| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...] (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 10.04.2013, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas ao exercício de 2005 no montante global de €53.408,14, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1ª) O recurso vem interposto da Sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pela recorrente contra uma liquidação adicional de IVA, referente ao mês de Setembro de 2005, do valor de € 45.920,03, e a liquidação dos respectivos juros compensatórios do valor de € 7.488,11.
2ª) A recorrente não se conforma com a sobredita Sentença por entender que existiu erro na apreciação da prova produzida e também, por ser sua convicção que, atentas as normas jurídicas aplicáveis ao caso sub judice, a decisão deveria ter sida no sentido da procedência total da impugnação.
3ª) A liquidação de IVA impugnada respeita as disposições legais previstas no CIVA pelo que, na aparência, respeita a legalidade.
4ª) Porém, tal liquidação é claramente ilegal, por ter sido praticada com inobservância da lei, uma vez que viola o bloco da legalidade.
5ª) A liquidação impugnada viola vários princípios gerais de direito e ofende diversas normas jurídicas do RCPIT, LGT e CRP
6ª) Tal liquidação configura um paradigmático caso de abuso de direito de enriquecimento sem causa e de usura.
7ª) Com a liquidação impugnada é arremessado contra a impugnante um sacrifico fiscal em sede de IVA que não resulta de qualquer valor acrescentado
8ª) Sendo ilegal a liquidação do imposto e, do mesmo passo, ilegal à liquidação dos correspondentes juros compensatórios.
9ª) Com o devido e habitual respeito, que é muito e plenamente justificado, a Sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova e na aplicação do direito.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e consequentemente ser revogada a Sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação das liquidações impugnadas, assim se cumprindo a Ler e se fazendo Justiça.»
1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do recurso, não contra-alegou.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 243 e ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença incorreu em errada valoração e apreciação da prova produzida e, em erro de julgamento de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada e não impugnada, encontra-se assente por provada a seguinte factualidade:
A. Com data de 07.12.2009, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 23 e ss. do processo físico:
“(…) Ordem de Serviço n.º OI2009....22
| Mapa resumo das correcções resultantes da acçã | o de inspecção |
Método de determinação da
matéria tributável | Natureza do imposto | Ano/Exercício
2005 |
| De natureza meramente aritmética resultante de imposição legal | Imposto em
falta | IVA | 45.920,03
|
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
B. Com data de 23.12.2009, foi subscrita pelo Director-Geral da Direcção-Geral dos Impostos “notificação” por carta registada dirigida à impugnante relativa à liquidação adicional de IVA n.º ...93, relativa ao período 0509T, no valor de € 45.920,03, com data limite de pagamento de 28.02.2010 – cfr. fls. 20 do processo físico.
C. Com data de 23.12.2009, foi subscrita pelo Director-Geral da Direcção-Geral dos Impostos “notificação” por carta registada dirigida à impugnante relativa à liquidação adicional de juros compensatórios n.º ...94, relativa ao período 0509T, no valor de € 7.488,11, com data limite de pagamento de 28.02.2010, em cuja “fundamentação” se referem o “imposto em falta sobre o qual incidem juros”, o “período a que se aplica a taxa de juro”, a “taxa de juro aplicável ao período - a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil” e o “valor dos juros”, constando ainda que os juros foram liquidados nos termos do n.º 1 do artigo 96.º do Código do IVA e do artigo 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo – cfr. fls. 21 do processo físico.
D. Em 02.06.2010, deu entrada neste Tribunal a petição de impugnação que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.»
3. De direito
Atentamos, de que cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objeto do recurso se encontra delimitado pelas conclusões das respetivas alegações - Cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber, em suma, se a sentença incorre em erro de julgamento da matéria de facto na vertente de errada valoração da prova e, bem assim, no erro de julgamento de direito.
Comecemos por referir que a questão substantiva que subjaz ao decidido se reporta a uma situação em que, no âmbito de uma ação inspetiva AT procedeu a correcções à matéria tributável de natureza meramente aritmética, por ali ter considerado não ser de aceitar o valor inscrito pela impugnante no campo 40 da declaração periódica do IVA de 0509, a título de regularização a favor do sujeito passivo, por o mesmo corresponder a valor acumulado resultante de registos adicionais referentes a 2003 e 2004 e, assim, não ter cobertura legal. A liquidação de juros compensatórios, igualmente impugnada, teve origem no retardamento da liquidação por facto imputável ao sujeito passivo.
A Impugnante, ora Recorrente, insurge-se contra a liquidação adicional de IVA de 2005, por via dos presentes autos, com fundamento na violação dos princípios da justiça, da verdade material, da justa repartição dos encargos, da proporcionalidade, da prossecução do interesse público e da tributação de acordo com a capacidade contributiva e o rendimento real por a Administração Tributária não considerar a dedução a que a impugnante tem direito.
Conhecendo dos mesmos a sentença recorrida, conclui pela “(...) ilegalidade da dedução efectuada – pois que relativa a imposto de 2003 e 2004 e constante da declaração periódica de Setembro de 2005 - e pela legalidade da liquidação impugnada, pelo que bem andou a Administração Tributária ao proceder às correcções que deram origem à liquidação de IVA impugnada.”.
Do que se deixa dito e da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se que os fundamentos aduzidos são, manifestamente insuficiente, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e de direito.
Mas vejamos.
A impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.
Por seu lado ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que dos elementos documentais provêem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise, pese embora venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório.
Na verdade, a Recorrente não põe em causa a matéria de facto apurada no texto decisório, o que diz, se bem interpretamos as suas alegações, é que ocorre uma errada valoração, apreciação dos factos no sentido destes reconduzirem às ilações de que ocorreu“...uma vantagem patrimonial indevida a favor do Estado”, “... ao arrepio dos mecanismos de apuramento desses impostos”, sem contudo, proceder, em concreto, a qualquer critica ou ataque à valoração efetuada ou lograr adiantar outra que, ao invés daquela, pudesse conduzir a uma decisão diferente daquela o que chegou o tribunal de 1.º Instância.
A recorrente cinge-se a afirmar que existiu “... erro na apreciação da prova”, sem, contudo, lograr especificar, como, e em que medida, esse erro ocorre, mormente em que sentido tal erro é susceptível de conduzir a uma solução diferente da que foi encontrada no texto decisório, em que medida dos mesmos infere a ilegalidade que aclama da liquidação.
Em suma, nas conclusões recursivas a Recorrente limita-se a asseverar o “erro na apreciação da prova produzida” sem dirigir ou concretizar o erro na valoração da prova realizada pelo Tribunal a quo, sem evidenciar qualquer erro manifesto ou grosseiro em que tenha incorrido o decisor ao valorar a prova da forma como o fez e, do mesmo modo, sem indicar ou demonstrar o caminho que conduziria a uma valoração diferente, elementos essenciais para que este Tribunal ad quem dirigisse um olhar de sindicância sobre a mesma.
Termos em que, in casu, o recurso não pode deixar de estar condenado ao insucesso dada a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, por falta de análise critica da prova e da indicação daquela que, em seu entender impunham decisão diferente da valoração efectuada pela decisão recorrida.
No mais, ou seja, no que concerne ao erro de julgamento de direito, estabelece, o artigo 639º, n.ºs 1 e 2, do CPC, que o recorrente tem o ónus de alegar e de formular conclusões, devendo apresentar a sua alegação, na qual deve concluir, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
De acordo com as normas conjugadas nos artigos citados, são as conclusões que delimitam o objeto do recurso.
Nas palavras de António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2017 – 4ª edição, Almedina, página 147. “[a]s conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso,(…) Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo Tribunal a quo.”
