Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01286/24.0BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/04/2025

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	ANA PATROCÍNIO

Descritores:	SUBIDA DA RECLAMAÇÃO IMEDIATA; FINAL DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL; PRESCRIÇÃO;

Sumário:	A prossecução da execução fiscal, numa situação em que há possibilidade da dívida estar prescrita, permite prognosticar a ocorrência de prejuízos irreversíveis, pelo que a reclamação deve subir imediatamente, interpretando-se extensivamente a norma constante do n.º 3 do artigo 278.º do CPPT.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», contribuinte fiscal n.º ...02, residente na Rua ..., CV, ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 25/09/2025, que julgou a excepção dilatória de erro parcial na forma do processo procedente, absolvendo parcialmente a entidade exequente da instância, e determinou a baixa ao Órgão da Execução Fiscal da Reclamação do acto desse órgão de execução fiscal, consubstanciado no indeferimento do reconhecimento da prescrição da dívida exequenda de IVA, referente ao 2.º trimestre do ano de 2014, no montante de €4.809,06, para que o processo de execução fiscal n.º ...56 prossiga os seus normais trâmites, subindo a presente reclamação apenas a final (se for caso disso).

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“I. O presente recurso é interposto da sentença proferida em 25/09/2025, pelo douto Tribunal a quo que, salvo o devido respeito, profere uma decisão errada ao não apreciar a nulidade/inexistência da citação invocadas pela Recorrente e por não conhecer de imediato a Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal e julgar a prescrição dos alegados valores em dívida imputados à Recorrente.
II. O Tribunal a quo, salvo o devido respeito por opinião diversa, erradamente julgou a exceção dilatória invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira de erro parcial na forma do processo procedente e, consequentemente, absolveu a Recorrente da instância na parte relativa aos pedidos a) e c) e determinou a baixa da reclamação ao OEF para que o PEF prossiga os seus normais trâmites, subindo a presente reclamação apenas a final (se for caso disso);
III. A sentença que ora se recorre padece do vício de nulidade de Sentença, porque o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a nulidade/inexistência de citação invocada pela Recorrente, como o deveria ter feito.
IV. A Recorrente nunca teve contacto com o processo de execução fiscal, da alegada reversão, nem nunca foi citada para apresentar a sua oposição, motivo pelo qual o meio adequado para reagir contra a Autoridade Tributária e Aduaneira foi a Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal.
V. Quando a Recorrente dirigiu o seu requerimento à Autoridade Tributária e Aduaneira alegando que nunca foi citada e que os valores que lhe são imputadas estão prescritos, a Autoridade Tributária e Aduaneira proferiu despacho e falsamente alegou que a Recorrente foi citada.
VI. Em face da falsa alegação feita pela Autoridade Tributária e Aduaneira a Recorrente apresentou a Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal, repetindo os argumentos anteriormente invocados, ou seja, a nulidade/inexistência de citação e a prescrição dos alegados valores em dívida.
VII. Não obstante a nulidade/inexistência de citação ser de conhecimento oficioso, a própria Autoridade Tributária e Aduaneira quando instada a juntar todo o processo de execução fiscal, juntou aos autos a alegada citação efetuada da qual resulta que a mesma nunca foi assinada nem rececionada por NINGUÉM.
VIII. Resulta do artigo 191.º, n.° 3 do CPPT (na redação dada pela Lei n.° 82-B/2014, de 31 de Dezembro), que nos casos de responsabilidade subsidiária a citação tem de (ser) pessoal, a qual poderá ser efetuada por carta registada com aviso de receção.
IX. Frustrada a citação pessoal a mesma é repetida através do envio de nova carta registada com aviso de recepção com a cominação de que a citação considera-se efectuada, na data certificada pelo distribuidor do serviço postal ou, no caso de ter sido deixado aviso, no 8.º dia posterior a essa data.
X. Nos presentes autos a citação não foi efetuada, até porque resulta que o aviso de receção da citação junto aos autos nunca foi assinado nem existe qualquer repetição da citação.
XI. Uma vez invocada a nulidade/inexistência da citação, ainda por cima com prova documental evidente que a mesma não foi efetuada, competia ao Tribunal a quo, pronunciar-se sobre a invocada nulidade/inexistência de citação, o que não fez, motivo pelo qual a sentença proferida enferma de nulidade nos termos e para os efeitos artigo 615.° n.° 1 do CPC.
XII. A sentença proferida padece de nulidade, porque existe uma omissão de pronúncia, uma vez que o Tribunal a quo deixou de se pronunciar sobre questões ou pretensões que devesse apreciar e cuja apreciação lhe foi colocada, mormente a invocada a nulidade/inexistência da citação.
XIII. Venerandos Desembargadores aqui chegados, e salvo o devido respeito por entendimento diverso, a sentença proferida pelo Tribunal a quo está ferida de nulidade, que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos, devendo V. Exas. do alto da V. sapiência reconhecer a nulidade ora invocada e devem os presentes autos ser remetidos ao Tribunal a quo para que a nulidade/inexistência de citação seja apreciada tal como foi invocado pela Recorrente.
XIV. Quanto ao momento da subida da Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal, em que está em causa a nulidade/inexistência da citação e prescrição dos alegados valores em dívida, as mesmas deveriam ter sido conhecidas no imediato e não deveriam ter sido postergadas para conhecimento a final.
XV. A posição assumida pelo Tribunal a quo, é contrária a pelo menos 6 sentenças, transitadas em julgado, (cujas certidões protestamos juntar no prazo de 10 dias) proferidas por vários Tribunais Tributários, designadamente:
-Processo n.° ...87/...4.9BEPRT - Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel. (ver documento n.°1)
-Processo n.° 1-88/24 - Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. (ver documento n.° 2)
-Processo n.° 1-82/24 - Unidade Orgânica 5 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto. (ver documento n.° 3)
-Processo n.° 1-86/24 - Unidade Orgânica 5 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto. (ver documento n.° 4)
-Processo n.° 1-85/24 - Unidade Orgânica 5 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto. (ver documento n.° 5)
-Processo n.° 3-4/20 - Unidade Orgânica 3 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga. (ver documento n.° 6)
XVI. Em todos os supra referidos processos, onde foi invocada a nulidade/inexistência da citação e a prescrição dos alegados valores em dívida, os supra referidos Tribunais entenderam que a Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal, é de conhecimento imediato porque doutra forma a própria Reclamação perderia toda a sua utilidade, tanto mais que o pedido de reconhecimento de prescrição da dívida exequenda visa, precisamente, obstar à prossecução de atos executivos contra a Recorrente e o seu património.
XVII. A decisão do Tribunal a quo, salvo o devido respeito por opinião diversa, é injustificada e incompreensível e contrária às supra referidas sentenças e à jurisprudência citada nas mesmas.
XVIII. Os supra referidos processos tiveram a sua origem através de um requerimento apresentado junto da Autoridade Tributária e Aduaneira no qual é invocada a nulidade/inexistência da citação e a prescrição da dívida e em face do indeferimento é apresentada a Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal repetindo a invocação da nulidade/inexistência da citação e a prescrição dos alegados valores em dívida.
XIX. Nos supra referidos processos ...87/...4.9BEPRT e 1-88/24, foram instaurados pela Recorrente da mesma forma e com os mesmos fundamentos apresentados nos presentes autos, tendo as Reclamações apresentadas conhecidas de imediato.
XX. Em situações idênticas às dos presentes autos o Tribunal a quo foi o único Tribunal a relegar para conhecimento a final da nulidade/inexistência e prescrição dos alegados valores em dívida.
XXI. Apesar da jurisprudência dos Tribunais Centrais e do Supremo Tribunal de Justiça ser no sentido da Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal, onde é invocada a prescrição ser de conhecimento imediato, não existe regulamentação jurídica que determine que a mesma seja de conhecimento imediato.
XXII. Pois os casos de subida imediata estão previstos num elenco não taxativo previsto no n.° 3 do artigo 278.º do CPPT, e não está expressamente previsto os casos de prescrição.
XXIII. Assim em face das 6 sentenças proferidas nos supra mencionados processos pelos Tribunais Tributários respetivos, e à jurisprudência citada nas referidas 6 sentenças, que são contrárias à sentença proferida pelo Tribunal a quo, deve a mesma ser revogada e substituída por outra em que o Tribunal a quo decida pela nulidade/inexistência de citação e aprecie de imediato a prescrição invocada.
XXIV. O Tribunal a quo ao não decidir no sentido das conclusões anteriores, viola entre outros, os artigos 608, 609 e 615 do Código de Processo Civil, artigos. 20.°, n.° 1, 4 e 5 e artigo 268 n.° 4 da Constituição da República Portuguesa, artigos 191.º, 192.º, 276.º, 277.º, 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, artigo 103.°, n.° 2 da Lei Geral Tributária, bem como os princípios da verdade material da justiça tributária.
Nestes termos,
Deve o presente recurso ser julgado procedente, e ser declarada a nulidade/inexistência da citação e reconhecida a prescrição dos valores imputados à Recorrente e caso assim não se entenda, deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo revogada e ser substituída por outra que conheça da nulidade/inexistência da citação e que determine o conhecimento imediato da Reclamação de Decisão do Órgão de Execução Fiscal a fim de ser reconhecida a prescrição dos valores alegadamente devidos pela Recorrente, tudo em conformidade com as precedentes conclusões, fazendo, assim, V. Exas. a habitual Justiça!”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia acerca da nulidade/inexistência de citação, e se enferma de erro de julgamento por ter determinado a baixa dos autos ao Órgão da Execução Fiscal, por a presente reclamação não dever subir imediatamente.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com pertinência para o conhecimento do erro parcial na forma do processo dá-se como provado, com base nos documentos juntos aos autos, o seguinte facto:
A) Em 02-02-2024 a reclamante remeteu ao Serviço de Finanças ... uma carta registada contendo um requerimento dirigido ao PEF n° ...56, com o seguinte teor:
«AA», com o número de identificação fiscal ...02, residente na Rua ..., CV, ..., vem, respeitosamente, expor e requerer a V. Exa. o seguinte:
1. A Requerente tomou conhecimento recentemente que se encontra a correr termos contra si, na qualidade de revertida, o processo de execução fiscal n.º ...56.
2. A Requerente desconhece os motivos pelo quais a dívida em causa lhe está a ser imputada, figurando a mesma como executada nos presentes autos.
3. Os presentes autos deverão reportar-se a dívidas relativas a IVA relativo ao ano de 2014.
4. Resulta do artigo 48.º da Lei Geral Tributária o seguinte: “As dividas tributárias prescrevem, salvo o disposto em, lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou, o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”
5. In casu, as dívidas peticionadas através dos mencionados autos de execução fiscal encontram-se prescritas.
6. Acontece que a Requerente nunca teve conhecimento dos supostos valores em dívida.
7. Prescreve o n.º 1 do artigo 49.º da LGT o seguinte: “A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.”
8. Sucede que a Requerente nunca foi citada no âmbito dos presentes autos, nunca tendo rececionado qualquer citação.
9. Em face do exposto as supostas dívidas peticionadas no processo de execução fiscal em causa encontram-se prescritas, prescrição essa que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.
10. Destarte e tendo em conta que já decorreu o prazo legal para a prescrição a entidade exequente não pode exercer o direito de cobrança sobre as dívidas em apreço (quantias exequenda, juros de mora e demais encargos), pelo que os presentes autos de execução fiscal devem ser declarados extintos por prescrição.
(cfr. doc. 1 junto aos autos com a p.i.).”
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2. O Direito

A Recorrente interpôs recurso ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 6 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), sustentando que a sentença proferida pelo Tribunal a quo, que determinou, por ora, a baixa da reclamação ao órgão da execução fiscal, é contrária a, pelo menos, outras 6 sentenças transitadas em julgado proferidas por Tribunais Tributários, que identifica, e à jurisprudência proferida pelos Tribunais Centrais e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que, em casos semelhantes, conheceu imediatamente de reclamações de actos do órgão da execução fiscal.
Assim, previamente à apreciação do objecto do recurso, deixaremos somente uma nota acerca da admissibilidade do presente recurso.
Determina o n.º 6 do artigo 280.º do CPPT que “Para além dos casos previstos na lei processual civil e administrativa, é sempre admissível recurso, independentemente do valor da causa e da sucumbência, de decisões que perfilhem solução oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência substancial de regulamentação jurídica, com mais de três sentenças do mesmo ou de outro tribunal tributário.”
Esclarecemos, portanto, a desnecessidade de a Recorrente ter lançado mão da segunda parte deste normativo, dado que a sentença em crise sempre seria recorrível, face ao disposto na lei processual administrativa – cfr. artigo 142.º, n.º 3, alínea d) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
Com efeito, a sentença recorrida não proferiu uma decisão de mérito, ao absolver a AT da instância, por erro parcial na forma do processo, e ao remeter a reclamação ao órgão da execução fiscal, pelo que, independentemente do valor da causa, é recorrível, dado que colocou termo ao processo sem se pronunciar sobre o mérito da causa.

A primeira questão colocada no recurso prende-se com a elaboração da sentença recorrida, na medida em que a Recorrente defende ter o tribunal “a quo” incorrido em nulidade, por omissão de pronúncia acerca da arguida falta de citação.
Efectivamente, apesar de o tribunal recorrido ter determinado a remessa da reclamação ao órgão da execução fiscal, por não dever ter subida imediata, nos termos do artigo 278.º, n.º 3 do CPPT, a verdade é que também absolveu parcialmente a entidade exequente da instância, por ter julgado procedente a excepção dilatória de erro parcial na forma do processo.
No caso concreto dos autos a reclamante formulou os seguintes três pedidos na sua petição de reclamação:
a) Ser a decisão de reversão do processo de execução fiscal em causa, por falta de audiência prévia ser revogada e substituída por outra que declare nulidade ou anulabilidade da referida decisão de reversão dos processos supra indicados;
b) Ser a decisão que indeferiu o pedido de extinção dos processos de execução fiscal em causa por prescrição, revogada e substituída por outra que declare a extinção por prescrição dos processos supra indicados;
c) Ser declarada a falta de citação ou a nulidade de citação do Reclamante nos presentes autos de execução fiscal.
O pedido a) consiste na declaração de nulidade ou anulação do despacho de reversão.
O pedido b) consiste na anulação do despacho reclamado.
O pedido c) consiste na declaração das nulidades processuais de falta de citação ou de nulidade da citação.
Julgou o tribunal “a quo” que só o pedido identificado em b) é adequado à presente forma processual.
Porém, quanto ao julgamento realizado no que tange ao pedido a), no sentido de não ser compatível com a presente forma processual, porque a invalidade do despacho de reversão só pode ser discutida em processo de oposição à execução fiscal, o presente recurso não ataca tal segmento decisório, pelo que o mesmo transitou em julgado.
Com efeito, é objecto do recurso a omissão de pronúncia acerca da “nulidade/inexistência” de citação.
No entanto, a sentença recorrida justifica da seguinte forma a razão para não conhecer, a título principal, tal questão:
“(…) Vejamos agora o pedido c), o qual consiste na declaração de nulidades processuais (falta de citação ou nulidade da citação).
Este pedido também não é compatível com a presente forma processual porque as nulidades processuais cometidas no PEF só podem ser invocadas em primeira linha junto do órgão da execução fiscal (OEF), sem prejuízo da possibilidade de posterior reclamação, nos termos do art.º 276º do CPPT, do eventual despacho de indeferimento do requerimento de arguição da nulidade.
Veja-se, neste sentido, o acórdão do STA de 22-03-2018, proferido no processo nº 0714/15, de cujo teor se transcreve o seguinte excerto (os destaques – negrito e sublinhado – são nossos):
Como se viu já, considerando os termos em que o recorrente colocava a questão, pondo em causa os requisitos da citação, a que imputava nulidade, a Mª Juiz a quo proferiu decisão no sentido de que a nulidade da citação não é fundamento de oposição devendo ser arguida em requerimento dirigido ao órgão de execução fiscal.
E de facto assim é, já que como vem sendo dito, de forma pacífica e reiterada pela jurisprudência desta secção (de que são exemplos Acórdãos de 22.02.2017, recurso 1528/14, 07.05.2014, recurso 283/14, de 24.02.2010, de 25 de Maio de 2011, proferido no recurso nº 187/11, de 10.03.2011, recurso 42/11 e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.07.2011, recurso 873/11 e de 28.02.2007, recurso 803/04, todos in www.dgsi.pt.) a nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal, mas apenas a repetição do acto com cumprimento das formalidades omitidas, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão de execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável.
Veja-se também, no que diz respeito à falta de citação, o acórdão do STA de 02-04-2014, proferido no processo nº 0247/14, de cujo teor se transcreve o seguinte excerto (os destaques – negrito e sublinhado – são nossos):
Acontece que a nulidade do processo executivo por falta de citação do executado nos termos do n.º 6 do art. 190.º do CPPT, de acordo com a jurisprudência consolidada […], tem de ser primariamente arguida perante o órgão de execução fiscal, intervindo o tribunal na apreciação da questão se, na sequência do indeferimento dessa arguição, a sua intervenção for requerida através de reclamação judicial deduzida nos termos dos arts. 276.º e segs. do CPPT.
No caso concreto dos autos, resulta do teor do requerimento referido na alínea A) do probatório que a reclamante não arguiu nenhuma nulidade perante o OEF. Sendo certo que a reclamante afirmou, no ponto 8 do seu requerimento, que “nunca foi citada no âmbito dos presentes autos, nunca tendo rececionado qualquer citação”, não é menos certo que tal alegação não consubstancia a arguição de uma nulidade processual, mas apenas a invocação de uma causa de pedir relativa à prescrição. Note-se, aliás, que a reclamante não terminou o seu requerimento com um pedido de reconhecimento da nulidade de falta de citação, mas sim com um pedido de extinção do PEF com fundamento na prescrição (“os presentes autos de execução fiscal devem ser declarados extintos por prescrição”).
Isto não significa, no entanto, que o Tribunal esteja impedido de apreciar a falta de citação ou a nulidade da citação. Significa apenas que tal apreciação não pode ser feita a título principal, mas apenas a título incidental para o efeito de apreciar a prescrição.
Em face do exposto conclui-se, portanto, que só o pedido b), que é um pedido de anulação do despacho reclamado, é compatível com o presente meio processual.
Em situações deste tipo, e conforme explica Jorge Lopes de Sousa, “não poderá haver correcção da forma de processo quanto aos pedidos para os quais a forma de processo é inadequada, pois o processo tem de seguir a forma escolhida pelo interessado relativamente à apreciação do pedido para que essa forma de processo é adequada. Nestes casos, a solução que se extrai do tratamento dado a uma questão paralela no nº 4 do art. 193º do CPC [a que corresponde actualmente o art.º 186º], é a de considerar sem efeito o pedido ou pedidos para o qual o processo não é adequado, prosseguindo o processo apenas para apreciação do pedido que deva ser apreciado em processo do tipo escolhido pelo interessado. Essa consequência é uma aplicação da regra do art. 199º do CPC [a que corresponde actualmente o art.º 193º] segundo a qual, no caso de erro na forma de processo, é nulo todo o processado que não puder aproveitar-se para a tramitação de acordo com a forma estabelecida na lei. Nesses casos de erro parcial da forma de processo, como este tem de prosseguir para apreciação do pedido para que é adequado, a consequência relativamente ao outro pedido será a de nulidade parcial do processo, na parte a ele respeitante, o que se reconduz a que o processo prossiga como se esse pedido não tivesse sido efectuado” (ibidem., pp. 92-93), entendimento que também tem sido sufragado pelo STA.
O autor citado considera ainda que “[n]as situações em que o meio processual utilizado pelo impugnante é adequado para o conhecimento de um dos pedidos, mas não o é para a apreciação de outro, a solução será a de prosseguir o processo para apreciação do pedido para que é adequado, com indeferimento liminar ou absolvição da instância quanto ao outro pedido, solução que encontra apoio no n.º 4 do art. 193.º do CPC [a que corresponde actualmente o art.º 186º do CPC], ao pressupor que, nos casos de erro parcial da forma de processo, o pedido para que o processo é inadequado «fique sem efeito»” (ibidem, p. 185) (sublinhado nosso).
Em face de tudo quanto se disse, conclui-se pela procedência do arguido erro parcial na forma do processo e, consequentemente, absolve-se a entidade exequente da instância na parte relativa aos pedidos a) e c). (…)”
Portanto, como a apontada nulidade por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento; não vislumbramos a verificação de tal vício da sentença, uma vez que se mostra claríssimo o motivo para não tomar conhecimento da questão da nulidade ou falta de citação.
Por outro lado, também não detectamos qualquer erro de julgamento a propósito deste pedido de declaração de nulidade ou de falta de citação, tanto mais que o tribunal “a quo” refere, expressamente, não estar impedido de tomar conhecimento de tal questão, a título incidental, para efeito de apreciação da questão da prescrição.
Por último, como, depois, entendeu que a reclamação não teria subida imediata, acabou por não conhecer nem da questão relativa à citação, ainda que a título incidental, nem da questão concernente à prescrição, também justificando tal omissão com base no teor do Acórdão prolatado pelo Tribunal Constitucional nos presentes autos, na sequência da desaplicação da norma constante do artigo 278.º, n.º 3 do CPPT ao caso concreto.
Mais uma vez, o tribunal recorrido explicitou o motivo para não conhecer as questões e os pedidos formulados na petição de reclamação, pelo que jamais estamos perante uma nulidade da sentença, tal como prevista no artigo 125.º do CPPT.
Contudo, não deixaremos de ponderar se, eventualmente, estaremos perante erro de julgamento, ao remeter-se, por ora, a reclamação para o órgão da execução fiscal.

Nos presentes autos, em 06/09/2024 havia sido proferida sentença que, atendendo à jurisprudência dos tribunais desta jurisdição e ao caso em análise, decidiu conhecer imediatamente a reclamação, desaplicando a norma ínsita no artigo 278.º, n.º 3 do CPPT, por enfermar de inconstitucionalidade material a interpretação que da mesma efectuou.
Em face da jurisprudência citada, com a qual o tribunal recorrido estava de acordo, afirmou que, por força do princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no artigo 268.º, n.º 4, da CRP:
a) a subida imediata da RAOEF não pode ser condicionada em função da ilegalidade alegadamente cometida no PEF, devendo admitir-se a possibilidade de subida imediata qualquer que seja a ilegalidade invocada pelo reclamante;
b) a subida imediata da RAOEF não pode ser condicionada em função da ocorrência, ou não, de prejuízo irreparável para o reclamante, porquanto o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados não se limita à possibilidade de reparação dos prejuízos provocados por uma actuação ilegal, comissiva ou omissiva, da administração, antes exigindo que sejam evitados os próprios prejuízos.
Considerando tudo o exposto, o tribunal “a quo” concluiu, então, que, mesmo num caso como o dos autos (ou seja, mesmo num caso em que não está em causa nenhuma das ilegalidades referidas no n.º 3 do art.º 278.º do CPPT; em que não foi alegado que da subida a final pudesse resultar algum tipo de prejuízo diferente dos prejuízos típicos de qualquer processo executivo; e em que da subida a final nunca resultaria a perda de utilidade jurídica da RAOEF), o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, consagrado no art.º 268.º, n.º 4, da CRP, impõe sempre a subida imediata da RAOEF.
Nestes termos, por ser incompatível com o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, desaplicou a norma resultante da conjugação dos nºs 1 e 3 do art.º 278.º do CPPT, segundo a qual a presente reclamação apenas deveria subir a final, e, consequentemente, admitiu a sua subida imediata e apreciou o objecto, que delimitou, da reclamação.
Em face da desaplicação da norma no caso concreto, recorreu o Ministério Público, em recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, tendo este decidido “não julgar inconstitucional a norma resultante da conjugação dos n.ºs 1 e 3, do artigo 278.º, do Código de Procedimento e Processo Tributário, quando interpretados no sentido de que, fora das situações em que a reclamação de atos de órgão de execução fiscal se fundamente numa das alíneas daquele n.º 3, não pode a referida reclamação ter subida imediata” e “em consequência, conceder provimento ao recurso interposto, devendo os autos baixar ao tribunal a quo para reformulação da sentença, em conformidade”.
Em face do decidido pelo Tribunal Constitucional, o tribunal recorrido proferiu nova sentença, em 25/09/2025, consubstanciando a sentença recorrida, não tendo admitido a subida imediata da reclamação, com os seguintes termos:
“(…) Como se vê, o STA tem admitido a subida imediata da RAOEF fora das situações previstas no nº 3 do art.º 278º do CPPT com base em argumentos de constitucionalidade.
Sucede, no entanto, que por acórdão proferido nos autos, o Tribunal Constitucional decidiu que a interpretação que o STA tem vindo a fazer sobre esta matéria não é a correcta, dado que “o que a norma sindicada faz é regulamentar o concreto regime de tal reclamação. Prevendo a regra geral e as exceções, nos termos sinalizados (…), estabelecendo um condicionamento legítimo quanto ao momento do seu conhecimento: em princípio elas só são conhecidas pelo tribunal quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final; todavia, para os casos em que a reclamação se fundamente num prejuízo irreparável causado por uma das várias situações previstas, tal diferimento não se aplica, podendo a reclamação ser desde logo conhecida” (§ 15 do acórdão do Tribunal Constitucional proferido nos autos).
O Tribunal Constitucional decidiu ainda que “este condicionamento ou restrição não resulta, como nunca poderia resultar, de qualquer capricho ou decisão menos ponderada do legislador. É que, para além do valor incontornável da tutela jurisdicional efetiva, estão nesta matéria em jogo interesses públicos de importância fundamental, em particular a perceção das receitas fiscais, mas, também, a eficiência administrativa e a celeridade do processo de realização coerciva da dívida. Portanto, existem razões ponderosas para os limites à efetivação do direito o qual, ainda para mais, é restringindo em termos adequados, sem comportar uma ofensa insuportável do direito à tutela jurisdicional efetiva dos reclamantes” (§ 16 do acórdão do Tribunal Constitucional proferido nos autos; o sublinhado é nosso).
Em face destas premissas, o Tribunal Constitucional concluiu que “[a] exigência resultante da norma contestada, ainda que fosse tomada como uma autêntica restrição, respeita em termos adequados, necessários e proporcionais a restrição do direito de acesso aos tribunais, não se revelando inconstitucional com base nos parâmetros invocados no recurso, nem com fundamento em quaisquer outros abstratamente mobilizáveis” (§ 19 do acórdão do Tribunal Constitucional proferido nos autos).
Considerando o decidido pelo Tribunal Constitucional, há que concluir que o estabelecimento de um elenco taxativo não belisca o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos administrados, pelo que não há motivo para, fora dos casos expressamente previstos no nº 3 do art.º 278º do CPPT, se admitir a subida imediata da RAOEF.
Assim sendo, e dado que o acto reclamado não tem enquadramento em nenhuma das alíneas do nº 3 do art.º 278º do CPPT, concluímos pela inadmissibilidade da subida imediata da RAOEF. Em face da solução dada a esta questão, o conhecimento das demais fica prejudicado (art.º 608º, nº 2, do CPC). (…)”
A Recorrente não se conforma com este julgamento, aludido à jurisprudência abundante e uniforme dos tribunais desta jurisdição.
A sentença recorrida faz uma efectiva aplicação do artigo 278.º do CPPT, na dimensão normativa segundo a qual a subida imediata das reclamações dos actos do órgão da administração fiscal se restringe aos casos taxativamente previstos no seu n.º 3 e que tal interpretação da norma não é inconstitucional.
O acórdão do Tribunal Constitucional proferido nos presentes autos, em 15/07/2025, fundou-se na motivação já constante de outros acórdãos, como o Acórdão n.º 338/2009 ou o Acórdão n.º 380/2010. Sendo que neste último se remata, para fundamentar a sua própria decisão de não inconstitucionalidade, afirmando o seguinte a propósito da norma do artigo 278.º do CPPT:
“(…) a norma em causa não afasta a impugnabilidade de quaisquer actos lesivos da administração tributária praticados em processo de execução fiscal, podendo o executado submeter à apreciação do juiz a actuação do órgão executivo que considere lesiva dos seus direitos e interesses legítimos, embora a intervenção imediata do tribunal apenas ocorra em caso de prejuízo irreparável, o que tem justificação plausível do ponto de vista material.
Assim, tem de concluir-se que o artigo 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário satisfaz as exigências de adequação, necessidade e proporcionalidade, condicionando temporalmente - mas não sacrificando - a efectividade da tutela jurisdicional contra actos lesivos, que é ressalvada pela subida imediata da reclamação quando a subida diferida criar um prejuízo que não seja remediável pela anulação dos actos processuais entretanto praticados. (…)”
Nesta conformidade, entendemos que os julgamentos de “não inconstitucionalidade” que vêm sendo prolatados pelo Tribunal Constitucional não são totalmente incompatíveis com a jurisprudência do nosso mais alto tribunal.
Na verdade, é nossa firme convicção que a jurisprudência do STA nunca teve em vista inverter a regra geral prevista no artigo 278.º, n.º 1 do CPPT, de subida diferida da reclamação, mas, no fundo, considerar que o elenco indicado no n.º 3 do artigo 278.º do CPPT não é taxativo, devendo, casuisticamente, aferir-se a verificação do «prejuízo irreparável» a que se alude na norma.
Trata-se de um conceito indeterminado e, portanto, deverá ser densificado e demonstrado em cada caso concreto, dando abertura à interpretação que tem vindo a ser adoptada pelo STA, nomeadamente, após a prolação do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, em 06/07/2011, no âmbito do recurso n.º 0459/11.
O facto de o Tribunal Constitucional não ter julgado inconstitucional, nos autos, a articulação das normas dos números 1 e 3 do artigo 278.º do CPPT, quando interpretadas no sentido de não poder a referida reclamação ter subida imediata fora das situações em que a reclamação de actos de órgão de execução fiscal se fundamente numa das alíneas daquele n.º 3, não significa que as mesmas não possam ser interpretadas de outra forma, designadamente, dando um sentido útil à reclamação.
Cumpre, então, apreciar se a reclamação deve ser conhecida imediatamente ou apenas após a venda dos bens eventualmente penhorados.
A regra geral, constante do n.º 1 do artigo 278.º do CPPT, é que as reclamações das decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal, que no processo afectem os direitos e interesses legalmente protegidos do executado ou outros interessados, apenas sobem ao tribunal tributário após a realização da penhora e da venda.
Só assim não ocorre quando, nos termos n.º 3 daquele artigo, a reclamação se fundamentar em «prejuízo irreparável», causado pelos actos e ilegalidades nele enunciados, ou seja, designadamente, prejuízo causado por penhora indevida ou imposição de garantia superior à devida.
A «subida imediata» do processo incidental previsto no n.º 2 do artigo 278.º do CPPT tem, pois, por fundamento a existência: (i) de um acto lesivo de posições jurídicas processuais do executado; (ii) cuja ilegalidade pode causar prejuízos irreparáveis, se não for imediatamente eliminada.
Todavia, como diversas vezes tem sido considerado pela jurisprudência do STA, esses não são os únicos actos que identificam ou delimitam o objecto do processo de impugnação imediata previsto no n.º 3 do artigo 278.º do CPPT. Tratando-se de «actos materialmente administrativos» (n.º 2 do artigo 103.º da LGT), que «afectam os direitos e interesses legítimos» que o executado pode fazer valer no processo (artigo 276.° do CPPT), não pode deixar de se interpretar extensivamente o n.º 3 do artigo 278.°, de modo a abranger também os demais actos causadores de prejuízos irreversíveis aos direitos e interesses legalmente protegidos do executado.
A forma de evitar que tais actos criem situações de facto consumado ou de prejuízo irreparável é conhecer imediatamente do mérito da impugnação e não diferir a sua apreciação para o final do processo.
Sendo esse o espírito do n.º 3 do artigo 278.º do CPPT, então há que alargar a sua norma, porventura fechada numa perspectiva casuística, a todas as reclamações cuja retenção tornaria irreparável ou irreversível a efectivação dos direitos e interesses do executado (cfr. Acórdãos do STA, de 27/07/2005, rec. n.º 0897/05, de 16/08/2006, rec n.º 06896, de 23/05/2007, rec. n.º 0374/07, de 28/11/2007, rec n.º 098/07, de 06/03/2008, rec n.º 058/08 ou do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 06/07/2011, rec n.º 0459/11).
Ora, a jurisprudência do STA também tem vindo a considerar, por analogia com o então n.º 2 do artigo 724.º do CPC, que a «inutilidade absoluta» resultante da subida diferida da reclamação é um conceito relacionado com a irreparabilidade do prejuízo, pois «é seguro que o legislador não quis impor a subida imediata de todas as reclamações cuja retenção pode originar prejuízos» (cfr. Acórdãos do STA, de 08/06/2006, rec. n.º 0229/06, de 23/05/2007, rec. n.º 0374/07 ou de 06/03/2008, rec. n.º 058/08).
Por conseguinte, só há prejuízo irreparável quando a retenção da reclamação a torne absolutamente inútil para os direitos e interesses que a reclamante pretende assegurar na execução. Isso obriga, por vezes, a ter que se fazer um juízo de prognose, de forma a prever se é ou não provável que da retenção da reclamação não advenham quaisquer vantagens para o reclamante, por a revogação da decisão reclamada já não provocar quaisquer efeitos práticos. Portanto, movemo-nos num contexto de causalidade hipotética, num cenário em que se avaliam as consequências de só se conhecer a reclamação depois de realizada a venda e se comparam situações jurídicas, uma actual e outra virtual.
Tal comparação não pode ser feita apenas com base num critério de avaliação económica do dano e da reparação ou indemnização pecuniária a posteriori. É evidente que, se o acto reclamado for anulado após a venda dos bens penhorados e o pagamento da quantia exequenda, a administração tributária poderá quantificar o prejuízo do executado, substituindo a reparação in natura por uma compensação indemnizatória em dinheiro, desde que se parta do princípio da presunção da solvência da Administração.
Mas a possibilidade de avaliação pecuniária dos prejuízos pode não atender verdadeiramente aos interesses do executado/reclamante. A sua posição jurídica subjectiva, sobre a qual se projectam os efeitos do acto reclamado ilegal, pode não ser suficientemente acautelada através do pagamento de uma indemnização pecuniária. É que o interesse na apropriação de um certo e determinado bem só se satisfaz com a reintegração in natura dos bens vendidos, o que pode já não ser possível se a reclamação só for decidida no fim do processo. Considerando os efeitos reais inerentes à venda executiva, o executado corre o risco de ser privado de um bem que tem interesse em usar, fruir e dispor, um bem que lhe dá segurança económica, com as vantagens não económicas que indelevelmente lhe andam ligadas.
Ora, em certos casos, pode ser difícil restaurar «in natura» os prejuízos causados ao executado pela venda judicial, sem que a compensação económica se mostre adequada a satisfazê-los. Por isso, a compreensão do conceito de «prejuízo irreparável», susceptível de fazer subir imediatamente a reclamação, tem que ser vista à luz da irreversibilidade sobre os interesses do executado dos efeitos produzidos pelo acto reclamado até ao termo do processo executivo.
