| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 12.01.2022, que julgando procedente a impugnação intentada por «AA» (Recorrida) contra liquidações adicionais de IVA, referentes ao período de 2006 a 2008 e juros compensatórios, no valor global de 53.756,89€, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1) O Tribunal entendeu que a Administração Tributária não prova que se verificam os pressupostos legais que legitimam a tributação por métodos indiretos.
2) A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos e informações constantes do processo, mas foi desvalorizada totalmente a prova documental constituída pelos pontos II.3. e II.4.1., páginas 2 a 4 e ponto IV páginas 6 e 7 do relatório de inspeção, onde se relatam os pressupostos de que partiu a inspeção para aplicar os métodos indiretos.
3) Salvo o devido respeito pela decisão recorrida, o relatório de inspeção invoca os vícios e as irregularidades verificadas na contabilidade que inviabilizam o apuramento direto e exato da matéria coletável, e os indícios fundados de que a contabilidade não reflete a matéria tributável real, o que levou a AT a recorrer à avaliação indireta para a determinar.
4) Com efeito, a inspeção tributária enuncia no relatório de inspeção a factualidade que a levou a aplicar os métodos indiretos, e que em síntese se enunciam, existência de prejuízos avultados nos anos em análise (2006, 2007 e 2008), os proveitos são contabilizados com base em apuros que são de credibilidade duvidosa, irregularidades nos inventários elaborados no final de cada ano, as margens apresentadas pela contabilidade não correspondem às efetivamente praticadas, o rendimento declarado pelo sujeito passivo referente ao vencimento retirado, na ordem dos 7.000,00 € brutos, nos anos de 2007 e 2008, não é de todo suficiente para o sustento, saúde, educação, e rendas do empréstimo bancário para habitação.
5) A sentença não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar cada um destes pressupostos legais que levaram a IT à aplicação dos métodos indiretos.
6) A inspeção verificou que o sujeito passivo apresenta um histórico de prejuízos fiscais ou resultados nulos, durante os 3 anos consecutivos (2006, 2007 e 2008), conforme 2º quadro do ponto II.4.1. do Relatório de Inspeção.
7) É apontado em parte como razão para os prejuízos sucessivos de valor avultado, os elevados valores das rendas pagas.
8) O Tribunal a quo aceita como pressuposto para aplicação de métodos indiretos, a existência de prejuízos fiscais em 3 anos consecutivos, pois reconhece que o facto serem apresentados resultados negativos ao longo de três exercícios consecutivos, continuando ainda assim a exercer a atividade, constitui, um sério indício de que a contabilidade do impugnante não refletia a sua verdadeira situação tributária.
9) Contudo considera que em face da explicação apresentada de que os prejuízos em causa, em parte, estão justificados pelos valores das rendas pagas, e não tendo a AT alegado ou demonstrado factualidade concreta suscetível de desacreditar a justificação apresentada, tal indício não releva para a aplicação dos métodos indiretos.
10) Não se pode aceitar, que o Tribunal fundamente a sua convicção de que se encontram justificados os prejuízos fiscais nos 3 anos consecutivos, porque alegadamente parte das rendas declaradas diz respeito a lojas, situadas em « X » e « Y », que não são explorados por o SP, mas por concidadãos, seus amigos, não devendo ser considerados como custos, para efeitos do apuramento do rendimento tributável, os montantes de 1.950,00 € e 49.000,00 €, e que esses valores foram corrigidos no decurso de inspeção.
11) Por um lado, o Tribunal a quo não indica qual a passagem do relatório de inspeção que descreve tal correção. E da leitura do mesmo, designadamente do ponto V.2.1. relativo aos valores corrigidos em IRS, não é mencionada qualquer correção aos custos.
12) Por outro lado, o facto de se encontrar registado na contabilidade do SP custos relativos a rendas que não dizem respeito à sua atividade, mas sim à atividade de concidadãos, seus amigos, é um indicador objetivo que a contabilidade do contribuinte não releva os reais custos, e como tal não merece credibilidade.
13) O facto de serem apresentados resultados negativos ao longo de 3 exercícios consecutivos, constitui um forte indício de que a contabilidade, não reflete a real situação patrimonial da sociedade nem os resultados por ela efetivamente obtidos.
14) Não é crível que se mantenha pelo período de 3 anos uma atividade se ela gera os prejuízos revelados pela contabilidade.
15) O referido facto da apresentação de prejuízos ao longo de três exercícios seguidos, e conjugado com os demais “factos-índices” coligidos pela Administração e acima nomeados, justifica a conclusão de que a contabilidade não era credível.
16) É naturalmente visível a anomalia apontada pela IT de que as margens brutas sobre as vendas apresentadas pelo impugnante não correspondem às efetivamente praticadas.
17) O Tribunal a quo considera que as margens brutas de comercialização estimadas constituem um sintoma de que a escrita do impugnante não espelha a sua verdadeira situação tributária, no entanto defende que não são fundamento bastante para justificar o recurso a métodos indiretos.
18) A convicção do Tribunal assenta no facto de a IT por um lado ter apurado através de amostragem as margens praticadas, e por outro lado não as relevar para efeitos de quantificação da matéria coletável.
19) As amostragens efetuadas não foram tidas em conta para a quantificação da matéria coletável, porque a IT entendeu que não tinham o rigor necessário para tal porque não eram representativas do universo das vendas, já que não foi possível saber qual o peso de cada um dos artigos ou famílias dos artigos no universo, nem em quantidades nem em valor
20) Sendo que a falta desta informação, é imputável ao SP, que não forneceu listagens que possibilitassem a análise do peso de cada artigo ou grupos de artigos.
21) É igualmente sinal que aponta para as irregularidades declarativas as irregularidades detetadas nos inventários, que se consubstanciam nas listagens de artigos, sem qualquer referência, o que impossibilita a verificação da veracidade dos mesmos.
