2° A impugnante não conseguiu fazer prova de que as operações tituladas pelas facturas emitidas por J .. e registadas na sua contabilidade são verdadeiras.

3° Tratando-se de operações fictícias ou simuladas a impugnante não tinha o direito a considerar como custos para efeitos de IRC o valor mencionado nas ditas facturas por força do artigo 23 do CIRC.

4º Os factos considerados provados na sentença recorrida e designadamente os indicados sob os n.°s 3, 5 e 6 não nos parecem bastantes para considerar instalada a dúvida acerca da quantificação do facto tributário de modo a justificar o mérito da impugnação ao abrigo do disposto no artigo 121 do CPT

5° Decidindo como decidiu o M.° Juiz «a quo» não interpretou correctamente a prova produzida violando o comando dos artigos 23 do CIRC e 121 do CPT

Deve dar-se provimento ao recurso

Não houve contra alegações.

O M° P° junto do TCAN teve vista no processo.

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

1° Na contabilidade da impugnante referente aos exercícios de 1990 a 1992 estão arquivadas as facturas discriminadas no relatório da fiscalização (relatório da AF) à contabilidade da impugnante de folhas 69 e segs. emitidas pelo ou em nome de Oliveira relatório de folhas 69 e segs . máxime folhas 79.

2° O Oliveira nunca esteve registado no cadastro dos Serviços do IVA —informação de folhas 218 da impugnação 5/95

3° O Oliveira foi alvo de averiguações por suspeita de ser autor de emissão de facturas falsas tendo o M. P. entendido que se demonstrou que em diversos casos os serviços a que tais facturas se referiam haviam sido prestados - relatório e doc. de folhas 217 e segs

4° No exercício a impugnante celebrou como Oliveira alguns contratos de empreitada e prestação de serviços - doc.de folhas 15 19 23 e 25,

5º A impugnante emitiu cheques a favor do Oliveira ou por estes apresentados a pagamento no valor total de 17 024 081$00 - doc.de folhas 102 a 104

6° A impugnante utilizou nos exercícios mão de obra e pessoas que não eram empregadas dela - folhas 93 e 97

Foi com base nesta factualidade que o M. ° Juiz «a quo» considerando que do probatório resultava dúvida acerca da quantificação do facto tributário, tendo presente o disposto no artigo 121 do CPT decidiu face à duvida fundada referida a procedência da impugnação.

O M° P° insurge-se contra esta decisão porquanto entende que conjugando a prova produzida o M. ° juiz fez errada interpretação dos factos e não retirou deles as necessárias ilacções.

No seu entender constata-se dessa mesma prova que há sérios indícios de que as prestações de serviços atribuídas a Martins Oliveira não tenham ocorrido o que acarreta a falsidade das facturas que titulam esses serviços.

Cumpre decidir.

E em nosso entender não podemos deixar de estar de acordo com o M. P° Efectivamente resulta dos factos levados ao probatório designadamente do relatório da inspecção tributária aí dado como reproduzido que a impugnante dedicando-se à actividade de construção civil trabalhava com subempreiteiros.

E a impugnante dentre os vários subempreiteiros que contratou diz que o referenciado Oliveira é um desses subempreiteiros pelo que os pagamentos que lhe fez correspondem a efectivas prestações de serviços por este prestados àquela razão pela qual os considerou como custos dedutíveis

E nada obstaria a tal se efectivamente as prestações desses serviços estivessem perfeitamente contabilizadas e fosse possível demonstrar a sua realização;

Só que no caso que apreciamos a impugnante não logrou tal prova.

Nos serviços do SIVA tal empreiteiro aparece como inexistente.

Todavia porque estamos em sede de IRC à impugnante bastava demonstrar a existência ou efectivação desses serviços o que como se sabe em sede de IRC é possível fazer através de qualquer meio de prova dos admitidos na lei.

Ora como se vê do relatório da inspecção tributária a folhas 73 a AF constatou que o Oliveira emitia facturas que levantaram a suspeita de serem falsas por não corresponderem a efectivação real das operações tituladas

Esta suspeição ganha ainda mais relevo e força pelo facto de este mesmo Oliveira não ter apresentado as declarações referentes aos períodos de 1983 a 1985 e aparecer em Julho de 1994 referenciado como indiciado em crime de fraude fiscal por motivo de emissão de facturas falsas

Releva para a suspeição o facto também de não possuir empregados nem máquinas. Decorre do exposto que a Fazenda Pública carreou para o processo indícios sérios e bastantes de que as facturas emitidas pelo Oliveira Martins não titulavam reais prestações de serviços sendo assim fictícias e dai que os montantes por elas titulados não possam relevar quer em sede de IVA quer de IRC

O M° juiz «a quo» ao apreciar a prova concluiu estar perante uma dúvida fundada quanto à quantificação do IRC e que essa duvida aproveitando ao impugnante nos termos do artigo 121 do CPT importava a anulação da liquidação impugnada.

O m ° juiz «a quo» alicerçou essa duvida no facto de a impugnante nos exercícios a que o imposto se reporta ter tido ao seu serviço trabalhadores que não eram seus empregados e ter emitido cheques a favor do Oliveira ou por este apresentados a pagamento.

Alicerçou essa duvida também no facto de o Oliveira em processo de averiguações crime ter provado que relativamente a algumas facturas que se diziam falsas occorera efectiva prestação de serviços.

Todavia cremos que o m. ° juiz apreciou mal a questão e que a duvida em que alicerçou a decisão se deve ter por não fundamentada e deve ser mesmo arredada.

O que se discute não é a quantificação do imposto mas antes a existência ou não de operações reais, de verdadeiras prestações de serviços pelo Oliveira para assim curar de relevar os custos ditos suportados pela impugnante

É hoje entendimento pacifico que o acto tributário como acto administrativo que é face ao princípio da legalidade administrativa em que a AF aparece em situação de paridade com o contribuinte não goza da presunção de legalidade daí que de acordo com o principio da repartição do ónus da prova e com o actual principio de legalidade administrativa incumba à AF a prova da verificação de todos os elementos constitutivos das decisões favoráveis ou desfavoráveis ao contribuinte designadamente a existência dos factos tributários e respectiva quantificação tendo sempre em conta o n° 2 do artigo 121 do CPT.

No caso que nos ocupa a liquidação teve como fundamento o facto de a AF, repete-se, não ter aceite como custos os gastos titulados por facturas que a AF face aos elementos do processo considera falsas

Ora num caso como este à AF basta fazer prova de que se constatam elementos objectivos e credíveis que legitima a correcção já que numa situação destas a de facturas fictícias cabe ao contribuinte o ónus de provar a existência dos factos tributários que elas titulavam ou seja fundamentar a sua qualificação e relevância dos gastos como custos dedutíveis fiscalmente.

E numa situação destas não basta ao impugnante lançar a dúvida sobre tal existência já que o regime do artigo 121 do CPT lhe não pode aproveitar pois que está obrigado face àquela suspeição fundada da AF à prova em contrário ou seja como se disse à prova da existência dos factos titulados por tais facturas

A Jurisprudência do TCA é neste sentido uniforme apelando a título meramente de exemplo à doutrina dos Ac do TCA de 01 06 2004 in rec 275/03 e de 04 06 2002 in rec 3279/00.

No caso dos autos em nosso entender a impugnante não conseguiu provar a existência das prestações de serviços inerentes às facturas referidas a folhas 7 a 11 do relatório da inspecção e estava obrigada a fazê-lo face ao elementos carreados pela administração quanto à indiciada falsidade dessas facturas

Por isso e porque a sentença decidiu em contrário não pode a sentença manter-se por errada interpretação da lei —artigo 23 do CIRC e errada valoração dos factos dados como provados no probatório da sentença recorrida

Por tal razão este TCAN a considera ferida de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de errada interpretação da lei mormente do preceituado no artigo 121 do CPT

E porque violadora da lei o TCA dando provimento ao recurso decide revogá-la.

Importa que o TCAN julgue então em substituição

Porque a matéria constante do probatório da sentença recorrida não foi questionada o TCA dá-a aqui igualmente por provada considerando-a bastante para a solução da causa.

E julgando em substituição acordam os Juízes do TCAN face à prova dos autos em dar provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em julgar a impugnação improcedente por não provada.

Custas pela recorrida apenas em 1ª Instância

Notifique e registe.

Porto, 17 de Junho de 2004

José Maria da Fonseca Carvalho
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues