| Decisão Texto Integral: | Acórdão em conferência da Subsecção Tributária comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.
1 – Relatório.
1.1 – Identificação das partes:
[SCom01...], SA, pessoa coletiva n.º (NIPC) ...19, com sede na rua ..., Viseu (Recorrente ou Apelante).
Fazenda Pública, com sede na avenida ..., Viseu (Recorrida ou Apelada).
1.2 – Decisão recorrida.
A decisão recorrida é a sentença proferida a 30/9/2021, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRC de 2014 e respetivos juros compensatórios, que apuraram um valor a pagar de €43.593,41, que originou o acerto de contas que resultou no valor a pagar de €104.919,65.
1.3 – Objeto do recurso.
A Apelante concluiu o seu recurso alegando e pedindo:
“A. Em 2009, a Impugnante, concessionária para a região de Viseu de marcas como a Opel, a Suzuki ou a Isuzu, adquiriu a totalidade do capital social da sociedade comercial com a firma “[SCom02...], S.A.”, que prosseguia o mesmo objecto social.
B. A essa aquisição seguiu-se, já em 2009, a fusão por incorporação da “[SCom02...], S.A.” na Impugnante, fusão essa que implicou a transferência global do património da incorporada para a Impugnante.
C. Dada a similitude dos objectos sociais de ambas as empresas, incorporada e incorporante, o património transmitido incluiu, obviamente, peças de automóvel.
D. No entanto, entre as peças transmitidas encontravam-se algumas cuja utilização efectiva em viaturas seria bastante improvável ou verdadeiramente impossível, dado o seu estado de danificação ou obsolescência, razão pela qual, em 2009 e 2010 a Impugnante registou imparidades, consideradas como gasto fiscal no apuramento do resultado tributável desses exercícios.
E. Tais imparidades não foram aceites pela AT, tendo sido revertidas pela Impugnante.
F. Seja como for, a realidade fundamental que interessa nesta sede manteve-se inalterada: as peças em causa eram insusceptíveis de ser utilizadas negócio da Impugnante. Com efeito, tal actividade não se compadece com outra coisa que não a utilização de peças em perfeito estado de funcionamento, compatíveis com os veículos comercializados e reparados pela Impugnante, e consentâneas com a evolução do parque automóvel. Assim é, aliás, tendo em conta as obrigações a que a Impugnante está adstrita à luz do acordo de concessão da marca que comercializa.
G. Posto isto, a conclusão é a de que as peças em questão não podiam servir para a actividade geradora de proveitos da Impugnante. As peças não podiam, de todo, ser vendidas a um preço sequer minimamente aproximado ao preço de mercado que as mesmas tinham quando não se encontravam no estado de danificação e/ou obsolescência com que a Impugnante se deparou.
H. Em face do exposto, foi decidido pela Impugnante alienar as peças para sucata, para o sujeito passivo «AA», venda que se encontra titulada pelo cheque e facturas respectivas (inicialmente foram emitidas “facturas internas” ou “pro-forma”, tendo posteriormente sido emitidas as facturas finais).
I. As peças foram entregues ao adquirente, «AA», nas suas instalações, transportadas pela sociedade “[SCom03...], Lda.”, a título gratuito, dada a boa relação daquela empresa com o cliente em causa e a curta distância entre as instalações da Impugnante e as do adquirente das peças.
J. A venda foi realizada a um preço próprio das vendas de sucata - € 2.077,20.
K. Tendo em conta que as peças se encontravam registadas com um preço de aquisição global de € 444.258,04, foi contabilizado em 2014 um gasto fiscal dedutível igual à diferença apurada.
L. O artigo 23º do Código do IRC é perfeitamente compatível com a consideração da perda em causa como fiscalmente dedutível.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por
provado, com todas as consequências legais, designadamente a
anulação da Sentença recorrida.”.
A Recorrida não contra-alegou.
O Ministério Público, na primeira instância, respondeu ao recurso pugnando pela sua improcedência, porque a sentença recorrida não padece de qualquer vício ou nulidade.
Nesta instância, o Ministério Público emitiu parecer pugnando pela improcedência do recurso, porque a Recorrente não logrou provar nestes autos que o preço de mercado das 10.000 peças automóveis que constavam do seu inventário era de €2.077,20, pelo que, igualmente não poderá deduzir os gastos que se lhe encontram associados de €444.258,04.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensam-se os vistos dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.
1.4 – Questões a decidir.
As únicas questões a decidir são, em síntese, (I) o erro de julgamento de facto e (II) o erro de julgamento de direito - a dedutibilidade fiscal da perda à luz do art. 23.º do CIRC.
2 – Fundamentação.
2.1 – Fundamentação de facto.
A sentença recorrida fez o seguinte julgamento da matéria de facto:
“1) A Impugnante é uma sociedade comercial que tem como atividades, entre outras, o comércio, a manutenção e a reparação de veículos automóveis, assim como o comércio a retalho de peças para veículos automóveis;
2) No exercício de 2014 registou na sua contabilidade uma venda de peças automóveis por € 2.077,20 e, como gasto dessa venda, a quantia de € 444.258,04;
3) Esse lançamento contabilístico teve como suporte documental dezoito faturas, todas com data de emissão de 31/12/2014 e emitidas em nome de «AA»;
4) Essas dezoito faturas eram referentes a uma listagem com cerca de 10.000 peças de veículos automóveis;
5) Essa listagem foi feita em 2009 por «BB», funcionário responsável pelo sector das peças automóveis da Impugnante, a solicitação da Administração da Impugnante;
6) A razão que levou a efetuar essa listagem prendeu-se com a fusão por incorporação da sociedade [SCom02...], SA. na Impugnante durante o ano de 2009, mediante a qual operou-se a transferência global do património da primeira para esta última e dado que fazia parte desse património um elevado número de peças automóveis;
7) Nessa listagem, cerca de 8.000 peças automóveis eram referentes ao stock vindo da [SCom02...], SA. e cerca de 2.000 ao stock da Impugnante;
8) As cerca de 8.000 peças automóveis da [SCom02...], SA. foram armazenadas dentro do armazém sito na Avenida ..., em estantes e separadas de outros materiais; não se encontravam juntas com a sucata normal; de uma amostragem de vinte e poucas referências selecionada por «CC» em 2014, cinco ou seis dessas peças automóveis já tinham sido vendidas;
9) As cerca de 2.000 peças automóveis da Impugnante estavam armazenadas no armazém sito no Bairro ...; estavam colocadas em prateleiras e misturadas com outras peças automóveis; algumas dessas peças estavam ainda embaladas em caixas e não estavam danificadas nem ferrugentas; de uma amostragem selecionada por «CC» em 2014, sete ou oito dessas peças automóveis já tinham sido vendidas;
10) Com base na listagem que fez, «BB» elaborou diversas propostas a nível interno que serviram posteriormente para o setor da contabilidade processar as faturas referidas no ponto 16;
11) Em dezembro de 2014 a Impugnante entrou em contacto com «AA», comerciante com um estabelecimento de sucata, a fim de lhe vender as 10.000 peças automóveis que constavam da listagem referida nos pontos 4 e 5; o mesmo deslocou-se ao armazém sito na Avenida ..., calculou mais ou menos as toneladas que essas peças automóveis representavam e ofereceu € 2.000,00 pelas mesmas; a Impugnante aceitou logo a proposta de compra e «AA» pagou-lhe esses € 2.000,00 mediante cheque;
12) «AA» acordou com «DD» – que explora a empresa transportadora [SCom03...], Lda. - o serviço de transporte das peças automóveis da Avenida ... para o seu estabelecimento sito em Estrada ..., ..., Viseu; este último estacionou uma galera (ou seja, um reboque) no estabelecimento da Avenida ... e, durante alguns dias, os funcionários de «AA» carregaram as peças automóveis para esse reboque; «BB» acompanhou diariamente esse carregamento; na primeira semana de janeiro de 2015 o carregamento estava completo e o transporte foi efetuado;
13) Por esse transporte «DD» não cobrou nenhum valor, não tendo sido emitida qualquer fatura;
14) Durante a ação de inspeção referida no ponto 25, tanto a Impugnante, como a empresa transportadora pertencente a «DD» – [SCom03...], Lda. – assim como «AA» apresentaram uma Convenção relativa a contrato de transporte internacional de mercadorias por rodovia (CMR) assinada pelos mesmos na qualidade de remetente, transportadora e destinatário, respetivamente, indicando o transporte, no dia 05/01/2015, de um lote de material diverso para sucata, com um peso aproximado de 10.000 kilos, da Avenida ... para ..., Viseu; nesse CMR eram indicadas dezassete das faturas referidas no ponto 3, com exceção da fatura n.º PVF14B+01964;
15) Durante a ação de inspeção referida no ponto 25, a Impugnante apresentou uma Guia de Acompanhamento de Resíduos (GAR), datada de 15/01/2015, referente à fatura n.º PVF14B+01964, na qual se especificava que era referente a resíduos de metais ferrosos, que o detentor era a Impugnante e que o destinatário e transportador responsável era «AA»;
16) Além da GAR referida no ponto anterior, nos anos de 2014 e 2015 nem a Impugnante declarou enviar a «AA» nem este declarou receber da Impugnante qualquer resíduo à Agência Portuguesa do Ambiente;
17) Nos dias nove, doze, treze e vinte e três de janeiro de 2015 «EE» processou no sistema informático da Impugnante a emissão das dezoito faturas referidas no ponto 3 com base nos documentos internos referidos no ponto 10;
18) No Relatório de Gestão referente a 2010 a Impugnante referiu, nomeadamente, o seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
19) Entre 05/08/2014 e 10/12/2014 os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... efetuaram uma ação de fiscalização à Impugnante com referência ao ano de 2010, não tendo aceite como gasto fiscalmente dedutível a perda por imparidade em inventários de peças e acessórios de veículos automóveis no montante de € 188.326,29 que a Impugnante tinha registado na sua contabilidade, por não se ter demonstrado que, em primeiro lugar, a mensuração do inventário foi efetuada ao custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o mais baixo e, em segundo lugar, que o valor realizável líquido cumpria com o disposto no artigo 26º, n.º 4 do CIRC, aplicável por remissão do artigo 28º, n.º 2 desse Código; em consequência, corrigiu o montante dos gastos declarados pela Impugnante pelo montante referido; essas peças automóveis faziam parte da listagem elaborada por «BB» e referidas nos pontos 4 e 5;
20) A fundamentação em que os serviços de inspeção assentaram essa correção foi, nomeadamente, a seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
21) Em sede de apreciação do direito de audição prévia exercida pela Impugnante, os serviços de inspeção tributária referiram que:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
22) A Impugnante não reclamou, nem administrativa nem judicialmente, dessa correção;
23) Não foi feita qualquer correção ao exercício de 2009 dado que, em 2014, já havia caducado o respetivo direito da Autoridade Tributária a efetuar a liquidação;
24) No final dessa ação de inspeção «CC» teve uma reunião com os responsáveis da Impugnante, transmitiu-lhes as correções que iria propor e que, apesar de não ser obrigatório, deveriam comunicar à Autoridade Tributária o local, o dia e a hora em que procedessem ao abate das peças automóveis;
25) Durante o ano de 2018 os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... efetuaram uma ação de fiscalização à Impugnante com referência ao ano de 2014, não tendo aceite, em sede de IRC, como gasto fiscalmente dedutível o montante de € 424.215,37 por não ter sido comprovado que se tratavam de gastos incorridos para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, nos termos do artigo 23º, n.º 1 do CIRC;
26) A fundamentação em que os serviços de inspeção assentaram essa não aceitação foi, nomeadamente, a seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
27) No final dessa ação de fiscalização os inspetores tributários «FF» e «GG» reuniram-se com os responsáveis da Impugnante, tendo-lhes transmitido as incoerências detetadas e solicitado esclarecimentos e elementos adicionais, não tendo os mesmos apresentado outras justificações ou elementos que não os já apresentados, ou seja, a listagem, as faturas e o CMR;
28) Em sede de IVA os serviços de inspeção tributária liquidaram adicionalmente IVA no montante de € 98.029,54 por afetação de existência a fins alheios à empresa, de acordo com o artigo 3º, n.º 3, alínea f) do CIVA;
29) A fundamentação para a correção referida no ponto anterior foi a seguinte:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
30) Após as correções referidas em sede de IRC, a Autoridade Tributária liquidou o IRC e os respetivos juros em falta, tendo apurado um saldo a pagar pela Impugnante no montante de € 104.919,85;
31) A Autoridade Tributária aceitou como gasto fiscalmente dedutível o valor de € 17.965,47 referente à fatura n.º PVF14B+01964 referida no ponto 15 dado que considerou como prova válida a GAR que foi apresentada pela Impugnante;
II. FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provou, com interesse para a presente decisão:
1) Que todas as 10.000 peças automóveis referidas no ponto 4 dos factos provados eram obsoletas e não vendáveis;
2) Que a Impugnante, em dezembro de 2014, tenha contactado três ou quatro empresas de sucata a fim de lhes propor a venda das peças automóveis, tendo algumas nem respondido e uma lhe dito que a Impugnante tinha de pagar para lhe ficarem com as peças automóveis;
3) Que «BB» conferiu, a partir da listagem que tinha elaborado, uma a uma, as 8.000 peças automóveis que estavam armazenadas no armazém da Avenida ... antes das mesmas serem carregadas na galera/reboque;
4) Que «AA», em dezembro de 2014, deslocou-se ao armazém sito no Bairro ... para ver as peças automóveis que lá estavam;
5) Que «AA» acordou com «DD» o transporte das peças automóveis armazenadas no armazém sito no Bairro ...;
6) Que as 8.000 peças automóveis tenham dado entrada no estabelecimento de «AA» e que foram posteriormente para a sucata a fim de serem recicladas;”.
3.2 – Julgamento de direito.
(I) O erro do julgamento da matéria de facto.
A Recorrente impugna o julgamento da matéria de facto porque entende que há factos que deveriam ter sido julgados provados à luz da prova documental e testemunhal produzida.
Cumpre apreciar e decidir.
A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente:
a) Ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento;
b) Ordenar, em caso de dúvida fundada sobre a prova realizada, a produção de novos meios de prova;
c) Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta;
d) Determinar que, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, o tribunal de 1.ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados (art. 661.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).
Desde que verificados os respetivos pressupostos, os n.ºs 1 e 2 do art. 662.º do CPC impõem à Relação o dever de alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto.
A propósito da modificabilidade da decisão proferida sobre a matéria de facto, António Abrantes Geraldes defende que “(…) sem embargo da correção, mesmo a título oficioso, de determinadas patologias que afetam a decisão da matéria de facto (v.g. contradição) e também sem prejuízo do ónus de impugnação que recai sobre o Recorrente e que está concretizado no art 640º, quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência (…) afastando definitivamente o argumento de que a modificação da decisão da matéria de facto deveria ser reservada para casos de erro manifesto” ou que “não é permitido à Relação contrariar o juízo formulado pela 1ª instância relativamente a meios de prova que foram objeto de livre apreciação”, porque a Relação “deve assumir-se como verdadeiro tribunal de instância e, por isso, desde que, dentro dos seus poderes de livre apreciação dos meios de prova, encontre motivo para tal, deve introduzir as modificações que se justificarem” (in Recursos no Novo Código do Processo Civil, 5ª ed. de 2018, Almedina, em anotação ao artigo 662º do CPC, pág. 286).
O tribunal de recurso reaprecia os meios de prova e pondera a decisão do julgamento da matéria de facto com base na sua própria convicção e com respeito pelas normas que fixam o valor probatório de cada meio de prova e pelo princípio da livre apreciação da prova à semelhança da primeira instância. Contudo e pela natureza própria do processo, o tribunal de recurso fá-lo com base na prova já carreada para os autos e da prova gravada. Daí que, a sua ponderação seja essencialmente diferente da do tribunal recorrido que beneficiou do privilégio da oralidade e imediação na produção de prova e da sua inabalável influência na persuasão da formação da convicção do juiz de primeira instância.
