
j) A inspeção deveria usado os documentos legais que suportam a contabilidade e que gozam de especial valor probatório (ponto 54.º da p.i)
k) A Administração fixou proveitos inexistentes e ao fazê-lo, ficcionou uma matéria coletável que não corresponde ao lucro real da impugnante no ano de 2003 (ponto 58.ºda p.i).
l) Com as correções efetuadas pela inspeção em matéria de receitas a margem global da Impugnante, no que respeita à inspeção de 2003, seria de 52% e sem as correções a margem para o mesmo período situa-se nos 25% (ponto 59.º da p.i).
m) As correções efetuadas na inspeção não permitem que a contabilidade reflita todas as operações realizadas (ponto 80.º da p.i)
n) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável foram pedidos à Impugnante pelo técnico oficial de contas sem referir para que fim os pretendia (facto 1. do elenco dos factos não provados)
o) Esse conjunto de mapas foi entregue pelo técnico oficial de contas à inspeção sem conhecimento da Impugnante e à sua revelia (facto 2. do elenco dos factos não provados)
p) Os mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correções à matéria tributável eram mapas provisórios. (facto 3. do elenco dos factos não provados).
q) Com as correções efetuadas pela inspeção em matéria de receitas a margem global da Impugnante, no ano a que respeita a inspeção (2003), passou a ser de 52% (facto 4. Do elenco dos factos não provados).
Compulsados os autos verifica-se que a Recorrente não indicou expressamente quais os concretos documentos constantes do processo que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto, e limitou-se a remeter para a “vasta documentação constante do processo administrativo”, e portanto, este meio de prova não pode fundamentar a alteração do probatório.
Por outro lado, no que concerne aos depoimentos das testemunhas, ainda que a Recorrente identifique as partes da gravação referentes ao depoimento de cada uma das testemunhas, não identifica com exactidão as concretas passagens em que fundamenta o seu recurso com vista ao cumprimento integral do disposto no artigo 640º, nº 1, do Código de Processo Civil, omissão que importa a rejeição do recurso nesta parte como acertadamente se refere no parecer do Ministério Público.
De todo o modo, analisados os excertos dos depoimentos em causa, por referência aos resumos de tais depoimentos nas alegações de recurso, e vista a fundamentação de facto da sentença recorrida, resulta claro que não assiste razão à Recorrente.
Efectivamente, tal como resulta da motivação factual, aqueles depoimentos foram desvalorizados pelo tribunal “a quo” pois além do seu “conteúdo vago, genérico e pouco preciso dos depoimentos, e a manifesta falta de conhecimento directo dos factos”, revelada na expressão “pelo que ouvi comentar”, nenhuma das testemunhas confirmou “com a certeza e segurança exigíveis” o carácter provisório dos mapas relativos aos pacotes turísticos que suportaram as correcções à matéria tributável, nem demonstrou ter conhecimento directo de tal factualidade.
Efectivamente, o tribunal “a quo” analisou cada um dos depoimentos, em termos que merecem o acordo deste tribunal, pois refere: “A testemunha «BB» descreveu, genericamente, o procedimento adoptado pela Impugnante relativamente ao controlo dos custos e das receitas de cada pacote turístico, que passava pela elaboração de um mapa inicial, com carácter provisório, que ia sendo actualizado, à medida das confirmações e desistências dos clientes, culminando com a elaboração de um mapa final, após a realização da viagem. Todavia, a testemunha referiu que nunca interveio na elaboração de tais mapas e confrontada com os mapas juntos pela Impugnante com as reclamações graciosas limitou-se a afirmar de forma conclusiva que os mesmos eram “os definitivos”, sem avançar quaisquer elementos factuais que corroborassem tal conclusão, de modo que se considera, no contexto global do depoimento prestado, que o mesmo não é apto a demonstrar, com a segurança exigível, a factualidade em causa.
Por sua vez, a testemunha «AA», descreveu, também de forma genérica, o referido procedimento de controlo dos custos e receitas de cada pacote turístico, mas questionada pela ilustre mandatária da Impugnante acerca da correspondência entre os alegados “mapas definitivos” (que suportaram os registos contabilísticos) e o número de passageiros efectivos, respondeu que quem fez essa análise foram “as colegas”, pelo que este depoimento não é, igualmente, passível de sustentar a veracidade dos factos em causa.
Por fim, a testemunha «CC» disse que no ano de 2008 colaborou com a Impugnante na elaboração das reclamações graciosas, afirmando que os mapas que serviram de suporte aos registos contabilísticos “mereciam credibilidade”. Contudo, reconheceu a inexistência de documentos de suporte das receitas assinaladas nesses documentos e, bem assim, que “dessa parte [das receitas] não foi feita avaliação”, o que justificou com as dificuldades inerentes à análise de factos ocorridos em 2003.
Acresce que, quanto a esta questão, o tribunal “a quo” também valorou o depoimento da testemunha apresentada pela Fazenda Pública, «DD», que “foi peremptória ao afirmar que os referidos documentos foram solicitados directamente por si à empresa, através de contacto telefónico efectuado a partir do gabinete do técnico oficial de contas, onde decorriam os actos de inspecção”.
Consequentemente, a decisão recorrida, nesta parte, não merece censura, e portanto não podem dar-se como provados os factos enunciados pela Recorrente na conclusão II, face ao carácter vago e genérico de tais depoimentos, que versaram sobre factos de que as testemunhas não tinham conhecimento directo, sendo contrariados pelo depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública e pelos documentos constantes dos autos, nos termos explicitados supra.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.3. ERRO DE JULGAMENTO NA APRECIAÇÃO DA PROVA – FACTOS DADOS COMO PROVADOS 15º a 17º.
A Recorrente invocou a existência de erro de julgamento na apreciação da prova e sustentou que a sentença “se encontra em franca contradição com os factos dados como provados e constantes dos pontos 15.º, 16.º e 17.º” e “padece, também nesta parte, de manifesto erro de julgamento na apreciação e valoração dos diferentes meios de prova carreados para os autos que conduz à sua nulidade”.
Como referido supra, a nulidade invocada não se verifica nos termos explicitados supra, e portanto importa apenas conhecer do alegado erro de julgamento tendo em conta o conteúdo dos factos provados 15º a 17º.
Os factos provados em causa, que a Recorrente enunciou na conclusão X, sob as alíneas d), e) e f), correspondem aos factos levados ao probatório em 15, 16 e 17, quais sejam:
“15. Para cada pacote turístico a Impugnante efectuava um controlo extra-contabilístico dos custos e das respectivas receitas.
16. Numa fase inicial, para cada pacote turístico eram elaboradas as despesas e as receitas com base em dados provisórios, dados esses que eram posteriormente corrigidos aquando das confirmações dos clientes.
17. Nos dias anteriores à viagem ou no próprio dia, com bastante regularidade, alguns dos clientes inscritos desistiam ou não apareciam, havendo um desfasamento entre o mapa final utilizado para a contabilização das receitas e das despesas dos pacotes turísticos e os mapas previamente elaborados pela Impugnante.”.
Nas conclusões apresentadas a Recorrente sustentou que o tribunal recorrido ignorou “os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo antes sobrevalorizado o relatório de inspeção”, e do depoimento da testemunha «AA» resultou que “os mapas enviados para a Inspetora não foram os definitivos, mas sim os provisórios, facto que determinou inclusive, que a Impugnante deixasse de trabalhar com o TOC, como referiu a testemunha «BB»”.
Como referido na decisão recorrida a factualidade constante do probatório em 15º a 17º emergiu dos depoimentos prestados pelas testemunhas «BB» e «AA», pois consta da sentença recorrida: “Os factos descritos nos pontos 15, 16 e 17 foram relatados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, «BB», funcionária da empresa “[SCom02...], Lda.” (que pertence ao mesmo dono e tem instalações contíguas às da Impugnante, operando em articulação uma com a outra) e «AA», funcionária da sociedade Impugnante (na área do atendimento ao público e reservas de clientes), tendo ambas demonstrado conhecimento directo e circunstanciado do procedimento adoptado pela Impugnante para controlar os custos e as receitas de cada pacote turístico, desde a fase inicial até à realização da viagem.”.
Todavia, esta factualidade reporta-se unicamente ao procedimento adoptado pela ora Recorrente para controlar os custos e as receitas de cada pacote turístico, e não responde à questão de saber quais os mapas utilizados pela inspecção tributária, se foram os definitivos ou os provisórios, questão a que as testemunhas não podiam responder por forma a convencer o tribunal uma vez que não tinham conhecimento directo desse facto.
Assim sendo, esta factualidade não coloca em causa a decisão do tribunal quanto à questão de saber que mapas foram utilizados pela inspecção tributária, nem impõe a conclusão retirada pela Recorrente de que “os mapas enviados para a Inspetora não foram os definitivos, mas sim os provisórios”.