Conforme se refere no Acórdão do STJ de 18.08.2013, proferido no processo n.º 483/08.0TBLNH “(…)1.O recorrente deve terminar as suas alegações de recurso com conclusões sintéticas (onde indicará os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida).2. Essas conclusões devem ser idóneas para delimitar de forma clara, inteligível e concludente o objeto do recurso, permitindo apreender a questões de facto ou de direito que o recorrente pretende suscitar na impugnação que deduz e que o tribunal superior cumpre solucionar.”
Atentemos ao discurso argumentativo seguido na sentença:
«A impugnante não põe em causa a factualidade descrita no relatório de inspecção, pelo que importa descrevê-la antes de passar a analisar o direito aplicável.
Assim, a impugnante inscreveu no campo 40 da declaração periódica do IVA referente ao mês de Setembro de 2005 (período 0509) o valor de € 46.684,36, a título de regularização de imposto a seu favor. Conforme se apurou após análise do extracto da conta 24341-Mensais a favor da empresa, de tal valor apenas o montante de € 764,33 se refere a valores de documentos que deram origem a regularização de IVA a favor da impugnante relevados contabilisticamente no período em causa; o restante (€ 45.920,03) refere-se ao saldo devedor de abertura do ano/exercício de 2005 daquela conta, correspondente a um valor acumulado de Janeiro de 2003 a Dezembro de 2004 relativo, na sua maioria, a imposto dedutível não considerado nas respectivas declarações periódicas de IVA.
A impugnante, enquanto sujeito passivo de IVA, tem direito a deduzir o IVA por si suportado e incidente sobre as operações tributáveis efectuadas a montante, nos termos do artigo 19.º, n.º 1, do Código do IVA. O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período (n.º 1 do artigo 22.º do mesmo código).
Nos termos do n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (aplicável ao caso), “Sem prejuízo do disposto no artigo 71.º, a dedução deverá ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação.”
Da norma citada resulta que “a dedução do imposto não pode ser efectuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo”. [Neste sentido, cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18.04.2011, processo n.º 0966/10, in www.dgsi.pt.]
O artigo 71.º, n.º 6, do Código do IVA, na redacção introduzida pela Lei n.º 4/98, de 12 de Janeiro, dispunha que “A correcção dos erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 40.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuado no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.” No caso em apreço, não está em causa a situação prevista nesta última norma pois que não se trata de corrigir erros materiais ou de cálculo mas apenas da pretensão da impugnante de deduzir imposto em período posterior.
Todavia, nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços e os correspondentes montantes não tenham sido incluídos na declaração periódica, originando a respectiva liquidação e dedução ou o tenham sido fora do prazo legalmente estabelecido, a liquidação e a dedução são aceites sem quaisquer consequências desde que o sujeito passivo entregue a declaração de substituição, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber (n.º 15 do artigo 71.º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos).
No caso em apreço, não consta que a impugnante tenha entregue qualquer declaração de substituição, pelo que não se verificam os pressupostos da norma referida.
Acresce que, estando a impugnante enquadrada no regime normal de tributação com periodicidade mensal, por aplicação do disposto no citado n.º 2 do artigo 22.º, a dedução do imposto relativo a Dezembro de 2004 deveria ter sido efectuada na declaração do período de Dezembro de 2004 ou na do período posterior (Janeiro de 2005), o que não aconteceu.
Além do mais, o exercício do referido direito de dedução cabe ao sujeito passivo, e não à AT, que o deve fazer no momento próprio e através do meio adequado, recaindo sobre ele as consequências do seu não exercício.
Assim, tem de se concluir pela ilegalidade da dedução efectuada – pois que relativa a imposto de 2003 e 2004 e constante da declaração periódica de Setembro de 2005 - e pela legalidade da liquidação impugnada, pelo que bem andou a Administração Tributária ao proceder às correcções que deram origem à liquidação de IVA impugnada.». (fim de citação)
A longa citação transcrita advém de uma razão substancial. A análise da mesma, aliada ao julgamento de facto constante da sentença, é absolutamente esclarecedora quanto ao percurso argumentativo seguido pelo Tribunal a quo e revela à saciedade, pelo confronto desta fundamentação com o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais, lembre-se, operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a procedência da impugnação judicial e a anulação do acto contestado.
Na verdade, pelas razões que passaremos a expor, fácil é concluir que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.
É que, como está bom de ver, cingindo-se todo o acervo argumentativo espelhado no recurso jurisdicional ao erro da sentença por não corroborar a não aceitação da dedução do IVA no ano de 2005 como ilegal, por violador dos princípios gerais de direito, configurar abuso de direito, de enriquecimento sem causa e de usura a que se contrapõe o sacrifício fiscal da Recorrente, a verdade é que, não concretiza quais os normativos violados, nem concretiza os factos susceptíveis de integrarem os institutos jurídicos que aclama, que permitam infirmar a legalidade da actuação da AT espelhada na sentença, afastando-se in totum do julgado e, mais se diga, que em momento algum em sede de recurso é evocada a omissão de pronúncia pelo Tribunal a quo.
Com efeito, face ao enquadramento legal, nos termos em que o mesmo foi efetuado pelo AT, a verdade é que a Mm.ª Juiz a quo centrou a sua análise, daí extraindo as respetivas consequências, à luz dos normativos do CIVA aplicáveis, mantendo integralmente a posição dos SIT, pelo que a reapreciação do julgado só poderia efectivar-se dentro desses mesmos parâmetros.
Ora, o discurso argumentativo colocado em “crise” pela Recorrente, assenta em jurisprudência, então, avalizada do STA, que aqui apelamos por via do acórdão de 18.05.2011, proferido no âmbito do processo n.º 966/10, no qual se lê “(...) é ponto assente que a Impugnante não actuou efectuou a dedução dentro do prazo de um ano aí previsto nem pediu a autorização para utilizar o prazo de quatro anos, prevista no n.º 7 do mesmo artigo e, por isso, a dedução efectuada pela Impugnante não encontra cobertura jurídica nestas normas./ O que significa que, mesmo que a situação seja susceptível de enquadramento naquele n.º 6, a legalidade da liquidação estará assegurada por não ter sido observado o limite temporal aí fixado e não ter sido pedida a autorização prevista no n.º 7, que condicionam o direito de dedução.” E, de cujo sumário consta:
“I – Em regra, estabelecida no art. 22.º, n.º 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correcções previstas no art. 71.º.
II – Assim, a dedução do imposto não pode ser efectuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.
III – O n.º 2 do art. 92.º do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efectuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode efectuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22.º.
IV – Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar.”
Dito por outras palavras, a procedência da impugnação judicial assentou na legalidade e correcção da interpretação, in casu, do quadro legal convocado pela AT, em termos que não nos merece qualquer reparo.
Ora, acresce ainda que esta conclusão, determinante da manutenção do acto impugnado, não foi atacada. E sem atacar este juízo, a eventual violação dos princípios da justiça e da capacidade contributiva, abuso de direito e enriquecimento sem causa, não logra alteração do julgado por via deste recurso jurisdicional.
Com efeito, inexistindo específica (e eficaz) crítica à legalidade da sentença que sustente a sua apreciação por este Tribunal ad quem, deve concluir-se pelo trânsito em julgado da mesma decisão.
Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença.
3. Conclusões
I. Na impugnação da decisão da matéria de facto apurada de 1ª. Instância a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, devendo, nas alegações de recurso, especificar, obrigatoriamente não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
II. A alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo, sendo certo que na situação em análise.
III. Se do confronto entre a fundamentação da sentença e o teor das conclusões da alegação do recurso (as quais operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos jurisdicionais), resulta que a Recorrente se alheou, por completo, das razões que determinaram a procedência da impugnação judicial e a anulação do acto contestado, deve concluir-se que o ataque à sentença recorrida é imprestável (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 07 de março de 2024
Irene Isabel das Neves
Cristina Nova
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro |
