| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
[SCom01...], Ld.ª, contribuinte fiscal n.º ...86, com sede na Rua ..., Este ..., ... ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 29/10/2024, que julgou improcedente a Reclamação do acto do órgão de execução fiscal, que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, por existirem fortes indícios que a insuficiência ou ausência de bens se deveu a actuação dolosa da executada, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...21, para cobrança coerciva de IRC relativo ao exercício de 2019.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A) Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 860/24.0BEBRG, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente o pedido de revogação da decisão do OEF, e consequente prolação de decisão de dispensa de prestação de garantia pelo valor remanescente.
B) Considerou o Tribunal a quo que (...) considerando o momento temporal em que foi efetuada a operação de venda de património (em data em que já tinha conhecimento das liquidações adicionais que lhe iriam ser e foram emitidas pela Autoridade Tributária-12.06.2023) para uma sociedade com o mesmo sócio que a RECORRENTE, conclui-se, tal como a Autoridade Tributária invocou e provou, que existem indícios fortes, sérios, consistentes e fundados de que a insuficiência de bens se deveu a atuação dolosa da RECORRENTE colocando-se deliberada e conscientemente numa situação de insuficiência patrimonial, o que impede a dispensa de prestação de garantia. - Pg. 19 e 20 da Sentença a quo
C) A conclusão do Tribunal a quo estriba-se unicamente na prova documental carreada para os Autos.
D) A insuficiência de património para prestação de garantia idónea e de valor adequado, não tem na sua génese qualquer comportamento doloso da RECLAMANTE.
E) O dolo, exige o conhecimento (momento intelectual) e a vontade (momento volitivo) de praticar actos de diminuição do património, por forma a frustrar as garantias da obrigação tributária.
F) Não houve da parte da RECLAMANTE qualquer intenção de criar uma situação de insuficiência patrimonial para solvência dos débitos tributários e/ou prestação de garantia tributária.
G) A prova documental carreada para os autos, revela de forma indiciária, que o acto de alienação do imóvel não foi feito com representação e vontade de provocar uma situação de insuficiência patrimonial destinada frustrar as garantias da obrigação tributária.
H) O imóvel apresentava um valor patrimonial tributário de € 90.116,62, sendo o valor total da dívida tributária superior a € 400.900,00.
I) A insuficiência patrimonial da RECORRENTE para fazer face aos débitos tributários liquidados após a inspecção tributária ou para garantir a sua satisfação, era pré-existente.
J) A RECORRENTE não tinha actividade económica (relevante) desde o ano de 2021, nem outro património para além do imóvel, pelo que estava objectivamente impossibilitada de prestar garantia de valor adequado (substancialmente superior ao valor venal do imóvel, e bastante superior se considerado o valor patrimonial tributário do imóvel).
K) Com o produto da venda do imóvel, a RECORRENTE procedeu ao pagamento integral das prestações de imposto e juros de IVA para 2019 | 2020 | 2021, de RF IRS para 2020 | 2021 e ainda realizou um pagamento parcial de IRC (no valor de € 28.809,64).
L) Em rigor, com o valor de € 147.500,00 recebidos pela venda do imóvel, a RECLAMANTE amortizou de forma antecipada os financiamentos que tinha em curso (garantidos com hipoteca sobre o imóvel), e ainda o valor integral de IVA e RF IRS liquidado adicionalmente e uma pequena parcela de IRC, conforme se detalha e está documentado nos autos (Doc. 1 a 3 juntos com a PI):
| DESTINO | VALOR |
| Banco 1...: pagamento renda 40 | € 4.424,39 |
| Banco 1...: amortização antecipada | € 35.099,95 |
| Banco 1...: Juros | € 385,51 |
| Banco 2...: amortização antecipada | € 26.547,05 |
| IVA 2019 | 2020 | 2021 | € 5.228,48 |
| RF IRS 2020 | 2021 | € 10.905,26 |
| IRC 2019 | 2020 | 2021 | € 28.809,64 |
M) A preocupação da RECORRENTE, foi de tornar o único património que tinha (um bem imóvel onerado com hipoteca), em património líquido, a valor de mercado, e com esse produto, promover o pagamento dos débitos tributários, sem que tenha ocorrido qualquer aproveitamento da RECORRENTE sobre valor do preço pelo qual o imóvel foi vendido.
N) Da cronologia dos factos documentalmente demonstrados nos autos, é possível extrair de forma indiciária que a alienação do imóvel, foi presidida por motivações de cumprimento das múltiplas prestações tributárias geradas com acção inspectiva aos anos de 2019, 2020 e 2021, em sede de IVA, RF IRS e IRC.
O) Não se verificando ter existido dolo (conhecimento e vontade) na actuação da RECORRENTE, importa, em conformidade, excluir a censura judicial em que se materializa o sentenciado, e consequentemente dispensar-se a RECORRENTE de prestar garantia da dívida em execução uma vez que a sua conduta de tornar um bem ilíquido em património líquido, cujo produto foi afecto ao pagamento de débitos fiscais não se coaduna com uma classificação actuação dolosa na frustração da garantia da prestação tributária.
P) Esta interacção efectiva (e não meramente indiciária) entre o elemento intelectual e o elemento volitivo do dolo, apenas poderia ser apreendida por parte do Tribunal a quo mediante audição das testemunhas arroladas na petição inicial.
Q) Apenas o depoimento das testemunhas que ao tempo observaram e participaram na execução da decisão de venda do bem imóvel, poderiam asseverar em Tribunal as motivações que levaram a gerência a proceder à venda do imóvel em 12.06.2023.
R) Ao negar à RECORRENTE a produção de prova testemunhal, o Tribunal a quo vedou-lhe a possibilidade de provar a ausência de dolo na insuficiência patrimonial da RECORRENTE para prestar garantia idónea e de valor adequado sobre a prestação tributária em dívida.
S) Sendo a decisão proferida pelo Tribunal a quo omissa na apreciação do pressuposto culpa na diminuição do património societário para prestar garantia idónea e de valor adequado sobre a prestação tributária em dívida, deve a mesma ser objecto de censura e, em consequência, devem os autos baixar à primeira instância, a fim de ser produzida prova testemunhal, para assim se demonstrar a ausência de dolo da acção da RECORRENTE.
Julgando-se o Recurso procedente, e baixando os autos à primeira instância para produção de prova testemunhal, será feita inteira e sã JUSTIÇA!”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.
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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por défice instrutório.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1. Em 19.10.2023, foi instaurado pela Direção de Finanças ... contra a Reclamante o PEF n.º ...21, com vista à cobrança coerciva de dívidas de IRC do ano 2019, no valor exequendo de €302.155,31 - cf. doc. n.º 007066170 do SITAF.
2. Em 20.11.2023, a Reclamante procedeu ao pagamento do valor de €28.809,64, no âmbito do PEF identificado em 1. - cf. informação junto ao doc. n.º 007066174.
3. Em 01.02.2024, a Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças ... pedido de dispensa de prestação de garantia para suspensão do processo de execução fiscal identificado em 1. - cf. doc. n.º 2 junta com a contestação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
4. Em 08.02.2024, por Técnico da Direção de Finanças ..., no âmbito do processo de execução fiscal identificado em 1., foi emitida informação sob o assunto “Pedido de dispensa de garantia - art.° 52.° da LGT e 170.° CPPT”, com o seguinte teor, que em parte se transcreve: “(...)
Vem a sociedade, [SCom01...], Lda., com o NIF em referência, através de requerimento remetido ao Serviço de Finanças ..., por carta registada entrada naquela unidade orgânica, em 01 de fevereiro de 2024, solicitar a apreciação de pedido de dispensa de prestação de garantia, em virtude de ter deduzido reclamação graciosa, em vinte e sete de dezembro último, a qual tomou o n.º ...56, contra as liquidações de IRC dos anos de 2019, 2020 e 2021, em cobrança nos processos de execução fiscal (PEF) Nºs. ...21, ...78 e ...90, respetivamente, para efeito de suspensão das execuções, nos termos do n.º 1 1 do art.º 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Atentos às diversas aplicações informáticas da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), cumpre-nos informar:
1 - O PEF n.º ...21, foi instaurado em 19 de outubro de 2023, com base na certidão de dívida n.º ...35, para a cobrança de IRC do ano de 2019, cuja quantia em dívida, na presente data, é do montante de €282.675,59, custas e juros de mora incluídos, sendo a quantia exequenda instaurada de € 302.155,31.
(...)
4 - A executada foi citada pessoalmente, nos termos do art.º 191.º, n.º 4 do CPPT, em oito de novembro de 2022, no PEF n.º ...21, em 13 de novembro de último, (...).
5 - O valor das garantias necessárias para operar a suspensão da execução, calculadas nos termos do n.º 6 do art.º 199.º do CPPT, com a redação que lhe foi introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiros é do montante global de €478.292,59 (quatrocentos e setenta e oito mil duzentos e noventa e dois euros e cinquenta e nove cêntimos), de acordo com simulação efetuada na aplicação informática «Sistema de Gestão de Garantias», cuja impressão se anexa e fica a fazer parte integrante da presente informação.
6 - Em vinte de novembro último a executada procedeu a um pagamento da quantia de €28.809,64, daí a diferença encontrada no ponto 1, entre o valor em dívida e o valor instaurado.
7 - No âmbito da atividade de cobrança coerciva foram efetuadas as seguintes penhoras:
- pedido de penhora n.º ...68 da aplicação informática SIPE, do saldo de conta bancária junto do Banco 1..., S.A., NIF ...93..., com depósito efetuado da quantia de € 6,24; e
- pedido de penhora n.º ...71 da aplicação informática SIPE, do saldo de conta bancária junto do Banco 2..., SA, NIF ...21..., com depósito efetuado e transformado em penhor n.º ..., da quantia de €23,57.
8 - Assim sendo, já se mostra garantida a quantia de €29,81.
9 - No requerimento apresentado, a executada indica que já deixou de exercer a sua atividade e que não possui património idóneo para garantir a dívida exequenda.
10 - No entanto, depois de compulsadas as diversas aplicações informáticas da AT verificou-se que a sociedade vem alienando o seu património para a sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., que já apresentou o nome, [SCom03...], Unipessoal, Lda., cuja quota única é propriedade do sócio da executada, «AA», NIF ...84..., a saber:
- em nove de março de 2020, a propriedade do veículo de matrícula n.º ..-QM-.. passou da executada para a sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda.;
- de igual forma foi transferida, em 27 de fevereiro de 2020, a propriedade dos veículos de matrícula n.º ..-EO-.., ..-QF-8.. e ..-QF-..; e
- por escritura de compra e venda, datada de 12 de junho de 2023, foi transferida a propriedade da fração ..., do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito na matriz predial respetiva da união de freguesias ... (... e ...), deste concelho ..., sob o artigo ..54.
Do Direito:
O executado tem legitimidade para o pedido, de acordo com o disposto nos artigos 15.º, 16.º, 18.º/n.º 3, e 52.º/n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), assim como nos artigos 153.º, 169.º e 170.º do CPPT, estando o pedido em tempo, face ao disposto no n.º 1 do art.º 170.º do CPPT. A apreciação do pedido de dispensa da garantia, cabe ao Órgão Periférico Regional, no caso, o Sr. Diretor de Finanças ..., de acordo com o preceituado no art.º 153.º, do CPPT e art.º 6.º/n.º 2, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro.
I - Da dispensa de garantia
Dispõe o n.° 4 do art.° 52.° da LGT que “A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado”.
Neste dispositivo legal estão expostas três premissas para que os requerentes possam obter a dispensa de prestação de garantia, sendo duas alternativas e uma terceira de preenchimento obrigatório, a saber:
- A prestação de garantia causar prejuízo irreparável; ou
- Manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis; e
- Não existam fortes indícios que a insuficiência ou ausência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, a provar pela AT.
Dispõe ainda, o n.º 3 do art.º 170.º do CPPT que «O pedido a dirigir ao órgão de execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária».
No caso em apreço, a executada, depois de informar que não se encontra a exercer a sua atividade (CFR. ponto 30 da petição) e que não possui bens móveis ou imóveis de valor suficiente para garantir a dívida exequenda (CFR. pontos 24, 25 e 27 da petição), termina o seu requerimento com o seguinte texto:
«34. encontrando-se reunidos todos os pressupostos, de cuja verificação depende a isenção de prestação de garantia, deverá V. Exa.:
(i) Isentar a REQUERENTE da prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...24, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 52.º, nº 1, e 196.º do CPPT.
(ii) E consequentemente, nos termos do art.º 169.º do CPPT, suspender o processo de execução fiscal.
Ora, dispõe o art.º 50.º da LGT, que «O património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários.»
Acontece, porém, que a executada tem vindo a alienar os seus bens à sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., com sede em rua ..., ..., ... ..., como já se deu conta no ponto 10 da presente informação e cuja quota única pertence a «AA», NIF ...84..., o qual, também, detém uma quota, correspondente a 50% do capital realizado da sociedade executada.
Ora, compete à executada provar que aquelas transferências de propriedade correspondem a verdadeiras transações, isto é, comprovar a existência das faturas (veículos automóveis) e dos correspondentes réditos, ou seja, demonstrar as transferências/movimentos financeiros, quer na alienação dos veículos automóveis, quer na alienação da fração autónoma.
Conclusão:
Em face do exposto, somos de parecer, salvo melhor opinião, que, de momento, não é de se deferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos dos artºs. 54.º/n.º 2, da LGT e 170.º, do CPPT, sendo de se notificar a executada para fazer prova de que os bens alienados à sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., se tratam de verdadeiras transações comerciais, nomeadamente, apresentando os comprovativos dos movimentos financeiros, assim como, as faturas de venda dos veículos automóveis.
À consideração superior.” - cf. doc. n.º 007066174 do SITAF
5. Em 09.02.2024, pelo Diretor de Finanças ..., foi exarado na informação transcrita em 3., o seguinte despacho: “Concordo. Proceda-se nos termos propostos” - cf. doc. n.º 007066174 do SITAF.
6. Na mesma data foi emitido em nome da Reclamante o ofício n.º 703.001055, do seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).” - cf. doc. n.º 007066175 do SITAF.
7. Em resposta ao ofício identificado e 5. a Reclamante apresentou o requerimento com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).” - cf. doc. n.º 3 junto com a contestação.
8. Em 08.03.2024, por Técnico da Direção de Finanças ..., no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em 1., foi emitida informação sob o assunto “Pedido de dispensa de garantia - art.º 52.º da LGT e 170.º CPPT”, com o seguinte teor: “(...) A sociedade já havia requerido a dispensa de prestação de garantia no dia um do pretérito mês de fevereiro, o qual mereceu despacho do Sr. Diretor de Finanças ..., datado de nove do mesmo mês de fevereiro, onde concluiu que «(...) de momento, não é de se deferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos dos artºs. 54.º/n.º 2, da LGT e 170.º, do CPPT, sendo de se notificar a executada para fazer prova de que os bens alienados à sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., se tratam de verdadeiras transações comerciais, nomeadamente, apresentando os comprovativos dos movimentos financeiros, assim como, as faturas de venda dos veículos automóveis.
Ora, como já se referiu, a executada veio carrear aos autos alguns dos dados solicitados, pelo que cumpre decidir.
Atentos às diversas aplicações informáticas da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), cumpre-nos informar:
1 - O PEF n.º ...21, foi instaurado em 19 de outubro de 2023, com base na certidão de dívida n.º ...35, para a cobrança de IRC do ano de 2019, cuja quantia em dívida, na presente data, é do montante de € 284.610,77, custas e juros de mora incluídos, sendo a quantia exequenda instaurada de € 302.155,31.
2 - O PEF n.º ...78, foi instaurado em 25 de outubro de 2023, com base na certidão de dívida n.º ...221, para a cobrança de IRC do ano de 2020, cuja quantia em dívida, na presente data, é do montante de € 50.065,85, custas e juros de mora incluídos, sendo a quantia exequenda instaurada de € 48.027,87.
3 - O PEF n.º ...90..., foi instaurado em 26 de outubro de 2023, com base na certidão de dívida n.º ...02, para a cobrança de IRC do ano de 2021, cuja quantia em dívida, na presente data, é do montante de € 50.029,23, custas e juros de mora incluídos, sendo a quantia exequenda instaurada de € 4.999,90.
4 - A executada foi citada pessoalmente, nos termos do art.º 191.º, n.º 4 do CPPT, em oito de novembro de 2022, no PEF n.º ...21, em 13 de novembro de último, no PEF n.º ...78, e em 15 de novembro último, no PEF n. º ...90....
5 - O valor das garantias necessárias para operar a suspensão da execução, calculadas nos termos do n.º 6 do art.º 199.º do CPPT, com a redação que lhe foi introduzida pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiros é do montante global de € 480 882,31 (quatrocentos e oitenta mil oitocentos e oitenta e dois euros e trinta e um cêntimo).
6 - Em vinte de novembro último a executada procedeu a um pagamento da quantia de € 28.809,64, daí a diferença encontrada no ponto 1, entre o valor em dívida e o valor instaurado.
7 - No âmbito da atividade de cobrança coerciva foram efetuadas as seguintes penhoras:
- pedido de penhora n.º ...68 da aplicação informática SIPE, do saldo de conta bancária junto do Banco 1..., S.A., NIF ...93..., com depósito efetuado da quantia de €6,24; e
- pedido de penhora n.º ...71 da aplicação informática SIPE, do saldo de conta bancária junto do Banco 2..., SA, NIF ...21..., com depósito efetuado e transformado em penhor n.º ..., da quantia de € 23,57.
8 - Tais depósitos deram origem a penhores de iguais montantes, pelo que já se acha garantia a quantia de € 29,81.
9 - No requerimento apresentado, a executada indica que já deixou de exercer a sua atividade e que não possui património idóneo para garantir a dívida exequenda.
10 - No entanto, depois de compulsadas as diversas aplicações informáticas da AT verificou-se que a sociedade vem alienando o seu património para a sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., que já apresentou o nome, [SCom03...], Unipessoal, Lda., cuja quota única é propriedade do sócio-gerente da executada, «AA», NIF ...84..., a saber:
- em nove de março de 2020, a propriedade do veículo de matrícula n.º ..-QM-.. passou da executada para a sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda.;
- de igual forma foi transferida, em 27 de fevereiro de 2020, a propriedade dos veículos de matrícula n.º ..-EO-.., ..-QF-8.. e ..-QF-..; e
- por escritura de compra e venda, datada de 12 de junho de 2023, foi transferida a propriedade da fração ..., do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito na matriz predial respetiva da união de freguesias ... (... e ...), deste concelho ..., sob o artigo ..54.
11 - Notificada pelo ofício n.º 703.001055, datado de 2024-02-09, para fazer prova de que os bens alienados à sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., se tratam de verdadeiras transações comerciais, nomeadamente, apresentando os comprovativos dos movimentos financeiros, assim como, as faturas de venda dos veículos automóveis, a executada apresentou o requerimento em análise.
Do Direito:
A executada tem legitimidade para o pedido, de acordo com o disposto nos artigos 15.º, 16.º, 18.º/n.º 3, e 52.º/n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), assim como nos artigos 153.º, 169.º e 170.º do CPPT, estando o pedido em tempo, face ao disposto no n.º 1 do art.º 170.º do CPPT. A apreciação do pedido de dispensa da garantia, cabe ao Órgão Periférico Regional, no caso, o Sr. Diretor de Finanças ..., de acordo com o preceituado no art.º 153.º, do CPPT e art.º 6.º/n.º 2, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro.
I - Da dispensa de garantia
Dispõe o n.° 4 do art.° 52.° da LGT que “A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado”.
Neste dispositivo legal estão expostas três premissas para que os requerentes possam obter a dispensa de prestação de garantia, sendo duas alternativas e uma terceira de preenchimento obrigatório, a saber:
- A prestação de garantia causar prejuízo irreparável; ou
- Manifesta falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis; e
- Não existam fortes indícios que a insuficiência ou ausência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado, a provar pela AT.
Dispõe ainda, o n.º 3 do art.º 170.º do CPPT que «O pedido a dirigir ao órgão de execução fiscal deve ser fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária».
No caso em apreço, a executada, veio demonstrar a venda do seu imóvel e comprovou os movimentos financeiros, alegando que o produto da venda serviu para amortizar «(...) antecipadamente o valor do crédito bancário que onerava esta mesma fração, e com o valor remanescente, foi feito o pagamento de IVA e RF IRS Liquidado adicionalmente para os anos de 2019, 2020, 2021.» (cfr. ponto 13 da petição).
Ora, compulsados os documentos juntos, nomeadamente o contrato de COMPRA e VENDA (DOC 1), assim como os seus termos de autenticação (páginas 10 a 13), não se conseguir encontrar uma qualquer referencia a um qualquer mutuo ou ónus imposto sobre a propriedade da referida fração autónima.
Acresce que, a executada apresenta vária documentação da venda dos veículos que eram de sua propriedade. Mas limita-se a indicar que «Na presente data, a REQUERENTE não tem na sua posse os comprovativos do recebimento do preço das viaturas, (...) - cfr. ponto 7 do requerimento - limitando-se a solicitar um prazo para (...), solicitar à entidade bancária o comprovativo dos respetivos comprovativos». (Crf. Ponto 8 da petição).
Realça, ainda, «(...) no que tange à venda do imóvel, é de salientar que a venda foi feita com o propósito claro de a [SCom01...] alcançar liquidez para fazer face ao pagamento do imposto liquidado adicionalmente para os anos de 2019, 2020 e 2021, e bem assim de liquidar à entidade financiadora o crédito imobiliário em dívida.» Cfr. ponto 12 da petição.
Em abono da executada, compulsando o balanço constante da IES do ano de 2022 (último apresentado), consegue-se constatar a rúbrica «financiamentos obtidos», mensurada em €155.881,22, a qual faz parte do passivo não corrente.
Ora, dispõe o art.º 50.º da LGT, que «O património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários.»
Acontece, porém, que a executada apesar de já ter conhecimento das liquidações adicionais que lhe foram e iriam ser efetuadas, alienou o único bem do seu património, com valor suficiente para, pelo menos, garantir parcialmente a dívida.
Conclusão:
Em face do exposto, somos de parecer, salvo melhor opinião, que é de se indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos dos artºs. 54.º/n.º 2, da LGT e 170.º, do CPPT, pois existem fortes indícios que a insuficiência ou ausência de bens se deveu a atuação dolosa da executada.
(...).” - cf. doc. n.º 007066176 do SITAF.
9. Em 14.03.2024, pelo Diretor de Finanças ..., foi exarado na informação transcrita em 6. o seguinte despacho: “Concordo. Proceda-se nos termos propostos.” - cf. doc. n.º 007066176 do SITAF
10. Em 15.03.2024, foi emitido o ofício n.º 703.001724 em nome da Reclamante com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).” - cf. doc. n.º 007066177 do SITAF.
Mais se provou que:
11. Em 31.01.2020, a Reclamante emitiu as faturas de venda à sociedade “[SCom03...]” das viaturas com as matrículas ..-QF-8.., ..-EO-.. e ..-QM-.. - cf. faturas juntas ao doc. n.º 3 junto com a contestação.
12. A Reclamante, no ano de 2022, conforme ...77, ...81 e ...82, foi objeto de uma ação inspetiva que incidiu sobre os exercícios de 2019, 2020 e 2021, a qual culminou com correções ao nível do IVA, IRC e IRS - RF (retenções na fonte) - por acordo e cf. doc. n.º 8 junto com a contestação.
13. Em maio de 2023 a Reclamante foi notificada dos projetos de relatório da ação inspetiva para os anos de 2019, 2020 e 2021 em sede do IVA, IRC e IRS - RF (retenções na fonte) - por acordo.
14. Em junho de 2023 a Autoridade Tributária notificou a Reclamante dos Relatórios de Inspeção - por acordo.
15. No dia 12.06.2023, entre «AA» e «BB», na qualidade de sócios e gerentes e em representação da sociedade “[SCom01...], LDA”, e «AA», que intervém, ainda, na qualidade de único sócio e gerente e em representação da sociedade “[SCom02...], UNIPESSOAL, LDA”, anteriormente designada por “[SCom03...] - UNIPESSOAL, LDA”, foi celebrado um contrato de compra e venda da fração ..., cujo teor aqui se dá por reproduzido e do qual consta o seguinte: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...).” - cf. doc. n.º 3 junto com a contestação.
16. Em 25.03.2024, foi remetida por correio postal à Direção de Finanças ... a presente Reclamação - cf. envelope junto ao doc. n.º 007066167 do SITAF.
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Com interesse para a decisão a proferir, não existem outros factos provados ou não provados.
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A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.”
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2. O Direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo TAF de Braga que manteve na ordem jurídica o despacho reclamado, que indeferiu pedido de dispensa de prestação de garantia efectuado pela aqui Recorrente.
Tendo a sentença a quo julgado improcedentes as questões invocadas na petição inicial, veio, nesta sede recursiva, a Recorrente invocar que o tribunal recorrido errou no julgamento de facto e de direito ao considerar não estar preenchido o pressuposto de que depende a dispensa de prestação de garantia, contido na última parte do n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária (LGT). Para tanto, a Recorrente utiliza os fundamentos constantes das alegações e condensados nas conclusões de recurso supra transcritas.
A Recorrente, no que respeita à decisão da matéria de facto, entende que a factualidade seleccionada se apresenta insuficiente e que tal limitação terá influenciado o sentido decisório.
Sustenta que a conclusão do Tribunal «a quo» se estriba unicamente na prova documental carreada para os autos [conclusão C)]; que, da cronologia dos factos documentalmente demonstrados nos autos, é possível extrair de forma indiciária que a alienação do imóvel foi presidida por motivações de cumprimento das múltiplas prestações tributárias geradas com acção inspectiva aos anos de 2019, 2020 e 2021, em sede de IVA, RF IRS e IRC; que não se verifica ter existido dolo (conhecimento e vontade) na sua actuação [conclusões N) e O)] e que a interacção efectiva (não meramente indiciária) entre o elemento intelectual e o elemento volitivo do dolo, apenas poderia ser apreendida por parte do tribunal mediante a audição das testemunhas arroladas na petição inicial, tendo o tribunal recorrido vedado a possibilidade da prova da ausência do dolo [conclusões P) e R)].
Ora, na discriminação dos factos que há-de fazer, não tem o juiz que se pronunciar sobre todos os factos alegados pelas partes ou acerca dos que emergem oficiosamente do processo de execução fiscal ou do processo administrativo, tendo antes o dever de seleccionar os que interessam para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito, devendo limitar-se àqueles que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.
Está em causa sindicar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia enferma do vício de violação do disposto no artigo 52.º, n.º 4 da LGT.
Na actual redacção, introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, estabelece o artigo 52.º, n.º 4 da LGT que “a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.”
Deste preceito normativo resulta que a competência para conhecer do pedido de dispensa de prestação de garantia é da Administração Tributária. O tribunal não pode praticar actos que são da competência da Administração Tributária, como resulta do disposto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT.
Não pode, por isso, o tribunal conhecer do pedido de dispensa de prestação da garantia, pelo que apenas lhe compete apreciar a legalidade da decisão, neste âmbito, proferida pela Administração Tributária. Compete-lhe apenas aferir da legalidade/ilegalidade das decisões proferidas pela administração, verificando da ofensa/não ofensa dos princípios jurídicos que condicionam toda a actividade administrativa, e, anular/não anular o acto reclamado, sem qualquer possibilidade legal de, em substituição da Administração Tributária, definir se a Recorrente fica ou não dispensada de prestar garantia – cfr. Acórdão do STA, de 15/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0918/14.
A apreciação da legalidade do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respectiva prolação.
A mencionada norma estabelece que, a par de dois requisitos de verificação alternativa — (i) o caso de a prestação de garantia causar prejuízo irreparável ou (ii) a verificação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, existe um outro critério, de verificação cumulativa com os anteriores, com vista ao deferimento do pedido de isenção de garantia - (iii) a inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.
A controvérsia situa-se, apenas, no facto de a Recorrente entender que não existem fortes indícios de que a eventual insuficiência patrimonial se deveu a actuação dolosa da sua parte, não sendo objecto do recurso a verificação ou não da manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
Na sequência do que já afirmámos, a aferição destes requisitos não pode alhear-se dos elementos de facto e de direito considerados no acto de indeferimento em apreço e, por isso, necessariamente, partiremos da fundamentação do acto para a nossa análise.
Na medida em que estão vertidos no ponto 8 do probatório os fundamentos que sustentaram o indeferimento do pedido de dispensa, é sobre a sua suficiência para tal decisão que se deverá debruçar este tribunal, sem cair na tentação de se apoiar em outros factos que não se mostrem vertidos na decisão reclamada.
De qualquer forma, a Recorrente não indica quaisquer factos que tivesse invocado na petição de reclamação que devessem constar da decisão da matéria de facto.
Recordamos o teor do despacho pré-sentencial, que não se mostra directamente impugnado: “Atendendo que a questão submetida a apreciação se resume a uma questão de direito, que os autos fornecem os elementos necessários à decisão da causa, decide-se dispensar, por desnecessária, a produção da prova testemunhal requerida”.
Compulsando os termos da petição de reclamação, não detectámos factos simples suscetíveis de prova testemunhal. Talvez por esse motivo a Recorrente, agora, também não os indique.
Em suma, a alegação da Recorrente tem subjacente a verificação de eventual défice instrutório, acentuando que o tribunal recorrido lhe vedou a possibilidade de provar a ausência de dolo a que se refere a última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT.
Porém, toda a alegação constante da petição de reclamação é realizada de forma conclusiva, no sentido de não ter tido intenção de tornar o património insuficiente, mas sim líquido para pagar as dívidas tributárias, e de que o acto de alienação do imóvel não foi feito com representação e vontade de provocar uma situação de insuficiência patrimonial destinada a frustrar as garantias da obrigação tributária – cfr. artigos 81.º a 87.º da petição.
Importa, desde logo, salientar que a selecção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1134/10.9BELRA.
Ora, temos por líquido que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como no caso, preencham, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.
In casu, verifica-se que o aditamento que nos é proposto e se pretende realizar através da inquirição das testemunhas indicadas é constituído por matéria conclusiva e que pode ser considerada matéria de direito, o que impede a sua recondução ao probatório.
Nesta conformidade, não vislumbramos qualquer utilidade na audição das testemunhas, nem verificamos défice instrutório para a decisão da causa.
Reiteramos que releva a factualidade considerada na decisão reclamada, pois será com base nos factos aí indicados - que já incluem toda a matéria carreada pela reclamante, dado que a AT atendeu a todos os elementos que lhe solicitou e que posteriormente foram oferecidos – que apreciaremos a legalidade do acto sindicado.
Estabilizada, assim, a decisão da matéria de facto, concentremo-nos na fundamentação do despacho reclamado, na parte controvertida concernente à (in)existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa da Recorrente.
Pela sua pertinência e para melhor compreensão, vejamos o teor da decisão reclamada (cfr. ponto 8 do probatório, para a qual se remete):
«(…) 10 - No entanto, depois de compulsadas as diversas aplicações informáticas da AT verificou-se que a sociedade vem alienando o seu património para a sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda., NIF ...49..., que já apresentou o nome, [SCom03...], Unipessoal, Lda., cuja quota única é propriedade do sócio-gerente da executada, «AA», NIF ...84..., a saber:
- em nove de março de 2020, a propriedade do veículo de matrícula n.º ..-QM-.. passou da executada para a sociedade, [SCom02...], Unipessoal, Lda.;
- de igual forma foi transferida, em 27 de fevereiro de 2020, a propriedade dos veículos de matrícula n.º ..-EO-.., ..-QF-8.. e ..-QF-..; e
- por escritura de compra e venda, datada de 12 de junho de 2023, foi transferida a propriedade da fração ..., do prédio urbano em regime de propriedade horizontal inscrito na matriz predial respetiva da união de freguesias ... (... e ...), deste concelho ..., sob o artigo ..54.
(…)
No caso em apreço, a executada, veio demonstrar a venda do seu imóvel e comprovou os movimentos financeiros, alegando que o produto da venda serviu para amortizar «(...) antecipadamente o valor do crédito bancário que onerava esta mesma fração, e com o valor remanescente, foi feito o pagamento de IVA e RF IRS Liquidado adicionalmente para os anos de 2019, 2020, 2021.» (cfr. ponto 13 da petição).
Ora, compulsados os documentos juntos, nomeadamente o contrato de COMPRA e VENDA (DOC 1), assim como os seus termos de autenticação (páginas 10 a 13), não se conseguir encontrar uma qualquer referencia a um qualquer mutuo ou ónus imposto sobre a propriedade da referida fração autónima.
Acresce que, a executada apresenta vária documentação da venda dos veículos que eram de sua propriedade. Mas limita-se a indicar que «Na presente data, a REQUERENTE não tem na sua posse os comprovativos do recebimento do preço das viaturas, (...) - cfr. ponto 7 do requerimento - limitando-se a solicitar um prazo para (...), solicitar à entidade bancária o comprovativo dos respetivos comprovativos». (Crf. Ponto 8 da petição).
Realça, ainda, «(...) no que tange à venda do imóvel, é de salientar que a venda foi feita com o propósito claro de a [SCom01...] alcançar liquidez para fazer face ao pagamento do imposto liquidado adicionalmente para os anos de 2019, 2020 e 2021, e bem assim de liquidar à entidade financiadora o crédito imobiliário em dívida.» Cfr. ponto 12 da petição.
Em abono da executada, compulsando o balanço constante da IES do ano de 2022 (último apresentado), consegue-se constatar a rúbrica «financiamentos obtidos», mensurada em €155.881,22, a qual faz parte do passivo não corrente.
Ora, dispõe o art.º 50.º da LGT, que «O património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários.»
Acontece, porém, que a executada apesar de já ter conhecimento das liquidações adicionais que lhe foram e iriam ser efetuadas, alienou o único bem do seu património, com valor suficiente para, pelo menos, garantir parcialmente a dívida.
Conclusão:
Em face do exposto, somos de parecer, salvo melhor opinião, que é de se indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, nos termos dos artºs. 54.º/n.º 2, da LGT e 170.º, do CPPT, pois existem fortes indícios que a insuficiência ou ausência de bens se deveu a atuação dolosa da executada. (…)»
Atentando, agora, no discurso fundamentador da sentença recorrida para concluir que existem fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa da reclamante e manter o despacho reclamado; verificamos que se apoiou em jurisprudência deste tribunal e que, pela sua pertinência na situação concreta, aqui recuperamos.
O tribunal recorrido considerou que a AT apontou fortes indícios de que a insuficiência resultou de comportamento doloso da Recorrente, para justificar o indeferimento da dispensa de garantia.
A Recorrente diverge deste julgamento, mas, essencialmente, reitera os argumentos que já havia aventado na sua petição inicial, insistindo que a insuficiência patrimonial já era pré-existente à alienação do imóvel. Localizando o objecto do recurso na necessidade de produção de prova testemunhal para demonstrar a ausência de actuação dolosa, o que já foi afastado com as razões expostas supra.
Desde logo, não podemos deixar de salientar que a nossa sindicância se reconduz à apreciação da existência de “fortes indícios”, conforme indicado na última parte da norma constante do artigo 52.º, n.º 4 da LGT (e não à efectiva existência dos elementos intelectual e volitivo do dolo).
Contudo, antes de analisarmos a situação em concreto, atentemos no conceito de indícios e também no conceito de responsabilidade baseada em actos dolosos.
A recolha dos (fortes) indícios não é equivalente à prova da existência dos factos indiciados, nem configura uma acusação criminal. Não é de factos provados, mas sim de indícios que fala a lei. E estes são os factos a partir dos “quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o Acórdão do TCAN, de 26/04/2012, proferido no âmbito do processo n.º 00964/06.0 BEPRT.
Portanto, não é imperioso que a Administração Tributária efectue uma prova directa de que na origem da insuficiência patrimonial está um comportamento doloso da Recorrente, pois que, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, o que significa que à AT basta evidenciar a consistência de determinados factos que indiciem, traduzindo uma probabilidade elevada, que a Recorrente teve em vista colocar-se numa situação de insuficiência de bens.
Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios.
No que concerne à responsabilidade da Recorrente pela insuficiência de bens, afigura-se-nos pertinente o enquadramento efectuado pelo Acórdão deste TCAN, de 18/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 00101/13.5BEVIS:
“(…) Aqui chegados, importa fazer, desde já, uma constatação: a de que estamos perante três interpretações totalmente diversas do requisito constante da parte final do n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária.
Temos, de um lado, a interpretação seguida pelo órgão de execução fiscal, segundo a qual a irresponsabilidade pela insuficiência ou inexistência de bens só ocorre quando decorra de causas a que é completamente alheio e que não possa controlar. Aponta-se aqui para um conceito de responsabilidade que prescinde da culpa do agente e se centra exclusivamente na natureza do facto que dá origem à situação de insuficiência de bens. A responsabilidade existe se essa insuficiência deriva de um facto voluntário (qualquer que seja o juízo de censura que se deva assacar ao agente) e não existe se essa insuficiência deriva de facto involuntário (como tal entendido o facto fortuito, aquele que não pode ser controlado ou dominado pela vontade do agente).
Temos, no outro extremo, a interpretação seguida pela Recorrente, segundo a qual a irresponsabilidade pela insuficiência ou inexistência de bens ocorre quando demonstre que a diminuição de bens não resultou de uma atuação que visasse a diminuição das garantias dos seus credores (cfr. conclusão “HH”). Aponta-se aqui para um conceito de responsabilidade assente no dolo específico do agente, segundo a qual a responsabilidade só existe se essa insuficiência deriva de factos praticados com o intuito de obstar à prestação da própria garantia.
Temos finalmente, a meio termo entre as duas, a interpretação que julgamos ter sido seguida na parte final da douta sentença recorrida, segundo a qual a irresponsabilidade pela insuficiência ou inexistência de bens ocorre quando se demonstre que o requerente da dispensa da prestação da garantia «não teve uma participação culposa na insuficiência patrimonial em que se encontra» (primeiro parágrafo da pág. 34 da douta sentença). Aponta-se aqui para um conceito de responsabilidade assente na culpa do agente, seja ela fundada no dolo, ou na negligência censurável (omitindo a diligência que lhe era exigível na salvaguarda dos interesses do credor).
A posição seguida pela administração tributária aponta para um conceito de responsabilidade que não tem tradução no nosso ordenamento jurídico tributário nem no ordenamento jurídico civil. Ninguém é responsável perante outrem ou deixa de o ser apenas porque o facto que determinou a situação que a lei pretendeu evitar decorreu de ação voluntária ou involuntária do sujeito. E as situações em que a responsabilidade existe independentemente da culpa têm natureza excecional, como decorre do n.º 2 do artigo 483.º do Código Civil, a que aqui recorremos para o correto enquadramento do termo «responsabilidade», na falta de conceito privativo do direito tributário que aqui sirva e atento o disposto no artigo 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária.
A indisponibilidade do crédito tributário a que alude o artigo 30.º, n.º 2, da mesma Lei e a proibição de moratórias no pagamento das obrigações tributárias, consagrada no n.º 3 do seu artigo 36.º, também não justificam, por si só, uma tal interpretação, seja porque ao dispensar a garantia não se está a dispensar o pagamento do crédito a garantir, seja porque a moratória é concedida nos casos expressamente previstos na lei, entre os quais se inclui, sem esforço, o previsto no artigo 170.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A posição segundo a qual a responsabilidade pela insuficiência de bens não existe se se demonstrar que essa insuficiência não deriva de factos praticados com o intuito de obstar à prestação da própria garantia também não tem respaldo na letra da lei. E pondera-se que tornaria este requisito redundante, porque o instituto do abuso de direito chegaria para resolver a situação em desfavor do requerente. Mal se compreenderia, também, que este pudesse obstar ao andamento da execução apenas porque os atos de dissipação de bens não foram praticados com o intuito de defraudar o Estado e mesmo nas situações em que sabia que tal prejuízo iria ou poderia ocorrer. Porque os sujeitos tributários estão adstritos a deveres de boa prática que vão muito para além de comportamentos tipicamente fraudulentos, como decorre do artigo 32.º daquela Lei.
A questão que fica, por isso, é a de saber se à prova de que a insuficiência de bens, para este efeito, não basta a demonstração de que não existiu essa responsabilidade a título de dolo (seja ele específico, direto, necessário ou eventual) e é também necessário demonstrar que não existiu essa responsabilidade a título de negligência.
A esta questão respondemos que essa responsabilidade deve ser dolosa, no sentido de que tal responsabilidade existe quando ocorram situações de diminuição da garantia patrimonial provocadas pelo executado ou por este consentidas, bem sabendo que iriam diminuir as garantias dos credores e conformando-se com esse resultado. Vejamos porquê:
A dispensa de garantia resulta – a nosso ver – da necessidade de conferir igual tratamento a quem tem bens e quem os não tem, assegurando que tem acesso à suspensão da execução, nas mesmas circunstâncias, não apenas o devedor que possa prestar a garantia, mas também o que não possua meios económicos para o fazer. Prevalece o interesse do executado na conservação da sua situação patrimonial (na pendência do processo em que seja discutida a legalidade da dívida tributária) sobre o interesse do credor na medida em que seja necessário a assegurar essa igualdade de tratamento.
E é seguro que não se justifica a preocupação em conferir tratamento igual ao devedor que tem bens e ao que não os tem, quando tenha sido este a dar origem a tal desigualdade, gerando para si mesmo uma situação económica que o coloca em situação de tal necessidade, bem sabendo que iria enfrentar essa necessidade ou até mesmo por causa dela, com o objetivo de frustrar os interesses do credor.
Mas já não se nos afigura proporcionado que se onere da mesma forma quem, por desconhecimento, impreparação ou inabilidade se deixa cair em igual situação de necessidade, a menos que sobre ele recaia um especial dever de cuidado na gestão desse património.
Esse dever existe no caso dos gestores, ou administradores de sociedades. Que, nos termos do disposto no artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, devem observar deveres de cuidado, conduzindo a sociedade com a diligência de um gestor criterioso e ordenado. A assunção das tarefas correspondentes implica disponibilidade, competência técnica e o conhecimento da actividade da sociedade adequados às suas funções. Pelo que não será, em princípio, de excluir a culpa do agente se agiu com impreparação ou desinteresse, ou tomou decisões ruinosas, se for possível, com razoável segurança, concluir que tal comportamento nunca seria possível num gestor criterioso e ordenado. Porque não deve assumir funções de tamanha responsabilidade quem não está tecnicamente preparado para apreender o alcance das decisões que será chamado a tomar ou quem não está realmente interessado no destino da sociedade.
Mas não existe para a generalidade das pessoas, sobre quem não recaem idênticos deveres. Sejam eles legais, estatutários ou contratuais.
Pelo que a única questão que fica é a de saber se o requisito da parte final do n.º 4 do artigo 52.º deve ser mais exigente quando o requerente da dispensa da prestação da garantia esteja especialmente adstrito a estes deveres.
Mas também aqui a resposta terá que ser negativa. Porque não existe nada na lei que sustente esse tratamento diferenciado dos executados. Não há nada que nos permita concluir que tenha sido intenção do legislador subordinar a concessão de garantia de determinadas pessoas a um regime mais exigente. E também não é possível recorrer a outras normas da Lei Geral Tributária que disponham sobre tal responsabilidade (para integrar esse tratamento diferenciado), porque estamos perante normas que afetam as garantias processuais graciosas e contenciosas dos contribuintes e, nessa medida, subordinadas ao princípio da reserva de lei, não sendo sobre elas admitida a integração analógica – artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária.
De todo o exposto decorre que a prova – para os efeitos da parte final do n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária – de que a insuficiência de bens não é da responsabilidade da sociedade executada (ou de quem a geriu) se basta com a demonstração de que essa insuficiência de bens não foi provocada pelo executado ou por ele consentida de forma dolosa, não sendo também necessária a demonstração de que essa insuficiência de bens não resultou da gestão negligente da sua atividade. (…)”
É patente, da leitura integral da fundamentação do despacho reclamado, que o que levou ao indeferimento do pedido de isenção de prestação de garantia foi o não preenchimento do terceiro pressuposto cumulativo, defendendo a Recorrente que não foram recolhidos fortes indícios de que a situação de insuficiência ou inexistência de bens é da sua responsabilidade.
Não podemos deixar de secundar a análise realizada pelo tribunal recorrido, dado que os argumentos vertidos em sede recursiva pouco ou nada adiantam ou acrescentam.
Resulta dos pontos 14 e 15 da matéria de facto assente que a Recorrente, imediatamente após a notificação do relatório final da inspecção tributária (ainda no mesmo mês) e, portanto, de ter conhecimento das liquidações a efectuar, alienou o bem imóvel de que dispunha à sociedade “[SCom02...], UNIPESSOAL, LDA.”, em que o único sócio e gerente é também sócio e gerente da Recorrente.
É inevitável transparecer uma intenção, um acto volitivo, de afastamento do credor tributário, indiciariamente com vista a protecção de património, dada a coincidência dos sócios-gerentes das duas sociedades intervenientes no negócio.
A sobreposição de pessoa(s) interveniente(s) aponta para potencial controlo do bem alienado, daí a menor relevância de eventualmente o correspectivo valor da venda do bem ter sido, em parte, utilizado para pagamento de dívidas tributárias emergentes da mesma inspecção.
Assim, a referida transmissão não pode deixar de constituir um indício de que a Recorrente se colocou em situação de insuficiência patrimonial, para evitar o pagamento, ainda que parcial, dos tributos que viessem a ser liquidados.
Sustenta a Recorrente que, ainda que o imóvel se tivesse mantido na sua esfera patrimonial, considerando o seu valor (venal de €147.000,00), sempre se concluiria pela insuficiência de bens penhoráveis da Recorrente para assegurar o pagamento da dívida exequenda, uma vez que o valor global dos bens alienados pela Recorrente é manifestamente inferior ao valor da garantia a prestar (€478.292,59), pelo que nunca seriam suficientes para servir de garantia no processo de execução fiscal.
Isto é, pretende a Recorrente desvalorizar o seu comportamento, direccionando as atenções para a irrelevância de tal actuação, devido ao valor diminuto dos bens vendidos, fazendo crer que, ainda que tais negócios não se tivessem realizado, mesmo assim, a Recorrente encontrar-se-ia numa situação de manifesta falta de meios económicos, ou seja, a insuficiência patrimonial era pré-existente – cfr. conclusão I) das alegações do recurso.
Este raciocínio apela a operações exclusivas de quantificação ou valorização dos bens que, só por si, a norma do n.º 4 do artigo 52.º da LGT não autoriza. Pois, mesmo que os bens alienados fossem insuficientes para garantir a dívida exequenda, a sua alienação (indiciariamente) dolosa agravou a insuficiência, podendo ter passado de mera insuficiência para uma quase inexistência de bens. O texto da lei alude à insuficiência ou inexistência de bens (e não apenas aos seus valores) como resultado de uma actuação dolosa do interessado, pretendendo com isso desincentivar não só a subtracção de bens à penhora [o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários (artigo 50.º/1 LGT)], como também não premiar com o benefício da isenção de prestação de garantia – e consequente suspensão da execução fiscal – o devedor que dolosamente se desfaz do seu património.
Se tal conduta fosse tolerada, um contribuinte cujo património fosse insuficiente para garantir a dívida exequenda e acrescido veria penhorados os bens que compõem esse património e prosseguida a execução (cfr. artigo 169.º/6 CPTT), ao passo que o contribuinte mais “ágil”, que dolosamente aliena o seu património, seria beneficiado com a isenção de prestação de garantia e premiado com a suspensão da execução.
No fundo, seria tutelar uma fraude à lei contemporizando com uma situação fáctica (indiciariamente) criada pelo próprio para dela retirar benefícios com prejuízo do credor tributário.
Não é isso que resulta da lei, nem dos princípios gerais de direito (cfr. artigo 11.º/1 LGT) – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 03/08/2018, proferido no âmbito do processo n.º 00268/18.6BEAVR.
Acompanhando a análise efectuada em primeira instância, resulta claro da prova produzida haver indícios fortes de que a insuficiência ou inexistência dos bens se deveu a actuação dolosa do interessado.
Como vimos, a recolha dos fortes indícios não é equivalente à prova da existência dos factos indiciados, pelo que andou bem a AT ao indeferir a pretensão da Recorrente com base na parte final do n.º 4 do artigo 52.º da LGT.
Com os fundamentos expostos, considerando o momento temporal em que foi efectuada a operação de venda de património imobiliário (coeva com a inspecção tributária – cfr. pontos 14 e 15 da decisão da matéria de facto: Junho de 2023) e o modo como foi executada – entre sociedades com o mesmo sócio-gerente, conclui-se, tal como a AT invocou e provou, que existem indícios fortes, sérios, consistentes e fundados de que a insuficiência de bens se deveu a actuação dolosa da Recorrente, colocando-se deliberada e conscientemente numa situação de insuficiência patrimonial.
Do que vimos dizendo se conclui que a sentença recorrida não padece do erro de julgamento que lhe vem imputado, impondo-se negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida que manteve a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de garantia, proferida pelo Director de Finanças ... em 14/03/2024.
Considerado o valor fixado à causa, urge, ainda, ponderar a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP).
Importa realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respectivas custas assenta na base tributável de €302.155,31, valor esse que se apresenta algo superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.
Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, e o processado ter sido tendencialmente simples; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
Conclusões/Sumário
I - Nos termos do artigo 52.º, n.º 4 da LGT, na actual redacção, introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.
II - O benefício da isenção fica, assim, dependente de dois pressupostos, a provar pelo Requerente, em alternativa: (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) falta de bens económicos para a prestar.
III - Demonstrado um dos pressupostos enunciados, a AT pode deferir o pedido “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.”
IV - A apreciação da legalidade do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia só pode fazer-se tendo em conta os elementos de facto e de direito que condicionaram a respectiva prolação.
V - A referência à insuficiência ou inexistência de bens (e não apenas aos seus valores) como resultado de uma actuação dolosa do interessado, pretende desincentivar não só a subtracção de bens à penhora como também não premiar com o benefício da isenção de prestação de garantia – e consequente suspensão da execução fiscal - o devedor que dolosamente se desfaz do seu património.
Se tal conduta fosse tolerada, estar-se-ia a tutelar uma fraude à lei contemporizando com uma situação fáctica (indiciariamente) criada pelo próprio para dela retirar benefícios com prejuízo do credor tributário.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo, contudo, na conta de custas a elaborar a final desconsiderar-se o remanescente da taxa de justiça.
Porto, 27 de Fevereiro de 2025
Ana Patrocínio
Vítor Salazar Unas
Maria do Rosário Pais |
