| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida em 21.06.2018 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ...64, revertida contra si e inicialmente instaurada à sociedade “[SCom01...], Lda”, que corre os seus termos no SF ... por dívidas no valor de IRC de 2008 e 2009, no valor global de 25.357,16€.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. Por via da douta sentença recorrida, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu julgar a oposição procedente com singelo fundamento na falta de demonstração dos pressupostos da responsabilidade subsidiária da Oponente;
2. Conclusão que assentou na premissa de que a Oponente não se pode considerar gerente da inicial executada porquanto, segundo vários relatórios periciais, a sua assinatura teria sido, muito provavelmente, falsificada em variada documentação, nomeadamente, na subscrição de procurações e na ficha de substituição de cliente junto de uma instituição bancária;
3. Compulsados os autos, constata-se que a decisão de fazer reverter a execução contra a Oponente, no tocante à alegação do exercício da gerência, assentou no teor de diversos cheques emitidos pela sociedade inicial executada à SPLA, os quais se mostram assinados pela Oponente;
4. Factualidade sobre a qual não foi produzida qualquer prova invalidade da alegação de que tais cheques foram, efectivamente, assinados pelo punho da Oponente;
5. Violou, assim, a douta sentença sob recurso o disposto no artigo 24.° da Lei Geral Tributária e artigo 100.° do CPPT, devendo, consequentemente, os seus efeitos serem expurgados da ordem jurídica por via da revogação do aresto recorrido;
6. Nestes termos, e nos demais, que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da douta sentença recorrida, e a presente oposição ser julgada totalmente improcedente, assim se fazendo a já acostumada Justiça.».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. A DMMP junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por entender que:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à (in)verificação do pressuposto da gerência de facto, para efeito de reversão.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados:
1. Contra a Oponente foi instaurado execução fiscal no SF ... por reversão de dívidas da sociedade “[SCom01...], Lda”, CF ...70, com sede na Rua ..., por dividas de IRC de 2008 e 2009 no valor de 25.357,16€ – Fls. 11 a 14 e 193 a 200 do PA;
2. Em 27/6/2014 a Oponente foi citada por reversão da dívida daquela sociedade– Fls. 193 a 196 do PA;
3. A fundamentação da reversão residiu no seguinte: “Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis subsidiários, sem prejuízo da excussão ( art.º 23.º/n.º2 da LGT): // Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no exercício do seu cargo [ art.º 24.º/n.º1/b) LGT].//Conforme Informação e Despacho do Chefe de Finanças, desta data, em anexo” – Fls. 193 do PA;
4. Antes, e no exercício de audiência prévia, a Oponente nega ter assinado os cheques emitidos em nome da inicial executada e que constam dos factos provados n.ºs 6, 7 e 8 infra – Fls. 14 e ss do PA
5. Em 11/3/2009 a Oponente participou criminalmente de «BB» por falsificação de assinatura em documentos para movimentar contas bancárias – Fls. 42 e ss do PA;
6. Dá-se aqui por reproduzido o anexo 2 do Relatório de inspecção tributária à contabilidade da sociedade “[SCom01...], Lda”, relativamente ao período de 1/1/2008 a 31/12/2009, que, segundo a AT, são “Elementos comprovativos da gerência de facto”, designadamente cheques assinados pela Oponente em nome daquela sociedade – Fls. 121 e ss, principalmente fls. 160 e 166 a 173;
7. A Oponente interpôs contra «BB» os Proc.ºs ..8/....7TBCHAV, ... juízo; Proc ..1/...5TBCHV-B, ... juízo, Proc ..0/...9TBCHV, ... juízo; Proc ..27/....0TBCHAV-A, que também se reportam falsificação de assinaturas – Fls. 34 e ss, principalmente, fls.34, 66 e ss, 50 e ss, 52 e ss e 62 e ss;
8. Dá-se aqui por reproduzido o despacho que fundamentou a reversão, com o seguinte destaque: “ (…) não pode nem cabe a este órgão de Execução Fiscal pronunciar-se sobre a eventual falsificação de assinaturas, uma vez como referido no direito de audição correm termos no Tribunal de Chaves diversos processos os quais se reportam a falsificação de assinaturas, não havendo ainda conhecimentosobre o trânsito em julgado de nenhum dos processos referidos (…)” – Fls. 188 a 192 do PA;
9. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório Pericial 2013/79 relativamente à veracidade de escrita e de duas assinaturas atribuídas à Oponente, aposta numa procuração e numa ficha de substituição, requerido no âmbito do processo ..1/...5TBCHV-B, ... juízo do Tribunal Judicial da Comarca de Chaves ( fls. 252 e ss dos autos): “Conclui-se como muito provável a verificação da hipótese de a escrita das assinaturas contestadas atribuída a «AA», aposta em DC1 E DC2, não see do seu punho”;
10.O Relatório/Perícia da PJ no processo ..1/....7GBCHV, relativamente a Ficha de cliente empresa, em duas folhas do Banco 1..., onde consta a assinatura da Oponente, admitiu “ como muitíssimo provável que as escritas suspeitas das assinaturas não sejam da autoria de «AA»” – Fls. 257 a 258 dos autos;
11.O exame de escrita elaborado pelo Departamento de Biologia da Faculdade de Ciências da Universidade do Porto, considerou “ como muitíssimo provável a verificação da hipótese de a escrita da assinatura contestada, aposta no documento C1, não ser do punho de «AA»”; ou “muito provável (…) não são do seu punho”, ou “ muito provável (…) não ser do seu punho”, a documentos que se reportam a , respectivamente, cheque, procuração e ficha de cliente – cfr. fls. 259 a 263/v dos autos;
12. A sociedade “[SCom01...], Lda” constituiu-se em 28/7/2006, figurando «AA» como gerente – Fls. 47 a 50 do PA.».
3.2. DE DIREITO
Está em causa nestes autos apurar se a AT fez, ou não, prova do exercício da gerência por parte da Recorrida, ao que o Tribunal a quo respondeu negativamente, assente na seguinte argumentação fáctico-jurídica:
«(…)
A questão em causa é a de saber se o Oponente é, ou não, responsável subsidiário relativamente à sociedade inicialmente executada pelas dívidas exequendas.
A resposta é negativa.
Dispõe o artigo 153.º do CPPT que têm legitimidade para ser executados no processo de execução fiscal para além dos devedores originários, seus sucessores e garantes e os responsáveis subsidiários, sendo que, quanto a estes, prevê o número 2 daquele normativo o seguinte:
“2 - O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.”
No seguimento desta norma prevê o artigo 159.º que “na falta ou insuficiência de bens do devedor, a execução reverterá contra os responsáveis subsidiários”, regra que também decorre do artigo 23.º, n.º 1 da LGT.
Em matéria de responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais, estabelece-se no número 1 do artigo 24.º da LGT o seguinte:
1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”
Daqui decorre a existência de dois requisitos substantivos para se concluir pela responsabilidade subsidiária: a gerência de facto e a culpa.
Decorre também do artigo transcrito a existência de dois diferentes regimes de responsabilidade, no que concerne ao segundo requisito, tendo em conta a conexão temporal que se estabelece entre os tributos, o património da pessoa colectiva como garantia de satisfação daqueles e o período de exercício do cargo de administração, direcção ou gestão.
Em relação à responsabilidade da alínea a) caberá à Administração Tributária provar a culpa do administrador, director ou gerente na insuficiência do património da pessoa colectiva para satisfação dos créditos fiscais.
Já na situação da alínea b) os administradores, directores e gerentes presumem-se culpados pela situação de não pagamento, pois que sobre eles recai o ónus de provar não lhes ser imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período em que exerciam o cargo de administração, direcção ou gestão do ente colectivo.
Contudo, antes de mais, e nos termos do n.º 1 do art.º 24.º da LGT cabe à Administração comprovar os pressupostos da responsabilidade subsidiária de acordo com os artigos 342.º, n.º 1 do CC e 74.º, n.º 1 da LGT. Ou seja, não basta a gerência nominal ou de direito (que, de resto, a AT não comprova e cujo ónus lhe cabe - Neste sentido, cfr. Ac do TCAN, rec. 03107/06.7 BEPRT, de 11/2/2016) para se inferir, sem mais, a gerência de facto – esta é apenas uma presunção judicial a ser “extraída do conjunto dos factos provados, que resultará da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal”. Assim, têm que ser alegados e demonstrados factos conducentes a essa realidade, logo no momento em que o Oponente é notificado para exercer o direito de audição na qualidade de responsável subsidiário da sociedade executada, e isto em consideração ao princípio da não fundamentação posterior dos actos. - Cfr. art.º 77.º, n.º 1 da LGT e Diogo de Leite Campos e outros, in LGT anotada, 3ª edição, pág. 383.
Como foi decidido pelo STA em 2/4/2009, no rec. n.º 1130/08, in www.dgsi.pt “ o despacho de reversão, proferido pelo órgão da administração tributária que dirige a fase administrativa do processo de execução fiscal, consubstancia uma mera alteração subjectiva da instância executiva e daí que deva conter os requisitos de uma petição em ordem àquela alteração, ou seja, deve enunciar os pressupostos fácticos e de direito previstos nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT. // Em consequência, a AF só pode socorrer-se dos factos que aí são alegados. //Ora, sendo assim, como é, numa fase préjurisdicionalizada do processo executivo, não se compreenderia que mais tarde o tribunal viesse, como que dar uma ajuda à Administração Tributária, dando expressão a um fundamento “ex novo” que legitimasse a decisão de reversão, por essa via surpreendendo o revertido, já que até ser proferida a sentença jamais tivera possibilidade de se pronunciar sobre esses novos factos e fundamentos.”
A AT não pode dar início, ou continuidade, ao procedimento de reversão sem indicar os casos de onde resulte a gerência de facto, com o intuito de a comprovar posteriormente por intermédio de testemunhas arroladas pelo contribuinte, que, induzido pela actuação da Administração, erradamente pensa, ou pode pensar, que é sobre ele que recai o ónus da prova. Ou seja, contrariamente ao que a lei prevê (Cfr. intróito do n.º 1 do art.º 24.º da LGT), o Oponente vê-se impelido a comprovar que de facto não exerceu a gerência.
Por outro lado, no dizer do Ac. do TCAS de 14/6/2011, Proc. 04505/11, em posição que se acompanha, “Não cabe ao Tribunal, sob pena de ilegal intromissão na actividade administrativa e de intolerável restrição dos direitos dos administrados, substituir-se à Administração Fiscal na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o aqui recorrente, procurando e elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem, em abstracto, justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação.”
Apesar do ofício de citação do oponente não conter qualquer elemento que permita verificar que a Administração Tributária se tenha pronunciado expressamente sobre a sua efectiva gerência, porque se limita a transcrever genericamente o normativo legal dos artigos 23.º, n.º 2 e 24.º, n.º 1, al. b) da LGT, é certo que a AT no relatório de inspecção à inicial executada juntou cheques que teriam sido assinados pela Oponente. Contudo, considerando os factos provados relativamente à falsificação da sua assinatura em cheques e em outros documentos, há, pelo menos, dúvida se a Oponente agiu, de facto, na qualidade de gerente da inicial executada. Assim, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado ( art.º 100.º, n.º 1 do CPPT) ou seja, em caso de dúvida sobre o acto tributário impõe-se o princípio in dubio contra fiscum, a cuja observância e respeito se mostram obrigados quer a administração fiscal, quer o tribunal. (neste sentido Cfr. Alberto Xavier, in «Conceito e Natureza do Acto Tributário», Almedina, 1972, pág. 160/161) No caso, aplicando o principio aos factos em causa, temos de considerar que a Oponente não assinou os cheques nos quais a AT justifica a gerência ( de facto) da Oponente , e como tal, não se pode considerar gerente, de facto, da inicial executada.
Com o sentido acabado de expor, relativamente ao art.º 13.º do CPT, aqui também aplicável à interpretação a ser dada ao art.º 24.º da LGT, cfr. Ac. do STA de 28/2/2007, proc. n.º 01132/06, in www.dgsi.pt .
Portanto, e como refere, entre outros, o acórdão do TCA-Sul, n.º 04404/10, de 20/9/2011, in www.dgsi.pt “desde a prolação do acórdão do Pleno da Secção de CT do STA de 28-2-2007, no recurso n.º 1132/06, passou a ser jurisprudência corrente de que para integrar o conceito de tal gerência de facto ou efectiva cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, de que o mesmo gerente tenha praticado em nome e por conta desse ente colectivo, concretos actos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção, sendo de julgar a oposição procedente quando nenhuns são provados.”
Demonstrado os pressupostos da responsabilidade tributária, o que não foi feito pela AT, então caberia à Oponente comprovar que a falta de pagamento da dívida não lhe é imputável, se o prazo legal de pagamento terminasse no período do exercício do seu cargo - Cfr. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Só neste caso é que o gerente que exercia de facto as funções de gerência na data em que deveria ter sido entregue o imposto, teria de demonstrar, nesta sede de oposição à execução fiscal, que a falta desse pagamento não lhe é imputável.».
A Recorrente Fazenda Pública entende, em síntese, que a decisão de fazer reverter a execução contra a Oponente, no tocante à alegação do exercício da gerência, assentou no teor de diversos cheques emitidos pela sociedade inicial executada à SPLA, os quais se mostram assinados por ela, sem que tenha sido produzida «prova invalidade da alegação de que tais cheques foram, efectivamente, assinados pelo punho da Oponente», razão por que a sentença terá violado os artigos 24º da LGT e 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A solução deste recurso depende, portanto, do valor probatório que pode ser creditado aos cheques que o OEF entende terem sido assinados pela Recorrida.
É pacífico que os cheques constituem documentos particulares e, enquanto tal, estão sujeitos à disciplina do artigo 374º do Código Civil, segundo o qual:
«1. A letra e a assinatura, ou só a assinatura, de um documento particular consideram-se verdadeiras, quando reconhecidas ou não impugnadas pela parte contra quem o documento é apresentado, ou quando esta declare não saber se lhe pertencem, apesar de lhe serem atribuídas, ou quando sejam havidas legal ou judicialmente como verdadeiras.
2. Se a parte contra quem o documento é apresentado impugnar a veracidade da letra ou da assinatura, ou declarar que não sabe se são verdadeiras, não lhe sendo elas imputadas, incumbe à parte que apresentar o documento a prova da sua veracidade.».
Por sua vez, dispõe o artigo 376º do mesmo Código que:
«1. O documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento.
2. Os factos compreendidos na declaração consideram-se provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante; mas a declaração é indivisível, nos termos prescritos para a prova por confissão.
3. Se o documento contiver notas marginais, palavras entrelinhadas, rasuras, emendas ou outros vícios externos, sem a devida ressalva, cabe ao julgador fixar livremente a medida em que esses vícios excluem ou reduzem a força probatória do documento.».
Daqui decorre que os documentos particulares, tal como os questionados cheques, fazem prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor na medida em que forem contrárias aos interesses deste (artigo 376, nºs 1 e 2, do Código Civil), desde que satisfaçam aos requisitos previstos no artigo 373º e seguintes. Fora destes limites a sua força probatória está sujeita à livre apreciação do tribunal (artigo 366º).
No caso que nos ocupa, a ora Recorrida alegou (no artigo 16º da p.i. e à semelhança do que havia feito em sede de audiência prévia – cfr. pp 27 e 28 do documento nº 006850830) não ter sido ela a assinar os cheques emitidos em nome da empresa devedora originária e que as suas assinaturas, neles aposta, foram falsificadas.
Temos, assim, que a Recorrida não reconheceu como suas as assinaturas apostas nos cheques emitidos em nome da empresa, impugnando, por essa via, os documentos consubstanciados pelos cheques onde consta a “sua” assinatura; consequentemente, estes documentos não fruem de especial valor probatório, passando a incumbir à AT a prova da veracidade de tais documentos, designadamente no que respeita à assinatura imputada à Recorrida.
Sucede que, para além de a AT nada ter provado a respeito da autenticidade das assinaturas “da Recorrida” apostas nos cheques, apreciando livremente tal prova, o Meritíssimo Juiz a quo não lhes atribuiu valor probatório algum, tendo em conta as provas periciais realizadas no âmbitos de outros processos judiciais, cuja valia para estes autos não foi, também ela, colocada em causa pela Recorrente.
Assim, não resta qualquer prova válida de algum ato de gestão da devedora originária praticado pela Recorrida e, tendo em conta as circunstâncias relatadas na p.i. e vertidas no probatório (a imputação da representação da sociedade ao então marido da Recorrida, que continuou a exercer a mesma atividade, no mesmo local, em nome de uma outra sociedade unipessoal, titulada pela sua mãe, contra quem aquela apresentou queixas crime por falsificação das suas assinaturas apostas, designadamente, em cheques emitidos pela devedora originária, cuja falta de autenticidade resulta, das provas periciais realizadas, como provável ou muito provável) não está este Tribunal em condições de formular um juízo positivo sobre o efetivo exercício da gerência por banda da Recorrida, ou seja, de estabelecer uma presunção judicial sobre a verificação deste pressuposto da reversão.
Deste modo, na falta de prova do exercício da gerência por parte da Recorrida, deve a mesma ser considerada parte ilegítima na presente execução fiscal, conforme bem o considerou a sentença recorrida que, por isso, merece ser confirmada.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – Os documentos particulares, como os questionados cheques, fazem prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor na medida em que forem contrárias aos interesses deste (artigo 376, nºs 1 e 2, do Código Civil), desde que satisfaçam aos requisitos previstos no artigo 373º e seguintes. Fora destes limites a sua força probatória está sujeita à livre apreciação do tribunal (artigo 366º).
II – Sendo impugnadas as assinaturas apostas nos cheques, nos termos do artigo 374º, nº 2, do Código Civil, passa a caber à parte que apresentou tais documentos fazer a prova da sua veracidade.
III – Na falta dessa prova e, bem assim, de qualquer outra através da qual seja possível formular uma presunção judicial acerca do exercício da gerência, deve a devedora subsidiária ser considerada como parte ilegítima na execução fiscal contra si revertida.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.
Porto 11, de julho de 2024
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 1ª Adjunta
Ana Cristina Gomes Marques Goinhas Patrocínio – 2ª Adjunta |
