1. RELATÓRIO
A Recorrente, A..., melhor identificada nos autos, recorre da sentença proferida em 09.09.2010, que julgou improcedente a impugnação judicial, das liquidações adicionais do IRS, referente ao exercício de 1997, no montante total de € 4 420,56.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…) A) A ora recorrente, não se conformando com a liquidação de IRS efectuada pela Administração Tributária, referente ao ano de 1997, deduziu a competente impugnação judicial, pugnando pela sua anulação, alegando em síntese que:
a) a AT não deu cumprimento ao estatuído na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, ao não excluir da tributação em sede de mais-valias o ganho proveniente da transmissão onerosa do seu imóvel destinado a habitação;
b) a norma supra referida, interpretada com tal sentido, viola os princípios da igualdade e da justiça material.

B) Face à improcedência da impugnação judicial tempestivamente deduzida, entende a ora recorrente que se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito que deverão conduzir à revogação de tal decisão.
Com efeito:

I – QUESTÃO PRÉVIA – A FUNDAMENTAÇÃO A POSTERIORI

C) A liquidação de IRS impugnada pela ora recorrente fundamentou-se no relatório inspectivo elaborado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, o qual – relativamente à questão das mais-valias – se limita a enunciar valores, campos e quadros de preenchimento, por forma a concluir que, como o “valor das obras de reparação da nova habitação (…) somado ao valor de 10.700.000$00, não atinge o valor do empréstimo, (…) não houve reinvestimento” – não há, portanto, a indicação de qualquer norma legalmente aplicável, não há uma coerência na argumentação utilizada, não sendo possível entrever qual o iter cognosctivo da AT e que culminou nas correcções ora postas em crise;

D) Ora – naturalmente devido à quase ininteligível redacção do relatório inspectivo –, a recorrente, em sede impugnatória, terá entendido a justificação dos Serviços Inspectivos para as correcções operadas num determinado sentido, ao passo que o Digno RFP terá inteligido noutro e o douto Tribunal noutro ainda, pelo que, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto tributário assiste-se a uma preterição de formalidades legais, dado que foram adoptados fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclarecem concretamente a motivação do acto, o que equivale, nos termos do artigo 125.º do Código de Procedimento Administrativo, à falta de fundamentação.

E) Não obstante o digno RFP, no seu articulado, ter procurado explicitar as razões da Administração e, desta forma, fundamentar o acto tributário impugnado, não é menos certo que a fundamentação do acto tributário tem de ser contemporânea deste, irrelevando para a mesma o facto de posteriormente serem prestados, em sede de contestação da impugnação judicial, os esclarecimentos que conduziram às correcções operadas pela Administração Tributária.

F) Por conseguinte, não poderia o douto tribunal a quo formular o seu juízo sobre a validade do acto tributário estribando-se na fundamentação contextual integrante do próprio acto;

G) Deste modo, foi violado o n.º 2 do artigo 660.º do Código de Processo Civil, com a cominação prevista no artigo 125.º do CPPT;


II – DO RECURSO DA MATÉRIA DE FACTO

H) O douto Tribunal a quo deveria ter dado como provado o seguinte facto, com relevância para a decisão da causa em apreço:
- em 01/07/1997 o Banco Português do Atlântico emitiu o documento n.º 032.001.010, nos termos do qual debitou à impugnante a importância de 30.080$00 (€ 150,04) referente a “despesa de emissão distrate e deslocação C imobiliário”;

I) A consideração de tal facto como provado resulta inequivocamente do teor do documento n.º 10 junto à P.I. (cfr. artigos 25.º e 26.º dessa peça processual), e revela que, no próprio dia em que a impugnante alienou o prédio que originou a mais-valia (01/07/1997), a entidade bancária credora procedeu ao distrate da hipoteca que impendia sobre o referido prédio, porquanto, se assim não fosse, o comprador iria adquirir um prédio onerado com uma hipoteca legal.

J). No entanto, para que a entidade bancária procedesse ao referido distrate era imprescindível que a impugnante liquidasse integralmente o empréstimo em dívida o que, naturalmente, só poderia ser realizado com o produto da venda do prédio;

III – DO RECURSO DA MATÉRIA DE DIREITO

III.a – A INTERPRETAÇÃO DA NORMA

K) A alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, na redacção à data dos factos determinava uma exclusão tributária dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses a contar da data da realização, se verificasse o reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel com o mesmo destino.

L) Entendeu o douto tribunal a quo que “a lei fala pois expressamente em reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel, não restando, pois, dúvidas de que é esse produto da alienação que tem de ser reinvestido e não quaisquer quantias obtidas por intermédio de crédito bancário”, considerando ainda que “só com a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (aplicável aos rendimentos auferidos a partir do ano de 2002) é que os encargos decorrentes da amortização de empréstimo contraído para a aquisição de imóvel passaram a ser contemplados para a dedução no valor dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente, pelo que tal diploma não pode ser aplicado ao presente caso, que se reporta a ganhos obtidos em 1997”.

M) Afigura-se-nos existir uma certa discrepância entre o que foi alegado e o que foi decidido, porquanto a impugnante perfilha o entendimento de que a correcta interpretação do preceito em análise não pode considerar quer o mútuo para a aquisição da habitação alienada quer para a aquisição da nova habitação porque, reafirma-se, a impugnante foi forçada a pedir novo empréstimo atendendo a que teve de pagar o primeiro para poder vender a sua casa de habitação.

N) Cumpre, assim, proceder a uma interpretação do preceito em discussão, a qual terá forçosamente de se adequar aos ditames constitucionais que regem nesta matéria, tanto mais que, como prescreve o n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis;

O) Deste modo, recusando-se quer uma interpretação literal quer económica daquele preceito do CIRS, afigura-se-nos que a interpretação das normas de jaez fiscal deve ter como parâmetro o paradigma constitucional, ou seja, a “interpretação que, entre os vários resultados possíveis da interpretação de um texto legislativo, escolha aquela que se possa considerar compatível com os princípios constitucionalmente consagrados”;

P) Deste modo, não poderemos manifestar concordância com o douto tribunal a quo quando este considera que a norma em apreço, interpretada no sentido supra referido da exclusão da possibilidade de reinvestimento, não viola os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade e da justiça material, tanto mais que, como se afirma na douta decisão, “não foi a Administração Fiscal que criou a norma constante do artigo 10.º n.º 5 do CIRS, mas a Assembleia da República (…) limitando-se a AT a actuar no uso de um poder vinculado, pautando a sua actuação em estrita observância do princípio da legalidade e fazendo uma correcta interpretação da lei”.

Q) O princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 103.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e no artigo 8.º da LGT, não permite que seja a AT a formular uma qualquer previsão legal; no entanto, o dever que impende sobre a AT de conformar a sua actuação e as suas decisões de acordo com o mencionado princípio da legalidade não contende com a observância dos preceitos constitucionais que devem reger as relações jurídico-tributárias;

R) Consequentemente, a interpretação conforme a Constituição deve balizar e orientar as decisões que a Administração toma na sua actividade interpretativa da lei fiscal, pelo que, quando se lhe depara uma norma em situação de “fronteira”, deve procurar submeter o seu sentido à Lei Fundamental, porquanto terá de pressupor uma prévia submissão do legislador ordinário a essa mesma Lei.

S) Ora, como se infere da douta sentença, quer a AT (cfr. artigos 17.º a 19.º da douta contestação) quer o tribunal recorrido (cfr. fls 84 e 85) propugnam uma interpretação literal da norma em causa, no sentido de que deverá ser concretamente aquele dinheiro que se recebe pela venda que deve ser aplicado na aquisição da nova habitação e não outro;

T) Porém, tal entendimento esquece que no dia em que a impugnante alienou o prédio (01/07/1997), a entidade bancária credora procedeu ao distrate da hipoteca que impendia sobre o referido prédio; no entanto, para tal, era imprescindível que a impugnante liquidasse integralmente o empréstimo em dívida o que, naturalmente, só poderia ser realizado com o produto da venda do prédio, ou seja, dos 13.000.000$00 que recebeu pela venda, foi legalmente compelida a pagar ao banco o montante de 11.250.926$00;

U) Portanto, com esta cronologia dos factos (I -venda da 1.º habitação; II - distrate da hipoteca; III - empréstimo bancário; IV - compra da 2.º habitação) o douto tribunal a quo entende não ter havido reinvestimento, porquanto a aquisição da nova habitação foi realizada com o montante do empréstimo imediatamente precedente;

V) Porém, caso se verificasse uma inversão dos procedimentos, poder-se-á questionar se o tribunal recorrido defenderia a mesma solução, i.e., se a impugnante alienasse a 1.º habitação e, na mesma data, contraísse um novo empréstimo para liquidar integralmente o primeiro e, desta forma, obter o distrate da hipoteca, então poderia dispor integralmente do tal “produto da alienação” para adquirir a nova habitação.


III.b – A VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

X) O princípio da igualdade, sob o prisma fiscal, assenta primacialmente na ideia de “generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério — o critério da capacidade contributiva”;

Y) O critério da capacidade contributiva, plasmado no artigo 4.º da LGT, constitui, por um lado, a base económica da fiscalidade e, por outro, o critério da tributação, estabelecendo uma barreira à arbitrariedade do legislador;

Z) Reportando-nos ao caso sub judice, cremos que o artigo 10.º n.º 5 alínea a) do Código do IRS, interpretado no sentido de que a celebração de um novo contrato de mútuo exclui a possibilidade de reinvestimento do valor de realização, viola os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade e da justiça material.

A’) Assiste-se a um tratamento diferenciado, sem qualquer fundamento razoável, entre os contribuintes que são forçados a recorrer ao crédito bancário e os que, por serem dotados de uma maior capacidade económica, adquirem a sua casa de habitação sem terem de celebrar qualquer contrato de mútuo, como se exemplifica:
hipótese a) o sujeito passivo X adquire o prédio Y sem recurso ao crédito bancário; posteriormente vende esse prédio e, com o valor da realização, adquire um outro;
hipótese b) o sujeito passivo Z adquire esse mesmo prédio Y com recurso ao crédito bancário, na medida em que não dispõe de capacidade financeira; posteriormente vende esse prédio e, na mesma data, liquida integralmente o crédito anterior, por forma a obter o distrate da hipoteca; pretendendo adquirir uma nova habitação – e como “gastou” o montante obtido com a realização na obtenção do mencionado distrate – teve de contrair novo empréstimo bancário.

B’) A interpretação normativa extraída do artigo em causa permitiria à AT considerar a existência de reinvestimento na hipótese a), refutando-a na hipótese avançada em b), sendo que tal interpretação gera uma situação de desigualdade tributária, face à capacidade contributiva, em relação a um outro contribuinte que, tendo auferido idênticos rendimentos em sede de mais-valias, não se encontre sujeito à necessidade de recorrer ao crédito bancário.

C’) Porém, esta discriminação não se ancora em qualquer fundamento justificado. Com efeito:
a) o agravamento da posição fiscal da impugnante resulta, objectivamente, da norma que, interpretada como supra se referiu, exclui o reinvestimento a que aquela teria direito, ou seja, a situação fiscal que se originou não é imputável a terceiros ou a uma qualquer entidade exógena ao credor tributário;
b) esta diversidade de regime legal não encontra qualquer justificação em termos de simplificação declarativa ou de pagamento, i.e, admitir a possibilidade de reinvestimento não acarretaria, quer para a AT quer para o contribuinte, qualquer acréscimo de complexidade no que concerne ao modo de declarar os rendimentos ou à forma de efectuar o pagamento do imposto;
c) há uma absoluta igualdade de circunstâncias, no plano fiscal, entre a posição dos contribuintes que têm de recorrer a crédito bancário e aqueloutros que, por razões totalmente extra-fiscais, dispõem de capacidade de aforro que lhes permite dispensar aquele ónus.

D’) Ademais, entendeu o douto tribunal que, se fosse admitido o reinvestimento, a impugnante beneficiaria duplamente: por uma via, pela não tributação da mais-valia; por outra, pela possibilidade de dedução, como abatimento ao rendimento colectável, dos juros e amortizações do empréstimo bancário; porém, um contribuinte que não recorra ao crédito junto da Banca acaba por ter de igual modo um duplo benefício: por um lado, pela não tributação da mais-valia; por outro, pela possibilidade de, nos termos do Decreto-Lei n.º 25/98, de 10 de Fevereiro, abater – desde 1 de Janeiro de 1997 – ao seu rendimento líquido total uma percentagem do valor aplicado na aquisição de imóveis destinados à sua habitação, nos casos em que não haja recurso ao crédito.

E’) Face ao exposto, afigura-se-nos que a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, interpretada no sentido da exclusão da possibilidade de reinvestimento nas situações em que seja celebrado um novo contrato de mútuo, viola os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade e da justiça material, inconstitucionalidade que expressamente se invoca, reiterando a arguição já realizada perante o douto tribunal a quo e cuja resposta negativa ora se contesta.

F’) Por conseguinte, foram violados os artigos 103.º da CRP, 4.º, 5.º, 11.,º e 55.º da LGT, bem com a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, assim se fazendo JUSTIÇA.. (…)”

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocada pela Recorrente, a quais são delimitadas pela conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu (i) omissão de pronúncia (ii) erro de julgamento da matéria de facto; (iii) e erro de julgamento da matéria de direito.


3.JULGAMENTO DE FACTO

3.1.Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)1 - Por escritura pública de compra e venda, celebrada em 22/09/1995, no 2.° Cartório Notarial de Coimbra, a impugnante adquiriu pelo preço global de Esc. 9.000.000$00, a fracção autónoma, destinada a habitação, designada pela letra “C” correspondente ao 1.º andar esquerdo e à garagem na cave, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na rua…, da freguesia de Santo António dos Olivais, concelho de Coimbra, omisso na respectiva matriz à data da outorga da escritura e descrito na Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o n.° 3…da freg. de Santo António dos Olivais (escritura de compra e venda, junta de fls. 13 a 18 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzida).
2 - Para aquisição da fracção, identificada no parágrafo antecedente, em 22/09/1995, o Banco de Macau S.A. concedeu, à impugnante, um empréstimo, no montante global de Esc. 10.800.000$00 (documento complementar da escritura de fls. 13 a 18 dos autos).
3 - Por escritura pública de compra e venda, lavrada em 01/07/1997, no 4.° Cartório Notarial de Coimbra, a impugnante alienou pelo preço de Esc. 13.000.000$00, a fracção autónoma destinada a habitação, designada pela letra “C” correspondente ao primeiro andar esquerdo, do prédio urbano sito na rua…, id. em 4.2.1. (escritura de compra e venda de fls. 21 a 24 dos autos, que aqui se dá por reproduzida).
4 - O Banco de Investimento Imobiliário S.A. emitiu à Impugnante uma “Declaração de Amortizações de Capital e Juros de Dívida”, relativa ao ano fiscal de 1997, referente à liquidação do empréstimo bancário referido em 4.2.2. no montante de Esc. 11.250.9261$00 (documento de fls. 31 dos autos).
5 - Por escritura pública de compra e venda com hipoteca, lavrada a 03/07/1997, no 1.º Cartório Notarial de Coimbra, a impugnante adquiriu, pelo preço global de Esc. 10.700.000$00, a fracção autónoma destinada a habitação, designada pela letra “D”, correspondente ao terceiro andar direito e arrumo no sótão, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Av.ª …, número 130, desta cidade de Coimbra, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 6….°, fracção “D” e descrito na Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o n° 58.564 (escritura de compra e venda de fls. 25 a fls. 29 dos autos e que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais).
6 - Para aquisição da fracção autónoma, identificada no parágrafo antecedente, em 03/07/1997, o Banco Borges & Irmão S.A. concedeu à impugnante, um empréstimo no montante global de Esc. 14.260.000$00 (escritura de compra e venda de fls. 25 a fls. 29 dos autos).
7 - Em 17/04/1998, a impugnante apresentou uma declaração de IRS, referente aos rendimentos, por si auferidos no ano de 1997, acompanhada do respectivo anexo G, tendo declarado, no campo 13 do quadro 5, a intenção de reinvestir o valor total da realização: Esc. 13.000$00 e tendo declarado, no campo 14 do quadro 5, já ter reinvestido a quantia de Esc. 12.128.237$00 (anexo G do modelo 2 de IRS, junto aos autos a fls. 54 e verso e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais).
8 - A ora impugnante foi sujeita a fiscalização que incidiu sobre os rendimentos por si auferidos, enquanto pessoa singular, nos anos fiscais de 1996 a 1998 inclusivé, tendo sido, entre outras, efectuadas várias correcções aos seus rendimentos tributáveis referentes ao ano de 1997, de acordo com a fundamentação que consta do relatório de inspecção (junto de fls. 50 a fls. 53 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido).
9 - Em consequência das correcções, mencionadas no parágrafo antecedente, a Administração Fiscal procedeu, em 05/10/2001, à liquidação oficiosa de IRS n.° 5323738602, relativa ao ano de 1997, onde se apurou imposto de IRS a pagar, pela impugnante, no valor de € 4.420,56 ou Esc. 886.243$00, com data limite de pagamento em 2 1/11/2001 (liquidação de fls. 30 dos autos, que aqui se dá por reproduzida).
10 - Em 19/02/2002 foi deduzida a presente impugnação, na qual a ora impugnante apenas questiona as correcções oficiosas aos seus rendimentos tributáveis relativos ao ano de 1997 e respeitantes à categoria G. (p.i. de impugnação de fls. 1 e seguintes).
Mais se apurou que:
11 - A A.T. não aceitou os encargos, no valor de Esc. 203.620$00 correspondentes às despesas notariais da escritura de aquisição da fracção “C” sita na rua…, ocorridas em 22/09/1995 (doc. de fls. 20, junto pela impugnante e relatório de inspecção).
12 - A A.T. não aceitou como custos dedutíveis o valor de Esc. 1.952.800$00, referente a benfeitorias a efectuar no andar, sito na rua…, por considerar que o documento junto pela impugnante não prova a realização de qualquer despesa (orçamento junto pela impugnante, a fls. 19 dos autos e relatório de inspecção).
13 - No apuramento do imposto a pagar pela impugnante, a A.T. não aplicou o coeficiente a que se refere o artigo 47.° do CIRS (relatório de inspecção).
14 - A A.T. considerou as restantes despesas apresentadas pela impugnante e constantes dos documentos de fls. 35, 36 e 37 dos autos que aqui se dão por integralmente reproduzidas (relatório de inspecção junto aos autos).
4.3
Resultou a convicção do Tribunal da análise dos documentos, supra identificados, bem como da análise genérica dos documentos juntos ao PA, os quais não foram impugnados.
4.4
FACTOS NÃO PROVADOS
Não há factos não provados, com relevância para as questões a decidir.
(…)”

3.2. A Recorrente entende que o Tribunal a quo deveria ter dado como provado o seguinte facto, com relevância para a decisão da causa em apreço: “Em 01/07/1997 o Banco Português do Atlântico emitiu o documento n.º 032.001.010, nos termos do qual debitou à impugnante a importância de 30.080$00 (€ 150,04) referente a “despesa de emissão distrate e deslocação c imobiliário”.
A consideração de tal facto como provado resulta do teor do documento n.º 10 junto à P.I e revela que, no próprio dia em que a impugnante alienou o prédio que originou a mais-valia (01.07.1997), a entidade bancária credora procedeu ao distrate da hipoteca que impendia sobre o referido prédio, porquanto, se assim não fosse, o comprador iria adquirir um prédio onerado com uma hipoteca legal.
Decidindo:
Da conjugação da alínea e) do n.º 1 do art.º 508.º-A , do art.º 511.º e art.º 659.º todos do CPC resulta que o juiz seleciona a matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida sendo corolário da norma vigente no direito processual da proibição da pratica de atos inúteis.
A Recorrente pretende que dê por provado que em 01.07.1997 o Banco Português do Atlântico emitiu o documento n.º 032.001.010, nos termos do qual debitou à impugnante a importância de 30.080$00 (€ 150,04) referente a despesas de emissão de distrate e deslocação.
Este documento só declara que foi debitada determinada importância referente a várias despesas, nomeadamente de distrate, não se identificando a que distrate de hipoteca se reporta.
O facto em causa não tem qualquer relevância, sendo que por força do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS para a exclusão da tributação, releva unicamente o produto dessa alienação e não as despesas inerentes amortização do empréstimo.
Acresce ainda referir que foi levado à matéria assente - ponto 4 - que o “… Banco de Investimento Imobiliário S.A. emitiu à Impugnante uma “Declaração de Amortizações de Capital e Juros de Dívida”, relativa ao ano fiscal de 1997, referente à liquidação do empréstimo bancário referido em 4.2.2. no montante de Esc. 11.250.9261$00 (documento de fls. 31 dos autos). “. Pelo que o aditamento não se mostra relevante para a decisão.
Nesta conformidade, improcedem as conclusões H) a J).

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1 Como questão prévia a Recorrente alega que a sentença recorrida incorreu em nulidade por falta de omissão de pronúncia nos termos do n.º 2 do artigo 660.º do Código de Processo Civil, com a cominação prevista no artigo 125.º do CPPT.
Entende a Recorrente que o ato tributario não se encontra suficientemente fundamentado e que “não poderia o douto tribunal a quo formular o seu juízo sobre a validade do acto tributário estribando-se na fundamentação contextual integrante do próprio acto.”
Vejamos:
Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex. art.º 676.º) que “ [a] s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “ (…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) “ (grifado nosso).
A conjugação do n.º 2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex-art.ºs 685-A e 685-B) afasta, a possibilidade de o Tribunal de recurso com competência em matéria de direito e de facto efetuar um novo julgamento ao fazer recair sobre o recorrente o ónus de, indicar as normas jurídicas violadas, a interpretação que no seu entender deveriam ser interpretadas e aplicadas, invocar erro na determinação a norma aplicável e indicar os concretos pontos de facto que pretende ver modificados e, os concretos meios probatórios constantes do processo, do registo ou da gravação que imponham decisão diversa sobre aqueles pontos.
Assim da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex. art.º 676.º) n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex-art.ºs 685-A e 685-B) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
No caso em apreço a Recorrente não alegou em sede de petição inicial, a questão da fundamentação do ato tributário, nem mesmo a sentença recorrida se pronunciou sobre essa matéria.
O Tribunal recorrido por força do n.º2 do art.º 660.º do CPC está obrigado a resolver todas as questões que as partes lhe submetem e bem aquelas de conhecimento oficioso.
Não tendo a Recorrente submetido à apreciação do Tribunal de 1ª instância a questão da fundamentação a sentença recorrida não incorreu em omissão de pronúncia nem em erro de julgamento.
Improcede assim, a nulidade invocada nas conclusões C) a G).

4.2. A Recorrente alega que lhe afigura existir uma certa discrepância entre o que foi alegado e o que foi decidido, porquanto a impugnante perfilha o entendimento de que a correta interpretação do preceito em análise não pode considerar quer o mútuo para a aquisição da habitação alienada quer para a aquisição da nova habitação porque a impugnante foi forçada a pedir novo empréstimo atendendo a que teve de pagar o primeiro para poder vender a sua casa de habitação.
Entende que deverá proceder-se a uma interpretação do preceito, adequando aos ditames constitucionais que regem nesta matéria, mesmo por força do n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, recusando a interpretação literal e económica daquele preceito do CIRS.
E neste entendimento não concorda com o douto tribunal a quo quando este considera que a norma em apreço, interpretada no sentido supra referido da exclusão da possibilidade de reinvestimento, não viola os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade e da justiça material.
Vejamos:
A questão fundamental consiste, em saber se a quantia que a Recorrente realizou com a venda da sua habitação foi reinvestida de modo a permitir a exclusão de tributação dos ganhos que obteve com essa venda.
A resposta à questão prende-se com a interpretação do artigo 10.º nº 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março, sendo necessário examinar esta questão à luz da lei vigente à data a que se reportam os rendimentos objeto de tributação.
Na sentença recorrida consta que “(…) Analisemos então se assiste razão à ora impugnante, questão que se prende com a interpretação do artigo 10.º, n.° 5, alínea a) do Código do IRS, na redacção aplicável à data da prática dos factos (1997), a qual lhe foi dada pela Lei n° 10-B/96, de 23 de Março.
Segundo o artigo 10.º, n.°5, alínea a) do CIRS, na redacção referida, constituem mais valias os ganhos obtidos em resultado da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, excluindo-se dessa tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, desde que situado em território português.
A Lei fala pois expressamente em reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel, não restando, pois, dúvidas de que é esse produto da alienação que tem de ser reinvestido e não quaisquer outras quantias obtidas por intermédio de crédito bancário. (…)”
Teremos de concordar com o entendimento vertido na sentença recorrida pois a mesma encontra-se alinhada com a lei e com a jurisprudência uniforme dos tribunais superiores.
O art.º 10.º n.º 5 alínea a) do CIRS, na redação da Lei n.º 10-B/96 de 23.03 em vigor à data dos factos, (1997) determinava que:
"1. Constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de:
"a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
(...).
"5. São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino".
São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel no prazo de 24 meses contados da data da realização, com o mesmo destino.
Esta questão foi várias vezes apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo-se formado jurisprudência consolidada.
No acórdão do S.T.A. de 16.01.2013, Proc. nº 0950/12, www.dgsi.pt, “… Sobre a repercussão que o empréstimo bancário tem na exclusão da tributação das mais-valias, formou-se jurisprudência consolidada de que «o reinvestimento a que se referia o artigo 10º, nº 5 al. a) do CIRC e que levava à exclusão da tributação, era apenas o reinvestimento do produto da alienação, com exclusão do reinvestimento de um empréstimo bancário» (cfr. acs. do STA de 12/3/2003, rec nº 01721/02, de 28/1/2004, rec. 01359/03, de 3/3/2004, rec. nº 01774/03, de 20/4/2004, rec. nº 01876/03, de 2473/2004, rec nº 02053/03, de 28/9/2006, rec. nº 0125/06, de 24/3/2010, rec nº 01241/09). (…)”.
Prossegue o mesmo aresto que; “… [a] norma da alínea a) do nº 5 do art.10º do CIRS, na redacção vigente à data da alienação do prédio, prescrevia que são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, «se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português» (redacção dada pela Lei nº 10-B/96 de 23/3).
Ora, o «produto da alienação» é a quantia recebida pelos vendedores a título de preço da venda. A obrigação essencial nessa espécie de contrato, o qual não pode subsistir sem ela, é a obrigação de pagar o preço (cfr. art. 874º do Ccv). Por definição, o preço é a expressão do valor em dinheiro, uma medida de valor expressa exclusivamente em dinheiro.
É essa medida que deve ser reinvestida na compra da nova habitação, para que haja exclusão de tributação nos ganhos obtidos com a venda da habitação antiga. A ratio legis dessa exclusão prende-se com o reconhecimento da protecção devida à aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte. Daí que se faça a exigência de que no património do contribuinte haja uma identidade funcional entre o imóvel transmitido e o adquirido com o valor da realização: ambos têm que ser destinados a habitação própria e permanente do contribuinte e respectivo agregado familiar. E se considere também que o incentivo, enquadrado na política de habitação, só assuma relevo fiscal se ocorrer reinvestimento dos valores realizados. Será, assim, necessário que o valor obtido na venda seja utilizado para o mesmo fim. Trata-se, pois, do «valor» realizado na venda e não do «ganho» obtido com ela. … na data em que ocorreu a alienação - … - o valor a reinvestir não podia ser deduzido da amortização do empréstimo contraído para aquisição do prédio alienado.
A alínea a) do nº 5 do artigo 10º do CIRS, na redacção então vigente, não deixava quaisquer dúvidas que o «produto da alienação» tinha que ser destinado ao reinvestimento da aquisição de nova habitação e não à utilização noutro fim, incluindo a amortização de empréstimo anterior.
E como se referiu ainda, no acórdão do STA, de 14.01.2004 no rec. nº 01357/03, “(...) se o contribuinte utilizar o produto da alienação para liquidar o empréstimo que contraiu com a aquisição do primeiro imóvel, contraindo empréstimo bancário para adquirir novo imóvel para habitação, não beneficia da exclusão de tributação prevista naquela normativo».
A possibilidade de deduzir a amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado ao valor que terá que ser utilizado na aquisição da nova habitação, só surgiu com a Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que deu nova redacção à alínea a) do artigo 5º do artigo 10º do CIRS com o propósito expresso de permitir essa dedução. Tratou-se, porém, de uma norma inovadora, já que a interpretação da norma anterior não suscitava qualquer controvérsia. A primitiva redacção daquela alínea não apresentava qualquer «deficiência» que o intérprete devesse superar, tal era o sentido inequívoco da expressão «produto da alienação». Não se podia estender a aplicação dessa norma a casos não previstos pela sua letra, porque nada comprova que a dedução poderia ser compreendida pelo seu espírito; muito menos aplicá-la a situações que nem sequer são abrangíveis pelo seu espírito, porque a isso se opõe o nº 4 do artigo 11º da LGT.
Antes de 2001, a dedução ao valor da realização da amortização do empréstimo contraído para aquisição do imóvel alienado não encontrava cobertura no sistema jurídico, sem que isso frustrasse as intenções ordenadoras deste, uma vez que razões político-jurídicas poderiam estar na base da abstenção do legislador. Ora, como refere Bigotte Chorão, esses “silêncios eloquentes da lei”, não têm de ser supridos pelo juiz, ainda que este, porventura, em seu critério, entenda o contrário….”.
E prossegue, o acórdão deste STA, no rec. nº 01357/03, que “(…) A lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do produto da alienação, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é o produto da alienação. Costuma dizer-se que a lei não contém palavras inúteis, e, de facto, não é inútil a lei utilizar as palavras produto da alienação. É que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, em rigor não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda. Somente está excluída a tributação quando o produto da alienação for reinvestido, pois se também estivesse excluída a tributação quando o dinheiro para a nova aquisição for emprestado pelo banco, então tínhamos que o contribuinte lucrava duas vezes: por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada e, por outro, o contribuinte tinha direito às deduções fiscais resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria. São os abatimentos a que se referia o art. 55°, n. 1, al. e) -1) do CIRS.
"O reinvestimento a que se refere aquele preceito – reinvestimento do produto da alienação - é o do "produto da realização" ou "valor da realização" /cfr. Código do IRS Comentado e Anotado, 2ª edição da DCGI, de 1990, pág. 120).
"E a prova de que é esta a melhor interpretação daquele tipo de reinvestimento está no n. 7 do art. 10°, nos termos do qual "no caso de reinvestimento parcial do valor de realização (...) o beneficio a que se refere o n. 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido..
Quer isto dizer que se a segunda habitação fosse comprada em parte com o produto da alienação e em parte com dinheiro obtido de empréstimo bancário, sempre o contribuinte pagaria algum IRS, em proporção com o capital reinvestido e com o capital mutuado pelo banco.
O conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico. Ora, nos termos do art. 11°, n. 3, da Lei Geral Tributária, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. (…)”
Assim podemos concluir em concordância com a jurisprudência formada do STA que são excluídos da tributação (em mais-valias) os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, isto nos termos do n. 5 do art.º 10° do CIRS.
Resulta da matéria assente que por escritura pública de compra e venda, celebrada em 22.09.1995, no 2.° Cartório Notarial de Coimbra, a Recorrente adquiriu pelo preço global de Esc. 9.000.000$00, a fração autónoma, destinada a habitação, designada pela letra “C” omisso na respetiva matriz à data da outorga da escritura e descrito na Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o n.° 3… da freguesia de Santo António dos Olivais.
Para aquisição desta fração, na mesma data o Banco de Macau S.A. concedeu-lhe, um empréstimo, no montante global de Esc. 10.800.000$0o.
Por escritura pública de compra e venda, lavrada em 01.07.1997, no 4.° Cartório Notarial de Coimbra, a Recorrente vendeu pelo preço de Esc. 13.000.000$00, a fração autónoma destinada a habitação, designada pela letra “C” .
O Banco de Investimento Imobiliário S.A. emitiu à Impugnante uma “Declaração de Amortizações de Capital e Juros de Dívida”, relativa ao ano fiscal de 1997, referente à liquidação do empréstimo bancário, no montante de Esc. 11.250.9261$00.
Por escritura pública de compra e venda com hipoteca, lavrada a 03.07.1997, no 1.º Cartório Notarial de Coimbra, a impugnante adquiriu, pelo preço global de Esc. 10.700.000$00, a fração autónoma destinada a habitação, designada pela letra “D”, inscrito na matriz sob o artigo 6….°, fração “D” e descrito na Conservatória do Registo Predial de Coimbra sob o n° 5…
E para aquisição desta fração autónoma, em 03.07.1997, o Banco Borges & Irmão S.A. concedeu à Recorrente, um empréstimo no montante global de Esc. 14.260.000$00.
Como se pode concluir o produto da venda foi utilizado para a amortização do primeiro empréstimo, acolhendo o enquadramento que vem sendo assumido pela jurisprudência, conforme com o princípio da legalidade, resulta claro que o art.º 10.º n.º 5 alínea a) do CIRS, na redação da Lei n.º 10-B/96 de 23.03, a dedução ao valor da realização da amortização do empréstimo contraído para aquisição de imóvel não encontrava cobertura no sistema jurídico.
Nesta conformidade a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, por errada interpretação da lei pelo que improcedem as conclusões K) a V).

4.3. Nas conclusões X) a F`) a Recorrente alega que a interpretação da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, interpretada no sentido da exclusão da possibilidade de reinvestimento nas situações em que seja celebrado um novo contrato de mútuo, viola os princípios constitucionalmente consagrados da igualdade e da justiça material, inconstitucionalidade que expressamente se invoca, reiterando a arguição já realizada perante o douto tribunal a quo e cuja resposta negativa ora se contesta.
Sendo por conseguinte, violados os artigos 103.º da CRP, 4.º, 5.º, 11.,º e 55.º da LGT, bem com a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS.
Vejamos:
No que concerne à questão da violação dos princípios da igualdade e da justiça material, a sentença recorrida refere que:” Por último, vem a impugnante dizer que, o entendimento da AF viola os princípios da igualdade e da justiça material, ao dar tratamento fiscal diferente aos contribuintes que recorram ao crédito bancário, ao invés daqueles que não necessitam de recorrer a esse crédito.
Mais uma vez não tem a impugnante razão, porquanto se estivesse excluída a tributação, em sede de IRS, quando o capital para a nova aquisição é emprestado pelo banco, beneficiaria duplamente, senão vejamos:
Por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada; e, por outro lado, a contribuinte já havia deduzido, ao longo dos anos da pendência do empréstimo, as amortizações realizadas, resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria, de acordo com os abatimentos, então previstos no artigo 55.°, nº 1, alínea e) do CIRS.
Acresce que, não foi a Administração Fiscal que criou a norma constante do artigo 10.º, n.° 5 do CIRS, mas a Assembleia da República, de acordo com a reserva legislativa que lhe foi conferida em matéria fiscal, limitando-se a AT a actuar no uso de um poder vinculado, pautando a sua actuação em estrita observância do princípio da legalidade e fazendo uma correcta interpretação da lei (neste sentido vide os acórdãos do STA, supra referidos, maxime, o acórdão de 24/03/2010 (Processo n.° 1241/09) e o acórdão do TCAN de 07/12/2005, processo 0044/03).
Em conclusão, falecem totalmente os argumentos da impugnante. “
O art.º 103.º da CRP prevê que:” 1. (…)
2. Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.”
Por sua vez o n.º 1 do art.º 4 da LGT determina que:” 1 - Os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.”
O art.º 5.º da LGT preceitua que “1 - A tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento.
2 - A tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material.”
Decorre dos art.ºs 103.º da CRP, 4.º, 5.º da LGT os princípios da legalidade, da igualdade tributária e da capacidade contributiva.
A Recorrente – ponto 46 das alegações – para defender a sua tese cita extrato do acórdão do Tribunal Constitucional acórdão 290/2010, processo n.º 58/10 onde consta “(…) Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem excepção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”.
A Recorrente entende que a interpretação normativa extraída do artigo em causa permitiria gerar uma situação de desigualdade tributária, face à capacidade contributiva, em relação a um outro contribuinte que, tendo auferido idênticos rendimentos em sede de mais-valias, não se encontre sujeito à necessidade de recorrer ao crédito bancário.
Como se retira da jurisprudência citada pela Recorrente o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de diversas vertentes, nomeadamente, a da vertente da uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva.
A Recorrente pretende comparar situações diversas ou seja, as pessoas que recorrem a crédito para compra e as que não necessitam de recurso a empréstimo.
Mas, quer uma quer outra, a lei trata da mesma maneira ou seja, considera que são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel no prazo de 24 meses contados da data da realização, com o mesmo destino.
Se um contribuinte não recorre a contrato de mútuo só vai ser excluído da tributação se reinvestir o produto da alienação, ou seja se tornar a afetar, parcial ou totalmente, o produto da alienação na aquisição de noutro bem.
Se o contribuinte, recorrer a contrato de mútuo, só vai ser excluído da tributação se reinvestir o produto da alienação, ou seja se tornar a afetar todo o produto da venda.
Aqui chegados, parece a Recorrente pretender, um tratamento diferente, atendendo ao princípio da capacidade contributiva.
Como se refere, in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4.ª edição pag. 93 “(…) Os impostos assentam no principio da capacidade contributiva revelada nos termos da lei através do rendimento ou utilização do património.
A capacidade contributiva está relacionada com o princípio da igualdade e da generalidade e com a norma jurídica tributária. E é integrada por ingredientes económicos, em termos de capacidade económica.
Ninguém pagará impostos em virtude da sua religião, raça, instrução, etc., mas em atenção à sua capacidade económica.
Na sua vertente negativa exclui que se tributem situações que não revelam capacidade tributária.
A nível de criação da lei não se podem tributar situações que, em abstrato, não revelam capacidade contributiva.
Quando da aplicação da lei, não deverão ser tributadas situações concretas que não revelam capacidade contributiva. A norma que regule, mesmo constitucional em termos gerais, será inconstitucional neste caso em atenção às consequências que produz.
Na sua vertente positiva, a capacidade contributiva significa que todo aquele que dispõe de rendimentos ou riqueza ou realiza despesa deverá pagar impostos. (…)”
Entende a Recorrente que lhe assiste um tratamento diferenciado, reforçando a vertente negativa, da qual exclui que se tributem situações que não revelam capacidade tributária, no entanto, o recurso a empréstimo bancário não revela por si só, diminuição da capacidade económica.
Esquece a Recorrente a vertente positiva do referido princípio de que todo aquele que dispõe de rendimentos ou riqueza ou realiza despesa deverá pagar impostos.
Apesar de recorrer a empréstimo bancário a Recorrente obteve ganhos que são tributados em sede de IRS, e a excluir a situação estaria a ter um tratamento diferenciado da quem utilizou capitais próprios.
Por fim, também não se afigura violação do princípio da justiça material, uma vez, que este tem por pressuposto aferir perante uma concreta realidade, todas as repercussões relevantes da específica decisão tomada naquela concreta realidade, por referência a uma situação abstrato consignada na lei.
E atendendo a situação concreta não se afigura a violação dos princípios constitucionalmente consagrados da igualdade e da justiça material, nem a sua inconstitucionalidade pelo que improcedam as conclusões X) a F`).

E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Assim da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex-art.ºs 685-A e 685-B) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
II. São excluídos da tributação (em mais-valias) os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, isto nos termos do n.º 5 do art.º 10° do CIRS, na redação que lhe foi dada pela Lei nº 10-B/96, de 23 de março.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 26 de novembro de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento