| Decisão Texto Integral: | Acordam em Conferência na Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Central Administrativo Norte:
I Relatório
A Estaleiros Navais do Douro Lda., no âmbito da Ação Administrativa intentada contra o Estado Português, tendente, em síntese, a “restituir à Autora a quantia de 24.169,85€, relativa ao IVA e juros pagos em 21/01/2015, com as demais consequências legais”, inconformada com a decisão proferida no TAF do Porto, em 25 de Novembro de 2016, que julgou procedente a suscitada exceção inominada de inadequação do meio processual e declarou a absolvição da instância do Réu, veio interpor recurso jurisdicional da mesma em 13 de janeiro de 2017, concluindo (Cfr. fls. 148 e 149 Procº físico):
“1ª. Atendendo ao pedido e à causa de pedir (enriquecimento do Estado à custa do autor e restituição do indevidamente pago, aplicáveis em direito fiscal), o meio processual de que o recorrente lançou mão é o adequado ao caso sub judice;
2ª. O autor não está impedido de se valer da ação por enriquecimento sem causa para reaver do Estado o que indevidamente lhe pagou e com o qual ele se locupletou, ainda que não haja oportunamente lançado mão do processo de impugnação para demonstrar a ilegalidade da liquidação do imposto cobrado coercivamente; os pedidos e as causas de pedir são diferentes.
3ª. Violaria o princípio constitucional da legalidade material da obrigação de pagar impostos e o da não obrigação de pagar impostos sem base tributável, poder o Estado locupletar-se com um imposto indevidamente liquidado e cobrado à custa e com o empobrecimento do contribuinte onerado; a justiça fiscal não assenta nesse tipo de pressupostos, antes os repele.
4º Na data em que o recorrente pagou o IVA objeto de execução fiscal, a presente ação era e é o único meio processual de que ele ainda pode lançar mão para reaver o que indevidamente pagou e com que o Estado indevidamente se locupletou.
5ª. Concorrendo, pois, todos os pressupostos da ação por enriquecimento sem causa e à custa do recorrente e de restituição do indevido, deve a presente ação ser julgada procedente, com todas as consequências legais, ex vi do disposto nos artºs 473º e sgs do Cod. Civil, aplicável em matéria fiscal.
Pelo exposto e pelo muito que doutamente será suprido, deve dar-se provimento ao recuso e revogar-se a douta sentença recorrida, como é de justiça.”
O aqui Recorrido/Estado Português, representado pelo Ministério Público, veio apresentar as suas Contra-alegações em 14 de março de 2017, nas quais concluiu (Cfr. fls. 171 a 176 Procº físico):
“1 - Em 25 de novembro de 2016, foi proferida sentença na qual a Meritíssima Juiz de Direito a quo considerou procedente a exceção dilatória inominada, decorrente da inadmissibilidade legal do uso da ação administrativa que foi determinante da absolvição da instância, que decretou.
2 - Em face desta sentença absolutória, em 13 de janeiro de 2017, o Autor/Recorrente discordou do seu teor e impugnou a mesma para o tribunal ad quem, através do competente recurso ordinário de apelação, o qual versa somente matéria de direito.
3 - Para o efeito terminou as suas alegações de recurso com as seguintes CONCLUSÕES-
1° - Atendendo ao pedido e à causa de pedir (enriquecimento do Estado à custa do autor e restituição do indevidamente pago, aplicáveis em direito fiscal), o meio processual de que o recorrente lançou mão é o adequado ao caso sub judice.
2° - O autor não está impedido de se valer da ação por enriquecimento sem causa para reaver do Estado o que indevidamente lhe pagou e com o qual ele se locupletou, ainda que não haja oportunamente lançado mão do processo de impugnação para demonstrar a ilegalidade da liquidação do imposto cobrado coercivamente; os pedidos e as causas de pedir são diferentes.
3° - Violaria o princípio constitucional da legalidade material da obrigação de pagar impostos e o da não obrigação de pagar impostos sem base tributável, poder o Estado locupletar-se com um imposto indevidamente liquidado e cobrado à custa e com o empobrecimento do contribuinte onerado; a justiça fiscal não assenta nesse tipo de pressupostos, antes os repele.