22) Se o SP tivesse um programa de stocks saber-se-ia as entradas e saídas de mercadorias por artigo, quer em quantidade quer em valor e poder-se-ia saber qual o peso de um determinado artigo, ou artigos, ou família de artigos, no universo e na eventual amostragem. O que acontece é estes sujeitos passivos normalmente não estão interessados em os possuir para não serem controlados pela Administração Fiscal.
23) E a irregularidade detetada nos registos dos proveitos, em que os mesmos são contabilizados com base em mapas mensais de apuros das várias lojas, tendo como suporte as fitas da máquina registadora.
24) A IT reputa estes apuros de credibilidade duvidosa, já que muito raramente neste tipo de estabelecimento é entregue ao cliente talão de venda, pelo que estes apuros valem o que valem.
25) A douta sentença é totalmente omissa quanto a estes factos, desconhecendo-se se os mesmos são relevados ou não como pressupostos para aplicar os métodos indiretos. A douta sentença omitiu qualquer pronúncia sobre esta situação.
26) Quanto à origem dos meios financeiros para fazer face às despesas do sustento, saúde, educação, rendas de empréstimos bancário para habitação, do agregado familiar do SP, atendendo a que o vencimento retirado pelo SP é na ordem dos € 7.000.00 em 2007 e 2008, não é de aceitar a explicação vaga e genérica dada pelo SP de que antes de chegar ao nosso país esteve muitos anos na Bélgica, onde conseguiu amealhar dinheiro suficiente para montar o seu negócio em Portugal.
27) A sentença sob recurso não releva este facto índice porque entende que a Administração Tributária podia (e devia) ter levado mais longe o seu dever de investigação, no sentido de apurar se, para além dos rendimentos provenientes da exploração das lojas, o impugnante tinha outros rendimentos que, como referiu, fossem capazes de sustentar o agregado familiar.
28) Salvo o devido respeito pela sentença recorrida, competia ao impugnante demonstrar a origem dos meios financeiros para fazer face às despesas declaradas, o que não logrou fazer.
29) Face à fundamentação constante dos autos (relatório de inspeção da recorrida) e em face da prova forte e bem alicerçada em que aquele se baseou, existem “factos-índice”, que demonstram que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, cessando a presunção de verdade dos valores registados pelo contribuinte (Artº 75º nº 2 a) LGT). E encontra-se legitimado o recurso à avaliação indireta por impossibilidade de comprovação e qualificação de forma direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável nos termos da alínea b) do artº 87º e na alínea d) do artº 88º da LGT.
30) Por conseguinte a decisão do Meritíssimo Juiz pode e deve ser alterada, porquanto tal é permitido pela aplicação subsidiária do artº 662º do CPC, pois do processo constam todos os elementos de prova da matéria de facto em causa.
31) Deve ser alterada a referida decisão e considerando-se que os indícios apontados pela administração fiscal são suficientes para suportar o seu juízo sobre as irregularidades da contabilidade que implicam a impossibilidade de determinação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
32) Assim, a impugnação judicial nunca pode proceder com fundamento na ilegítima atuação da AT.
33) A douta sentença sob recurso, fez uma incorreta apreciação da prova e violou os artigos 52º do CIRC e 87º a 89º da LGT.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de
LEI E JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida («AA»), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 189 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso-
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida «…»
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. Em 27.03.2009, foi emitida a ordem de serviço n.º ...53, para inspeção externa à atividade do agora impugnante nos exercícios de 2007 e 2008, com âmbito parcial (IRS e IVA). – cfr. fls. 29 do processo administrativo apenso.
2. Sob registo postal de 04.11.2009 a Direção de Finanças ... enviou a “carta aviso” (oficio n.º .....016) comunicando ao agora impugnante que a ação inspetiva iria iniciar-se brevemente com base na ordem de serviço n.º ...53, referida no ponto anterior. – cfr. fls. 24/25 do processo administrativo apenso aos autos.
3. Em 18.01.2010 a ordem de serviço n.º ...53 foi assinada por «BB», na qualidade de T.O.C. do sujeito passivo, aqui impugnante – cfr. fls. 29 do processo administrativo apenso aos autos.
4. Em 28.01.2010, foi emitida a ordem de serviço n.º ...98, para inspeção externa à atividade do agora impugnante no exercício de 2006, com âmbito parcial (IRS e IVA). – cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso.
5. Em fevereiro de 2010, foi designado como representante do sujeito passivo, ora impugnante, no procedimento inspetivo, «BB», T.O.C. – cfr. fls. 27 do processo administrativo apenso.
6. Em 09.03.2010 a ordem de serviço n.º ...98 foi assinada por «BB», na qualidade de T.O.C. do sujeito passivo, aqui impugnante – cfr. fls. 28 do processo administrativo apenso aos autos.
7. Em 09.03.2010, no âmbito da ação de inspeção credenciada pela ordem de serviço n.º ...98, o impugnante foi notificado, na pessoa do T.O.C., da nota de diligência n.º ...24 – cfr. fls. 30 do processo administrativo apenso aos autos.
8. Ainda na mesma data, no âmbito da ação de inspeção credenciada pela ordem de serviço n.º ...53, o impugnante foi notificado, na pessoa do seu T.O.C., da nota de diligência n.º ... – cfr. fls. 31 do processo administrativo apenso aos autos.
9. Através do ofício n.º 8302004, de 08.03.2010, remetido por carta registada, em ...10, foi o impugnante notificado do projeto de relatório de inspeção tributária bem como para, querendo, e no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 16/22 do processo administrativo apenso.
10. O impugnante não exerceu o direito de audição. – cfr. fls. 8 verso do processo administrativo apenso.
11. Em 30.03.2010, foi elaborado o relatório de inspeção tributária do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”.
12. Através do ofício n.º .....532, de 20.04.2010, remetido por carta registada, com aviso de receção, foi o impugnante notificado do relatório de inspeção tributária, da fixação do conjunto de rendimentos líquidos em IRS e da liquidação de IVA, por métodos indiretos bem como para, querendo, apresentar pedido de revisão da matéria tributável. – cfr. fls. 11/13 do processo administrativo apenso.
13. Em 19.05.2010, foi remetido para a Direção de Finanças ..., por correio sob registo, o pedido de revisão da matéria tributável, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. – cfr. fls. 42/59 do processo administrativo apenso.
14. Em 11.06.2010, teve lugar a reunião entre os peritos do sujeito passivo e da Administração Tributária, tendo sido elaborado o doc n.º 24, cujo teor se tem por reproduzido.
15. O perito da Administração Tributária elaborou o laudo de fls. 74/83 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
16. O perito do contribuinte elaborou o laudo de fls. 92/93 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
17. Em 05.07.2010, a Divisão de Planeamento e Coordenação emitiu o parecer n.º 60/2010, para efeitos do n.º 6 do artigo 92.º da L.G.T. – cfr. fls. 98/111 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
18. Em 09.07.2010, o Sr. Diretor de Finanças ... proferiu decisão mantendo os valores inicialmente fixados elaborando-se o respetivo termo de resolução. – cfr. fls. 97 do processo administrativo apenso aos autos.
19. Na sequência do decidido no procedimento de revisão, a Administração Tributária emitiu os seguintes atos de liquidação:
a) n.º ...60, de IVA, do período de 0603T, no montante de 4.798,35 €. – cfr. doc. 8 junto com a petição inicial;
b) n.º ...61, de J.C., do período de 0603T, no montante de 744,07 €; – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial;
c) n.º ...62, de IVA, do período de 0606T, no montante de 4.798,35 €; – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial;
d) n.º ...63, de J.C., do período de 0606T, no montante de 695,17 €; – cfr. doc. 5 junto com a petição inicial;
e) n.º ...64, de IVA, do período de 0609T, no montante de 4.798,35 €; – cfr. doc. 4 junto com a petição inicial;
f) n.º ...65, de J.C., do período de 0609T, no montante de 647,32 €; – cfr. doc. 3 junto com a petição inicial;
g) n.º ...66, de IVA, do período de 0612T, no montante de 4.798,35 €; – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial;
h) n.º ...67, de J.C., do período de 0612T, no montante de 598,94 €; – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial;
i) n.º ...68, de IVA, do período de 0703T, no montante de 4.183,53 €; – cfr. doc. 16 junto com a petição inicial;
j) n.º ...69, de J.C., do período de 0703T, no montante de 481,39 €; – cfr. doc. 15 junto com a petição inicial;
k) n.º ...70, de IVA, do período de 0706T, no montante de 4.183,53 €; – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial;
l) n.º ...71, de J.C., do período de 0706T, no montante de 438,75 €; – cfr. doc. 13 junto com a petição inicial;
m) n.º ...72, de IVA, do período de 0709T, no montante de 4.183,53 €; – cfr. doc. 12 junto com a petição inicial;
n) n.º ...73, de J.C., do período de 0709T, no montante de 397,03 €; – cfr. doc. 11 junto com a petição inicial;
o) n.º ...74, de IVA, do período de 0712T, no montante de 4.183,51 €; – cfr. doc. 10 junto com a petição inicial;
p) n.º ...75, de J.C., do período de 0712T, no montante de 354,85 €; – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial;
q) n.º ...76, de IVA, do período de 0803T, no montante de 3.254,63 €; – cfr. doc. 24 junto com a petição inicial;
r) n.º ...77, de J.C., do período de 0803T, no montante de 243,95 €; – cfr. doc. 23 junto com a petição inicial;
s) n.º ...78, de IVA, do período de 0806T, no montante de 3.254,63 €; – cfr. doc. 22 junto com a petição inicial;
t) n.º ...79, de J.C., do período de 0806T, no montante de 210,08 €; – cfr. doc. 21 junto com a petição inicial;
u) n.º ...80, de IVA, do período de 0809T, no montante de 3.100,31 €; – cfr. doc. 20 junto com a petição inicial;
v) n.º ...81, de J.C., do período de 0809T, no montante de 169,20 €; – cfr. doc. 19 junto com a petição inicial;
w) n.º ...82, de IVA, do período de 0812T, no montante de 3.101,03 €; – cfr. doc. 18 junto com a petição inicial;
x) n.º ...83, de J.C., do período de 0812T, no montante de 138,31 €; – cfr. doc. 17 junto com a petição inicial;
20. A petição inicial dos presentes autos foi remetida ao Serviço de Finanças ... em 28.12.2010. - cfr. fls. 2 e 7 do suporte físico dos autos.
Factos não provados:
Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso.»
2.2. De direito
A questão fundamental desta instância recursiva, reduz –se a saber se ocorreu erro de julgamento de facto, este na vertente de errada apreciação e subsunção jurídica dos factos, e de erro de julgamento de direito, por ter sido decidido não estarem verificados os pressupostos para a avaliação indirecta [art.º 88º, n.º 1, d) e alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT], ou seja, por outras palavras, cristalizada que se mostra a factualidade transcrita para o probatório, cumpre aferir se in casu estava legitimado o recurso à avaliação indireta pela AT por impossibilidade de comprovação e qualificação de forma direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável nos termos da alínea b) do artigo 87.º e na alínea d) do artigo 88.º da LGT (vide conclusão 29. das alegações).
Atente-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas, salvo as que sejam de conhecimento oficioso.
Assim, para além daquela questão central enunciada, por via da qual apela a Recorrente a violação dos artigos 52º do CIRC e 87º a 89º da LGT, alega ainda a ocorrência de omissão de pronúncia quanto a um dos factos índices dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos que cumpre nesta sede apreciar.
2.2.1. Da nulidade por omissão de pronúncia
Entende a Recorrente que ocorreu omissão de pronúncia do Tribunal a quo, uma vez que, na sua perspetiva, este não considerou o facto indicie levado ao relatório da “(...) irregularidade detetada nos registos dos proveitos, em que os mesmos são contabilizados com base em mapas mensais de apuros das várias lojas, tendo como suporte as fitas da máquina registadora (...)desconhecendo-se se os mesmos são relevados ou não como pressupostos para aplicar os métodos indiretos. A douta sentença omitiu qualquer pronúncia sobre esta situação.” [vide conclusões 23) a 25) das alegações].
Vejamos.
Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar (cf. igualmente o artigo 615.º, n.º 1, al. d), do CPC).
As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.
In casu, desde já se refira que não se verifica a mencionada nulidade. Com efeito, o Tribunal recorrido pronunciou-se sobre o erro nos pressupostos de que depende a tributação por métodos indiretos, tendo considerado nos factos índices individualmente e em bloco, razão pela qual a falta de apreciação concreta de um deles e a sua valoração será devidamente considerada em sede de erro de julgamento de direito a recair sobre a verificação dos pressupostos do recurso a métodos indirectos pela AT. Ou seja, o seu conhecimento não releva em termos de autonomia a determinar a nulidade por omissão da apreciação feita daqueles pressupostos, nomeadamente dos factos índices que os integram.
Em síntese, o que a Recorrente designa de omissão de pronúncia por falta de análise de um dos factos índices, enquanto um elemento de prova decorrente da fundamentação constantes quer do RIT, quer da decisão emitida em sede de Revisão, não se consubstancia como tal, configurando, quando muito, erro de julgamento.
Logo, não se verifica qualquer omissão de pronúncia, a conhecer em sede de nulidade por omissão de pronúncia.
2.2.2. Da errada valoração da prova
Em sede recursória, a Recorrente argumenta que “A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos e informações constantes do processo, mas foi desvalorizada totalmente a prova documental constituída pelos pontos II.3. e II.4.1., páginas 2 a 4 e ponto IV páginas 6 e 7 do relatório de inspeção, onde se relatam os pressupostos de que partiu a inspeção para aplicar os métodos indiretos.”, salientando que “o relatório de inspeção invoca os vícios e as irregularidades verificadas na contabilidade que inviabilizam o apuramento direto e exato da matéria coletável, e os indícios fundados de que a contabilidade não reflete a matéria tributável real, o que levou a AT a recorrer à avaliação indireta para a determinar.” asseverando que “A sentença não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar cada um destes pressupostos legais que levaram a IT à aplicação dos métodos indiretos.” [conclusões 2), 3) e 5) das alegações].
Em suma, do todo o quanto alega a Recorrente descortinamos indignações que se prendem com a não valoração ou errada subsunção dos factos dados como provados constantes do RIT, que no seu entender, são suficientes para lograr uma decisão distinta no sentido de que in casu estão verificados os pressupostos legitimadores do recurso aos métodos indirectos por parte da AT.
Ora, o erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.
Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”.
Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.
No caso vertente a Recorrente não ataca a selecção dos factos feita pela sentença nem sequer sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Aliás, se o tivesse feito teria de concluir-se que a impugnação da matéria de facto não tinha sido correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário o que a Recorrente esgrime, se bem interpretamos as suas alegações e conclusões, é a sua indignação pela procedência do fundamento alegado pelo Impugnante da não verificação dos pressupostos legitimadores do recurso aos métodos indirectos, citando um conjunto de considerações factuais decorrentes da matéria de facto levada ao probatório pelo Tribunal a quo, que no seu entender “(...)a inspeção tributária enuncia no relatório de inspeção a factualidade que a levou a aplicar os métodos indiretos, e que em síntese se enunciam, existência de prejuízos avultados nos anos em análise (2006, 2007 e 2008), os proveitos são contabilizados com base em apuros que são de credibilidade duvidosa, irregularidades nos inventários elaborados no final de cada ano, as margens apresentadas pela contabilidade não correspondem às efetivamente praticadas, o rendimento declarado pelo sujeito passivo referente ao vencimento retirado, na ordem dos 7.000,00 € brutos, nos anos de 2007 e 2008, não é de todo suficiente para o sustento, saúde, educação, e rendas do empréstimo bancário para habitação” para concluir que “A sentença não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar cada um destes pressupostos legais que levaram a IT à aplicação dos métodos indiretos” [conclusões 4) e 5) das alegações].
Como se sabe, e em traços breves, as conclusões exercem a importante função de delimitação do objeto do recurso, veja-se o disposto nos n.º 3 e 4, do artigo 635º do CPC, e, como tal, nos termos do n.º1, do artigo 639º do citado diploma, sobre a Recorrente recai o ónus de ali sintetizar a argumentação que apresente na motivação do recurso, procedendo à enunciação dos fundamentos de facto e/ou de direito que constituem as premissas essenciais do encadeamento lógico que conduzirá à pretendida alteração ou a anulação da decisão recorrida.
Assim, deverão corresponder à identificação, clara e rigorosa, de tais fundamentos que justificam a pretensão formulada, e que como se depreende, não se confundem com os argumentos que possam ser apresentados na motivação ou corpo das alegações, de ordem jurisprudencial ou doutrinal.
Assim sendo, importa reter por ora, é que não cumpre a este Tribunal ad quem proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença – que a Recorrente não impugna, cumprindo tão só aferir, afastado que se mostra a invocação de um qualquer erro de facto, no erro de julgamento na solução jurídica preconizadas na sentença quanto a proclamada não verificação dos pressupostos legitimadores do recurso aos métodos indirectos pela AT.
Em suma, não assiste razão à Recorrente nesta parte.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
A sentença sob recurso após análise dos pressupostos indiciados pela AT considerou que «(...) não tendo a Administração Tributária demonstrado os pressupostos para a avaliação da matéria tributável por métodos indiretos, procede por aqui a presente impugnação, ficando prejudicada a apreciação das demais questões, nos termos do artigo 608.º, n.º 2 do C.P.C., aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do C.P.P.T.».
Entende, em manifesta oposição, a Recorrente, que ocorre erro de julgamento, na medida em que, em seu entender, estão demonstrados os pressupostos de recurso a métodos indiretos.
Apreciando.
Nos termos do art.º 81.º da Lei Geral Tributária (LGT):
“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Por seu turno, o artigo 83.º do mesmo diploma determina que:
“1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.
É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Reflexo desse princípio determina o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa.
Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia.
Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT, isto é, ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta.
Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetiam os, à época, artigos 52.º do CIRC e 90º do CIVA [pois que in casu estamos perante liquidações adicionais de IVA de 2006, 2007 e 2008].
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…
(...) e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
Socorrendo-nos do ditames jurisprudenciais, como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09) diremos: “[S]ão excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.
E, para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.
A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09), que: “Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT)”.
Temos então, que tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação directa (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efectuadas ou valores incorrectos.
Por conseguinte e considerando que a AT actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua actuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante ora Recorrente não eram os correctos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexactidões aventadas.
Assim quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indirectas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Tecidos estes considerandos e perante a posição abalizada em sede de recurso, cumpre, então, aferir se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indirectos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no procedimento tributário, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. Carecem, pois, de relevância todos os elementos invocados nas alegações de recurso, visando de certa forma explanar, concretizar ou complementar a fundamentação do acto tributário, porquanto a fundamentação a considerar tem de ser a que é contemporânea do acto, e não qualquer fundamentação a posteriori.
Vejamos então, o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos é posta em causa pela Recorrente, em sede de errada valoração e subsunção dos factos assentes e elencados em sede de conclusões, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:
«Volvendo ao caso sub iudicio, a Administração Tributária, convocando o disposto nos artigos 52.º do CIRC e 87º a 89.º da L.G.T., conclui pela impossibilidade de serem apurados os proveitos efetivamente realizados, pelo que se encontram reunidas as condições para aplicação dos métodos indiretos.
Para concluir desse modo invocou os seguintes fundamentos:
- existência de prejuízos avultados nos anos em análise (2006, 2007 e 2008), em parte devido aos elevados valores de rendas pagas;
- a contabilidade apenas apresenta o movimento baseado nos documentos apresentados pelo sujeito passivo que, a começar pelos apuros são de credibilidade duvidosa; ao contrário do normal, nos anos de 2006 e 2008, os últimos meses apresentam montantes de apuros inferiores, por exemplo, ao 1.ª Trimestre;
- os inventários elaborados no final de cada ano são listagens de artigos, sem qualquer referência, o que impossibilita a verificação da veracidade dos mesmos;
- as compras estão repartidas por numerosos fornecedores em que os montantes anuais não ultrapassam os 12.500,00 €. O fornecedor mais relevante, “[SCom01...]”, da Zona Industrial ..., apresenta montantes de vendas de 12.428,21 € em 2007 e 9.873,67 € em 2008, não sendo possível contactá-lo, visto ter ardido o armazém, segundo declarações do sujeito passivo;
- as margens apresentada pela contabilidade não correspondem às efetivamente praticadas;
- o vencimento retirado pelo sujeito passivo, na ordem dos 7.000,00 € brutos, nos anos de 2007 e 2008, não é de todo suficiente para o sustento, saúde, educação, rendas do empréstimo bancário para habitação, etc.
O primeiro fundamento invocado diz respeito aos “prejuízos sucessivos de valor avultado, em parte devido aos elevados valores das rendas pagas…”.
Efetivamente, o facto serem apresentados resultados negativos ao longo de três exercícios consecutivos constitui, a nosso ver, um sério indício de que a contabilidade do impugnante não refletia a sua verdadeira situação tributária.
Com efeito, o facto de o sujeito passivo apresentar prejuízos por vários exercícios consecutivos, continuando, ainda assim, a exercer a atividade, justifica a conclusão de que a sua contabilidade não era credível.
E tanto assim é que a alínea e) ao artigo 87.º da L.G.T. expressamente prevê como causa justificativa do recurso a métodos indiretos o facto de “os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco”.
Todavia, o recurso à avaliação por métodos indiretos apenas estará justificado se não for apresentada ou encontrada uma justificação aceitável para os resultados nulos ou prejuízos.
Como defendem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, encontro da escrita editora, anotação ao artigo 87.º, pág. 762 “Na apreciação desta justificação, a administração tributária deve ter em conta que é a ela e não ao contribuinte que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos da utilização de métodos indiretos (art. 74.°, n.° 3, da LGT), pelo que também em relação à falta de justificação para o afastamento em relação ao rendimento que seria «normal», uma situação de dúvida deve obstar a tal utilização.
Aliás, mesmo que a administração tributária não valorasse nestes termos uma situação de dúvida sobre a veracidade da justificação ou sua relação de causalidade com o afastamento da matéria tributável relativamente aos valores «normais», o contribuinte não estará impedido de impugnar contenciosamente tal decisão, sendo certo que no processo de impugnação judicial a dúvida sobre tais pontos será valorada a seu favor, como resulta do preceituado no n.° 1 do art. 100.° do C.P.P.T., conduzindo à anulação do ato impugnado. Na verdade, no n.° 2 deste art. 100.° apenas se excluem da regra contida no n.º 1 os casos em que há quantificação da matéria tributável através de métodos indiretos se o fundamento da sua utilização for a inexistência ou o desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mas já não quando o fundamento é o afastamento da matéria tributável em relação aos indicadores objetivos de atividade ou aos padrões de rendimento fixados no art. 89.°-A, ou é a existência de resultados nulos ou prejuízos.”.
Revertendo ao caso em apreço, julgamos que a Administração Tributária nem sequer diligenciou no sentido de apurar junto do sujeito passivo as razões justificativas dos resultados negativos apresentados nos três exercícios inspecionados, como lhe era exigível nos termos do artigo 74.º, n.º 3 da L.G.T. Sendo certo que era a ela que competia a prova da inexistência de razão justificativa para os prejuízos declarados nos três exercícios em causa.
No entanto, reconhece expressamente que os prejuízos têm como causa, em parte, o elevado valor das rendas pagas.
Ora, segundo alega o impugnante, parte das rendas declaradas diz respeito a lojas, situadas em « X » e « Y », que não são explorados por si, mas por concidadãos, seus amigos, não devendo ser considerados como custos, para efeitos do apuramento do rendimento tributável, os montantes de 1.950,00 € e 49.000,00 €.
Mais alega que, no decurso da ação inspetiva, os Serviços de Inspeção Tributária propuseram correções nas quais aceitavam a desconsideração dos custos referidos.
Assim sendo, tal justificação afigura-se-nos plausível podendo explicar a manutenção da atividade, apesar dos resultados apresentados.
Acresce que, a Administração Tributária não teve em conta que era a ela e não ao impugnante, que cabia demonstrar a verificação dos pressupostos da utilização de métodos indiretos e que, em face da justificação apresentada, designadamente no procedimento de revisão da matéria tributável, lhe cabia alegar e demonstrar factualidade concreta suscetível de desacreditar a justificação apresentada pelo impugnante.
Não o tendo feito, a dúvida gerada quanto à veracidade da justificação apresentada terá de ser valorada a favor do impugnante, conduzindo à anulação dos atos impugnados, por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto.
Outro fundamento invocado consiste no facto de as margens apresentados pelo impugnante não corresponderem às efetivamente praticadas.
As margens praticadas foram apuradas através de amostragens nas lojas sitas em « Z », em 10.02.2010 e 12.02.2010, constando do mapa anexo 1 ao relatório de inspeção tributária. Todavia, tal amostragem não foi tida em consideração na quantificação da matéria coletável, constando do relatório de inspeção tributária o seguinte: “Note-se que, apesar de bastante mais elevada do que a declarada, ainda assim esta margem simples não pode ser tida em consideração, visto não haver listagens credíveis onde se analise o peso de cada artigo ou grupo de artigos.”.
Portanto, as margens de comercialização, obtidas por amostragem, constituem fundamento para recurso aos métodos indiretos, no entanto não foram utilizadas como critério de determinação e quantificação da matéria tributável.
Assim, a Administração Tributária faz assentar o recurso a métodos indiretos numa mera presunção, operando, assim, uma inversão do raciocínio, já que procura demonstrar a existência de erros e omissões na contabilidade do impugnante a partir de uma estimativa, quando o que lhe era exigido era que demonstrasse, precisamente, a ocorrência de indícios que justificassem a aplicação de métodos indiretos.
As margens brutas de comercialização (aplicadas às CMVMC), obtidas em resultado de teste de amostragem afiguram-se como critério adequado de quantificação, já que em relação à quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, efetuada com base na declaração do contribuinte, no entanto este raciocínio não é transponível para o momento da qualificação, em que cabe à Administração Tributária recolher indícios de que a contabilidade do contribuinte não reflete a sua verdadeira situação tributária.
De todo o modo, sempre se dirá se suscitam reservas quanto à valia das margens de lucro obtidas por amostragem (aplicadas às CMVMC) como indicador de que existem proveitos/compras omitidos que permitam, assim, à Administração Tributária afastar as declarações do sujeito passivo e apurar a matéria tributável por métodos indiretos.
Com efeito, enquanto critério de quantificação, a amostragem, ainda que recaia sobre um universo em princípio idóneo, comporta sempre uma margem de erro, sendo certo que a verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indiretos não se compadece com a existência de “margens de erro”, já que estas demonstram que os dados resultantes da amostragem não são dados seguros e consolidados.
Nesta fase de qualificação não se poderá fazer incidir sobre o contribuinte este risco – do erro da amostra – pois o sujeito passivo continua a ter do seu lado a presunção de veracidade das suas declarações.
Acrescente-se que ainda que se considere que as margens brutas de comercialização estimadas constituem um sintoma de que a escrita do impugnante não espelha a sua verdadeira situação tributária, não são fundamento bastante para justificar o recurso a métodos indiretos.
É que ainda que sejam detetadas irregularidades ou inexatidões na contabilidade do sujeito passivo, o recurso a métodos indiretos, só poderá verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação direta da matéria tributável.
Refere, por último, a Administração Fiscal que “o vencimento retirado pelo SP (acrescido fiscalmente), na ordem dos 7.000,00€ brutos em 2007 e 2008, não é de todo suficiente para o sustento, saúde, educação, rendas de empréstimos bancário para habitação, etc. do agregado familiar do SP, se atendermos apenas às despesas declaradas em IRS”.
No entanto, este fundamento assenta no pressuposto de que os rendimentos do impugnante resultam apenas da exploração dos estabelecimentos comerciais em causa.
Todavia, o impugnante alegou, em sede de pedido de revisão da matéria tributável, e também agora, na petição inicial apresentada, que antes de chegar ao nosso país esteve muitos anos na Bélgica, onde conseguiu amealhar dinheiro suficiente para montar o seu negócio em Portugal.
Assim sendo, a Administração Tributária podia (e devia) ter levado mais longe o seu dever de investigação, no sentido de apurar se, para além dos rendimentos provenientes da exploração das lojas, o impugnante tinha outros rendimentos que, como referiu, fossem capazes de sustentar o agregado familiar.» (fim de transcrição)
In casu, conforme discorre do transcrito o Tribunal a quo considerou não estarem demonstrados os pressupostos de recurso a métodos indiretos, tendo entendido, em síntese, que os pressupostos elencados ou encerravam juízos conclusivos, meras presunções ou não permitiam extrair as ilações plasmadas.
Desde já se adiante que se entende que esteve bem o Tribunal recorrido, ao decidir pela não demonstração dos pressupostos de recurso à avaliação por métodos indiretos.
Com efeito, atendendo, desde logo, à secção IV do RIT “Motivos para aplicação de métodos indirectos”, convocando o disposto no artigo 52º do CIRC e artigos 87º a 89º da LGT, AT concluiu pela impossibilidade de serem apurados os proveitos efetivamente realizados e que se encontram reunidas as condições para aplicação dos métodos indiretos para efeitos de corrigir valores em sede de IRS e de IVA, elencado os seguintes fundamentos:
a) - Existência de prejuízos avultados nos anos em análise (2006, 2007 e 2008), em parte devido aos elevados valores de rendas pagas;
b) - A contabilidade apenas apresenta o movimento baseado nos documentos apresentados pelo sujeito passivo que, a começar pelos apuros são de credibilidade duvidosa; ao contrário do normal, nos anos de 2006 e 2008, os últimos meses apresentam montantes de apuros inferiores, por exemplo, ao 1.º Trimestre;
c) - Anomalia na distribuição dos volumes de negócios ao longos dos trimestres dos anos 2006 e 2008;
d) - Os inventários elaborados no final de cada ano são listagens de artigos, sem qualquer referência, o que, na sua perspetiva, impossibilita a verificação da veracidade dos mesmos;
e) - As compras estão repartidas por numerosos fornecedores em que os montantes anuais não ultrapassam os € 12.500,00. O fornecedor mais relevante, “[SCom01...]”, da Zona Industrial ..., apresenta montantes de vendas de € 12.428,21 em 2007 e € 9.873,67 em 2008, não sendo possível contactá-lo, visto ter ardido o armazém, segundo declarações do sujeito passivo;
f) - As margens apresentadas pela contabilidade não correspondem às efetivamente praticadas, conforme resulta da comparação entre as margens apuradas com base nas amostragens efetuadas em 2010 com referência a 36 produtos e as margens totais resultantes da contabilidade dos anos 2006, 2007 e 2008;
g) - O vencimento retirado pelo sujeito passivo, na ordem dos € 7.000,00 brutos, nos anos de 2007 e 2008, não é de todo suficiente para o sustento, saúde, educação, rendas do empréstimo bancário para habitação
Ora, para além de tudo o quanto ficou dito na sentença sobre cada um daqueles indícios, vamos atender, até porque os mesmos têm que ser considerados no seu todo, aos argumentos apresentados em sede de recurso que na nossa óptica são suscetíveis de abalar o julgado. Quais sejam, da omissão sobre o facto índice constante de b) “apuros de credibilidade duvidosa” e, bem assim, da apreciação, da falta de meios financeiros do sujeito passivo para fazer face às despesas de sustento do agregado familiar, facto índice g), sendo que quanto aos mais nos revemos integralmente na apreciação exaustiva que afasta os restantes factos índices como susceptíveis de per si e no seu todo de legitimar o recurso aos métodos indirectos.
Atentemos, pois, as situações que a Recorrente considera não terem sido alvo na abordagem individual que mereciam.
E, desde logo se diga, que as mesmas, “apuros de credibilidade duvidosa” e “falta de meios financeiros”, que tais situações elencadas, a par das demais, não são, por si só, irregularidades contabilísticas, circunscritas a conclusões de alcance limitado, não evidenciando de que forma a contabilidade é irregular ao ponto de obrigar à ultima ratio, consubstanciada no recurso a métodos indiretos.
É a própria AT que ab initio no ponto IV do RIT refere que “A contabilidade, não evidenciando erros formais, apenas apresenta o movimento baseado nos documentos entregues pelo SP... Esses documentos, a começar pelos apuros, são de credibilidade duvidosa, como é sabido, muito raramente existe entrega de talão de venda ao cliente neste tipo de estabelecimento, pelo que os apuros apresentados valem o que valem!”.
claramente, de um preconceito (um pré-conceito) abstrato, embora eventualmente firmado em experiências verificadas em outros estabelecimentos do mesmo “tipo”, que nada prova, desacompanhado de qualquer diligência desenvolvidas no concreto estabelecimento dos impugnantes. Na verdade, impunha-se que a AT comprovasse qualquer divergência entre os apuros registados e as vendas efetivas. Não havendo qualquer referência a diligências de averiguação que visassem e conseguissem pôr em causa a credibilidade dos apuros diários, apenas se pode retirar das afirmações da AT que esta ficou com “dúvida” acerca da credibilidade dos apuros, sendo certo que a dúvida remanescente, sobretudo nos casos em que não foi desfeita por inércia da AT
Segundo afirma AT, é sabido que muito raramente existe entrega de talão de venda ao cliente neste tipo de estabelecimentos, apesar de se reconhecer que a contabilidade não apresenta erros formais. Estamos notoriamente, no âmbito de um juízo de opinião formado pela AT, sem que apresente um qualquer elemento de ponderação, concretização, na formação do conceito que apresenta que diríamos mesmo camuflado por um qualquer comportamento de discriminação perante o tipo de loja em questão, por outras palavras, perante a emissão de juízo de opinião motivado pela generalização de um comportamento tido por padrão, que este Tribunal ad quem, não pode reconhecer.
A afirmação desprovida de qualquer diligência desenvolvidas em referência aos concretos estabelecimentos dos impugnantes, de nada vale. Na verdade, impunha-se que a AT comprovasse qualquer divergência entre os apuros registados e as vendas efectivas. Inexistindo, uma qualquer referência a diligências de averiguação que visassem e conseguissem pôr em causa a credibilidade dos apuros diários, apenas se pode retirar das afirmações da AT uma opinião formada por parte desta que genericamente este “tipo” de estabelecimento não entrega talões de venda, ou seja, que era legitima a “dúvida” acerca da credibilidade dos apuros do sujeito passivo a exigir uma actividade instrutória susecptível de demonstrar a mesma, o que de todo não fez.
No que tange ao fundamento de que “o vencimento retirado pelo SP (acrescido fiscalmente), na ordem dos 7.000,00€ brutos em 2007 e 2008, não é de todo suficiente para o sustento, saúde, educação, rendas de empréstimos bancário para habitação, etc. do agregado familiar do SP, se atendermos apenas às despesas declaradas em IRS”, estamos perante uma afirmação imiscuída de um juízo de valor que se mostra despropositado e errado, qual seja, o de que o vencimento bruto, de cerca de € 7.000,00 anuais não é suficiente para o sustento do agregado familiar.
Desde logo, é a própria AT que apresenta em sede de RIT um quadro (vide a pág. 7 do RIT) demonstrativo dos encargos declarados do agregado familiar, no total de € 3.868,22, € 4.236,50 e € 5.061,30, em 2006, 2007 e 2008, respectivamente, valores esses manifestamente inferiores a € 7.000,00.
Por outro lado, em sede de Relatório não ocorre qualquer alusão a uma qualquer diligência de averiguação que afaste a existência de um qualquer outro meio de financiamento e/ou fonte financeira suceptível de contribuir no “sustento do agregado familiar”, como poupanças angariadas de anos anteriores, heranças ou mesmo a vivência em apoio prestado por familiares mais velhos. E, nesta sequência, não pode este Tribunal alhear-se do alegado pelo impugnante, em sede de pedido de revisão da matéria tributável e também na petição inicial dos presentes autos, de que antes de chegarem ao nosso país tenham estado emigrados na Bélgica e conseguiu amealhar dinheiro suficiente para viver e montar o seu negócio em Portugal, o que não se mostra descabido em termos abstractos.
Concluindo, na esteira dos demais fundamentos apresentados pela AT, também nesta sede podia ter ido mais longe ao abrigo do seu dever de investigação, no sentido de apurar se, para além dos rendimentos provenientes da exploração das lojas e do trabalho dependente, o agregado familiar tinha outros meios de sustento daquele.
Mas mesmo que assim não fosse, não cumpre tecer conclusões sobre o tipo de vida que um rendimento permite sem mais, ainda mais quando estamos perante um agregado constituído por emigrantes de origem asiática cujo estilo de vida, em todos os aspectos, reveste particularidades que desconhecemos, mas que nos permite apontar para uma vida frugal e humilde, de trabalho e poupança, a permitir uma vida de subsistência com escassos meios financeiros. E, neste particular, a AT nada refere sobre o estilo de vida dos impugnantes, nem indica se os filhos estudantes beneficiam de algum apoio social, como isenção de propinas e ou bolsa de estudo.
Em suma, a averiguação da AT ficou muito aquém do desejável, limitando-se a uma afirmação desprendida de substracto factual.
Aqui chegados, e aqui se reafirmando a fundamentação exarada na sentença sob recurso e supratranscrita, estamos aptos a afirmar em sintonia com aquela de que as situações elencadas não são, por si só e na sua maioria, irregularidades contabilísticas e mesmo as irregularidades detetadas são, desde logo, circunscritas e de alcance limitado, não estando evidenciado de que forma a contabilidade é irregular ao ponto de obrigar à ultima ratio, consubstanciada no recurso a métodos indiretos.
Ademais, como já referido supra, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indiretos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método direto de avaliação da matéria tributável.
Ora, compulsado o RIT, em momento algum é feita esta explanação. É apenas referido de forma conclusiva e assente maioritariamente em juízos de valores despojados de concretização inquisitória da “(...) impossibilidade de serem apurados dos Proveitos efectivamente realizados (...)”, não se explanando por que motivo ocorre tal impossibilidade. O elencar de situação que não se aferem de “normal” apenas surte o efeito de levantar a dúvida, mas era necessário passar da mera dúvida para o campo do concreto, ou seja, das irregularidades não ultrapassáveis a impedir a tributação directa. Como referido pelo Tribunal a quo, não decorrendo que tenha havido quaisquer diligências, sendo as mesmas um dever da AT decorrentes quer pela subsidiariedade da aplicação de métodos indiretos de fixação da matéria tributável quer pelo princípio do inquisitório, que deve enformar a atividade da AT, fica sem evidenciação de pressupostos a conclusão de que se verificou impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
Ou seja, também por esta via a AT não demonstrou, ao contrário do que era seu ónus, a inviabilidade do recurso a métodos diretos de avaliação da matéria tributável, a contrário, de que o único caminho viável era o recurso aos métodos indirectos.
Podemos, pois, afirmar, que atenta a fundamentação da sentença recorrida e da subsunção dos factos que nela foram apreciados, valorados e subsumíveis por via duma argumentação incólume, a conclusão da Recorrente de que por via daqueles ficou demonstrada a legalidade do recurso a métodos indirectos assente nos fundamentos do RIT não é susceptível de abalar o julgado, o qual se mantém inabalado, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a improcedência do recurso e a confirmação do assim decidido em 1ª instância.
Concluindo, a decisão sob recurso na parte em que considerou não verificados os pressupostos do recurso aos métodos indirectos, não nos merece qualquer reparo.
Como assim, improcede in totum, o recurso.
2.2.3. Conclusões
I. A impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
II. A simples constatação de juízos de valor que atestam situações que não se aferem de “normais” permitem lançar a dúvida para irregularidades na contabilidade, mas não são suficientes para a demonstração do recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável.
III. De qualquer modo, a evidenciação dos pressupostos de recurso a métodos indirectos não se basta com a existência de meros elencos de irregularidades da contabilidade, sendo imprescindível que se espelhe de que forma essas irregularidades são impeditivas, no todo ou em parte, do recurso ao método directo de avaliação da matéria tributável.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 12 de dezembro de 2024
Irene Isabel das Neves
Graça Martins
Cristina Santos da Nova |