Por isso, o tribunal de recurso tem de ser particularmente cuidadoso no uso dos seus poderes de reapreciação da decisão de facto e na ponderação da prova na formação da sua convicção, sendo certo que a alteração da matéria de facto é segura nas situações em que para a convicção do tribunal de recurso o julgamento da matéria de facto não se mostre razoável por não estar racional e cabalmente fundamentado nas regras legais de valoração da prova e / ou nas regras da ciência, da lógica ou da experiência comum.
O art. 662.º do CPC consagra:
“(…) a existência de um poder-dever de carácter vinculado, como o termo “deve’’, plasmado nos seus números 1 e 2, em contraste com o termo ‘’pode’’, constante do texto do anterior, o indicia.
A 2ª instância passa, goza de autonomia decisória, competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, podendo, para tal, e se necessário, reapreciar os meios de prova fornecidos pelas partes ou que se mostrem acessíveis porque processualmente adquiridos.
Ou seja, a reapreciação da matéria de facto por parte da 2ª instância tem a mesma amplitude que o julgamento de primeira instância, pois só assim poderá ficar plenamente assegurado “o duplo grau de jurisdição”.
Neste âmbito a 2ª instância não poderá deixar de formar e fazer refletir na decisão a sua própria convicção, na plena aplicação e uso do princípio da livre apreciação das provas, nos mesmos termos em que deve fazer a primeira instância, sem que se lhe imponha qualquer limitação relacionada com a convicção que serviu de base à decisão impugnada em função do princípio da imediação da prova.
E, ao apreciar livremente as provas carreadas para os autos, valora-as e pondera-as, recorrendo às regras da experiência, aos critérios da lógica, aos seus próprios conhecimentos das pessoas e das coisas, socorrendo-se delas para formar a sua convicção.
Assim, a competência em matéria de facto é qualitativamente idêntica à da primeira instância, restringida às situações referidas neste artigo.
Mas, nem por isso, a competência da 2ª instância de modificação da decisão sobre a matéria de facto é uma cópia da competência em matéria de facto da primeira instância.
Na verdade, o Tribunal de 2ª instância não pode olvidar o julgamento que foi realizado por um Tribunal a quem cabe fazer uma aproximação imediata e próxima das provas que lhe são presentes.
Assim como não pode exorbitar os seus poderes processuais de cognição, postergando o princípio dispositivo, consagrado no n.º 1 do art. 5.º do CPC, atendendo a factos não oportunamente alegados pelas partes.” (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 10/10/2019, processo n.º 0296/13.8 BEMDL – 01073/17, in wwwdgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação).
Quando a prova apreciada não é uma exceção à prova legal (arts.º 373.º e seguintes e 396.º do Código Civil (CC) e 607.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC)), o Tribunal tem de fazer uma apreciação sustentada no princípio da livre apreciação da prova, sem arbitrariedade e/ou discricionariedade, e nas regras de experiência comum, com a utilização de critérios objetivos suscetíveis de motivação e controlo. Com efeito, neste novo julgamento da matéria de facto, a segunda instância aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto impugnado, exceto no que respeita a factos para cuja prova a lei exija formalidades especiais ou que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados por documento, acordo ou confissão (art. 607.º, n.º 5, do CPC).
Também por isso é que a reapreciação da decisão da matéria de facto exige que o recorrente cumpra o ónus de fundamentação da sua discordância, com a especificação concreta da sua divergência, sob pena de rejeição imediata do recurso (art. 640.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).
No recurso da matéria de facto podemos distinguir dois tipos de pressupostos: os primários ou materiais, que contendem com a delimitação do objeto do recurso e com a matéria de facto impugnada, relacionados com o mérito recurso, previstos no n.º 1 do art. 640.º e os secundários ou formais, que se prendem com a forma da prova da matéria de facto impugnada, tipificados no n.º 2.
Assim, o recorrente deve obrigatoriamente especificar:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; e
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (arts.º 281.º do CPPT e 640.º, n.º 1, do CPC).
No caso de o recurso invocar meios de prova que constam do processo, que impunham diversa da recorrida, e quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (arts.º 281.º do CPPT e 640.º, n.º 2, alínea a), do CPC).
Pese embora o tribunal de recurso tenha um amplo poder inquisitório sobre a prova produzida que imponha decisão diversa, incluindo a renovação ou de produção dos novos meios de prova (art. 662.º, n.ºs 1 e 2, alíneas a) e b), do CPC), sem estar vinculado aos meios de prova invocados pelas partes e / ou aos indicados pelo tribunal recorrido, não cumprindo o recorrente os ónus do art. 640.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPC, o tribunal de recurso terá de rejeitar o recurso sobre a matéria de facto, uma vez que a lei não admite aqui despacho de aperfeiçoamento, ao contrário do que sucede quanto ao recurso em matéria de direito, face ao disposto no art. 639.º, n.º 3, do CPC (acórdão do STJ de 6/2/20249, processo n.º 18321/21.7T8PRT.P1.S1).
E tendo as conclusões das alegações a missão essencial de delimitação do objeto do recurso, o recorrente tem de delimitar nas respetivas conclusões o objeto da impugnação de forma rigorosa, indicando os concretos pontos da matéria de facto que entende terem sido incorretamente julgados, identificando os meios de prova que implicam decisão diversa e enunciar a decisão que deve ser proferida. Pelo menos parece ser essa a posição da maioria da jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal de Justiça (STJ).
No entanto, a exigência que constem nas conclusões a identificação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, alínea a), do CPC) parece ser unânime, sendo de admitir que as exigências das alíneas b) e c) do n.º 1 e do n.º 2 do art. 640.º sejam cumpridas apenas nas alegações do recurso (entre outros, acórdãos do STJ, de 6/2/2024, 8/2/2024, 14/3/2024 e 19/3/2024, processos n.ºs 18321/21.7T8PRT.P1.S1, 7146/20.7T8PRT.P1.S1, 8176/21.7TSLSB.L1.S1 e 150/19.0T8PVZ.P1.S1).
Só assim conseguir-se-á garantir de forma completamente esclarecida o princípio do contraditório no recurso da matéria de facto, pois só assim será cabalmente identificado o motivo da discórdia do recorrente, assegurando-se a plena inteligibilidade do objeto e fim do recurso. Esta exigência na ponderação da verificação dos pressupostos do recurso da decisão da matéria de facto a que se encontra sujeito o recorrente deve ser feita de forma rigorosa à luz dos princípios de autorresponsabilização, cooperação, lealdade e boa-fé processuais, moderados pelos princípios da proporcionalidade, razoabilidade e adequação, como garantia da salvaguarda dos referidos princípios do contraditório e da igualdade, uma vez que tais exigências também são impostas ao recorrido na alínea b) do n.º 2 do art. 640.º e sob pena de banalização do recurso da decisão da matéria de facto (António Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2017, 4.ª edição, Almedina, pág. 153 e seguintes).
Vistos os pressupostos da admissibilidade do recurso da matéria de facto, constatamos que no caso em apreço esta parte do recurso tem de ser rejeitada, porque não cumpre os pressupostos suprarreferidos.
Vejamos.
Compulsadas as conclusões do recurso verificamos que nelas não são indicados os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (arts.º 281.º do CPPT e 640.º, n.º 1, do CPC). E não se diga que as conclusões se limitaram a transcrever os factos que a Apelante considera deverem ter sido julgados provados de acordo com as alegações de recurso. Com efeito, nas conclusões A a D a Apelante indica os factos, que nas alegações diz deverem ter sido julgadas provadas. Só que esta invocação não consta das conclusões, isto é, a Apelante não alega que tais conclusões deveriam constar da matéria de facto provada e o tribunal não pode substituir-se à parte no pedido do recurso.
Esta falta de identificação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados resulta não só da falta de invocação nas conclusões do recurso, como da confrontação das mesmas, com as conclusões das alegações apresentadas em primeira instância, antes da prolação da sentença, que nos permite constatar que as conclusões do recurso, são uma mera duplicação das apresentadas em primeira instância, momento esse em que nem sequer havia matéria de facto julgada provada, pelo que esta duplicação das conclusões demonstra que a Apelante não atendeu ao julgamento da matéria de facto, à motivação e aos meios de prova e não indicou os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados.
Apesar de nas alegações do recurso a Apelante ter referido que “são os seguintes os factos que deveriam ter sido dados como provados nos autos” esses factos não coincidem integralmente com os das conclusões, pelo que o único pressuposto que pode julgar-se parcialmente verificado, nas alegações, é o da alínea c) do n.º 1 do art. 640.º, na parte em que diz que os factos devem ser julgados provados.
No entanto, nas conclusões do recurso a Apelante não cumpriu os pressupostos das alíneas a) a c) do n.º 1 e da alínea a) do n.º 2 do art. 640.º, porque não identifica os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, nem indica com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Mais. A Apelante nas suas alegações também não cumpre, de todo, os pressupostos da alínea b) do n.º 1 e da alínea a) do n.º 2 do art. 640.º, na medida em que não faz qualquer identificação dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nem indica com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
Nas alegações a única referência aos meios de prova é a que consta da alegação 1 em que refere expressamente que os factos devem ser julgados provados “à luz da prova documental e testemunhal produzida”.
Esta indicação dos meios de prova é completamente genérica e não concretiza minimamente com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, nem sequer a prova documental, porque não basta invocar genericamente o meio de prova.
Apesar de estarmos perante um recurso em que há prova gravada, a Recorrente não identifica na motivação e nas conclusões do recurso quais são os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto diversa da que consta da decisão recorrida, com o que incumpriu o ónus da impugnação dos pressupostos previstos na alínea b) do n.º 1 e da alínea a) do n.º 2 do art. 640.º do CPC.
Por isso, rejeita-se o recurso do julgamento da matéria de facto e, em consequência, mantém-se inalterado o julgamento realizado pela primeira instância, tanto mais que nem sequer é admissível o convite ao seu aperfeiçoamento.
(II) O erro do julgamento da matéria de direito – A dedutibilidade fiscal da perda à luz do art. 23.º do CIRC.
A Apelante não se conforma com o julgamento de direito da sentença recorrida, que, no seu entender, violou o art. 23.º do CIRC, pois a perda em causa nos autos é fiscalmente dedutível, em síntese, porque, por um lado, (i) a Autoridade Tributária não demonstrou a legitimidade da sua atuação para proceder ao procedimento de inspeção que está na origem das liquidações impugnadas, por outro lado, (ii) a Autoridade Tributária não demonstrou que as peças foram afetadas a um fim alheio à empresa e finalmente (iii) as peças foram vendidas para sucata, ao adquirente identificado nas faturas, pelo preço declarado, por serem peças danificadas ou obsoletas.
O Ministério Público entende que o recurso deve improceder porque a Impugnante não logrou demonstrar que o preço de mercado das peças de automóveis que constavam do seu inventário era de €2.077,20, pelo que não poderá deduzir os gastos que lhe estão associados de €444.258,04.
Cumpre apreciar e decidir.
O art. 23.º, n.ºs 1 a 4, do CIRC, em vigor em 2014, data dos factos, na parte relevante para os autos, dispunha:
“1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas: (…)
3 - Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.
4 - No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:
a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;
b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;
c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;
d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;
e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.”.
Os gastos ou perdas são relevantes a nível tributário, porque enquanto variações patrimoniais negativas são indispensáveis para a determinação do lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do art. 3.º do CIRC que nos é dado pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do CIRC (art. 17.º, n.º 1, do CIRC).
A regra é a dedutibilidade dos gastos e perdas (art. 23.º do CIRC). A não dedutibilidade dos gastos e perdas é a exceção e como tal tem requisitos essenciais: (i) têm de estar expressamente prevista na lei e (ii) têm de estar intimamente ligados a uma decisão do sujeito passivo, porque foram suportados indevidamente, porque não se reconduzem à atividade da empresa, porque não estão registados ou porque não estão devidamente explicados e comprovados na contabilidade (António Moura Portugal, citado por Nídia Gabriela Nogueira Assis, in “A Evolução da dedutibilidade dos gastos incorridos pelas empresas: as alterações ao artigo 23º do CIRC”, publicação da dissertação de mestrado na Faculdade de Direito, da Universidade de Lisboa, 2018).
Os gastos e perdas não dedutíveis podem, por sua vez, ser divididos em quatro grandes grupos: os gastos com impostos, os gastos ilícitos, os encargos situados entre o interesse particular dos sócios e os interesses da empresa (gastos em que há dúvida se foram realizados no interesse particular dos sócios ou da empresa) e os gastos ou perdas não documentadas ou indevidamente documentadas, grupo criado pela reforma do IRC de 2014, introduzida pelos arts. 23.º-A e 88.º do CIRC.
Os limites às deduções fiscais têm como objetivo assegurar a capacidade contributiva e a tributação do rendimento real das empresas (art. 104.º, n.º 2, da CRP), evitar o abuso, a evasão e a fraude fiscal, bem como salvaguardar a igualdade entre os contribuintes e evitar a existência de desvantagens entre eles e a lealdade da concorrência.
Com este intuito, a reforma de 2014 do CIRC veio dar nova redação ao art. 23.º do CIRC e dar uma nova definição de gastos e perdas dedutíveis, na qual consagrou que “para que uma despesa seja qualificada como fiscalmente relevante, e como tal dedutível, terá de ser suportada pelo sujeito passivo para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, eliminando-se a necessidade de ser indispensável ou se correlacionar com a manutenção da fonte produtora” (Nídia Gabriela Nogueira Assis, op.cit., pág. 52).
Assim, “O atual IRC condiciona a aceitação dos gastos, só sendo permitidos aqueles que foram incorridos com intenção ou propósito de obter rendimentos para a empresa, tendo de existir uma ligação dos gastos à atividade do sujeito, devendo esta ter como fim o de obter ou garantir rendimentos. Para tal, será necessário que os mesmos sejam comprovados, mas, já não será necessário que sejam indispensáveis ao sujeito passivo, visto que este requisito, como se verá adiante, foi eliminado ficando claro que não há necessidade absoluta do custo obter rendimentos para ser dedutível, bastando que se reconduza ao fim ou à atividade da sociedade.” (Nídia Gabriela Nogueira Assis, op.cit., pág. 53).
A reforma do CIRC de 2014 e a alteração do regime legal do conceito de gastos e perdas dedutíveis fez com que fosse eliminado o requisito da indispensabilidade, presente no anterior art. 23.º, e fosse reforçada a necessidade de demonstração do gasto ou perda dedutível.
À luz da nova redação do n.º 1 do art. 23.º pode dizer-se que a eliminação do requisito da indispensabilidade do gasto, foi substituída pelo critério da dedutibilidade dos gastos e perdas das despesas com a atividade da empresa. É a atividade da empresa que nos vai servir de critério para a comprovação da dedução do gasto ou perda.
Porém, esta expressa eliminação da indispensabilidade do gasto ou perda, substantivamente não altera a dificuldade da delimitação do gasto e perda dedutível. Com efeito, estava mais ou menos pacificamente aceite na doutrina e na jurisprudência que a antiga indispensabilidade era determinada em função da atividade do sujeito passivo e com a genuinidade do seu interesse societário, afastando-o assim de eventuais interesses particulares dos sócios.
Pese embora, houvesse diferentes correntes doutrinais e jurisprudenciais que delimitavam ainda mais o conceito da indispensabilidade em função da relação entre ganhos e gastos e perdas ou da obrigatoriedade ou normalidade do gasto, para a realização do proveito, todas foram evoluindo no sentido da indispensabilidade dos gastos e perdas estar relacionada com a atividade da empresa.
Por isso, a eliminação expressa da indispensabilidade na atual redação do art. 23.º, n.º 1, não significa que a mesma deixe de ter de ser ponderada quando se faz a aferição se o gasto ou perda está ou não no âmbito da atividade do sujeito passivo.
Por outro lado, há o pressuposto que o gasto ou perda ocorreu “para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”. Ou seja, o gasto ou perda só é dedutível se os encargos realizados pelo contribuinte forem geradores de receita sujeita a IRC. Se o gasto ou perda for suportado para a obtenção de proveitos não abrangidos pelas normas de incidência do IRC, isto é, não sujeitas a tal imposto, não é dedutível.
Finalmente, o reforço da necessidade de demonstração do gasto ou perda dedutível está plasmado nos n.ºs 3, 4 e 6 do art. 23.º, com uma evidente preferência pela prova documental e pela verificação dos elementos essenciais que têm de constar dos respetivos documentos, previstos nos n.ºs 4 e 6. Apesar dos requisitos de prova documental dos gastos não ser tão exigente como a formalidade da prova da fatura em sede de CIVA, se o gasto resultar do fornecimento de bens ou serviços cujo sujeito passivo esteja obrigado à emissão de fatura ou documento equiparado, o documento comprovativo desse gasto tem de assumir essa forma.
Porém, esta primazia da prova documental para comprovação da efetividade dos custos, independentemente da natureza ou suporte do documento utilizado para o efeito, não parece excluir liminarmente a possibilidade da produção de prova complementar – testemunhal ou outra – da prova documental do gasto ou perda. Isto é, o contribuinte deve ter sempre prova documental do gasto ou perda – “independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito” – e poder socorrer-se de outra prova complementar dessa, para comprovar o respetivo gasto ou perda.
Apesar de a lei não o prever taxativamente, na medida em que estabelece que os gastos dedutíveis “devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito” (o sublinhado é da nossa autoria), não exigindo que “tenham” de ser comprovados por documento, não se vislumbra facilmente como é que um contribuinte poderá comprovar um gasto ou perda sem a referida prova documental.
No entanto, aqui releva, em termos de prova, a natureza do documento. Um documento externo terá, naturalmente, maior consistência probatória que um mero documento interno do próprio contribuinte. E será sobretudo nestes casos e nos dos documentos externos que não cumpram as exigências formais do art. 23.º, n.ºs 3, 4 e 6, do CIRC, que a prova complementar se porá com maior acuidade. De resto esta prova tem sido admitida pelos tribunais e não há qualquer motivo para não continuar a ser aceite, sobretudo face à redação do n.º 3 do art. 23.º, quando prevê que os gastos e perdas “devem estar comprovados documentalmente”. Mas, esta prova complementar da comprovação do gastou ou perda será valorada pelo tribunal de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, a menos que a prova documental exigida seja de valor probatório superior.
Contudo, se a comprovação de um gasto ou perda exige ou pressupõe a existência de um documento externo, o mero documento interno do sujeito passivo não será bastante para o comprovar, o qual ficará dependente de prova complementar a ponderar pelo tribunal.
Sem prejuízo, a prova documental tem de respeitar, na parte em que for aplicável, as exigências da prova documental previstas pelo CIRC, em particular, o seu art. 123.º, quando estabelece que “As sociedades comerciais (…), são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável (…) [, que] Na execução da contabilidade deve observar-se em especial (…) [que] Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário; (…) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos. (…) [e que] (…) Não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam.”.
No entanto, não pode deixar de assinalar-se que esta revisão podia ter esclarecido a questão da comprovação dos gastos e perdas de forma mais específica e clara, garantindo maior eficácia e certeza fáctica e jurídica no controlo dos gastos e perdas dedutíveis, assegurando um combate muito mais eficaz ao abuso, evasão e fraude fiscal.
Quanto ao ónus da prova dos factos relevantes para a dedução dos gastos e perdas, ele está repartido entre o sujeito passivo e a Autoridade Tributária.
No âmbito da sua ação fiscalizadora, se a Autoridade Tributária tiver alguma dúvida na existência efetiva do gasto, contactado o sujeito passivo este tem o ónus da prova da existência e quantificação do facto tributário, isto é, o sujeito passivo tem de demonstrar à Autoridade Tributária que tem o gasto ou perda devidamente contabilizado. Com isso, o sujeito passivo demonstra à Autoridade Tributária que tem direito à dedução realizada, tanto mais que beneficia da presunção de veracidade da sua escrita (art. 75.º da LGT).
Todavia, se a Autoridade Tributária persistir na dúvida do direito à dedução e não a aceitar, aí compete-lhe a si alegar e demonstrar a falta de veracidade da escrita do sujeito passivo e ilidir a presunção de veracidade da contabilidade do sujeito passivo e da consequente perda do direito à dedução do respetivo gasto ou perda.
Se a Autoridade Tributária não lograr provar a inveracidade da contabilidade do contribuinte, continua a vigorar a presunção do art. 75.º da LGT a favor do sujeito passivo, ficando assim, caso haja documento devido que a justifique, provada a dedutibilidade do gasto ou perda.
Vejamos então o caso em apreço.
(i) A Autoridade Tributária não demonstrou a legitimidade da sua atuação para proceder ao procedimento de inspeção que está na origem das liquidações impugnadas.
A Recorrente começa por alegar que o que se discute é apenas a prova que a perda deduzida ocorreu efetivamente, isto é, a prova se efetivamente procedeu ou não como declarou na petição inicial. Para si, a Autoridade Tributária não demonstrou a legitimidade da sua atuação para proceder ao procedimento de inspeção que está na origem das liquidações impugnadas, em síntese, porque cabe a si alegar e demonstrar o facto tributário, isto é, o facto que determina a obrigação de imposto – no caso dos autos o facto que determina a dedução da perda – e cabe à Autoridade Tributária alegar e demonstrar o facto determinante para a instauração do procedimento de inspeção, correção da matéria coletável e consequente liquidação adicional, o que não logrou fazer, tanto mais que a sua contabilidade goza da presunção de veracidade (art. 75.º, n.º 1, da LGT). Por outro lado, logrou demonstrar que as perdas em causa nos autos são encargos dedutíveis à luz do art. 23.º.
Vejamos.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.
Esta presunção não se verifica, entre o mais, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (art. 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), da LGT).
Como vimos acima, no caso dos autos cabe à Recorrente alegar e demonstrar que tem direito à dedução dos gastos e perdas relativos às peças para automóveis vendidas como sucata, nos termos do art. 23.º, n.º 1, do CIRC. Assim, compete à Recorrente alegar e demonstrar o respetivo facto tributário, isto é, a prova da compra e venda das mercadorias que estiveram na origem das perdas que pretende deduzir.
Na verdade, a Apelante logrou demonstrar formalmente o facto tributário que está na origem das perdas que deduziu no exercício de 2014, enquanto facto constitutivo do seu direito à dedução realizada (art. 74.º, n.º 1, da LGT). Esta demonstração goza ainda, há partida, da presunção de veracidade (art. 75.º, n.º 1, da LGT).
Porém, a Autoridade Tributária na sua ação fiscalizadora, no âmbito de um procedimento de inspeção, entendeu que tinha razões para duvidar da existência efetiva da perda deduzida porque entendeu que a mesma não ocorreu nas exatas circunstâncias que constam dos documentos que a titulam e que como tal não conferiam o direito à dedução realizada.
Por isso, a questão que se coloca agora é apurar se a Autoridade Tributária logrou ou não ilidir ou afastar a aplicação da presunção de veracidade da contabilidade e escrita da Apelante e demonstrar que ela não tem direito à dedução realizada (arts. 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), da LGT).
A nosso ver a Autoridade Tributária logrou fazê-lo.
Com efeito, no procedimento de inspeção a Autoridade Tributária fez prova da existência de irregularidades na contabilidade e escrita da Apelante que evidenciam fortes e fundados indícios suscetíveis de abalarem a referida presunção de veracidade, ilidindo-a, afastando a sua aplicação.
Apesar de não ter posto em causa as faturas emitidas pela Apelante, os Serviços de Inspeção Tributária “contestaram foi que essas faturas titulavam uma operação real, ou seja, puseram em causa a venda efetuada pela Impugnante, no sentido de que a mesma não apresentou elementos suficientes de forma a justificar a dedutibilidade do gasto associado a essa venda, tanto mais face à desproporção dos valores em causa: recorde-se que o preço de venda apresentado pela Impugnante foi de € 2.077,20 e o gasto dessa venda de € 444.258,04, ou seja, temos que no início de 2014 constavam do inventário da Impugnante peças automóveis contabilizadas pelo valor de € 444.258,04 e, no final de 2014, esses bens deixaram de constar da sua contabilidade tendo como justificação uma venda que representava 0,47% desse valor.”.
Esta decisão da Autoridade Tributária resultou da prova carreada para o Relatório de Inspeção que revela a existência de fortes indícios suscetíveis de porem em causa a materialidade da venda subjacente aos autos, entre o mais, como se considerou na sentença recorrida:
“em primeiro lugar, os serviços de inspeção tributária verificaram que entre 2011 e 2016 a margem bruta de vendas da Impugnante situou-se sempre entre os 10% e os 11,8%, com exceção de 2014, em que esse indicador se situou nos 7,3%. E simularam que, sem a contabilização dos gastos em causa nestes autos, a margem bruta de vendas da Impugnante do ano de 2014 seria de 10,41%, em consonância com o verificado nos restantes anos.
Em segundo lugar, e como já referido, verificaram que o preço de venda das peças automóveis representava 0,47% do custo de aquisição das mesmas e que constava da contabilidade da Impugnante.
Em terceiro lugar, encontraram incoerências nas dezoito faturas emitidas: as mesmas continham como data de emissão 31/12/2014, mas ficou comprovado que apenas foram processadas no sistema informático entre os dias nove e vinte e três de janeiro de 2015, o que se revela contraditório com o sistema de inventário permanente adotado pela Impugnante.
Em quarto lugar, a Impugnante não lhes apresentou um documento de transporte válido para o transporte das peças automóveis: por um lado, as faturas em causa – que, segundo os representantes da Impugnante, teriam servido como documentos de transporte - não o podiam ser, dado que das dezoito faturas em causa apenas quatro identificavam o local de descarga (as outras dezasseis referiam como local de descarga “faturação interna”), sendo que, destas quatro, apenas em duas esse local correspondia à morada do sucateiro; por outro lado, a CMR - que tanto a Impugnante, como o transportador, como o sucateiro apresentaram – não constitui um documento de transporte válido para o transporte de bens dentro do território nacional (sendo especificamente vocacionado para o transporte internacional), desde logo por não exigir a discriminação dos bens transportados; acresce que, a data constante nesse CMR – 05/01/2015 – era anterior às datas do processamento das faturas, pelo que, constando o número das faturas nesse CMR, então isso significava que o mesmo tinha sido preenchido em data posterior à que indicava - 05/01/2015 – e não acompanhou o transporte das peças automóveis.
Em quinto lugar, o transporte das peças automóveis foi efetuado pelo respetivo transportador a título gratuito.
Em sexto lugar, constando da contabilidade da Impugnante que, em sede de IVA, essas faturas foram contabilizadas como uma transmissão de bens do setor de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e que os representantes da Impugnante esclareceram que consideravam que as peças automóveis não tinham qualquer valor, ficou confirmado que nos anos de 2014 e 2015 nem a Impugnante declarou enviar a «AA» (o sucateiro) nem este declarou receber da Impugnante qualquer resíduo à Agência Portuguesa do Ambiente; de facto, a Impugnante apenas apresentou uma Guia de Acompanhamento de Resíduos (GAR) referente à fatura n.º PVF14B+01964 (a qual foi aceite pela Autoridade Tributária para efeitos de dedutibilidade do gasto fiscal correspondente), não sendo apresentado esse documento com referência a nenhuma das outras dezassete faturas.
Em sétimo lugar, a Impugnante – e apesar de a isso não ser obrigada - não comunicou à Autoridade Tributária o abate das peças automóveis em causa.”.
Aqui não pode ainda deixar de referir-se as irregularidades que rodearam a emissão do CMR que alegadamente serviu de documento de transporte das peças faturadas, descritas no Relatório de Inspeção, e que os Serviços de Inspeção Tributária aquando da realização do procedimento de inspeção ao exercício de 2010, realizado em 2014 e terminado no final desse ano, advertiu expressamente a Apelante dos efeitos e vantagens da comunicação à Autoridade Tributária do abate das peças de automóveis em causa nas faturas, tendo a Apelante optado pela realização da alegada venda dessas peças nesse período, por um preço tão diminuto, em vez de optar pelo abate.
Todas estas irregularidades e incongruências factuais que rodearam a alegada venda das peças para automóveis para sucata por serem obsoletas, estarem danificadas e / ou inoperacionais, por um preço muito inferior ao seu preço de custo (não chegou a 0,5% do preço de custo), quando parte delas ainda estava embalada e algumas foram vendidas pouco antes do procedimento de inspeção, levaram a que a Autoridade Tributária, à semelhança do Tribunal a quo e deste Tribunal, não aceitasse a venda em causa nestes autos e “que os bens descritos nas faturas apresentassem as caraterísticas para serem classificados como sucata/resíduos, nem os documentos apresentados comprovam o circuito físico dos bens abatidos ao inventário, nomeadamente a alegada remessa para destruição/sucata”, concluindo, pela análise realizada no Relatório de Inspeção que “o sujeito passivo, não comprova o destino/destinatário dado aos bens nem demonstrou a efetiva destruição/venda para abate ou reciclagem, a preços meramente simbólicos, das peças de automóveis que se encontravam registadas em contas de existências (…) [e] também não foi comprovado o destino dado aos bens. Desta forma, não tendo os responsáveis pela [SCom01...] demonstrado a efetiva realização das vendas descritas nas faturas nem a sua transmissão no âmbito da atividade, apenas poderemos concluir que os bens foram afetos a fins alheios à empresa (…) com exceção da fatura com o número PVF14B+01964”.
Por isso, a partir daqui competia à Apelante alegar e demonstrar a verificação dos pressupostos legais para a dedução dos gastos e perdas correspondente à referida venda das peças para automóveis e pelas condições que determinaram a dedução em causa.
Todavia, a Apelante não logrou fazê-lo pelos motivos referidos na sentença recorrida, a que aderimos e que considerou:
“Deste modo, cabe à Impugnante provar nestes autos que a venda em causa nestes autos tem a substância necessária de molde a justificar o seu direito a ver reconhecido como gastos os montantes que lhe estão associados.
E nessa prova ter-se-á que atender às seguintes delimitações.
Em primeiro lugar, a contabilidade e os documentos de suporte apresentados pela Impugnante não beneficiam de qualquer presunção de veracidade nestes autos devido a dois fatores.
Por um lado, o artigo 75º, n.º 1 da LGT ressalva expressamente na parte final que a presunção de veracidade que consagra é feita “sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos” e, como se verá, são precisamente as regras contabilísticas e fiscais atinentes à mensuração das vendas e dos gastos que se lhe encontrem associados que serão decisivas para a resolução desta ação.
Por outro lado, o artigo 75º, n.º 2, alínea a) da LGT prescreve que “A presunção referida no número anterior não se verifica quando: As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”: ou seja, tendo a Autoridade Tributária logrado indiciar seriamente que a contabilidade e documentos de suporte da Impugnante não refletem a real matéria tributável da Impugnante, cessa a presunção de veracidade referida no artigo 75º, n.º 1 da LGT.
Em segundo lugar, não tem aplicação, quanto ao ónus probatório da Impugnante, o disposto no artigo 100º, n.º 1 do CPPT, que estatui que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
De facto, e transcrevendo novamente os ensinamentos contidos no acórdão do TCAN n.º 00109/06.7BEMDL acima citado, “neste caso o art. 100.º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado nesse preceito legal contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é à Contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos em que se funda o seu direito de ver determinados custos relevados negativamente no seu rendimento tributável (nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 1, do Código do IRC)”.
Em terceiro lugar, há que ter presente que “Na concretização desse esforço probatório todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (art. 115º/1 do CPPT). Mas se fundar a sua prova «apenas» na prova testemunhal para demonstrar a veracidade das operações facturadas terá, reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo” (conforme salientado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido no processo n.º 03276/09.4BEPRT, de 26/02/2015, disponível em www.dgsi.pt), ou seja, “só em circunstâncias excepcionais (() Uma hipótese será a da comprovada impossibilidade de aceder a quaisquer meios de prova documental) o Tribunal se poderá convencer da realidade de determinadas operações exclusivamente com base na prova testemunhal” (conforme acórdão do TCAN n.º 00109/06.7BEMDL acima citado).
Assim, analisemos se a Impugnante logrou demonstrar nestes autos que a venda que efetuou cumpriu com os requisitos contabilísticos e fiscais de modo a poder considerar-se que a mesma tem direito a contabilizar os gastos que lhe estão associados.
E essa análise tem de se iniciar pondo em evidência o seguinte: é à Impugnante que cabe empreender, em total autonomia, as operações que entende serem mais adequadas aos interesses que prossegue. de acordo com o que entenda ser-lhe mais conveniente. Contudo, a mesma é responsável pelas opções que toma. E os caminhos que escolhe têm consequências a nível contabilístico e fiscal que não podem ser olvidados nem escamoteados.
Estas considerações servem para evidenciar que apenas à Impugnante é imputável a responsabilidade de ter optado, em finais de 2014 e inícios de 2015, em realizar uma venda das peças automóveis que considerava obsoletas ao invés de um abate para sucata.
De facto, segundo resulta dos autos, a Impugnante, em 2009, fundiu, por incorporação, a sociedade [SCom02...], SA. e, no património que foi transferido dessa sociedade, encontrava-se um elevado número de peças automóveis que a mesma considerou obsoletas e sem valor de mercado, não tendo expetativas de as vender (de acordo com o que deixou consignado no Relatório de Gestão referente a 2010).
Pelo que, logo em 2010, contabilizou uma imparidade em inventários de algumas dessas peças automóveis, imparidade essa que não foi aceite pelos serviços de inspeção da Autoridade Tributária numa primeira ação de fiscalização que efetuaram em 2014 ao exercício de 2010.
E a razão para não terem aceite como gasto fiscalmente dedutível essa perda por imparidade foi (em termos práticos) por a Impugnante não ter demonstrado que a mensuração dessas peças automóveis estava efetuada pelo valor realizável líquido.
Daí não terem aceite essa dedução e terem corrigido o montante dos gastos declarados pela Impugnante, correção essa com que a Impugnante se conformou dado que não reclamou, nem administrativa nem judicialmente, da mesma.
E no final dessa ação de inspeção – em dezembro de 2014 – a inspetora tributária responsável, «CC», teve uma reunião com os responsáveis da Impugnante e transmitiu-lhes as correções que iria propor e que, apesar de não ser obrigatório, deveriam comunicar à Autoridade Tributária o local, o dia e a hora em que procedessem ao abate dessas peças automóveis.
E ao invés de assim terem procedido, os responsáveis da Impugnante optaram por vender essas peças automóveis, pelo que, das duas uma: ou a Impugnante optava por realizar um abate – e, em consonância, seguia as obrigações legais prescritas para esse efeito (nomeadamente, o Decreto-Lei n.º 178/2006 de 05/09 – que estabeleceu o Regime Geral da Gestão de Resíduos - e a Portaria n.º 335/97, de 16/05 – que fixou as regras a que fica sujeito o transporte de resíduos dentro do território nacional; poderiam igualmente seguir as recomendações contidas Ofício-Circulado n.º 35264, de 24/10/1986, da Direção de Serviços do IVA de modo a assegurar-se que nenhum litígio teriam com a Autoridade Tributária), ou, ao invés, efetuava uma venda, sendo que, ao optar por esta última, fica sujeita aos critérios contabilísticos e fiscais que sejam circunstancialmente aplicáveis.
E são esses critérios que analisaremos em seguida, não sem antes salientarmos que, quando a Impugnante seguiu as regras estabelecidas para o abate de resíduos, nenhuma questão se colocou a esse respeito: de facto, tendo a Impugnante apresentado uma Guia de Acompanhamento de Resíduos (GAR), datada de 15/01/2015, referente à fatura n.º PVF14B+01964, os serviços da inspeção tributária aceitaram logo como gasto fiscalmente dedutível o valor de € 17.965,47 referido na mesma, dado que consideraram como prova válida a GAR que foi apresentada pela Impugnante.
Vejamos então, os critérios em causa.
Assim, em termos contabilísticos, a venda é um rédito, ou seja, um dos “rendimentos que surgem no decurso das actividades ordinárias de uma entidade” (conforme definição dada no parágrafo 1º da Norma Contabilística e de Relato Financeiro 20: doravante NCRF e constante do Aviso n.º 15655/2009, publicado na 2ª série do diário da república n.º 173, de 07/09/2009), e a “quantia de rédito proveniente de uma transacção é geralmente determinada por acordo entre a entidade e o comprador”, sendo que o mesmo “deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida” (conforme parágrafos 10 e 9 da NCRF 20, respetivamente).
Por seu lado, “Mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias pelas quais os elementos das demonstrações financeiras devam ser reconhecidos e inscritos no balanço e na demonstração dos resultados” (conforme conceito dado no parágrafo 97 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística, constante do Aviso n.º 15652/2009, publicado na 2ª série do diário da república n.º 173, de 07/09/2009), sendo que o justo valor consiste na “quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas” (de acordo com a definição dada pelo parágrafo 7 da NCRF 20, que replica a noção dada no parágrafo 98, alínea e) da Estrutura Conceptual).
Por fim, importa ter em conta que “O rédito e os gastos que se relacionem com a mesma transacção ou outro acontecimento são reconhecidos simultaneamente; este processo é geralmente referido como o balanceamento dos réditos com os gastos” (de acordo com a NCRF 20, parágrafo 19) e, em consonância (e relativamente agora às regras contabilísticas atinentes aos inventários) “Quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reconhecida como um gasto do período em que o respectivo rédito seja reconhecido” (conforme NCRF 18, parágrafo 34).
Ou seja, a Impugnante, a fim de cumprir com as regras contabilísticas enunciadas e poder registar um gasto de € 444.258,04 (de acordo com o processo do balanceamento dos réditos com os gastos referido), tem de comprovar o justo valor da venda que lhe está associada, isto é, que as peças automóveis transacionadas apenas valem € 2.077,20.
Só assim se respeitam as caraterísticas qualitativas que se atribuem às demonstrações financeiras, mormente a fiabilidade na vertente de uma representação fidedigna, na medida em que “Para ser fiável, a informação deve representar fidedignamente as transacções e outros acontecimentos que ela ou pretende representar ou possa razoavelmente esperar-se que represente” (conforme parágrafo 33 da Estrutura Conceptual).
Vejamos agora em termos fiscais.
A regra geral neste âmbito é-nos fornecido pelo artigo 23º, n.º 1 do CIRC, quando dispõe que “Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC” (na redação da Lei n.º 2/2014, de 16/01).
E, no âmbito específico dos inventários, é estabelecido que “Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação dos critérios de mensuração previstos na normalização contabilística em vigor que utilizem: Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro” (artigo 26º, n.º 1, alínea c) do CIRC, na redação da Lei n.º 2/2014, de 16/01), sendo que “Consideram-se preços de venda … os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco” (artigo 26º, n.º 4 do CIRC, na redação da Lei n.º 2/2014, de 16/01).
Ou seja, igualmente em termos fiscais, se constata que a Impugnante tem de comprovar que o preço de € 2.077,20 é um valor idóneo para a venda de peças automóveis que se encontram contabilizadas por um valor de € 444.258,04, sendo, assim, o seu valor de mercado.
E foi esta prova que a Impugnante não logrou fazer nestes autos, pelas seguintes razões.
Em primeiro lugar, ficou provado nestes autos que nem todas as peças automóveis incluídas pela Impugnante na listagem que elaborou em 2009 foram transportadas para fora dos seus armazéns.
