1. A questão controvertida prende-se com a determinação do enquadramento fiscal da verba atribuída ao impugnante, no montante de 1.696.201$00, considerada pela Administração Tributária como complemento de vencimento enquadrável na Categoria A de rendimentos, decorrente da prestação de trabalho por conta de outrém e sujeita a tributação nos termos do n° 2 do art° 2° do CIRS, enquanto que pela douta sentença foi considerada como tendo sido auferida a título de ajudas de custo.

2. As ajudas de custo têm natureza compensatória e não remuneratória, destinando-se a compensar, indemnizar ou reembolsar o trabalhador por despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.

3. A não tributação em IRS dos montantes atribuídos a título de ajudas de custo está dependente por um lado, da prova da efectivação de tais despesas por parte do abonado e por outro, que a terem sido realizadas, o seu reembolso foi efectuado sem exceder os limites legais, nos termos do disposto na alínea e) do n° 3 do art° 2° do CIRS.

4. É indispensável que o trabalhador preste contas à sua entidade patronal através de um documento de suporte, sendo usual que o faça através do vulgarmente designado boletim itinerário, que embora não tendo que obedecer a um formalismo rígido, no mínimo deverá conter a hora de partida e chegada, o local e motivo da deslocação, o abono diário e total, por forma a permitir o controlo, quer da própria efectivação da deslocação, quer da verba atribuída em função dos valores fixados na respectiva portaria e de harmonia com o Decreto Lei n° 519-M/79, em vigor ao tempo.

5. Constam dos autos boletins itinerários relativos ao impugnante com o conteúdo acima referido, embora manifestamente incorrecto, porquanto o dia de regresso nunca pode ser ajuda completa por não incluir dormida, e de o motivo da deslocação ser extremamente vago, por a designação de “serviços administrativos” nada revelarem em termos da tarefa efectivamente realizada, além de cada boletim respeitar a mais do que um mês.

6. Apesar dos respectivos montantes assim se encontrarem contabilizados na entidade patronal, tal por si só, não é suficiente para a caracterização de tais verbas como ajudas de custo, sendo necessário demonstrar que os montantes em causa foram atribuídos para compensar as despesas com transportes, alimentação, alojamento, sem correspondência de trabalho, por forma a poder integrar esses montantes na noção de ajudas de custo.

7. Tal prova não foi feita, resultando dos autos alguns elementos relevantes, que retiram a natureza compensatória ao montante ora em questão, revestindo o mesmo a natureza de verdadeiras remunerações acessórias, sujeitas a tributação, nos termos do n°2 do art° 2° do CIRS.

8. Porquanto o mesmo assenta num valor diário estimado e pré-fixado, foi processado e pago periódica e regularmente ao longo de todo o ano (incluindo no mês de férias), nalguns meses por dias sucessivos, implicando o pagamento de “ajudas” nas férias, aos fins de semana e feriados, de valor constante, ao longo de vários meses e sendo de valor superior ao da respectiva remuneração base.

9. Não estando demonstrado o carácter de precariedade e a limitação temporal que representa o traço essencial do abono das ajudas de custo, tendo pelo contrário ficado provado o carácter independente face a reais deslocações porventura efectuadas, as referidas verbas têm única e exclusivamente natureza remuneratória, aferível de forma objectiva.

10. Face ao expendido, não se verifica qualquer erro de facto nos pressupostos, pelo que se deve manter na ordem jurídica a liquidação adicional efectuada pela Administração Tributária.

11. A qual foi originada, não por métodos indirectos, mas por correcções aritméticas, nos termos do n° 1 do art° 66° do CIRS, decorrentes de elementos de que a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos passou a dispor na sequência da acção de fiscalização à entidade pagadora.

12. A douta sentença sob recurso violou as disposições legais supra citadas.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

2. Contra-alegando veio o recorrido concluir:

1. O recurso interposto pelo ilustre Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal “a quo” deve ser rejeitado, uma vez que o recorrente não indicou quais os pontos concretos de facto que considera incorrectamente julgados, em violação do disposto na alínea a), do nº 1, do artº 690º do CPC;

2. Isto porque nas suas conclusões, e com o merecido respeito, o recorrente alheia-se por momentos dos fundamentos da decisão recorrida,

3. Para chamar à colação factos novos e suscitar questões que não integram o probatório da decisão recorrida, os quais podiam ter sido por si alegados ou colocadas na primeira instância, tendo para o efeito diferentes momentos processuais adequados a tal fim, quais sejam, a contestação, a instrução, a inquirição de testemunhas e, finalmente, em alegações, uma vez que tais factos eram dele já conhecidos, porquanto faziam (e fazem) parte integrante do processo.

4. O tribunal “ad quem” não pode ser chamado a pronunciar-se sobre a matéria de facto que não foi alegada pelas partes na instância recorrida, com fundamento na ausência de norma expressa que o preveja e permita,

5. Sendo os recursos meios de impugnação de decisões judiciais e não meios de julgamento de questões novas, conforme tem vindo a ser reafirmado na jurisprudência, salvo a existência de factos supervenientes e matérias de conhecimento oficioso que aqui expressamente ressalvamos, mas na certeza de que não se verificam na situação sub judice.

6. Pode, pois, afirmar-se que no presente recurso somente se deveria ter tido (e deverá ter) em consideração a reapreciação do pedido formulado na primeira instância com a matéria de facto nela alegada e com base nos mesmos fundamentos que aí invocados,

7. Porquanto só assim poderá ser obtida a igualdade, a estabilidade e a previsibilidade que merecem (devem merecer) as decisões dos tribunais, o que é imposto, desde logo, pelo principio da igualdade dos cidadãos perante a Lei, consagrado no nº 2, do artº 13º da Constituição da República Portuguesa;

8) Em face do exposto, resulta ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação.

9. For outro lado, e em face da argumentação expendida no recurso pelo recorrente, cumpre dizer que em momento algum - seja em sede de processo gracioso ou em sede de impugnação-, a Administração Fiscal justificou fundamentadamente as correcções efectuadas ao ora recorrido,

10. Não tendo sequer apresentado qualquer prova efectiva da inexistência das deslocações ou da alegada existência de pagamentos de despesas realizadas pelos trabalhadores deslocados, em especial, no caso concreto do ora recorrido,

11. Não tendo feito prova de que o recorrido tenha almoçado, jantado e pernoitado em refeitórios e/ou dormitórios existentes nas obras da sua entidade empregadora no ano de 1996;

12. Sendo certo que era à Administração Fiscal a quem incumbia fazer essa prova, posto que alterou o rendimento declarado pelo recorrido em sede de IRS, no ano de 1996, conforme expressamente é exigido no artigo 55º, no nº 1 do artº 74º e no nº 1 do artº 75º, todos da Lei Geral Tributária;

13. 0 que, não obstante, não a impediu de concluir, tal como agora se conclui em sede recurso, sem ter uma base de facto concreta e suficiente, bem como, séria e credível, de que os valores recebidos pelo recorrido da sua entidade empregadora constituíam um complemento de vencimento, não tendo carácter compensatório, violando o dever funcional de instrução que lhe assiste em sede de procedimento tributário;

14. Ao invés, impôs, tal como agora em sede de recurso se impõe, que seja o recorrido a fazer essa prova, imputando-lhe a obrigação de provar que suportou gastos com refeições e estadias, desconsiderando que foi ele que viu a sua situação jurídico-tributária injustificadamente alterada, como se se tratassem de factos constitutivos do seu direito;

15. Também o facto novo de as importâncias atribuídas a título de ajudas de custo revestirem carácter de regularidade e continuidade, nunca foi invocado em primeira instância, não implicando o mesmo que os valores pagos pela Entidade Empregadora tenham deixado de constituir uma compensação por despesas suportadas pelo trabalhador em favor da entidade patronal e que tenham passado a ser um correspectivo da sua prestação de trabalho;

16. Por outro lado, sendo inequívoco que a Administração Fiscal nunca demonstrou a falta de verificação dos pressupostos para a atribuição de quaisquer montantes a título de ajudas de custo ao recorrido (como lhe incumbia para poder alterar o rendimento declarado do impugnante), não pode agora a recorrente pretender, sem mais, que ela configure um rendimento de trabalho dependente, tributável em IRS.

17. Caso assim não venha a ser entendido pelo Tribunal “ad quem”, e considerando que da douta sentença recorrida resulta expressamente que, com fundamento no disposto no artº 124º do CPPT, o Tribunal a quo prejudicou o conhecimento de outras questões invocadas pelo recorrido na p.i., ao ter entendido que «(...) da procedência da acção com base em vício de violação de lei resulta melhor tutela para os direitos do contribuinte (...)», as mesmas venham a ser apreciadas e julgadas,

18. Designadamente, as questões suscitadas pelo recorrido na p. i. quanto ao vício de forma da decisão da Reclamação Graciosa em virtude de ter sido preterida a formalidade essencial prevista na alínea b), do nº 1, do artigo 60º da Lei Geral Tributária, pois o impugnante não foi notificado (como era legalmente exigido) para exercer o direito de audição antes da prolação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa,

19. Requer-se, mui respeitosamente e para os devidos efeitos legais, nos termos do disposto no nº 3, do artigo 684º-A, do CPC que, caso o Tribunal “ad quem” não possua elementos para apreciar tais questões, mande baixar os autos à primeira instância para que nesta se proceda ao seu julgamento.

Nestes termos e nos mais do direito aplicável e sempre com o mui douto suprimento de vossas excelências, ilustres desembargadores, deve o recurso interposto pelo ilustre representante da fazenda pública não merecer provimento, com as necessárias consequências legais.

3. O MºPº emitiu apôs o seu visto (v. fls. 209).

4. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

5. Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos que relevam para a decisão:

a) Pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária foi elaborado relativamente ao impugnante o relatório de folhas 63 e 64 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta que «verifica-se que ao sujeito passivo no ano de 1996, para além dos rendimentos da categoria A, constantes da declaração modelo 10 apresentada pela entidade pagadora, “E, Ldª.”, no total de 1.575.622$00, os quais foram objecto de retenção no valor de 125.340$00, foram-lhe pagas importâncias a titulo de Ajudas de Custo e Subsídios de Alimentação no valor de 1.233.500$00, consideradas complemento de vencimento enquadráveis na Categoria A nos termos do n° 2 do art° 2° do CIRS sujeitas a IRS, relativamente aos quais não foi efectuada qualquer retenção na fonte, por a referida entidade pagadora considerar indevidamente rendimentos isentos de tributação em sede de IRS. (...) O sujeito passivo não apresentou qualquer prova documental que não justifique a correcção proposta. É de salientar face à informação prestada pela 2ª Direcção (...), através da fiscalização efectuada à entidade pagadora apurou-se que as importâncias pagas a titulo de ajudas de custo e subsídios de alimentação eram na realidade um complemento de vencimento enquadráveis na categoria A, visto em todos os locais onde foram prestados os serviços foram criados refeitórios e dormitórios, bem como foram pagas despesas para a manutenção dos mesmos tais como compra de comidas, bebidas, lençóis, camas, higiene e limpeza, como também o aluguer de apartamentos, sua manutenção, pagamento de refeições, para pessoal mais especializado.» - cfr. fls. 63 e 64 .

b) Por despacho de 2001.01.26 do Inspector Tributário Principal, por delegação de competência do DF Porto “in” DR, II Série, n° 169, de 24.07.2000 foi alterado o conjunto dos rendimentos líquidos do impugnante para esc. 2.344.122$00 com base no relatório referido na alínea que antecede - cfr. fls. 60 e 61.

c) No seguimento daquela alteração foi em 2001.02.07 efectuada a liquidação de IRS referente ao impugnante e ao ano de 1996, apurando-se o valor a pagar de esc. 446.460$00, cuja data limite de pagamento ocorreu em 2001.03.28 - cfr. fls. 22.

d) Em 2001.06.25 o contribuinte, aqui impugnante deduziu reclamação graciosa - cfr. fl. 2 do processo de reclamação apenso.

e) Por carta registada com aviso de recepção o contribuinte foi notificado do projecto de decisão naquela reclamação graciosa e para exercer o direito de audição no prazo de dez dias - cfr. fls. 67 a 71 do apenso.

f) Em 2001.10.12 o contribuinte entregou na DGCI na Av. 5 de Outubro requerimento em que exercia o direito de audição o qual deu entrada no Serviço de Finanças de Felgueiras em 2001.10. 26 - cfr. fls. 76 do processo de reclamação apenso.

g) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Felgueiras de 2001.10. foi indeferida a reclamação graciosa - cfr. fls. 72 do processo de reclamação apenso.

h) O contribuinte foi notificado daquela decisão por carta registada com aviso de recepção devolvido este ao remetente em 2001.10.19 - cfr. fls. 73 a 75.

i) Em 2001.10.31 foi remetida pelo registo do correio a presente impugnação - cfr. fls. 88.

j) Relativamente ao impugnante foram preenchidos os boletins de itinerário referentes aos meses de Janeiro e Março a Dezembro de 1996, cujos montantes lhe foram pagos conforme constam das respectivas cópias de folhas 23 a 44 que aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.

k) A “E, Ldª”, em 1996 e 1997 possuía nas obras do Pragal e Estoril contentores uns com mesas e cadeira e outros com beliches onde os empregados dos subempreiteiros tomam as refeições que trazem de casa e por vezes pernoitam quando estão a trabalhar por turnos - depoimento da testemunha.

1) A “E, Ldª” não possui refeitórios nem dormitórios pagando aos seus funcionários um valor por cada dia que estão deslocados da área da sua residência habitual para os compensar com despesas acrescidas com dormidas e refeições - depoimento das testemunhas.

5. A única questão a apreciar nos presentes autos é a da natureza da verba paga ao recorrido pela sua entidade patronal e que foi objecto de liquidação adicional.

Tal verba foi entendida como tendo a natureza de ajudas de custo por parte da entidade patronal que, como tal, a inscreveu na sua contabilidade; a Administração Fiscal, por sua vez, entendeu, com base em diligências por si efectuadas, que pagando a entidade patronal alojamento e alimentação aos seus trabalhadores deslocados do seu local habitual de trabalho, a referida verba nada mais é do que um complemento de remuneração, como tal estando sujeita a IRS.

Quid juris?

5.1. O Mmº Juiz “a quo” entendeu que a “Administração Fiscal concluiu, sem uma base de facto concreta e suficiente, que os montantes recebidos pelo impugnante da sua entidade patronal constituem complemento de vencimento, não tendo cumprido o seu dever funcional de instrução em procedimento tributário.

E não tendo a Administração Fiscal demonstrado os pressupostos fácticos que autorizavam a tributação desse montante como rendimento do trabalho dependente, referidos na norma de incidência ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação, a impugnação terá de ser julgada procedente com a consequente anulação da liquidação”.

5.2. Sobre esta mesma matéria escreveu-se no Acórdão deste Tribunal, de 15.7.2004 - Recurso nº 12/2004:

“Como se sabe, nem todas as remunerações recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição, pois que existem algumas que não tendo qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado visam apenas compensá-lo por despesas efectuadas a favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram por aquele suportadas (cfr. artigo 87º do DL nº 49.408, de 24 de Novembro de 1969 - LCT).
Característica essencial dessas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho...
Daí que o que verdadeiramente releva para efeitos de atribuição de ajudas de custo é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta.
Daí que as prestações em causa nestes autos só possam ser tributadas em IRS se em face dos elementos carreados pela Administração Fiscal não puderem ser qualificados como o foram pelo impugnante e respectiva entidade patronal, isto é, se a Administração Fiscal apontar elementos factuais demonstrativos de que elas constituem um rendimento do trabalho sem fim compensatório, designadamente porque não houve qualquer deslocação relativamente ao local de trabalho contratualmente estabelecido.
Isto porque é à Administração Fiscal, na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, que recai o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, demonstrar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não reunam as características essenciais destas.
Com efeito, cabendo à Administração Fiscal o ónus de provar a existência dos pressupostos vinculativos da sua actuação, isto é, o encargo de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, compete-lhe demonstrar a existência e conteúdo do facto tributário, ou seja e no que ao caso interessa, provar que essas prestações não traduziram um embolso por despesas que o trabalhador teve de suportar ao serviço da entidade patronal no seu destacamento para as obras do aeroporto do Funchal, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela por força do estipulado no artigo 100º, nº 1 do CPPT - onde se preceitua que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
... Só depois de feita tal demonstração pela Administração Fiscal, passa a competir ao contribuinte a prova de que esses montantes lhe foram abonados para o compensar de despesas por ele suportadas ao serviço da entidade patronal e de que, por isso, não constituem um elemento integrante da respectiva remuneração”. Esta doutrina é a seguida pela jurisprudência deste Tribunal ( o mesmo sucedendo, aliás, com os outros Tribunais Tributários Superiores), tal como resulta dos Acórdãos de 23/9/2004, Recursos nºs. 118/04, 142/04 e 5/04, de 7/10 – Recurso nº 133/04, de 14/10 –Recurso nº 140/04, de 21/10/2004 –Recurso nº 7/04 e de 11/11/2004 –Recurso nº 60/04.

5.3. No caso dos autos a Administração Fiscal não aceita que a aludida verba constitua ajudas de custo essencialmente porque foi apurado na contabilidade da entidade patronal que esta fornecia alojamento e alimentação aos seus trabalhadores deslocados fora do seu local habitual de trabalho.

Porém, nada ficou provado de concreto quanto ao recorrido, nomeadamente que lhe fossem pagas refeições ou o alojamento nos períodos de tempo e de trabalho a que se referem as verbas pagas a título de ajudas de custo.

Tal como refere o Mmº Juiz “a quo” “importava que estivesse esclarecido o tipo de refeitórios e dormitórios que tinham sido criados, a fim de se poder aferir se estavam em causa apenas os “locais de descanso” previstos no artigo 25º, nº 1 da Portaria nº 101/96, de 3 de Abril.
... Importava também averiguar como funcionavam esses refeitórios: se as refeições eram servidas pela empresa aos trabalhadores ou se eram estes que pagavam a quem estava à frente do refeitório, se a empresa tinha ao seu serviço cozinheiras...
É que a existência de refeitórios e de contentores com camas na obra onde esteve o impugnante a trabalhar não implica necessariamente que tenha sido a empresa a suportar as despesas de alimentação e estadia do impugnante, uma vez que o refeitório podia ser explorada e as refeições pagas pelos trabalhadores...”

Aliás, resulta até provado das alíneas k) e l), que a “E, Ldª”, em 1996 e 1997 possuía apenas nas obras do Pragal e Estoril contentores uns com mesas e cadeira e outros com beliches onde os empregados dos sub-empreiteiros tomavam as refeições que levavam de casa e por vezes pernoitavam quando estavam a trabalhar por turnos e que não possuía refeitórios nem dormitórios, pagando aos seus funcionários um valor por cada dia que estão deslocados da área da sua residência habitual para os compensar com despesas acrescidas com dormidas e refeições.

Perante esta prova, é evidente que a tese da recorrente não pode proceder, sendo certo que, conforme o recorrido salienta nas conclusões 1ª a 5ª das suas contra- alegações, aquela não veio impugnar a decisão quanto a esta matéria de facto.

Sendo assim, concluiremos nos termos do Acórdão acima citado e parcialmente transcrito:

“Em suma, os elementos factuais que suportam e fundamentam a alteração do rendimento colectável não são suficientemente sólidos e aptos a demonstrar que os montantes recebidos pelo recorrente (no caso recorrido) a título de ajudas de custo não reuniam as características essenciais destas, que não tinham por escopo compensá-lo por despesas suportadas em favor da entidade patronal relativamente ao trabalho que prestou ... “


Em face do que ficou escrito, não merecem acolhimento as conclusões das alegações e, em consequência, improcede o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e a consequente anulação da liquidação impugnada.

Sem custas por a recorrente delas estar isenta.

Porto, 09 de Dezembro de 2004
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues
Dulce Manuel Conceição Neto