| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 16-05-2012, que julgando procedente a impugnação judicial, contra liquidação de Imposto de Selo do período de 2015, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1 - Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou a impugnação judicial totalmente procedente e, em consequência, anulou as liquidações de IS n.ºs ...35 e ...36, da verba n.º 1.2 da TGIS, emitidas em nome do Impugnante, na parte em que fixaram o valor das ações em € 1.117.948,83 e € 271.522,55, respetivamente. e ainda anulou os despachos do Diretor de Finanças ..., datados de 31 de dezembro de 2020, mediante os quais foram indeferidas as reclamações graciosas apresentadas pelo Impugnante contra essas liquidações, assim como os despachos da Diretora de Serviço Central, datados de 03 de dezembro de 2021, mediante os quais foram indeferidos os recursos hierárquicos interpostos pelo Impugnante dessas decisões.
2 – Com a devida vénia, a Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo decidido em sentido contrário no que concerne à interpretação da norma de aplicação no tempo que consta do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto e à produção de efeitos da alteração que introduziu na alínea a) do n. º3 do artigo 15.º do CIS., concretamente a aplicação da fórmula nela prevista, que conduziu, segundo a sentença recorrida, à incorreta determinação do valor tributável das ações transmitidas, vertido nas liquidações e na decisão da reclamação graciosa.
3-Com a devida vénia, a Fazenda Pública não pode estar em maior desacordo com a douta sentença proferida nos autos, considerando que a mesma padece de erro de julgamento em matéria de direito por errada subsunção dos factos ao direito (artigo 15º, n.º 3 do Código do IS e artigos 13º, n.º 2 e 15º, n.º 1, ambos do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto) e extração de conclusões erradas dos factos provados, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade dos atos impugnados pela aplicação da lei nova, isto é o Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01.08 que alterou a redação do art. 15.º, n.º 3, al. a), do CIS a factos tributários anteriores ao abrigo do regime transitário da lei nova
4- Entendemos que a questão não é pacifica, porquanto naquele mesmo tribunal e Unidade Orgânica foi proferida sentença em sentido contrário, quando os factos e o direto são o mesmo, uma vez quê se trata da doação das mesmas ações, mas o outro donatário. Referimo-nos ao processo n.º 341/23.9BEVIS cujo impugnante é «BB»
Com efeito,
5 – Para responder à questão dos autos de saber se a douta sentença recorrida centrou a sua análise em saber se deve ser aplicado o acréscimo do spread de 4% na determinação do valor tributável de 105.000 ações, não cotadas em bolsa, da sociedade, do tipo anónima, doadas ao Impugnante pelos respetivos pais, representativas do capital social, em sede de IS.
6 – Tendo concluído que:
“administração tributária devia, nessa hipótese, procurar uma solução para o caso no quadro legislativo anterior e não no quadro legislativo posterior ao da verificação do facto tributário, ainda que a intenção deste último fosse a de corrigir a distorção que determinou a declaração de inconstitucionalidade da norma em apreço, conforme se extrai do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01.08 (cfr. pontos n.ºs 1 e (…) 10 a 25 do probatório). (sublinhado nosso)
7 –Considera a Fazenda Pública que da análise do preâmbulo do referido diploma que procedeu à alteração legislativa a que a sentença recorrida também alude, verificou-se que a formula constante da lei estava distorcida e fica corrigida através do acréscimo de um spread de 4% à taxa de juro utilizada no cálculo do fator de capitalização, que visa e passamos a citar: «estabelecer que à taxa de juro referida na parte final da alínea a) do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo acresce, para efeitos de cálculo do fator de capitalização, um spread de 4 %, o que corrige uma distorção criada pela redação anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra atualmente em níveis próximos do zero, alterando, assim, a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito».
8-A correção da distorção criada pela redação anterior, relativamente ao cálculo do fator de capitalização, aplica-se, desde logo, aos casos em que o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação, conforme referido n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1/08.
9-Questiona-se: então como legalmente tratar os factos tributários ocorridos antes de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação e cujo montante de imposto daí resultante, mediante a correção do cálculo do fator de capitalização com o acréscimo do spread de 4 %, seja inferior?”
10- Daqui desde já se retira, ao contrário do que infere a sentença ora recorrida, que a AT considera que o facto tributário ocorreu antes de 2016, sendo certo que à data da alteração legislativo não existia ainda liquidação, facto que o impugnante não escamoteia, pois só entregou a participação, para efeitos de liquidação do IS em 07 de janeiro de 2018
11-E esta conclusão é analisada na reclamação graciosa do seguinte modo:
“Na referida informação, (da inspeção tributária) pode-se comprovar a disparidade de valores de cada lote de 6.176 e 1.500 ações mediante os cálculos efetuados, com a fórmula prevista na al. a) do n.º 3 do art.º 15.º do Código do IS, com e sem o spread de 4% decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n. º41/2016, de 1/08.
O valor de cada ação assim calculado, sem a referida correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, é de 1.578,7982 € e mediante correção de, apenas, 181,0163 €. Ou seja, o lote de 6.176 ações corresponde, respetivamente, a um valor total de 9.750.657,65€ ou de 1.117.956,55 €, e o lote de 1.500 ações corresponde, respetivamente, a um valor total de 2.368.197,29 € ou de 271.524,42 €.
12- Se, hipoteticamente, o contribuinte não usufruísse do beneficio fiscal, previsto na al. e) do art.º6.º do Código do IS, e visse o fator (f) da fórmula, prevista na al. a) do n.º 3 do art.º 15.º do Código do IS, para o apuramento do valor tributável das ações, ser determinado com base na taxa de juro aplicada pelo BCE à data da transmissão, como pretendido –sem o acrescido spread de 4%, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), pela totalidade das 7.676 ações, no montante de 1.211.885,49 € [(9.750.657,65 + 2.368.197, 29) * 10%].
13- Ao invés, tendo por base a mesma fórmula e o valor de cada ação apurado pelos serviços de inspeção tributária, com o acrescido spread de 4%, decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), pela totalidade das 7.676 ações, no montante de 138.948,10 € [(1.117. 956,55 + 271.524,42) *10%].”
14- Temos, pois, encontrada a fundamentação para aplicação da lei nova a facto tributário ocorridos antes da sua vigência, mas acobertado pela norma transitória, e que permitiria pagar menos imposto, caso a isenção não afastasse a sujeição a imposto.
15-Assim, a correção da distorção criada pela redação anterior, relativamente ao cálculo do fator de capitalização, aplica-se, desde logo, aos casos em que o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.
16-Também, com a devida vénia, considera a Fazenda Pública, que não deve proceder a afirmação/ fundamentação constante da douta sentença impugnada, para dar força à sua decisão que refere: aquando da respetiva venda pelo Impugnante a um terceiro, implicará, necessariamente, uma redução dessas mais-valias e o pagamento de um IRS inferior, nos termos das citadas disposições legais.”
17- Ora não se pode defender uma afirmação que não está baseada nem em factos nem na lei, mas em uma mera expectativa ou probabilidade de um facto vir a acontecer. Trata-se de uma mera hipótese o ora recorrido pretender vender no futuro as suas ações e assim pagar menos-valias em sede de IRS.
18-Nestes termos, considera a Fazenda Pública que a douta sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito, por violação do n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1/08, quanto à aplicação no tempo da nova redação legal do normativo, apelidada de Norma transitória:
“2 - A alteração ao n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei. nº 150/99, de 11 de setembro, aplica-se quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.”
19- E consequentemente, erro na subsunção dos factos ao direito, extração de erradas conclusões dos factos provados e dos documentos que integram os autos, pelo que a mesma deve ser revogada, com todas as consequências legais.
20- Assim, considera a Fazenda Pública que o douto tribunal recorrido cometeu erro de julgamento em matéria de direito, violando também o nº 2 do artigo 608.º n.º 2 do CPC, aplicável aos autos por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, por isso, a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade dos atos impugnado pela aplicação da lei nova a factos anteriores por terem sido liquidados de acordo com a referida norma transitória, que tem a sua razão ser, senão bastaria os princípios gerais de direito sobre a aplicação da lei no tempo.
21- Mais requer a V.ª Ex.ª que, a final, atendendo ao facto de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, determinem a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do disposto no n.º 7, do art. 6.º, do Regulamento das Custas Processuais.»
1.2. O Recorrido («AA»), notificado da apresentação do presente recurso apresentou as seguintes contra-alegações:
«(…)
I. Questão decidenda
i. O presente recurso tem por objeto a sentença do Tribunal a quo que julgou procedente a impugnação judicial interposta com o propósito de obter a anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa aqui em apreço notificada através do Ofício n.º ...................42, de 18 de abril de 2023 e, consequentemente, a anulação parcial das liquidações de IS do período de 2015, com os ns.º ...15 e ...16, aqui em apreço, emitidas pela AT;
ii. A questão decidenda aqui em apreço consiste em saber se ao facto tributário aqui em apreço - a doação das ações – que ocorreu antes de 1 de janeiro de 2016, mas liquidado posteriormente a esta data, se aplica o n.º 3 do artigo 15º do Código do IS com a redação dada pelo Decreto-lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, ou, pelo contrário, se aplica o n.º 3 do artigo 15º do Código do IS com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro;
II. Direito
III. Sem prejuízo de o Recorrido reiterar tudo o que alegou em sede de petição inicial da impugnação judicial aqui em apreço, para onde remete e dá aqui por inteiramente reproduzido, o presente recurso irá impugnar os fundamentos do recurso da Fazenda Pública e apoiar a sentença recorrida;
IV. A declaração de inconstitucionalidade do Tribunal Constitucional, no âmbito do referido processo n.º processo n.º 1030/20, não foi emitida com força obrigatória geral, nos termos dos artigos 281º e 282º, ambos da CRP;
V. Logo, os seus efeitos estão circunscritos ao caso concreto, pois tratou-se de um pedido de fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade apresentado nos termos da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 280º da CRP;
VI. As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor (artigo 12º, n.º 1 da LGT);
VII. Assim, podemos concluir que a norma tributária aqui aplicável é o n.º 3 do artigo 15º do Código do IS com a redação em vigor à data do facto tributário dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, não tendo sido declarada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional com força obrigatória geral e com efeitos ex tunc;
VIII. O Recorrido reitera que, no caso concreto, a norma em apreço com a redação em vigor à data do facto tributário dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, não se revela desproporcional, dado que não resulta qualquer imposto a pagar, em virtude da isenção subjetiva de que o Recorrido beneficia;
IX. Assim sendo, não faz sentido aplicar qualquer juízo em sede de proporcionalidade, em detrimento da aplicação do princípio da legalidade e das regras que regulam a aplicação da lei no tempo (artigo 12º da LGT);
X. Acresce que razões de segurança jurídica, valor ínsito no princípio do Estado de Direito (artigo 2º da CRP), ditam que o contribuinte, aqui Recorrido, possa legitimamente contar com a aplicação da norma em vigor à data dos factos tributários e não estar sujeito a juízos de proporcionalidade que não têm aplicação no caso sub judice, porquanto não se verifica qualquer resultado desproporcional desfavorável ao contribuinte;
XI. Deste modo, podemos concluir que ao facto tributário aqui em apreço deve ser aplicada a fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artigo 15º do Código do IS, com a redação em vigor à data dos factos, dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro;
XII. Por conseguinte, as liquidações do Imposto do Selo aqui em apreço padecem do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (artigo 15º, n.º 3, do Código do IS, e artigo 12º da LGT);
XIII. Assim sendo, o recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser julgado improcedente e a sentença recorrida deve ser mantida e, consequentemente, as liquidações do Imposto do Selo em apreço devem ser anuladas, com todas as consequências legais.
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente e, por conseguinte, a sentença recorrida deve ser mantida, com todas as consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã
JUSTIÇA!»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls.230 ss. do SITAF, com o seguinte teor «Concordando com as alegações da AT, entendemos ser de conceder provimento ao recurso.».
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em errada apreciação da matéria de facto e, subsequentemente, em erro de julgamento de direito na interpretação da norma de aplicação no tempo que consta do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto e à produção de efeitos da alteração que introduziu na alínea a) do n. º3 do artigo 15.º do CIS.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) No dia 28 de dezembro de 2015, «CC» e «AA» doaram ao Impugnante, parente na linha recta descendente no primeiro grau daqueles, o total de 105.000 ações, não cotadas em bolsa, da sociedade, do tipo anónima, com a denominação social [SCom01...] S.A., com o número de identificação de pessoa coletiva ...78 (facto não controvertido; cf. informação de fls. 19 a 26 da referência 004933451 do SITAF);
B) No dia 22 de dezembro de 2021, o Impugnante entregou as participações do Imposto do Selo, registadas sob os númerosº ...16 e ...23 (facto não controvertido; cf. informação de fls. 19 a 26 da referência 004933451 do SITAF);
C) No dia 13 de setembro de 2022, foi emitida demonstração de liquidação, referente à liquidação de Imposto do Selo, da Verba 1.2, da Tabela Geral do Imposto do selo nº ...15, da qual consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 26 da referência 004933451 do SITAF);
D) No dia 13 de setembro de 2022, foi emitida demonstração de liquidação, referente à liquidação de Imposto do Selo, da Verba 1.2, da Tabela Geral do Imposto do selo nº ...16, da qual consta o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 27 da referência 004933451 do SITAF);
E) No dia 10 de outubro de 2022, o Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de Imposto do Selo referidas nas alíneas precedentes, a que correspondeu o número ...80 e da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“Ex.mo Senhor
Diretor da Unidade de Grandes Contribuintes
«AA», com NIF ...50..., residente em Rua ..., ... ... ... na qualidade de donatário, tendo recebido as demonstrações da liquidação - doação, do Imposto do Selo, com os nºs ...14 e ...15, de 5-09-2022, com números da participação ...16 e ...23, respetivamente, vem requerer a V. Exª, se digne enviar os detalhes das referidas liquidações, devidamente discriminadas, já que as recebidas apenas indicam o valor tributável, com o qual não estamos de acordo.
A referida doação teve por objeto ações da sociedade [SCom01...], S.A., com NIF .... Sendo uma sociedade anónima, não cotada em bolsa, a liquidação do imposto do selo segue as regras do disposto no artigo 15º, nº 3, alínea a) do CIS, de acordo com a fórmula vigente à data da doação (2015-12-28):
Va = 1/2n [S + ((R1 + R2) /2)f] em que:
Va representa o valor de cada Acão à data da transmissão;
n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;
S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;
R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo;
f é o fator da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão;
Assim, aplicando ao caso concreto, os dados à data da doação, 28-12-2015, eram:
n = 300.000 ações
S = valor contabilístico do último exercício (2014) = 9.361.651,12 €
R1 = RLP 2014 = 327.833,88 €
R2 = RLP 2013 = 428.789,20 € f = fator de capitalização = 1/0,05% = 2000
Va = (1/(2*300.000)) * [9.361.651,12 + ((327.833,88+428.789,20)/2)*2000] = 1.276,64€
Nº de ações doadas = 105.000
Valor tributável para efeitos de imposto do selo = 105.000 ações * 1.276,64€
= 134 047 200,00€
Pede Deferimento,
(cf. fls. 3 e 4 da referência 004933451 do SITAF);
F) No dia 20 de março de 2023, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...56, foi emitida informação da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“1. INTRODUÇÃO
O contribuinte, «AA», NIF: ...50, doravante designado por reclamante, vem solicitar a correção das liquidações do Imposto do Selo (IS), da Verba 1.2, da Tabela Geral do Imposto do selo (TGIS) nº(s) ...15 e ...16, alegando que não concorda com o valor tributável atribuído às ações que lhe foram doadas.
2. QUESTÕES PRÉVIAS
2.1. Da Adequação do Meio Processual O meio processual é o próprio.
2.2. Objeto
Liquidações de IS – Verba 1.2 da TGIS nº(s) ...15 e ...16 de 202209-05.
2.3. Da legitimidade do reclamante
O reclamante tem personalidade, capacidade e legitimidade tributárias no presente procedimento, porquanto é sujeito passivo da relação tributária, nos termos dos artigos 15º, 16º e 65º da Lei Geral Tributária (LGT) e 3º e 9º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário).
2.4. Da tempestividade da reclamação
A petição que originou o presente procedimento, foi apresentada em 202210-10. Em conformidade com o prescrito no artigo 49º do Código do Imposto do Selo (CIS), conjugado com o nº 1 do artigo 70º do CPPT, o termo do prazo para a sua apresentação ocorreria em 2023-01-11, concluindo-se, assim, pela sua tempestividade.
2.5. Da competência
Resulta do n.º 1 do artigo 75º do CPPT, que “…a entidade competente para a decisão da reclamação graciosa é o dirigente do órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do contribuinte …”, pelo que a competência para a decisão do presente procedimento é da Diretora de Finanças ....
2.6. Fundamentos
De acordo com o nº 1 do artigo 70º do CPPT, a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial.
De acordo com o artigo 99º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente:
a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários;
b) Incompetência;
c) Ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida;
d) Preterição de outras formalidades legais.
Verifica-se no caso em apreço que a fundamentação do pedido de procedimento de reclamação graciosa se enquadra na alínea a) do citado normativo.
3. MATÉRIA DE FACTO
3.1. Em 2021-12-22, foram entregues, em conformidade com o determinado no art.º 26º do CIS, as participações de IS, registadas sob os nº(s) ...16 e ...23, relativas à doação de 105.000 ações da sociedade [SCom01...], SA, NIF: ...78, que os contribuintes «CC», NIF: ...14 e «AA», NIF: ...22, lhe fizeram.
3.2. Na sequência daquelas participações, foram emitidas as liquidações ora reclamadas, das quais não resultou qualquer valor a título de imposto, pois tratando-se de transmissão para descendente, o reclamante beneficiou da isenção prevista na alínea e) do nº 1, do art.º 6º do CIS.
3.3. No presente procedimento, o reclamante vem solicitar a correção daquelas liquidações, em virtude de não concordar com o valor tributável atribuído às ações que lhe foram doadas, alegando para tal que: «A referida doação teve por objeto ações da sociedade [SCom01...], S.A., com o NIF .... Sendo uma sociedade anónima, não cotada em bolsa, a liquidação do imposto segue as regras do disposto no artigo 15º, nº 3, alínea a) do CIS, de acordo com a fórmula vigente à data da doação (2015-12-28) …».
3.4. Segundo o reclamante, de acordo com aquela fórmula o fator de capitalização a considerar deverá ser de 2000 (1/0,05%), pelo que o valor de cada ação transmitida é de € 1.276,64 e não o valor de € 32,91, conforme foi considerado.
3.5. A matéria controvertida no presente procedimento prende-se com a determinação da matéria coletável – valor de ações não cotadas, por aplicação da fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS e a aplicação no tempo das alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, cujos efeitos se repercutem a 1 de janeiro de 2016.
3.6. Nos termos da alínea a) do n.º 3, do art.º 15.º do CIS, “O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial:
a) O valor das acções é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas, não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos: Va = [1 / (2 x n)] x [S + ((R1 + R2) / 2) x f] em que:
Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;
n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada; S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros; R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando -se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o fator de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão, acrescida de um spread de 4 %;” 3.7. Sendo que a redação daquela norma, antes da alteração efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, era seguinte:
“O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial:
a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às ações transmitidas, não ultrapassar € 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:
Va = [1 / (2 x n)] x [S + ((R1 + R2) / 2) x f]
em que:
Va representa o valor de cada acção à data da transmissão;
n é o número de acções representativas do capital da sociedade participada;
S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros; R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando -se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o fator de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão;”
3.8. A distorção legislativa relativa à fórmula de cálculo foi corrigida pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, ao acrescer um spread de 4% à taxa de juro utilizada no cálculo do fator de capitalização, que, como se explica no seu Preâmbulo, visa “estabelecer que à taxa de juro referida na parte final da alínea a) do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo acresce, para efeitos de cálculo do fator de capitalização, um spread de 4 %, o que corrige uma distorção criada pela redação anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra atualmente em níveis próximos do zero, alterando, assim, a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito”.
3.9. De acordo com o n.º 2 do art.º 13.º do mesmo diploma, “A alteração aplica-se quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.”.
3.10. Ou seja, a correção da distorção criada pela redação anterior, relativamente ao cálculo do fator de capitalização, aplica-se, desde logo, aos casos em que o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.
3.11. Então como legalmente tratar os factos tributários ocorridos a antes de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação e cujo montante de imposto daí resultante, mediante a correção do cálculo do fator de capitalização com o acréscimo do spread de 4 %, seja inferior?
3.12. No caso em apreço, após consulta às informações prestadas pela Divisão de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças ..., responsável pelo cálculo do valor das ações transmitidas, pode-se comprovar a disparidade de valores de cada lote de 52.500 ações, mediante os cálculos efetuados, com a fórmula prevista na al. a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, com e sem o spread de 4% decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08.
3.13. O valor de cada ação, calculado sem a referida correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, é de € 1.276,64 e mediante correção de apenas € 32,91. Ou seja, cada lote de 52.500 ações representa um valor total de € 67.023.600,00 ou de € 1.727.775,00.
3.14. Se, hipoteticamente, o reclamante não usufruísse da isenção prevista na alínea e) do nº 1, do art.º 6º do CIS, e visse o fator (f) da fórmula, prevista na alínea a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, para o apuramento do valor tributável das ações, ser determinado com base na taxa de juro aplicada pelo BCE à data da transmissão sem o acrescido spread de 4%, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 52.500 ações, no montante de € 6.702.360,00.
3.15. Ao invés, tendo por base a mesma fórmula e o valor de cada ação apurado pelos serviços de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças ..., com o acrescido spread de 4%, decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 52.500 ações, apenas, no montante de € 1.727.777,50.
3.16. Mas, sem ser uma situação hipotética, o CAAD, em 2016-11-16, no Processo n.º 287/2016-T apreciou a legalidade dos atos de liquidação de Imposto do Selo relativo a transmissão gratuita de ações não cotadas, em que, na determinação do valor das ações, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), utilizou a fórmula prevista na al. a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, na redação vigente em 2015.
3.17. Decidiu o CAAD julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo, nomeadamente, «(…), em face da evidência do exagero de avaliação das acções a que conduz a aplicação da fórmula referida, confirmado pelo reconhecimento legislativo, não pode deixar de se concluir que o artigo 15.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto do Selo, na redacção inicial, vigente em 2015, é materialmente inconstitucional, quando aplicado com base na taxa de juro de 0,05%.
Na verdade, dessa aplicação resulta um valor fiscal das transmissões de acções não cotadas muito superior ao seu presumível valor real e esse valor exagerado e consequente excessiva tributação não ocorrem com as outras transmissões de participações sociais economicamente equiparáveis, designadamente acções cotadas e quotas, sem que haja qualquer justificação razoável para tributar acrescidamente as primeiras.
Sendo assim, o artigo 15.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto do Selo, na redacção inicial, vigente em 2015, é materialmente inconstitucional, quando aplicado com base na taxa de juro de 0,05% para cálculo do factor de capitalização, por violação do princípio constitucional da igualdade (artigo 13.º da CRP), que impõe que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de maneira a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque desprovidas de justificação objectiva e racional.
Pelo exposto, as liquidações impugnadas enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto por terem considerado como valor das acções um valor muito superior ao real e por vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, por violação do princípio da igualdade, ao fazer aplicação daquela fórmula com aplicação de uma taxa de juros de 0,05%.».
3.18. Atendendo à alteração legislativa promovida pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, a posição do CAAD no âmbito da Arbitragem Tributária, a AT passou a tratar os factos tributários, ocorridos a antes de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tivessem sido objeto de liquidação, considerando a correção do cálculo do fator de capitalização com o acréscimo do spread de 4 %.
3.19. Decisão que, também, veio a ser confirmada pelo Tribunal Constitucional (TC) no seu Acórdão nº 750/2022, no qual concluiu que «o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do CIS, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, viola o princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.».
3.20. Tendo, deste modo, decidido «Julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.»
4. PARECER
Nessa conformidade, atendendo a que o reclamante solicita a aplicação de norma legal nos precisos moldes em que a mesma foi considerada materialmente inconstitucional por violação de alguns dos princípios ínsitos na Constituição, conclui-se que a análise e avaliação efetuada pelos serviços de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças ..., relativamente ao valor das ações não cotadas em bolsa, foi corretamente concretizada e verifica-se ser idónea e consentânea com a própria realidade financeira e empresarial da sociedade anónima em análise.
Denote-se que o valor que o reclamante pretende atribuir ao valor unitário de cada ação é desproporcional e desajustado e não se coaduna com os valores que no mercado nacional se atribuam, por regra, a ações que formam o capital social de sociedades anónimas não cotadas em bolsa.
5. JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Não aplicável.
6. CONCLUSÃO
Em face do exposto, propõe-se o INDEFERIMENTO da presente reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos da informação que antecede, mantendo-se as liquidações reclamadas.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, deve o reclamante, ser notificado do projeto de decisão, para, querendo, exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias. (cf. fls. 10 a 16 da referência 004933451 do SITAF);
G) No dia 23 de abril de 2023, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...56, foi emitido proferido despacho do qual consta:
“Concordo.
Notifique-se para, querendo e no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição/participação a que se refere o artigo 60º da LGT.”.
(cf. fls. 10 da referência 004933451 do SITAF);
H) No dia 23 de abril de 2023, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...56, foi emitido ofício destinado a levar ao conhecimento do Impugnante o projeto de decisão e o prazo para exercício de audição prévia (cf. fls. 17 e 18 da referência 004933451 do SITAF);
I) No dia 17 de abril de 2023, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...56, foi proferida informação, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“1. INTRODUÇÃO
O contribuinte, «AA», NIF: ...50, doravante designado por reclamante, vem solicitar a correção das liquidações do Imposto do Selo (IS), da Verba 1.2, da Tabela Geral do Imposto do selo (TGIS) nº(s) ...15 e ...16, alegando que não concorda com o valor tributável atribuído às ações que lhe foram doadas.
2. QUESTÕES PRÉVIAS
2.1. Da Adequação do Meio Processual O meio processual é o próprio.
2.2. Objeto
Liquidações de IS – Verba 1.2 da TGIS nº(s) ...15 e ...16 de 202209-05.
2.3. Da legitimidade do reclamante
O reclamante tem personalidade, capacidade e legitimidade tributárias no presente procedimento, porquanto é sujeito passivo da relação tributária, nos termos dos artigos 15º, 16º e 65º da Lei Geral Tributária (LGT) e 3º e 9º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário).
2.4. Da tempestividade da reclamação
A petição que originou o presente procedimento, foi apresentada em 202210-10. Em conformidade com o prescrito no artigo 49º do Código do Imposto do Selo (CIS), conjugado com o nº 1 do artigo 70º do CPPT, o termo do prazo para a sua apresentação ocorreria em 2023-01-11, concluindo-se, assim, pela sua tempestividade.
2.5. Da competência
Resulta do n.º 1 do artigo 75º do CPPT, que “…a entidade competente para a decisão da reclamação graciosa é o dirigente do órgão periférico regional da área do domicílio ou sede do contribuinte …”, pelo que a competência para a decisão do presente procedimento é da Diretora de Finanças ....
2.6. Fundamentos
De acordo com o nº 1 do artigo 70º do CPPT, a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial.
De acordo com o artigo 99º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente:
a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) Incompetência;
c) Ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida;
d) Preterição de outras formalidades legais.
Verifica-se no caso em apreço que a fundamentação do pedido de procedimento de reclamação graciosa se enquadra na alínea a) do citado normativo.
3. MATÉRIA DE FACTO
3.1. Em 2021-12-22, foram entregues, em conformidade com o determinado no art.º 26º do CIS, as participações de IS, registadas sob os nº(s) ...16 e ...23, relativas à doação de 105.000 ações da sociedade [SCom01...], SA, NIF: ...78, que os contribuintes «CC», NIF: ...14 e «AA», NIF: ...22, lhe fizeram.
3.2. Na sequência daquelas participações, foram emitidas as liquidações ora reclamadas, das quais não resultou qualquer valor a título de imposto, pois tratando-se de transmissão para descendente, o reclamante beneficiou da isenção prevista na alínea e) do nº 1, do art.º 6º do CIS.
3.3. No presente procedimento, o reclamante vem solicitar a correção daquelas liquidações, em virtude de não concordar com o valor tributável atribuído às ações que lhe foram doadas, alegando para tal que: «A referida doação teve por objeto ações da sociedade [SCom01...], S.A., com o NIF .... Sendo uma sociedade anónima, não cotada em bolsa, a liquidação do imposto segue as regras do disposto no artigo 15º, nº 3, alínea a) do CIS, de acordo com a fórmula vigente à data da doação (2015-12-28) …».
3.4. Segundo o reclamante, de acordo com aquela fórmula o fator de capitalização a considerar deverá ser de 2000 (1/0,05%), pelo que o valor de cada ação transmitida é de € 1.276,64 e não o valor de € 32,91, conforme foi considerado.
3.5. A matéria controvertida no presente procedimento prende-se com a determinação da matéria coletável – valor de ações não cotadas, por aplicação da fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS e a aplicação no tempo das alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, cujos efeitos se repercutem a 1 de janeiro de 2016.
3.6. Nos termos da alínea a) do n.º 3, do art.º 15.º do CIS, “O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial:
a) O valor das acções é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim
determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas,
não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:
Va = [1 / (2 x n)] x [S + ((R1 + R2) / 2) x f] em que:
Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;
n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;
S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico
correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;
R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando -se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o fator de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão, acrescida de um spread de 4 %;”
3.7. Sendo que a redação daquela norma, antes da alteração efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, era seguinte:
“O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial:
a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às ações transmitidas, não ultrapassar € 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:
Va = [1 / (2 x n)] x [S + ((R1 + R2) / 2) x f]
em que:
Va representa o valor de cada acção à data da transmissão;
n é o número de acções representativas do capital da sociedade participada;
S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;
R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando -se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o fator de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão;”
3.8. A distorção legislativa relativa à fórmula de cálculo foi corrigida pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, ao acrescer um spread de 4% à taxa de juro utilizada no cálculo do fator de capitalização, que, como se explica no seu Preâmbulo, visa “estabelecer que à taxa de juro referida na parte final da alínea a) do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo acresce, para efeitos de cálculo do fator de capitalização, um spread de 4 %, o que corrige uma distorção criada pela redação anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra atualmente em níveis próximos do zero, alterando, assim, a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito”.
3.9. De acordo com o n.º 2 do art.º 13.º do mesmo diploma, “A alteração aplica-se quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.”.
3.10. Ou seja, a correção da distorção criada pela redação anterior, relativamente ao cálculo do fator de capitalização, aplica-se, desde logo, aos casos em que o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.
3.11. Então como legalmente tratar os factos tributários ocorridos a antes de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação e cujo montante de imposto daí resultante, mediante a correção do cálculo do fator de capitalização com o acréscimo do spread de 4 %, seja inferior?
3.12. No caso em apreço, após consulta às informações prestadas pela Divisão de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças ..., responsável pelo cálculo do valor das ações transmitidas, pode-se comprovar a disparidade de valores de cada lote de 52.500 ações, mediante os cálculos efetuados, com a fórmula prevista na al. a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, com e sem o spread de 4% decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08.
3.13. O valor de cada ação, calculado sem a referida correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, é de € 1.276,64 e mediante correção de apenas € 32,91. Ou seja, cada lote de 52.500 ações representa um valor total de € 67.023.600,00 ou de € 1.727.775,00.
3.14. Se, hipoteticamente, o reclamante não usufruísse da isenção prevista na alínea e) do nº 1, do art.º 6º do CIS, e visse o fator (f) da fórmula, prevista na alínea a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, para o apuramento do valor tributável das ações, ser determinado com base na taxa de juro aplicada pelo BCE à data da transmissão sem o acrescido spread de 4%, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 52.500 ações, no montante de € 6.702.360,00.
3.15. Ao invés, tendo por base a mesma fórmula e o valor de cada ação apurado pelos serviços de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças ..., com o acrescido spread de 4%, decorrente da correção efetuada pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 52.500 ações, apenas, no montante de € 1.727.777,50.
3.16. Mas, sem ser uma situação hipotética, o CAAD, em 2016-11-16, no Processo n.º 287/2016-T apreciou a legalidade dos atos de liquidação de Imposto do Selo relativo a transmissão gratuita de ações não cotadas, em que, na determinação do valor das ações, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), utilizou a fórmula prevista na al. a) do n.º 3 do art.º 15.º do CIS, na redação vigente em 2015.
3.17. Decidiu o CAAD julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo, nomeadamente, «(…), em face da evidência do exagero de avaliação das acções a que conduz a aplicação da fórmula referida, confirmado pelo reconhecimento legislativo, não pode deixar de se concluir que o artigo 15.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto do Selo, na redacção inicial, vigente em 2015, é materialmente inconstitucional, quando aplicado com base na taxa de juro de 0,05%.
Na verdade, dessa aplicação resulta um valor fiscal das transmissões de acções não cotadas muito superior ao seu presumível valor real e esse valor exagerado e consequente excessiva tributação não ocorrem com as outras transmissões de participações sociais economicamente equiparáveis, designadamente acções cotadas e quotas, sem que haja qualquer justificação razoável para tributar acrescidamente as primeiras.
Sendo assim, o artigo 15.º, n.º 1, alínea a), do Código do Imposto do Selo, na redacção inicial, vigente em 2015, é materialmente inconstitucional, quando aplicado com base na taxa de juro de 0,05% para cálculo do factor de capitalização, por violação do princípio constitucional da igualdade (artigo 13.º da CRP), que impõe que sejam tratados igualmente os que se encontram em situações iguais e tratados desigualmente os que se encontram em situações desiguais, de maneira a não serem criadas discriminações arbitrárias e irrazoáveis, porque desprovidas de justificação objectiva e racional.
Pelo exposto, as liquidações impugnadas enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto por terem considerado como valor das acções um valor muito superior ao real e por vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, por violação do princípio da igualdade, ao fazer aplicação daquela fórmula com aplicação de uma taxa de juros de 0,05%.».
3.18. Atendendo à alteração legislativa promovida pelo Dec. Lei n.º 41/2016, de 1/08, a posição do CAAD no âmbito da Arbitragem Tributária, a AT passou a tratar os factos tributários, ocorridos a antes de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tivessem sido objeto de liquidação, considerando a correção do cálculo do fator de capitalização com o acréscimo do spread de 4 %.
3.19. Decisão que, também, veio a ser confirmada pelo Tribunal Constitucional (TC) no seu Acórdão nº 750/2022, no qual concluiu que «o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do CIS, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, viola o princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.».
3.20. Tendo, deste modo, decidido «Julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.».
4. PARECER
Nessa conformidade, atendendo a que o reclamante solicita a aplicação de norma legal nos precisos moldes em que a mesma foi considerada materialmente inconstitucional por violação de alguns dos princípios ínsitos na Constituição, conclui-se que a análise e avaliação efetuada pelos serviços de Tributação e Cobrança, da Direção de Finanças ..., relativamente ao valor das ações não cotadas em bolsa, foi corretamente concretizada e verifica-se ser idónea e consentânea com a própria realidade financeira e empresarial da sociedade anónima em análise.
Denote-se que o valor que o reclamante pretende atribuir ao valor unitário de cada ação é desproporcional e desajustado e não se coaduna com os valores que no mercado nacional se atribuam, por regra, a ações que formam o capital social de sociedades anónimas não cotadas em bolsa.
5. JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Não aplicável.
6. CONCLUSÃO
Em face do exposto, propõe-se o INDEFERIMENTO da presente reclamação graciosa, de acordo com os fundamentos da informação que antecede, mantendo-se as liquidações reclamadas.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, deve o reclamante, ser notificado do projeto de decisão, para, querendo, exercer o seu direito de audição, no prazo de 15 dias.
À consideração superior,
O Funcionário
«DD» – TAT Adj.Niv.3”
Decorrido o prazo concedido, cujo término ocorreu em 2023-04-11, o reclamante não veio exercer o direito de audição.
Deste modo, deverá manter-se o INDEFERIMENTO da reclamação, com os fundamentos constantes da Informação/Proposta de Decisão, devidamente notificada ao reclamante e que é parte integrante da presente informação.
(cf. fls. 19 a 26 da referência 004933451 do SITAF);
J) No dia 17 de abril de 2023, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ...56, foi emitido proferido despacho do qual consta o seguinte: “Concordo.
Converto em definitivo o projeto de decisão e com os fundamentos do mesmo constantes e com base na presente informação, indefiro o pedido, nos termos projetados.
Proceda-se às diligências subsequentes, nomeadamente o averbamento no SICAT e o cumprimento da decisão.”
(cf. fls. 19 a 26 da referência 004933451 do SITAF);
K) No dia 18 de abril de 2023, no âmbito do processo de reclamação graciosa ...80, foi emitido ofício ...63 A ..., endereçado ao Impugnante, recebido no dia 21 de abril de 2023, destinado a notificar o mesmo do despacho referido na alínea precedente e respetivos meios de reação (cf. fls. 27 a 29 da referência 004933451 do SITAF);
L) No dia 14 de junho de 2016, o Impugnante apresentou no presente tribunal, por via eletrónica, a petição inicial constante dos autos (cf. referências 004908205 e 004908206 do SITAF).
Factos não provados
Não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.
Motivação
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos meios de prova indicados em cada facto julgado provado, designadamente dos documentos juntos aos autos, não impugnados, de cujo teor se extraem os factos provados, não sendo, em consequência, admissível qualquer outro meio de prova, e, bem assim, na parte dos factos alegados pelas partes que, não tendo sido impugnados, se encontram corroborados pelos documentos identificados em cada um dos factos.
A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos, matéria de direito ou por se revelar inútil ou irrelevante para a decisão da causa.»
2.2. De direito
In casu, ao Tribunal a quo cumpria aferir se a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e as liquidações de Imposto do Selo do período de 2015, com os número ...15 e ...16, incorreram em errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, mais concretamente se a avaliação das ações doadas, para efeitos de determinação do valor tributável da operação de transmissão gratuita em causa, sujeita e isenta de tributação em sede de IS, deve ser realizada ao abrigo do n.º 3 do artigo 15º do Código do IS, com a redação à data do facto tributário em causa, isto é, antes de 1 de janeiro de 2016, ou com a redação precedente.
Conhecendo, o Tribunal Tributário de Viseu julgou integralmente procedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa do acto que fixou o valor tributável atribuído às acções objecto de doação por ilegal aplicação, à transacção ocorrida no dia 28 de dezembro de 2015, da formula prevista na redacção dada pelo Decreto Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, à alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do CIS, anulando as liquidações de Imposto de Selo do período de 2015, com os números ...15 e ...16.
Com o assim decidido não se conforma a Recorrente (AT), por entender que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada subsunção dos factos ao direito, extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo decidido em sentido contrário no que concerne à interpretação da norma de aplicação no tempo que consta do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto e à produção de efeitos da alteração que introduziu na alínea a) do n. º3 do artigo 15.º do CIS, concretamente a aplicação da fórmula nela prevista, que conduziu, segundo a sentença recorrida, à incorreta determinação do valor tributável das ações transmitidas, vertido nas liquidações e na decisão da reclamação graciosa. Mais requer, a dispensa do remanescente da Taxa de justiça.
Quanto ao vício imputado, deve adiantar-se desde já que a sentença recorrida alinhou, o seu julgamento no seguinte discurso fundamentador que aqui se sintetiza:
- Não se encontra controvertida a factualidade relativa ao facto tributário, qual seja, que, no dia 28 de dezembro de 2015, «CC» e «AA» doaram ao Impugnante, parente na linha recta descendente no primeiro grau daqueles, o total de 105.000 ações, não cotadas em bolsa, da sociedade, do tipo anónima, com a denominação social [SCom01...] S.A., com o número de identificação de pessoa coletiva ...78.
- Tal transação constitui uma transmissão gratuita sujeita a Imposto do Selo, artigo 1.º, n.º 1, do CIS, constitui-se como uma obrigação tributária no momento do acto ou contrato, artigo 5º, n.º 1 do CIS e, sujeita e isenta de imposto de selo, artigo 6.º, n.º 1, alínea e), verba 1.1 da Tabela Geral de IS, a contrario artigo 1.º, n.º 5, do CIS e artigos 9º e 15º do CIS.
- No dia 28 de dezembro de 2015, o artigo 15.º, n.º 3, alínea a), do CIS, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, apresentava a redação que lhe foi dada pelo artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro.
- No dia 2 de agosto de 2016 (cf. artigo 15.º, sob a epígrafe entrada e vigor e produção de efeitos) entrou em vigor o Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, que entre outros confere nova redação ao artigo 15º, n.º 3, al. a) do CIS.
- Dispõem a norma transitória prevista no n.º 2, do respetivo artigo 13.º do Decreto-Lei n.º 41/2016, que a alteração ao n.º 3 do artigo 15.º do CIS, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, se aplica quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.
- No dia 28 de dezembro de 2015 encontrava-se em vigor o Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, na redação que lhe foi dada pelo artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro.
- O Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto apenas entrou em vigor no dia 2 de agosto de 2016, isto é, após o facto tributário, sendo certo que as normas tributárias se aplicam aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroativos (cf. artigo 12.º, n.º 1, da LGT).
- A norma transitória explicita aplicar-se expressamente a factos tributários ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016.
- Os atos em causa nos autos incorreram em vício de errónea qualificação e quantificação, por erro nos pressupostos de direito, mais concretamente por ilegal aplicação pela Entidade Impugnada, à transação ocorrida no dia 28 de dezembro de 2015, da fórmula prevista na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, à alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do CIS.
Esta a conformação do objecto material do presente recurso. Atento o requerimento de interposição de recurso, nomeadamente as suas conclusões, o que nos é exigido é apreciação da aplicação da norma constante do artigo 15.º, n.º 3, alínea a), do CIS, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, a facto tributário ocorrido a 28 de dezembro de 2015, decorrente da interpretação a dar a norma transitória que determina que “2 - A alteração ao n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei. nº 150/99, de 11 de setembro, aplica-se quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.” [n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1/08, quanto à aplicação no tempo da nova redação legal do normativo, apelidada de Norma transitória], aclamada pela AT.
Em suma, se a doação de acções, ocorrida antes de 1 de janeiro de 2016, mas liquidado posteriormente a esta data, se aplica o n.º 3 do artigo 15º do CIS com a redação dada pelo Decreto-lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, ou, pelo contrário, se aplica o n.º 3 do artigo 15º do CIS com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro.
É, assim, com a referida delimitação que o presente recurso será objeto de conhecimento de mérito.
2.2.1. Ora, importa ter em conta que não se encontra controvertida a factualidade relativa ao facto tributário, mais concretamente que, no dia 28 de dezembro de 2015, «CC» e «AA» doaram ao Impugnante, parente na linha recta descendente no primeiro grau daqueles, o total de 105.000 ações, não cotadas em bolsa, da sociedade, do tipo anónima, com a denominação social [SCom01...] S.A., com o número de identificação de pessoa coletiva ...78.
Assim, temos uma transação que constitui uma transmissão gratuita sujeita a Imposto do Selo, conforme decorre da norma de incidência objetiva, dado que tal imposto incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens (cf. artigo 1.º, n.º 1, do CIS). E, que tal transação, sujeita a Imposto do Selo, constitui-se como uma obrigação tributária no momento do acto ou contrato (cf. artigo 5.º, n.º 1, do CIS).
Em suma, e a reter, a transação, acto de doação ocorrido a 28.12.2015, encontra-se sujeito a Imposto do Selo pelo que haverá que determinar o seu valor tributável, e tratando-se participações sociais, nos termos do artigo 15.º do CIS.
Questão, a jusante, prende-se com o preenchimento da verificação dos pressupostos de isenção de Imposto de Selo por estarmos perante uma transmissão gratuita, in casu doação a parente na linha recta descendente no primeiro grau (cf. artigo 6.º, n.º 1, alínea e), verba 1.1 da Tabela Geral de IS e a contrario artigo 1.º, n.º 5, do CIS).
2.2.2. O artigo 15.º, n.º 3 do Código do Imposto do Selo (CIS), aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, na redação que lhe foi dada pelo artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro (cuja epígrafe foi alterada pela Lei 39-A/2005, de 29 de julho), estabelece o seguinte:
«Artigo 15.º
Valor tributável de participações sociais e títulos de crédito e valores monetários
1 - O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações e o dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas com contabilidade organizada determina-se pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no contrato social.
2 - Se o último balanço referido no número anterior precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e partes sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correções feitas.
3 - O valor das ações, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte na falta de cotação oficial:
a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às ações transmitidas, não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:
Va = 1/2n [S + ((R1 + R2)/2)f]
em que:
Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;
n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;
S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;
R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo;
f é o fator da capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão».
Na sequência da aprovação da Lei do Orçamento de Estado para 2016 (Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), foi o governo autorizado a introduzir alterações àquele enunciado legal, no sentido de estabelecer que à taxa de juro referida na parte final da alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, acresce, para efeitos de cálculo do fator de capitalização, um spread de 4 % (cf. o respetivo artigo 156.º).
Em execução da referida autorização legislativa, foi aprovado o Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, vindo o legislador, no respetivo preâmbulo, assumir a necessidade de «corrigir uma distorção criada pela redação anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra atualmente em níveis próximos do zero e se procurou, alterar a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito». Nesse sentido, na nova formulação legal, a variável f representa o fator de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão, «acrescida de um spread de 4 %». Este diploma entrou em vigor a 2 de agosto de 2016 (cf. artigo 15.º). No entanto, de acordo com a norma transitória prevista no n.º 2, do respetivo artigo 13.º, a alteração legislativa constante da alínea a), do n.º 3, do respetivo artigo 15.º, do CIS, seria ainda aplicável «quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação».
2.2.3. No caso em apreço, AT determinou o valor tributável, por via da avaliação fiscal ao lote de acções doadas em 28 de dezembro de 2015, aplicando a redação do artigo 15.º, n.º 3, alínea a), do CIS vigente após a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, atendendo a distorção que operaria da aplicação da Lei Antiga.
Argumentando que o resultado material de determinação do valor tributável (operações aritméticas que não se encontram controvertidas nos autos) constitui um resultado ilegal, por desproporcional para o contribuinte.
Objectando, que o legislador, no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, assume que a norma veio suprir a necessidade de «corrigir uma distorção criada pela redação anterior, na medida em que a taxa de referência do Banco Central Europeu se encontra atualmente em níveis próximos do zero e se procurou, alterar a ratio subjacente à fórmula criada para o efeito».
Mais concretiza, se for tido em consideração na formula, o acrescido spread de 4%, decorrente da correção efetuada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01.08, teria de suportar o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 52.500 ações, apenas, no montante de € 1.727.777,50.
E de que, com a aplicação do fator (f) da fórmula, prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do CIS, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, para o apuramento do valor tributável das ações, determinado com base na taxa de juro aplicada pelo BCE à data da transmissão sem o acrescido spread de 4%, o imposto previsto na verba 1.2 da TGIS (10%), por cada lote de 52.500 ações, no montante de € 6.702.360,00.
Dissente o impugnante, aqui recorrido, pela aplicação da norma em vigor à data dos factos, da qual decorre que o valor tributável ascenderia, por cada lote de 52.500 ações, ao montante de € 6.702.360,00. Mais argumenta, que a norma não se revela desproporcional dado que não resulta qualquer imposto a pagar em face da isenção subjetiva de que este beneficia e, de tal valor mais elevado até o pode vir a beneficiar em eventual transacção no futuro das acções em sede de mais valias.
Firmadas estas posições, temos que o valor tributável calculado de acordo com a redação do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, ascende, por cada lote de 52.500 ações, ao montante de € 1.727.777,50, sendo que, na redação precedente, ascende a €6.702.360,00.
2.2.4. Acompanhamos a sentença recorrida quando a mesma faz apelo ao princípio da legalidade que deve pautar actividade da administração.
Perante os factos assentes e o teor da norma transitória, dúvidas não ocorrem que à luz do princípio da legalidade impunha-se que AT aplica-se à situação a versão da alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do CIS, na sua formula, antes da alteração imposta pelo Decreto Lei n.º 41/2016, de 01 de agosto.
O princípio da legalidade tributária constitui um princípio fundamental do direito constitucional fiscal, expressamente consagrado no artigo 103.º, nºs, 2 e 3 da CRP. Aí se dispõe que “[o]s impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”, sendo que “[n]inguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”. Pressupondo a subordinação do legislador fiscal à Constituição, o mesmo princípio é expressamente desenvolvido no artigo 8.º da LGT, sendo concretizado em toda a legislação fiscal. O princípio da legalidade tributária vincula a AT e os tribunais, devendo aquela, em primeira linha, e estes, em segunda linha, garantir, de forma objetiva, rigorosa e imparcial, o cumprimento da mesma.
In casu, olvida por certo a Recorrente que em sede de lei ordinária, o princípio da legalidade surge-nos, além do mais, como norteador de toda a actividade da Administração Fiscal (cf. artigo 55º, da LGT).
E, bem assim, o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, a que apela a sentença, o qual deve ser apreciado, em sede de tutela constitucional, enquanto emanação do princípio do Estado de Direito democrático (cf. artigos 2º e 9º, al. b), da CRP). Como postulados deste princípio vemos surgir as noções de fiabilidade, de clareza, de racionalidade e de transparência face a todos os actos de poder, legislativo, executivo ou judicial. Em relação a eles o cidadão e/ou ente colectivo deve ver garantida a segurança nas suas disposições pessoais e dos efeitos jurídicos dos seus próprios actos. Em auxilio e reflexo deste princípio em sede de actos normativos, vemos surgir a proibição de normas retroactivas e restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos, com especial incidência no âmbito das leis fiscais (cf. artigo 103º, nº.3, da CRP; neste sentido acórdão do Tribunal Constitucional no âmbito do processo n.º 260/2010, de 29/06/2010; acórdão do STA, de 16.09.2020, in rec.387/17.6BEMDL; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol. II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.202 e seg.).
Decorre dos princípios citados, máxime do princípio da legalidade, que administração não pode praticar actos que contrariem o disposto em normas legais. A administração é impedida de contrariar o direito em vigor através da preferência de lei. Como tal, em caso de conflito entre a lei e um acto de administração, a lei prevalece sobre este, sendo proscritas todas as actuações administrativas que sejam contrárias à mesma. A Administração só pode fazer aquilo que a lei expressamente permite, devendo emanar as normas necessárias à boa execução das leis e praticar os actos administrativos legalmente devidos.
É certo que actuação da administração se pauta pela prossecução do interesse público, e in casu a avocação da proibição do excesso e da proporcionalidade em que se esgueira AT para qui ça justificar a derrogação do princípio da legalidade, não colhe. Administração pública tem de prosseguir o interesse público em obediência à lei: é o isso mesmo que discorre do princípio da legalidade, sendo certo que os órgão e agentes da administração só podem agir com fundamento na lei e dentro dos limites por ela impostos, não cabendo no âmbito de um exercício discricionário, muito menos em sede fiscal, da AT desvirtualizar tal princípio em prol de um juízo de proporcionalidade.
Em suma, o princípio da legalidade, assume duas funções, uma de assegurar o primado do poder legislativo sobre o poder administrativo, porque o primeiro emana da soberania popular e a representa, enquanto o segundo é meramente detentor de uma autoridade derivada e secundária e, outra, de garantir os direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares, que o Estado Social de Direito não pode deixar de respeitar e proteger em toda a linha.
Do exposto discorre, que a prática de uma acto da administração que contrarie o bloco da legalidade é ilegal, e como tal pode ser nulo ou anulável, assente que a lei é o limite, pressuposto e fundamento de toda a actividade administrativa.
Revertendo para os autos, temos que os actos impugnados foram praticados em manifesta oposição ao preceituado na lei, por duas ordens de razão, a primeira ao não aplicar a norma transitória na sua globalidade omitindo que a mesma exige que o facto tributário seja posterior a 1 de janeiro de 2016, a segunda, aplicando retroactivamente uma formula que não estava em vigor em 28.12.2015. Razão pela qual acompanhamos o Tribunal a quo “(...) de que os atos em causa nos autos incorreram em vício de errónea qualificação e quantificação, por erro nos pressupostos de direito, mais concretamente por ilegal aplicação pela Entidade Impugnada, à transação ocorrida no dia 28 de dezembro de 2015, da fórmula prevista na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de agosto, à alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.”
Acresce que o mais alegado pela Recorrente já obteve resposta, diga-se assertiva, nos seguintes termos;
« A Entidade Impugnada invoca a jurisprudência do Tribunal Constitucional, relativa a escritura, realizada a 29 de janeiro de 2015, de doação modal de participações sociais, que decidiu “Julgar inconstitucional o segmento normativo constante da variável f, integrada na fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, em que o fator de capitalização f = 100/0,05 (ou f = 2000), por aplicação da taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no Jornal Oficial da União Europeia, em vigor na data em que ocorreu a transmissão, por violação do princípio da proporcionalidade, enquanto proibição de excesso.” (Acórdão TC n.º 750/2022, de 4 de novembro de 2022, processo 1030/20, disponível em www.tribunalconstitucional.pt, cujo teor se da por integralmente reproduzido por celeridade e economia processual).
No referido acórdão do Tribunal Constitucional defende-se a importância da alteração legislativa introduzida em 2016, tendo, em virtude dela, um “f” = 2000, que conduzia a um resultado “notoriamente (frontalmente) iníquo e excessivo”, passado para um “f “= 25, sendo que esse diferente resultado é decisivo em sede de princípio da proibição do excesso.
Ora, a tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promover a justiça social, a igualdade de oportunidades e as necessárias correcções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, devendo respeitar os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material (cf. artigo 5.º, n.º 1 e 2, da LGT).
Sendo certo que a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários (cf. artigo 55.º da LGT).
E, efetivamente, apenas a declaração de inconstitucionalidade ou de ilegalidade com força obrigatória geral produz efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional ou ilegal e determina a repristinação das normas que ela, eventualmente, haja revogado (cf. artigo 282.º, n.º 1, da CRP).
Do supra exposto resulta que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aplicou a norma em vigor à data dos factos, tendo procedido à aplicação de norma posterior, em face do entendimento de um único Acórdão do Tribunal Constitucional.
Sendo certo que, face à isenção subjetiva de que o Impugnante beneficia, não se antevê no que concerne à tributação da doação em sede de Imposto do Selo, qualquer vantagem económica para o Impugnante na fixação do valor tributável inferior.
E, convenhamos, poderão vir a existir consequências para o Impugnante na fixação do valor tributável de valor superior, nomeadamente no que diz respeito à fixação do valor de aquisição a título gratuito para efeitos de mais-valias (cf. artigo 45.º, n.º 3, alínea b), do CIRS).» (fim de transcrição)
E, por último não colhe o argumento de que “a questão não é pacifica, porquanto naquele mesmo tribunal e Unidade Orgânica foi proferida sentença em sentido contrário, quando os factos e o direto são o mesmo, uma vez quê se trata da doação das mesmas ações, mas o outro donatário. Referimo-nos ao processo n.º 341/23.9BEVIS cujo impugnante é «BB»”, acolhendo a posição por si defendida. Como é sobejamente firmado aquela decisão, não exerce perante os presentes autos uma qualquer força de caso julgado.
Por todo o exposto, a sentença recorrida não nos merece qualquer reparo. Sendo que como ali, concluímos que a actuação da Recorrente deve obedecer ao princípio da legalidade e que qualquer alteração no que concerne à aplicação da lei em vigor apenas poderá decorrer de alteração por via legislativa e, bem assim, por efeito da declaração de inconstitucionalidade ou de ilegalidade com força obrigatória geral da norma, em face da repristinação da norma anterior.
Dito de outro modo, a segurança e certeza jurídica recomenda e exige que o contribuinte possa legitimamente contar com a aplicação da lei em vigor à data dos factos, isenta de juízos de proporcionalidade da norma pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a decisão recorrida
2.3. Da dispensa do remanescente
A circunstância da menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, a postura das partes, conjugada com o facto de o montante da taxa de justiça devida (nos termos da tabela I-B anexa ao Regulamento das Custas Processuais) ser manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, quebrando a relação sinalagmática inculcada no pagamento da taxa, justifica a dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância (artigo 6.º n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).
2.4. Conclusões
I. É ilegal a aplicação da fórmula prevista na alínea a), do n.º 3, do artigo 15.º, do Código do Imposto do Selo, na redacção dada pelo Decreto-lei n.º 41/2016, de 01 de agosto, a transacção (doação de acções não cotadas em bolsa) ocorrida no dia 28 de dezembro de 2015.
II. Por via da norma transitória que discorre do n.º 2, do artigo 13.º, do Decreto-lei n.º 41/2016, de 01 de agosto, o legislador determinou que a alteração ao n.º 3 do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, se aplica quando o montante do imposto aí resultante seja inferior, para os factos tributários, ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2016, que ainda não tenham sido objeto de liquidação.
III. Tendo o facto tributário ocorrido em 2015, não cumpre AT aferir da ocorrência de desproporcionalidade ou excesso entre a aplicação da fórmula em vigor em 2015 e a fórmula em vigor em 2016, mas tão só pautar a sua actuação dentro do bloco de legalidade em obediência ao princípio da legalidade, da certeza e segurança jurídica.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, a levar em linha de conta a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça
Porto, 28 de novembro de 2024
Irene Isabel das Neves
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
Maria da Conceição Pereira Soares |