De facto, a listagem que serviu de base às dezoito faturas emitidas pela Impugnante incluía cerca de 10.000 peças automóveis e, dessas, 8.000 encontravam-se armazenadas dentro do armazém sito na Avenida ... e eram provenientes do stock da [SCom02...], SA., a sociedade que foi incorporada por fusão na Impugnante em 2009.
E o Tribunal deu como provado que apenas estas 8.000 peças automóveis foram transportadas para fora das instalações da Impugnante.
Relativamente às restantes 2.000 peças automóveis, resulta dos autos que as mesmas estavam armazenadas no armazém sito no Bairro ... e eram provenientes do stock da Impugnante.
Ora, quanto a estas 2.000 peças automóveis, apesar de ter sido provado que as mesmas estavam compreendidas no acordo de venda entre a Impugnante e «AA» - o comerciante com o estabelecimento de sucata - nada foi provado nos autos quanto ao respetivo transporte ou destino final.
Ao invés, ficou inclusive provado que as mesmas estavam colocadas em prateleiras e misturadas com outras peças automóveis, algumas estavam ainda embaladas em caixas e não estavam danificadas nem ferrugentas, pelo que ficou por provar que as mesmas só valiam no mercado um preço inferior a € 2.077,20.
Em segundo lugar, o Tribunal deu como não provado que todas as 10.000 peças automóveis eram obsoletas e não vendáveis (conforme motivação expressa no ponto 1 dos factos não provados), pelo que falece este pressuposto que, em abstrato, poderia justificar o preço de € 2.077,20 pelo qual a Impugnante vendeu as peças automóveis em causa.
Em terceiro lugar, o Tribunal deu como não provado que a Impugnante, em dezembro de 2014, tenha contactado três ou quatro empresas de sucata a fim de lhes propor a venda das peças automóveis, tendo algumas nem respondido e uma lhe dito que a Impugnante tinha de pagar para lhe ficarem com as peças automóveis.
Ora, era precisamente este facto – atendendo à desproporção dos montantes em causa - que a Impugnante teria de forçosamente provar a fim de ter sucesso nesta ação: que tomou todas as providências necessárias a fim de valorizar, em termos de mercado, as peças automóveis que detinha.
E saliente-se que, mesmo que o Tribunal não tivesse sido criterioso na valoração do testemunho em causa (dado que, sobre este aspeto, apenas a testemunha «EE» prestou declarações, o qual não foi suficiente para o Tribunal formar uma convicção segura a este respeito na falta de outra prova suscetível de ser conjugada com esse testemunho) e tivesse dado como provado o alegado pela testemunha, tal não seria suficiente para o Tribunal considerar que a Impugnante havia logrado provar que as peças automóveis tinham um valor de mercado de € 2.077,20.
É que – e volta-se a frisar o aspeto essencial da perspetiva que o Tribunal adotou nesta ação – foi opção da Impugnante vender essas peças automóveis e não proceder ao abate das mesmas.
E se o fez, era porque reconhecia que as mesmas tinham algum tipo de valor de mercado, dado que, se não o tivessem, teria optado por um abate.
Daí que, não bastaria à Impugnante contactar diversos sucateiros porque o que estava em causa não era um abate de peças automóveis, mas sim uma venda.
Assim, teria a mesma de provar que tinha contactado outros stands ou oficinas automóveis ou outros revendedores, que os respetivos representantes tinham ido aos armazéns e analisado as peças automóveis e qual o preço que tinham proposto por cada uma ou lote dessas peças, discriminadamente.
E essa prova não foi feita.
Em quarto lugar, há outro aspeto que é igualmente fundamental na perspetiva do Tribunal e que a Impugnante não logrou provar.
É que foi dado como não provado que as 8.000 peças automóveis tenham dado entrada no estabelecimento de «AA» e que foram posteriormente para a sucata a fim de serem recicladas.
Este facto era igualmente essencial para o Tribunal aferir do valor das peças automóveis em causa.
Sobre o mesmo apenas uma testemunha - «AA» - testemunhou a esse respeito: mais nenhuma prova consta dos autos, tanto sobre a efetiva entrada das peças automóveis no seu estabelecimento, como quanto ao destino dado às mesmas, não tendo o Tribunal conseguido formar uma convicção só com base nas declarações desta testemunha, a qual mantinha relações comerciais com a Impugnante desde há muitos anos.
Era exigível em termos probatórios, a fim de demonstrar o diminuto valor das peças automóveis, que se tivesse provado que as mesmas efetivamente deram entrada no estabelecimento de sucata de «AA» e, sobretudo, que foram posteriormente para sucata a fim de serem recicladas.
É que perante essa incerteza e dúvida quanto ao destino dado às peças automóveis, todos os tipos de conjeturas são cogitáveis, nomeadamente - e sem embargo de nestes autos não se ter indiciado qualquer conluio entre os diversos intervenientes - nada garante que as peças automóveis não tenham sido posteriormente transacionadas para outras pessoas e a um preço superior a € 2.077,20.
É que, recorde-se, já na ação de fiscalização efetuada em 2014 com referência ao exercício de 2010, os serviços da inspeção tributária tinham constatado que algumas das peças automóveis em causa nestes autos já haviam sido vendidas, sendo que, apenas nove dessas peças automóveis o tinham sido por um preço superior a cerca de € 3.900,00 (conforme os testes de amostragem efetuados pela inspetora tributária «CC» em 2014 referidos nos pontos 8 e 9 do probatório e conforme quadro transposto no ponto 20 do probatório).
Em suma, a Impugnante não logrou provar nestes autos que o preço de mercado das 10.000 peças automóveis que constavam do seu inventário era de € 2.077,20, pelo que, igualmente não poderá deduzir os gastos que se lhe encontram associados de € 444.258,04, sendo assim – e prejudicadas demais questões e considerações – de confirmar as correções efetuadas pela Autoridade Tributária e julgar a impugnação improcedente.”.
Nesta parte, o recurso improcede.
(ii) A Apelante alega ainda que a Autoridade Tributária não demonstrou que as peças foram afetadas a um fim alheio à empresa.
Mas também não tem razão.
A Autoridade Tributária demonstrou que as peças foram afetadas a um fim alheio à empresa, porque demonstrou que as peças não foram vendidas nos termos e condições invocadas pela Recorrente, não tendo demonstrado, tal como lhe competia, o facto tributário subjacente ao direito à dedução dos gastos e perdas tidas com a alegada venda para sucata das peças para automóveis.
(iii) Finalmente a Apelante invoca que as peças foram vendidas para sucata, ao adquirente identificado nas faturas, pelo preço declarado, por serem peças danificadas ou obsoletas.
Porém, também não tem razão porque resulta da matéria de facto julgada provada e não provada que a Recorrente não logrou fazer prova da venda efetiva das peças para automóveis em causa nos autos pelo preço declarado nas faturas e que o mesmo resultava de serem peças danificadas ou obsoletas.
O recurso tem, pois, de improceder.
3.2 – Sumário.
(I) O recurso do julgamento da matéria de facto não é admissível quando não são indicados os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre a matéria de facto impugnada diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
(II) A dedução dos gastos e perdas do art. 23.º, n.º 1, do CIRC depende da ligação da despesa à atividade da empresa. É a atividade da empresa que nos vai servir de critério para a comprovação da dedução do gasto ou perda.
(III) Recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova dos factos tributários que fundamentam o direito à dedução.
4 – Decisão.
Pelo exposto, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, deliberam em conferência em rejeitar o recurso da matéria de facto e negar provimento ao recurso quanto ao mais.
Condenam a Recorrente no pagamento das custas (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).
Registe e notifique.
*
Remeta certidão do acórdão com data do trânsito em julgado ao processo de inquérito n.º 2/....IDVIS.
Porto, 11/4/2024.
Os juízes desembargadores,
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (Relator).
Irene Isabel Gomes das Neves (1.ª Adjunta).
Virgínia Andrade (2.ª Adjunta). |