4° - Na data em que o recorrente pagou IVA objeto de execução fiscal, a presente ação era e é o único meio processual de que ele ainda pode lançar mão para reaver o que indevidamente pagou e com que o Estado indevidamente se locupletou.
5° - Concorrendo, pois, todos os pressupostos da ação por enriquecimento sem causa e à custa de recorrente e de restituição do indevido, deve a presente ação ser julgada procedente, com todas as consequências legais ex vi do disposto nos artigos 473° e ss. do Código Civil, aplicável em matéria fiscal.
4 - É manifesto que na PI apresentada pela Autora/Recorrente – embora invocando como fundamento um pretenso enriquecimento sem causa por parte do Réu - Estado Português - a mesma se limita a imputar vícios ao ato de liquidação emitido na sequência do procedimento inspetivo tributário.
5 - O que é denunciado ao longo do articulado da PI:
«13. A 2ª fatura emitida pela autora destinou-se exclusivamente ao registo da embarcação na Capitania do Porto do Douro, sem que ela correspondesse a qualquer outra operação ou transformação sujeita a um novo IVA, que também não foi debitado ou cobrado;
14. E a 2ª fatura, não passando de uma cópia e de mero expediente para aquele fim, nem sequer foi registada na contabilidade da autora (cf. Doc. n.º 7)
23. Porque não cobrou o IVA liquidado sobre a dita fatura 500003, nem tinha de cobrar, por a fatura não corresponder a uma efetiva relação tributária, o pagamento do IVA foi feito à sua custa e com empobrecimento do seu património, que ficou desfalcado da quantia paga.
25. Não sendo devido o IVA liquidado e cobrado, também não eram devidos os juros de mora acrescidos e pagos» (sublinhados nossos).
6 - Pelo que, nos termos expressamente previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, o meio processual tributário próprio é o processo de impugnação judicial, e não a ação administrativa.
7- Aliás, idêntica conclusão retirou a sentença a quo proferida no âmbito do Processo n.º 259/09.8BEPRT (Oposição à execução, documento n.º 11 junto com a PA.) ao esclarecer:
«No entanto, a discussão da legalidade da liquidação em causa tinha que necessariamente Ser efetuada em processo de impugnação e não em processo de oposição, uma vez que não é permitido averiguar a ilegalidade concreta da dívida em sede de oposição à execução fiscal»
8 - Ou seja, a discussão sobre a legalidade da liquidação de IVA não pode ser feita nem na oposição à execução fiscal, nem na presente ação administrativa, porquanto o único meio processual idóneo para tal fim seria a impugnação judicial, o que acabou por ser confirmado in casu pelo Acórdão do STA de 08 de outubro de 2014.
9 - Daí que "ocorrendo impropriedade do meio processual utilizado mostra-se infringido o que se dispõe nos artigos 95° da LGT e 97° do CPPT, pois que o efeito que a autora pretende retirar da presente ação implica que se trate, em primeira linha, a questão da legalidade/ilegalidade do ato de liquidação do imposto, sendo certo que dessa forma a autora obteria o efeito que retiraria da impugnação judicial do ato em questão (e que se tornou inimpugnável, por se ter consolidado na ordem jurídica), isto é, sendo procedente a sua argumentação, a declaração de invalidade do ato, sendo certo que a autora não o fez, alegadamente por desconhecimento, o que, todavia, não constitui motivo atendível, porquanto, ui4 ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas" — art° 6° do Código Civil."
10 - "O que acaba de ser dito, resulta indubitavelmente, do estatuído no do art° 38° do CPTA, de acordo com o qual, "1 - Nos casos em que a lei substantiva o admita, designadamente no domínio da responsabilidade civil da administração por atos administrativos ilegais, o tribunal pode conhecer, a título incidental, da ilegalidade de um ato administrativo que já não possa ser impugnado. 2 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, não pode ser obtido por outros meios processuais o efeito que resultaria da anulação do ato inimpugnável."
11 - «Como se pode ler em acórdão do STA, de 22/11/2011, proc. n° 0547/11, "nos casos em que a regulação de uma situação jurídica foi efetuada por ato administrativo inimpugnável, não é viável que, através de ação comum, sejam obtidos os efeitos que poderiam advir da sua anulação, com consequente reconstituição da situação que existiria se eles não tivessem sido praticados, nos termos do art. 173.° do CPTA"».
12 - Em conclusão, carece totalmente de fundamento o presente recurso pelo que deve ser mantida a sentença proferida no tribunal a quo, concretamente no que concerne à exceção dilatória inominada, bem como à sua fundamentação. De modo que,
13 - Não foram violados os artigos 473º e ss. do Código Civil aplicáveis em matéria fiscal.
14 - Devendo, por isso, as razões recursivas serem denegadas in totum.
E consequentemente,
15 - Ser mantida nos seus precisos termos a douta sentença a quo ora posta em crise quanto à matéria de direito, bem como à conclusão jurídica a que chegou quanto à absolvição da instância.
Vossas Excelências Venerandos Desembargadores apreciando e mantendo o sentido da douta sentença judicial a quo ora posta em crise pela Autora/Recorrente, negando provimento integral ao recurso, farão dessa forma a sã e habitual Justiça!”* O Recurso Jurisdicional apresentado veio a ser admitido por despacho de 31 de maio de 2017 (Cfr. fls. 179 Procº físico).
O Ministério Público junto deste Tribunal, foi notificado em 30 de junho de 2017 (Cfr. Fls. 185 Procº físico).* Prescindindo-se dos vistos legais, mas com envio prévio do projeto de Acórdão aos juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à conferência para julgamento.
II - Questões a apreciar
Importa apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, sendo que o objeto do Recurso se acha balizado pelas conclusões expressas nas respetivas alegações, nos termos dos Artº 5º, 608º, nº 2, 635º, nº 3 e 4, todos do CPC, ex vi Artº 140º CPTA, impondo-se verificar se terá ocorrido erro de julgamento, em decorrência da declarada inadequação do meio processual.
III – Do Direito
Analisemos então o suscitado.
Refira-se desde já que, tendo sido suscitada em 1ª instancia a exceção de incompetência material do Tribunal Administrativo para julgar a presente Ação, a qual foi aí julgada improcedente, o que não veio recorrido, não se retomará naturalmente a referida questão.
Com efeito, o tribunal a quo considerou meramente procedente a exceção inominada, decorrente da inadmissibilidade legal do uso da ação administrativa, determinante da declarada absolvição da instância.
Objetivamente e em síntese, vem peticionado na presente Ação, a condenação do Estado na devolução de quantia que terá sido pago duplicadamente a título de IVA, relativamente a embarcação construída.
Entende a ora Recorrente que a fatura que passou e que veio a determinar o referido duplicado pagamento de IVA, constituía uma mera segunda via da anterior, em face do que não teria de ocorrer nova liquidação para efeitos de cobrança de IVA.
Não obstante o referido, e no seguimento de ação inspetiva a que foi sujeita a aqui Recorrente, a Autoridade Tributária veio a entender ter ocorrido infração tributária, o que determinou a sua notificação para efeitos de pagamento do suposto IVA em falta, não tendo a correspondente liquidação de IVA sido impugnada.
Foi apenas então deduzida oposição à execução para a cobrança coerciva desse IVA, a qual foi julgada improcedente, em virtude de não ser o meio próprio para a impugnação da liquidação do IVA.
Entende pois a aqui Recorrente que pagou o IVA duplicadamente relativamente à mesma transação comercial.
O Recurso à presente Ação resulta então do facto de entender a Recorrente que o suposto pagamento duplicado de IVA, foi feito à custa do seu património, com o consequente indevido enriquecimento do património do Estado.
Aqui chegados, não se vislumbram razões para divergir do entendimento adotado pelo tribunal a quo, o qual pela lapidar clareza, nos limitamos a reproduzir:
"A pretensão da autora, nomeadamente, quanto à condenação do réu ao pagamento de quantia que teve que pagar e cujo enquadramento foi já efetuado, a título de enriquecimento sem causa, pressupõe a verificação simultânea de três requisitos, a saber: (i) o enriquecimento obtido por alguém, (ii) que este seja alcançado, à custa de quem requer a sua restituição, e (iii) que o mesmo seja desprovido de causa justificativa (artigo 473°, n° 1, do código civil), o que implica necessariamente uma apreciação a efetuar pelo tribunal quanto á validade do ato de liquidação de IVA, emitido na sequência do procedimento inspetivo realizado pela direção de finanças do porto em 25 de junho de 2007 (doc. 7 junto com a p.i.), do qual a autora foi notificada por ofício datado de 10/9/2007 (doc.2 junto com a contestação).
Tal ato tributário, cuja ilegalidade a autora vem invocar por alegadamente ter ocorrido uma duplicação de coleta, geradora de um enriquecimento sem causa, o que a verificar-se, geraria a declaração da sua anulabilidade, não foi, no entanto, impugnado ao abrigo do art° 95°, n°1 da Lei Geral Tributária, que estabelece "o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei" e, com fundamento no art° 97°, n° 1, al. d) do CPTT, segundo o qual, são impugnáveis "os atos administrativos em matéria tributaria que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação".
Temos, por conseguinte, que estando em causa a legalidade do ato tributário de liquidação do imposto, o meio processual adequado era a impugnação judicial, a intentar dentro dos prazos estabelecidos no art° 102° do CPTT, o que a autora, reconhecidamente, não fez. (v. Art°s 17° e 18° da p.i,).
Em face disso, estamos perante um ato administrativo em matéria tributária inimpugnável, consolidado na ordem jurídica."
A não ser assim, a ser possível o conhecimento e apuramento da pretensa Ilegalidade do ato em causa nos presentes autos, quando já tinham decorrido, os prazos de impugnação judicial (meio processual que, como vimos, é o adequado a conhecer de tal pretensão), no âmbito de uma ação administrativa, como acontece no caso presente, tal equivaleria a contornar os prazos legalmente estipulados para intentar o meio próprio, deixando entrar pela janela aquilo a que se fechou a porta.
Assim, o meio contencioso adequado e próprio para a realização da tutela dos direitos da autora seria a impugnação judicial (fiscal) e não a ação Administrativa, na qual a autora não pode querer obter o efeito que, necessariamente, obteria (a ser procedente a sua argumentação) com a Impugnação judicial tributária, efeito esse que é determinante do sucesso ou Insucesso da ação ora intentada, partindo a autora do pressuposto que é ilegal a atuação da administração fiscal, quando tal condição não foi declarada em sede própria.
Ocorrendo impropriedade do meio processual utilizado mostra-se infringido o que se dispõe nos artigos 95° da LGT e 97° do CPTT, pois que o efeito que a autora pretende retirar da presente ação implica que se trate, em primeira linha, a questão da legalidade/ilegalidade do ato de liquidação do imposto, sendo certo que dessa forma a autora obteria o efeito que retiraria da impugnação judicial do ato em questão (e que se tornou inimpugnável, por se ter consolidado na ordem jurídica), isto é, sendo procedente a sua argumentação, a declaração de invalidade do ato, sendo certo que a autora não o fez, alegadamente por desconhecimento, o que, todavia, não constitui motivo atendível, porquanto, "a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas" — art° 6° do código civil."
O que acaba de ser dito, resulta indubitavelmente, do estatuído no do art° 38° do CPTA, de acordo com o qual, "1 - nos casos em que a lei substantiva o admita, designadamente no domínio da responsabilidade civil da administração por atos administrativos ilegais, o tribunal pode conhecer, a título incidental, da ilegalidade de um ato administrativo que já não possa ser impugnado. 2 - sem prejuízo do disposto no número anterior, não pode ser obtido por outros meios processuais o efeito que resultaria da anulação do ato inimpugnável."
(...)
Assim, verifica-se, no caso em apreço, a exceção dilatória inominada decorrente da inadmissibilidade legal do uso da ação administrativa, determinante da absolvição da instância, nos termos dos artigos 38°, n.º 2 do CPTA, conjugado com o artigo 89°. n.º 2 do CPTA."* Efetivamente, a verificação da suposta duplicação de pagamento de IVA tinha necessariamente que ser efetuada em processo de impugnação, tendo subjacente o processo de execução fiscal que correu nos serviços da Autoridade Tributária de Gondomar3, de onde resultou a obrigatoriedade de efetuar o pagamento alegadamente duplicado.
Resulta do Artº 101.º da LGT que «são meios processuais tributários:
a) A impugnação judicial;
(…)
j) Os recursos contenciosos de atos denegadores de isenções ou benefícios fiscais ou de outros atos relativos a questões tributárias que não impliquem a apreciação do ato de liquidação.
Refere-se, na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPTT que o processo judicial tributário compreende a impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta.
Por outro lado, já a alínea p) do mesmo Artº 97º nº 1 do CPTT refere-se ao «... Recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros beneficias fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação».
Como referido por Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, em anotação ao artigo 97.2, páginas 34 a 56, transcrição trazida pelo Ministério Público nas suas Contra-alegações:
«5 - Impugnação de atos de liquidação
Atos de liquidação, em matéria tributária, são os atos administrativos, praticados pela administração tributária que determinam o quantitativo do tributo a pagar pelo sujeito passivo, consubstanciando-se na aplicação de uma taxa à matéria coletável.
(…)
Há atos em matéria tributária que são impugnados através de ação administrativa especial, como resulta da alínea p) e do n.º 2 do art. 97.º do CPTT.
Destas normas resulta que a ação administrativa especial é o meio processual adequado quando o ato a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, e outros atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um ato de liquidação.
Deste artigo resulta claramente que, nos casos em que o ato a impugnar é um ato de liquidação ou um ato que comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação (ato de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou ato de apreciação de pedido de revisão oficiosa, nos termos do art 78.º da LGT) o meio adequado é o processo de impugnação.
(...)
Assim, nos casos em que o próprio art. 97.º do CPPT, que é a norma que contém o elenco global dos meios processuais tributários, utiliza a expressão «impugnação» para referenciar o meio processual adequado será de concluir que mesmo que os atos impugnados não comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação, será de empregar o processo de impugnação e, nos casos em que não se refere especialmente o processo de impugnação como meio adequado e o ato não comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação, será de utilizar a ação administrativa especial"
Objetivamente, e no que aqui releva, a petição inicial da presente Ação, a pretexto de um suposto enriquecimento sem causa do Estado, limita-se a imputar vícios ao ato de liquidação emitido na sequência do procedimento inspetivo, pelo que nos termos da transcrita já alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT, o meio processual tributário próprio sempre seria o processo de impugnação judicial, e não a ação administrativa.
Em bom rigor, a discussão sobre a legalidade da liquidação de IVA não pode ser feita, nem na oposição à execução fiscal, nem na presente ação administrativa, porquanto o único meio processual idóneo para tal fim seria a impugnação judicial, prerrogativa não adotada, não sendo admissível a utilização alternativa da presente Ação, tanto mais que o Artº 99.º do CPPT, explicita que as imputadas ilegalidades do ato de liquidação são fundamento de impugnação judicial.
Como mais uma vez afirma Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, Áreas Editora, 6ª edição, 2011, em anotação ao artigo 99.º, páginas 107 e 108, «A impugnação judicial é o meio processual adequado para obter a anulação de um ato praticado pela administração tributária, ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (art. 124.º, n.º1, do CPPT).
Como se referiu na anotação 18 ao art 97.º, o processo de impugnação será de utilizar quando o ato a impugnar é um ato de liquidação ou um ato administrativo que comporta a apreciação de um ato desse tipo e, relativamente a atos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar.
(…)
Na impugnação judicial são apreciados vícios que afetem a validade do ato impugnado, admitindo-se neste art. 99.º que seja fundamento de impugnação qualquer ilegalidade.».
Assim, não resta a este tribunal outra alternativa que não seja a de reconhecer que o meio processual idóneo para sindicar judicialmente o ato de liquidação de IVA decorrente a correção promovida em procedimento inspetivo seria o processo de impugnação judicial, nos termos do artigo 97.º e 99.º do CPPT e não a presente Ação Administrativa, não merecendo assim censura a Sentença objeto de apreciação* Deste modo, em conformidade com o precedentemente expendido, acordam os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Administrativo do presente Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao Recurso Jurisdicional apresentado, confirmando-se a Sentença Recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 30 de novembro de 2017
Ass. Frederico de Frias Macedo Branco
Ass. Rogério Martins
Ass. Luís Migueis Garcia |