Assim acontece quando, perante a possibilidade da dívida exequenda estar prescrita, se deixa prosseguir o processo executivo para a fase da venda dos bens penhorados.
A continuação da execução fiscal, num contexto em que a dívida pode estar prescrita, permite prognosticar a ocorrência dessa espécie de prejuízos. Ora, se é provável ou verosímil que eles ocorram, o mais racional e adequado é tomar imediatamente conhecimento da reclamação e decidir se a dívida que se pretende cobrar está ou não prescrita. De outro modo, realizada a venda dos bens penhorados, a eficácia real da sentença anulatória do acto reclamado, que implica a extinção da execução por prescrição, não conseguirá eliminar todos os prejuízos entretanto causados, incluindo neles a possível extinção da execução pelo pagamento.
Daí que deva continuar a seguir-se a jurisprudência do STA, produzida sobre esta mesma questão, sempre no sentido da subida imediata da reclamação, seja porque “o deferimento da subida da reclamação torna previsivelmente inútil a decisão judicial que sobre ela recair, ao não evitar a venda dos bens da reclamante” (cfr. Acórdão do STA, de 09/08/2006, rec. n.º 0229/06) seja porque “não faz sentido nem é razoável conhecer só desta a final, prosseguindo com a execução para cobrança desta, penhorando bens ou vendendo estes, sem qualquer utilidade se acaso a dívida estiver mesmo prescrita e podendo-se evitar a prática de eventuais actos lesivos e a verificação de prejuízos para a executada, ainda mais completamente desnecessários por a dívida exequenda se mostrar garantida” (cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 06/07/2011, rec. n.º 0459/11) – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do STA, de 08/08/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0790/12.
Em suma, se o mérito da reclamação não for imediatamente conhecido, há grande probabilidade de ocorrência de prejuízos de difícil reparação, caso se venha a demonstrar que a dívida está prescrita.
Ao abrigo do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, tendo em vista obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, perante casos absolutamente semelhantes, que merecem tratamento análogo, há, pois, que decidir sobre o mérito da reclamação, decidido se a dívida está ou não prescrita, sindicando o acto reclamado que não o reconheceu, com subida imediata.
Apesar de não ter sido fixada pelo tribunal recorrido a matéria de facto relevante para tal conhecimento imediato, como todos os factos que emergem do processo de execução fiscal são de conhecimento oficioso, seria possível suprir tal falta, substituindo-se este tribunal ao tribunal “a quo”.
Todavia, compulsando o teor do acto a sindicar, observamos que, na análise realizada, em concreto, da prescrição, existe a referência a vários factos suspensivos, como o pagamento em prestações, a suspensão por força das leis COVID e também o deferimento do plano de pagamentos n.º 15340 de 2021, em 25/02/2021, interrompido em 29/07/2021.
Tudo indica que o processo de execução fiscal remetido ao tribunal não estará completo, dado que, pelo menos, não existe qualquer informação ou elementos demonstrativos do deferimento deste plano de 2021.
É verdade que, em 30/07/2024, foi proferido despacho judicial nos autos, onde se determinou, além do mais, que, em conformidade com o requerido pela reclamante na sua petição inicial, se notificasse a Fazenda Pública para juntar aos autos certidão integral do processo de execução fiscal a que é dirigida a presente reclamação, em formato digital, devidamente organizado e com as páginas numeradas.
Contudo, não vislumbramos que tenha sido dado cumprimento integral a este despacho, dado não constar qualquer certidão dos autos e, certamente por lapso, também não se mostram devidamente numeradas as páginas das cópias soltas digitalizadas enviadas.
Existindo fortes indícios de não ter sido cumprido de forma completa o disposto no artigo 278.º, n.º 5 do CPPT, fica a dúvida se terá ou não sido remetida uma segunda carta registada com aviso de recepção à reclamante contendo a sua citação, com a respectiva advertência prevista no artigo 192.º, n.º 2 e 3 do CPPT, e se esteve vigente, abrangendo o presente processo executivo, um plano de pagamento em prestações em 2021.
Tal impossibilita a sindicância do acto reclamado, pelo que o processo deverá ser remetido ao tribunal recorrido para completar a respectiva instrução e, após, ser conhecida, de imediato, a presente reclamação, tramitando-a seguindo as regras dos processos urgentes, nos termos do disposto no artigo 278.º, n.º 6 do CPPT.
Pelo exposto, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida quanto à subida da reclamação e determinar a remessa ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel para que aí se conheça, de imediato, da reclamação judicial apresentada.

Conclusão/Sumário

A prossecução da execução fiscal, numa situação em que há possibilidade da dívida estar prescrita, permite prognosticar a ocorrência de prejuízos irreversíveis, pelo que a reclamação deve subir imediatamente, interpretando-se extensivamente a norma constante do n.º 3 do artigo 278.º do CPPT.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida quanto à subida da reclamação e determinar a remessa ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel para que aí se conheça, com subida imediata, a reclamação judicial apresentada.

Custas a cargo da Recorrida, que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 04 de Dezembro de 2025

[Ana Patrocínio]
[Vítor Salazar Unas]
[Cláudia Almeida]