Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A Impugnante exerce a actividade na fabricação de outros produtos de betão, gesso, cimento;
2. Entre 25.10.2007 a 08.11.2007, foi submetida a uma inspecção tributária, abrangendo os anos de 2004,2005 e 2006;
3. A Inspecção Tributária apurou que a contabilidade da referida sociedade evidenciava irregularidades, as quais se encontram descritas no relatório de inspecção, constante de fls. 47 a 68 dos autos e no processo de administrativo (PA) apenso aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido.
4. Nas folhas de rosto do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) foi oposto um despacho no qual consta “Concordo. Notifique. Braga. 2008-01-03 O Chefe de Divisão José… Tec. Economista Assessor Principal Por Delegação D. R. II Série, n.° 128, de 05-07-2006” seguido de assinatura ilegível. (fls. 45 dos autos)
5. Pelo ofício n° 501 084, foi a Impugnante notificada, em 05.01.2008, do Relatório da Inspecção Tributária e da matéria tributária fixada de IRC, por recurso a métodos indirectos, para os anos de 2005 e 2006, no valor de 23 535.25 € e 18 371.95 € respectivamente (fls. 43 e 44 dos autos);
6. A Impugnante não requereu a revisão nos termos do art.° 91º da LGT, (fls.106 dos autos);
7. A presente impugnação tem por base as liquidações de IRC, constante de fls. 86 e 87 dos autos, relativamente aos anos de 2005 e 2006, com data limite de pagamento 30.07.2008 e 14.04.2008;
8. Em 09.09.2008, a Impugnante reclamou graciosamente, tendo por fundamento a falta de fundamentação da aplicação dos rácios 43,55% média rácio MBI Unid Braga e por sonegação de prova susceptível de ser utilizada na defesa dos interesses da reclamante; (fls. 1 a 7 do Processo de reclamação graciosa apenso as autos);
9. Por despacho do Director Adjunto, de 27.04.2009, foi indeferida a reclamação graciosa (fls.79 a 80 do processo de reclamação graciosa);

Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso e do processo de reclamação.

ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS.
4a. O despacho referido no número antecedente refere-se a despacho que recaiu sobre o relatório da Inspeção Tributária relativo ao exercício de 2004.
4b. No relatório da Inspeção Tributária que incidiu sobre a fiscalização relativa aos exercícios de 2005 e 2006 consta o seguinte
parecer:
“Concordo com o recurso a tributação indirecta para os anos de 2005 e 2006, em termos de IVA e IRC.
Concordo ainda com as correções aritméticas para os anos de 2005 e 2006.
Braga, 2007/12/28...”

E o seguinte despacho:
“Concordo.
Atentos às razões constantes deste relatório, deve a matéria tributável de IRC, relativamente aos exercícios de 2005 e 2006, ser determinada por recurso à aplicação de métodos indiretos.
Aplique-se ainda métodos indiretos, na quantificação do IVA correspondente às operações presumivelmente realizadas e não declaradas para efeitos fiscais nos mesmos exercícios (2005 e 2006).
Diligências necessárias.
Braga, 2008/01/03
O Chefe de Divisão
José…
Téc. Economista Assessor Principal
Por Delegação D.R. II Série, n.º 128, de 5/7/2006.
(segue-se assinatura)”

10. No capítulo IV de fls. 9 do relatório da Inspeção Tributária consta o seguinte:
“1. – Controlo de Margens do Sujeito Passivo/Margens do Sector
Começamos por referir as margens do sujeito passivo, designadamente a Margem Bruta I (MBI), que se trata de um rácio de comparação e evolução, que nos dá a margem bruta da totalidade da actividade, sendo o seu cálculo efetuado da seguinte forma
(Volume de negócios – Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas)x100
(Volume de negócios)
Consultado o sistema informático da DGCI, o sujeito passivo apresenta as seguintes margens MBI

	SUJEITO PASSIVO	Valores da U. Orgânica (média)
MBI 2004	33,07	34,36
MBI 2005	-22,61	43,55
MBI 2006	-7,18	43,55*

*Não tendo ainda sido disponibilizados pelo sistema informático da DGCI os rácios de actividade para 2006, são utilizados como referência os rácios do ano de 2005.”

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante foi alvo de fiscalização externa com incidência sobre os exercícios de 2005 e 2006 concluindo-se pela verificação dos pressupostos para recurso à avaliação indireta e liquidação adicional de IRC (e IVA) em relação àqueles exercícios.
Não foi desencadeado procedimento de revisão da matéria tributável a que alude o artigo 91º da LGT, mas foi apresentada Reclamação Graciosa contra a falta de fundamentação da MBI aplicada e que apesar de ter requerido no Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão que lhe fosse fornecido, por documento, a margem bruta dos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006 para o CAE 23610, referindo que só na posse de tais indicadores poderia reclamar ou impugnar a margem bruta aplicada, tais elementos não lhe foram fornecidos, com a indicação de que “estão cobertos pelo dever de sigilo”.
A Reclamação foi indeferida por despacho de 27/4/2009.

Apresentada impugnação judicial no TAF de Braga, alega que o IRC (impugnado) carecia de ser fixado pela entidade competente, o Exmo. Diretor de Finanças de Braga, ou o funcionário em que este tivesse delegado, o que não aconteceu. Pelo que as liquidações do IRC são ilegais por violação das regras da competência, isto é, antes que a Direção de Serviços de Cobrança do IR tivesse emitido os documentos de liquidação/notificação, o respetivo imposto teria de ser previamente fixado”.

A MMª juiz julgou improcedente o vício alegado com a seguinte fundamentação:
“Entende que o IRC carecia de ser fixado pela entidade competente, Director de Finanças de Braga, ou funcionário em que tivesse delegado a competência.
Em consequências as liquidações são ilegais por violação das regras de competência.
O art.° 54º do CIRC preceitua que a determinação do lucro tributável por métodos indirectos é efectuada pelo director de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou ao funcionário ou por funcionário em que este delegue.
Resulta da matéria assente no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) foi oposto um despacho no qual consta “Concordo. Notifique. Braga. 2008-01-03 O Chefe de Divisão, José… Tec. Economista Assessor Principal Por Delegação D. R. II Série, n.° 128, de 05-07-2006” seguido de assinatura ilegível.
Face ao exposto, verifica-se que a acção inspectiva, foi promovida pela Direcção de Finanças de Braga, e o despachado pelo Chefe de Divisão Tec. Economista Assessor Principal no exercício de poderes por delegação publicada no D. R. II Série, n.° 128, de 05-07-2006.
Face ao exposto, e nos termos do art.° 54º do CIRC, o acto foi proferido por funcionário, com competência delegada, pelo que não se verifica o vício alegado.”

O Recorrente entende que a MMª juiz errou relativamente ao conteúdo do despacho que incidiu sobre o relatório da Inspeção Tributária referente aos exercícios de 2005 e 2006, o qual tem conteúdo diferente do que ficou provado e além disso não está assinado. O facto provado n.º 4 refere-se a correções aritméticas do ano de 2004.

Acrescenta que o despacho além de não estar assinado, “(pelo que não produz qualquer efeito, refere que deve a matéria colectável (...) ser determinada (...). Vocábulos que não significam: fixo a matéria coletável ou determino (...)”

Pois bem, a Recorrente tem razão quanto ao erro de facto. O despacho a que a MMª juiz se refere no facto provado n.º 4 é um despacho que incidiu sobre as correções efetuadas ao exercício de 2004, que aqui não são contestadas.

O despacho que incidiu sobre as correções relativas a 2004 e 2005 tem outro conteúdo, foi proferido noutra data e mostra-se assinado, como resulta do aditamento oficioso aos factos provados.

É certo que na cópia enviada à Impugnante a coberto do ofício n.º 501.084, de 5 de janeiro de 2008 (fls. 43 e segs. dos autos) o despacho a que se refere o facto provado oficiosamente aditado n.º 4b não estava assinado.

Mas a assinatura consta do relatório constante do PA organizado nos termos do art.º 111º do CPPT pelo que nenhuma violação ao art. 54º CIRC se perspetiva, nesta matéria, quanto à determinação do lucro tributável por métodos indiretos.

A junção aos autos do PA foi mencionada no requerimento do Exmo. Representante da Fazenda Pública de fls. 95, foi notificada à Impugnante (fls. 98) com a informação de que “Mais fica notificado de que se encontra apenso por linha o processo Administrativo para, querendo, poder consultar” cumprindo assim o disposto no art. 84º/6 do CPTA.

Por outro lado, tendo-lhe sido notificada uma cópia do Relatório sem assinatura do despacho, poderia ter usado da faculdade concedida pelo art. 37º/1 do CPPT e requerer a notificação de cópia onde constasse o requisito em falta. Não o fazendo no prazo legal, a notificação produzirá todos os efeitos, como se o contivesse.
O que implica que se considere sanada a irregularidade da notificação (1).

Quanto ao emprego de determinados vocábulos [deve a matéria colectável (...) ser determinada (...)] em vez de [fixo a matéria coletável ou determino (...)] ”, não vemos como poderá corresponder a qualquer ilegalidade da liquidação. A lei não exige o emprego de fórmulas específicas, nem tempos verbais determinados. Importante é que o titular do órgão decisor manifeste claramente a sua decisão no despacho, e isso foi feito, sem qualquer dúvida ou ambiguidade.

Prosseguindo, vejamos agora a questão da fundamentação do critério de quantificação.

Alegou a Impugnante que na quantificação da matéria tributável a AT operou com a média do rácio MBI Unidade de Braga, de 43,55% para o apuramento da matéria colectável sujeita a IRC, de que resultou também o apuramento do IVA.
E que “nem no relatório da Inspeção Tributária nem a pedido, por certidão (n.º1 do artigo 37º do CPPT), nem no despacho da reclamação graciosa foi dado qualquer esclarecimento sobre a forma de apuramento daquele rácio. O elemento pedido era essencial à defesa dos interesses da Impugnante porque, como se refere no RIT (pág. 9) a MBI de 2004 na Unidade de Braga é de 34,36% e para o ano de 2005, de 43,55%, sendo a diferença demasiado acentuada entre esses anos. O que indicia seguramente erro na formação da MBI de 2005, já que não é possível existir tão acentuada diferença. Como a base no apuramento da matéria tributável do imposto foi a aplicação daquela MBI, só restava à impugnante contestar aquele rácio. Mas para o efeito, teria necessidade de saber por quem e como foi apurado aquele rácio. Fundamentação que nunca lhe foi fornecida, ainda que tenha sido requerida, nem lhe foi indicada no despacho de indeferimento da reclamação graciosa. (...) Por esse motivo, não pode a impugnante solicitar o pedido de revisão do imposto apurado e assim defender os seus interesses legítimos”

A MMª juiz decidiu que “A Impugnante enquadra a situação no vício de forma de falta de fundamentação porém não se pode assim considerar uma vez, que o pretende atacar é o erro de quantificação da matéria tributável, por referência aos rácios aplicados.
Determina o n.° 5 do artº 86.° da LGT que “Em coso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.”
Por sua vez o art.° 91.°, da LGT preceitua que pode solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão de administração tributária, no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão.
Resulta da matéria assente que pelo ofício n° 501 084, foi a Impugnante notificada, em 05.01.2008, do Relatório da Inspecção Tributário e da matéria tributária fixada de IRC, por recurso a métodos indirectos, para 2005 e 2006, no valor de 23 535.25 € e 18 371.95 € respectivamente.
A Impugnante não requereu a revisão nos termos do art.° 91° da LGT.
Em 09.09.2008, a Impugnante reclamou graciosamente, tendo por fundamento a falta de fundamentação da aplicação dos rácios 43.55% média rácio MBI Unid Braga e por sonegação de prova susceptível de ser utilizada na defesa dos interesses da reclamante.
Da conjugação do art. n.° 5 do art.° 89.° da LGT e ainda do art° 91.° que no caso de erro na quantificação, a instauração da impugnação judicial da liquidação, depende da prévia pedido de revisão da matéria colectável.
Não tendo a Impugnante utilizado este meio, não pode agora, por via indirecta da falta de fundamentação, pretender a anulação das liquidações de IRC, com base no de erro na quantificação.
Mesmo que assim, não se entendesse sempre estaria a presente impugnação votada ao insucesso, pois do relatório no ponto IV (pagina 9), estão claramente indicados os rácios, e a fonte dos mesmos.
Refere relatório que os rácios utilizados foram retirados do sistema informático da DGCI, bem como a indicação de que não existindo no sistema informático da DGCI os rácios de actividade para 2006, foram utilizados os rácios do ano de 2005.
Nesta conformidade estava cumprido o dever de fundamentação previsto no art.°s 268° n.° 3 da CRP, 77.° da LGT e 125.° nº 1 e 2 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), uma vez que a fundamentação era expressa, e tinha uma exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Face ao exposto não há qualquer reparo a fazer à fundamentação existente pois a mesma é clara e suficiente.”

A Recorrente discorda e reitera desconhecer a “....forma de apuramento do rácio tomado como termo de comparação com o evidenciado na sua contabilidade. Isto é, a fundamentação poderá ser clara mas não é suficiente (...) Como foi apurado esse rácio? Qual o universo dos sujeito passivos que concorreram, para sua aplicação. Porquê aplicar o rácio da Unidade de Braga e não aplicar o rácio a nível nacional? (...) a mera indicação do rácio não permitiu à recorrente a possibilidade de colocar em crise a quantificação da matéria colectável” (fls. 5 e 6 das alegações).

É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, e foi densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º/1-2 da LGT.

O dever legal de fundamentar cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o ac. do STA, de 2/2/2006, rec. nº 1114/05).

Daí que a fundamentação deva ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

A fundamentação formal distingue-se da fundamentação material. À fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto.

A decisão em matéria de procedimento tributário exige (apenas) uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13).

Para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada).

Como ensina Vieira de Andrade, (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231.) o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».

Por outro lado, considerando que a avaliação indireta vai consistir num juízo em que se passa de factos conhecidos para factos desconhecidos, a variedade possível de percursos lógicos e de utilização de instrumentos técnicos exige a explicitação dos caminhos efectivamente percorridos, com o que se realiza a dupla função de disciplinar a actuação administrativa, obrigando-a a uma auto justificação que evita um decisionismo subjectivista e que permite o controlo futuro da decisão. Caso não obtenha o convencimento do visado, o discurso argumentativo da fundamentação deverá garantir as condições substanciais para o controlo judicial (2)

Ora, no caso vertente, a AT explicitou claramente o modo como foi obtida a MBI do sector onde se insere a actividade da Recorrente, indicando até a sua fórmula de cálculo.
Não tem por isso razão quando afirma ignorar a forma de apuramento do rácio tomado como termo de comparação com o evidenciado na sua contabilidade.

Assim como também não tem razão quando afirma desconhecer o universo dos sujeitos passivos que concorreram para a sua formação, pois o relatório enuncia “...que se trata de um rácio de comparação e evolução, que nos dá a margem bruta da totalidade da actividade”.

A Recorrente afirma também desconhecer porquê “...aplicar o rácio da Unidade de Braga e não aplicar o rácio a nível nacional”.

Embora não seja difícil descortinar a razão para tal “restrição”, considerando a residência fiscal da Impugnante, ela de facto não consta do relatório. Mas também não tinha que constar, pois a fundamentação não visa satisfazer todas as “interrogações” do destinatário, - e muito menos aquelas cuja pertinência é, no mínimo, discutível – mas sim e apenas dar-lhe conhecimento (como destinatário normal aferido pelo padrão de um bónus pater familiae) das razões factuais e jurídicas que estão na génese do acto, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual (3).

O STA tem repetidamente decidido que não está fundamentado um acto de liquidação, com recurso a avaliação indireta, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 20% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra (4).

Cremos que a questão que neste processo enfrentamos não é idêntica. A AT explicitou as razões da escolha da MBI: (i) porque é um rácio de comparação e evolução que (ii) dá a margem bruta da totalidade da actividade do sector onde o sujeito passivo se insere e (iii) indicou sumariamente o respetivo método de cálculo.

Certamente poderia ter ido mais longe. Mas também devemos reconhecer que o facto de a fundamentação poder ser sumária (art.º 77º/2 LGT) comporta sempre o “risco” de se considerar que “poderia” ter ido mais longe.

No caso concreto, cremos que a fundamentação sendo sumária, é clara, suficiente e congruente fornecendo ao contribuinte o conhecimento do “iter” seguido pela AT na quantificação da matéria tributável.

A Recorrente alega que a fundamentação não é suficiente para poder colocar em crise a quantificação da matéria tributável. Mas também não esclarece de que modo a fundamentação empreendida pela AT cerceia o seu direito de provar o excesso na quantificação (art.º 74º/3 LGT) com prévio recurso ao procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos dos arts. 86º/5 e 91º e segs. da LGT, nem tal alegação se perspetiva razoável.

Portanto, apenas podemos concluir que a liquidação, na parte relativa à quantificação está sumária mas devidamente fundamentada, improcedendo todas as conclusões de recurso.


V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 10 de maio de 2018.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. ​Bárbara Tavares Teles



(1) Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. I, 2011, pp. 358.
(2) Saldanha Sanches in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª edição, Lex, 2000, pp. 332
(3) Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014 (Relator: ASCENSÃO LOPES)
Sumário: I - A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.
II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.
(4) Ac. do STA n.º 0315/07 de 24-10-2007 PLENO DA SECÇÃO DO CT
Sumário: Não está fundamentado um acto de liquidação, com uso de métodos indirectos, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 20% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra.
Ac. do STA n.º 0890/08 de 19-03-2009 Relator: PIMENTA DO VALE
V - Não está fundamentado um acto de liquidação, com uso de métodos indirectos, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 25% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem, em detrimento de qualquer outra.