Como referido supra a testemunha «AA» aludiu de forma vaga e genérica ao controlo dos custos e receitas de cada pacote turístico, mas não revelou um conhecimento directo quanto à questão ora suscitada, posto que “acerca da correspondência entre os alegados “mapas definitivos” (que suportaram os registos contabilísticos) e o número de passageiros efectivos, respondeu que quem fez essa análise foram “as colegas”.
E na medida em que se trata de depoimento indirecto, nesta parte, não podia ser valorado pelo tribunal.
Pelo contrário, a testemunha da Fazenda Pública “foi peremptória ao afirmar que os referidos documentos foram solicitados directamente por si à empresa, através de contacto telefónico efectuado a partir do gabinete do técnico oficial de contas, onde decorriam os actos de inspecção”.
Acresce que a testemunha «BB» referiu que o normal é irem para a contabilidade apenas os mapas finais e não os provisórios que vão sendo alterados. E, tal como sucede com a anterior testemunha, também demonstrou não ter conhecimento directo de quais os mapas usados pela inspecção tributária.
Por outro lado, a testemunha «EE» só prestou serviços para a ora Recorrente a partir de 2008, e a acção inspectiva recaiu sobre o exercício de 2003, e portanto o conhecimento deste facto só pode resultar de forma indirecta, por via da elaboração da reclamação graciosa (alegação 37ª).
Deste modo, os depoimentos das testemunhas identificadas supra não podem conduzir à conclusão de que os mapas de que a inspecção tributária lançou mão para proceder às correcções foram os mapas provisórios.
A Recorrente nas conclusões XI a XIII argumentou que face à prova da existência dos mapas provisórios, e da elaboração de um mapa definitivo posterior, “em função das confirmações dos clientes e tendo ainda ficado provado que com muita frequência, alguns clientes inscritos nas viagens, desistiam ou simplesmente não apareciam, dando origem ao desfasamento entre o mapa final e os mapas provisórios e seguindo o fio condutor do raciocínio lógico dedutivo”, não poderia o tribunal “a quo” concluir pela legalidade das correcções efectuadas, dado o “desfasamento entre os mapas previamente elaborados e o mapa final, este sim, o real e corrigido em função das confirmações dos clientes, só poderá extrair-se que as correções feitas pela AT foram realizadas com base em informações provisórias”.
Deste modo, a prova dos factos constantes dos pontos 15º, 16º e 17º só poderia conduzir à conclusão de que “os mapas que estiveram na base da análise da AT não traduziram, ou pelo menos poderiam não traduzir, a efetiva realidade dos proveitos da Impugnante, considerando o desfasamento que ficou provado, entre os mapas iniciais e o final”.
Porém carece de razão.
Efectivamente, o desfasamento entre os mapas provisórios e definitivos resulta da sua adulteração, nos termos explicitados supra e referidos na sentença recorrida, e não resultou das alegadas desistências dos clientes mas sim da eliminação das últimas linhas desses mapas.
Acresce que o tribunal recorrido, a partir da análise da documentação constante dos autos, deu conta das razões pelas quais concluiu que as correcções foram efectuadas com base nos mapas definitivos que se encontravam na contabilidade da Recorrente, e que traduzem a efectiva realidade dos seus proveitos.
Assim sendo, tendo-se negado provimento aos erros de julgamento de facto imputados à decisão recorrida, e uma vez que a Recorrente não invocou qualquer erro de direito, mantém-se a decisão judicial que se encontra devidamente fundamentada de facto e de direito, e não merece censura.
Custas a cargo da Recorrente, vencida no recurso (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil).
*
Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
1- A nulidade da sentença prevista na alínea c) do nº 1, do artigo 615º do Código de Processo Civil, decorrente da oposição dos fundamentos com a decisão, só ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão judicial oposta, ou, pelo menos, de sentido diverso, e tem como premissa a violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial.
2- Em conformidade com o estatuído no artigo 640º do Código de Processo Civil, o Recorrente que impugna a matéria de facto tem de especificar, sob pena de rejeição, os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, bem como os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, e indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder transcrever os excertos que considere relevantes, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
3- O conhecimento da impugnação de facto pode ter lugar quando as questões suscitadas forem perceptíveis mesmo sem o cumprimento cabal dos requisitos fixados no artigo 640º do Código de Processo Civil.
4- O erro de julgamento de facto não pode dar-se como verificado se as testemunhas indicadas pelo Recorrente não têm conhecimento directo dos factos relatados e se os depoimentos vagos e genéricos não permitem ao tribunal formar convicção diversa da decisão recorrida.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 18 de Dezembro de 2025
Rui Esteves
Irene Isabel das Neves (em substituição)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |
