| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
1.1. O., Lda., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 13.10.2020, pela qual foi julgada improcedente a impugnação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2011, no valor de 270.302,89€, resultante do entendimento da AT de que as faturas emitidas por uma das fornecedoras da ora Recorrente não titulam operações efetivamente ocorridas.
1.2. A Recorrente O., Lda. terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1) O Juiz do Tribunal a quo deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 120º e 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 645º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).
2) E isto, porque o Tribunal a quo deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer (artigos 99º da Lei Geral Tributária e artigo 13º do C.P.P.T.).
3) O Meritíssimo Juiz “a quo” incorreu em erro de julgamento e erro sobre os pressupostos, sendo a falta formal e material da fundamentação das liquidações impugnadas notória, além do que não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada (Copy past do Relatório da outra parte), sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vício da nulidade da sentença recorrida
4) O Juiz do Tribunal a quo considerou como provados os factos constantes no Ponto 1) a 11) da Matéria de facto dada como provada, páginas 4 a 35 da Douta Sentença recorrida considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no Relatório Final da Inspeção Tributária.
5) E, relativamente ao fornecedor que emitiu as faturas postas em causa, o Juíz do Tribunal a quo também considerou como provado tudo o que é dito pelo Senhor Inspetor Victor Borges em relação a ele. Contudo, no Relatório Final da Autoridade Tributária e Aduaneira elaborado à Impugnante, apenas constam excertos do alegado Relatório elaborado ao referido fornecedor, contudo tais documentos, ou seja, o Relatório do emitente em causa não foi junto ao Relatório Final da Impugnante, nem ao Processo Administrativo (PA), pelo que nada do que consta do mesmo pode servir de prova para o que quer que seja, pois consubstancia prova inexistente nestes autos.
6) No contencioso de mera legalidade, como é o caso do Tribunal “a quo”, este tem de quedar-se pela formulação de um juízo tal como ele ocorreu em face da fundamentação contentai do próprio acto, ou seja, é no Relatório Final da Inspeção Tributária que se deve concretizar e juntar ao mesmo toda a documentação que suporta a fundamentação material da Liquidação adicional de IRC, ano de 2011.
7) Ora, no caso sub judice, a liquidação adicional de IRC foi realizada à impugnante, ora recorrente, na sequência de uma ação inspetiva à impugnante, na qual a Autoridade Tributária verificou que esta dispunha de contabilidade organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, conforme resulta do quadro da página 16 do Relatório Final, com referência ao ano de 2011.
8) E o facto é que a Autoridade Tributária e Aduaneira não rejeitou a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, admitindo que a escrita da Impugnante reflete o resultado efectivamente obtido em relação aos proveitos e que não existem quaisquer omissões no volume de negócios declarado, aceitando como corretos os valores contabilizados das vendas.
9) Ora, no caso sub judice, existe erro de julgamento sobre os pressupostos, sendo notória nos autos a falta de fundamentação material da liquidação adicional de IRC, ano 2011, impugnada.
10) O Tribunal a quo considerou provado os Pomos Ponto 1) a 11) da Matéria de facto dada como provada, páginas 4 a 35 da Douta Sentença recorrida, fazendo no Ponto 8, páginas 4 a 34 apenas um “copy past” de “partes” das páginas do Relatório da Inspeção Tributária – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas, do qual resultam correções efetuadas ao exercício de 2011, em sede de IRC.
11) Ora, como resulta da página 16 do Relatório Final, a verdade é que a Autoridade Tributária e Aduaneira aceita que a contabilidade da Impugnante reflecte o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2011, nos valores de 939.110,24 €, bem como o valor positivo da variação da produção no montante de 23.991,50 €.
12) E, como se analisa do quadro da página 16 do Relatório Final da Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou como correto o Custo das Mercadorias Vendidas com referência ao exercício de 2011, no valor de 914.836,03 €, onde se incluem as faturas reputadas de falsas pela Inspeção Tributária.
13) Como se demonstra, não existe qualquer omissão ao volume de negócios declarado com referência ao exercício de 2011, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou que a contabilidade da Impugnante reflectiu o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2011, no valor de 939.110,24 €, ou seja, considerou como verdadeiras todas as vendas/proveitos da Impugnante no ano de 2011, no valor de quase um milhão de euros
14) Ora, para a Impugnante, aqui recorrente, ter um resultado obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2011, no valor de 939.110,24 €, necessariamente teve de comprar mercadoria e nos valores constantes das faturas dos seus fornecedores, pois não pode vender, sem comprar mercadoria.
15) E, realmente é caso para dizer que “quem cabritos vende e cabras não tem, de algum lado lhe vêm”, como referiu o Juiz do Tribunal a quo na página 48 da Douta Sentença recorrida.
16) Contudo, o Juiz do Tribunal a quo na página 48 da Douta Sentença recorrida faz, salvo o devido respeito, uma interpretação completamente errada.
17) Pois, efectivamente, “quem não tem, não pode vender” (pág. 48 da Douta Sentença). Então como se explica a Autoridade Tributária e Aduaneira ter aceite no Relatório Final que a contabilidade da Impugnante reflectiu o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2011, no valor de 939.110,24 E, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou como verdadeiras todas as vendas/proveitos da Impugnante no ano de 2011, no valor de quase um milhão de euros????!!!!!
18) E, nesta conformidade, é notório que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez prova que a Impugnante, aqui recorrente, não tenha comprado e vendido as mercadorias a que se referem as faturas que reputou de falsas (artigo 74º, nº 1 da L.G.T.).
19) No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira face ao quadro da página 16 do Relatório da Inspeção Tributária, não demonstra a falta de correspondência entre o teor da declaração Modelo 22 suportada com base na contabilidade e a realidade económica, uma vez que a Inspeção Tributária não procedeu à inventariação das existências com referência ao ano de 2011, tendo aceite como correto o valor das existências finais no valor de 5.320,00 €.
20) Pelo que, nos termos do nº 1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, todo o conteúdo das declarações suportadas com base na contabilidade da Impugnante é verdadeiro, e nos termos da lei, gozam de presunção de verdade que não foi ilidida.
21) Aliás, como é possível a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitar o volume de negócios declarado pela Impugnante no exercício de 2011 e proceder à tributação desses proveitos, se as compras não fossem verdadeiras???
22) É notório que é impossível a Impugnante, aqui recorrente, vender 939.110,24 €, sem fazer compras.
23) Pelo que, é evidente que no caso sub judice a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o seu ónus probatório imposto por lei, e a Juiz do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pois a prova documental existente nos autos comprova a existência de relações comerciais entre a Impugnante e os seus fornecedores, não tendo sido ilidida a presunção de verdade da contabilidade, pelo que a decisão da Juiz do Tribunal a quo só podia ter sido de anulação da liquidação impugnada.
24) Perante o que se conclui que a decisão recorrida não indica com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinou a liquidação adicional de IRC impugnada relativa ao ano de 2011. Até porque, como demonstra o Relatório da Inspeção Tributária, não foi realizado pelo Inspetor Tributário o controlo da produção com referência ao ano 2011 em causa.
25) Pelo que, deveria ter sido dada como matéria provada na Douta Sentença que as faturas correspondem a verdadeiras transações, pois consta dos autos documentação (faturas, cheques, transferências bancárias), documentos estes que não foram impugnados, e portanto, fazem prova plena das referidas transações entre o fornecedor e a Impugnante, aqui recorrente.
26) As aquisições de bens tituladas pelas faturas em causa foram relevadas na contabilidade da impugnante, estão corretamente documentadas e pagas e gozam da presunção de verdade, pelo que deveriam ter sido consideradas provadas pelo Juiz do Tribunal a quo, pois resultam notoriamente provados pela prova documental exaustiva junta aos autos pela própria Inspeção Tributária no Relatório Final e seus Anexos (Faturas, Recibos, cheques, transferências bancárias comprovativas do pagamento das referidas faturas, etc.) e documentos (Anexos) que foram considerados provados na matéria dada como provada na Douta Sentença.
27) Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira pôr em causa faturas totalmente documentadas, pagas e relevadas na contabilidade da Impugnante, e muito menos serem as mesmas consideradas provadas de falsas pelo Juiz do Tribunal a quo, quando não foi produzida rigorosamente prova nenhuma nesse sentido, mas sim no sentido diverso (Documentos que constam dos autos e que não foram impugnados).
28) Aliás, tal como resulta da página 14 do Relatório, a Autoridade Tributária e Aduaneira admite que a contabilidade da impugnante, ora recorrente, reflete o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos, e que não existe qualquer omissão no volume de negócios no exercício de 2011.
29) Aceitando, portanto, como corretos os valores contabilizados das vendas, bem como o Custo das Mercadorias Vendidas no valor de 914.836,03 €; bem como a variação positiva da produção no valor de 23.991,50 €, em que nada, como se verifica do Relatório Final, foi posto em causa.
30) Assim, no caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira (como resulta do Relatório Final) face ao disposto no nº I do artigo 75º da Lei Geral Tributária, não procedeu à demonstração da falta de correspondência entre o teor da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, e a realidade económica da impugnante no exercício de 2011, em sede de IRC.
31) A realidade económica é que para vender, a impugnante, aqui recorrente, teve que comprar, pelo que é evidente que as faturas aqui em causa titulam verdadeiras transações comerciais e os documentos de suporte a essas transações não foram impugnados nestes autos e foram indispensáveis para a realização dos proveitos/vendas.
32) No que respeita à Impugnante, aqui recorrente, da análise dos registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte, mormente à estrutura de vendas e compras, nenhuma irregularidade, indício ou prova foi recolhida pela Autoridade Tributária e Aduaneira que demonstrasse, sem margem para dúvidas, que aquelas transações tituladas em cada uma das faturas em causa não ocorreram.
33) Bem pelo contrário, toda a contabilidade da Impugnante espelha a realidade económica da empresa impugnante, designadamente, não foi posta em causa a capacidade produtiva da Firma no sector corticeiro e foram recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira, todas as faturas e comprovativos de pagamento das mesmas, quer por cheque, quer por transferência bancária.
34) E, quanto à Sociedade emitente das faturas, os elementos recolhidos pela Inspeção tributária são gerais e não concretos e sem qualquer referência concreta a cada uma das faturas aqui em causa. Que indícios são esses relativamente a cada uma das faturas aqui concretamente em causa??!!! Nenhuns.
35) Até porque, os indícios alegadamente recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira não são indícios concretos relativamente a cada uma das faturas aqui em causa.
36) O fornecedor em causa tinha atividade aberta no sector da cortiça e o facto de estar “indiciado em diversos processos de fraude fiscal”, não quer dizer que o mesmo tenha sido condenado, até pode ter sido absolvido, não se sabe.
37) E a Impugnante, aqui recorrente, nunca foi condenada num crime de fraude fiscal ou de abuso de confiança fiscal.
38) Portanto, o Senhor Inspector tributário limita-se a lançar uma “nuvem de falsidade sobre a contabilidade da Impugnante” e sobre a existência de crimes de fraude fiscal, quando tais crimes não existem, nem a Impugnante, aqui recorrente algum dia foi condenada por um crime de Fraude Fiscal.
39) Ora, como é referido no Relatório da Inspeção a actividade do fornecedor em causa é essencialmente comercial e não industrial, pelo que não necessita de ter Pavilhão Industrial, equipamentos, pessoal, etc. Basta ter um escritório, como tinha e onde constava a sede social para corretamente indicar nas suas referidas faturas, para lhe ser possível gerir as compras e vendas de mercadoria.
40) E estar em crédito de imposto num determinado exercido não quer dizer rigorosamente nada, ou seja, não constitui índice forte e concreto de que aquelas faturas em causa nos autos são falsas. E questiona-se: No ano de 2011 a Sociedade M. estava em crédito de imposto ???!!! É que nada é concretizado relativamente ao ano de 2011.
41) Ora, como é notório e evidente os supra aludidos índices não são índices de coisa alguma, pois qualquer empresário pode ser dono de uma ou duas sociedades ao mesmo tempo. E referir, na generalidade que “A grande maioria das compras foi a indivíduos já indiciados como emitentes de facturas falsas”, sem concretizar minimamente que compras foram essas, foram as das faturas aqui em causa??!!! Não consubstancia notoriamente uma correta fundamentação material da Liquidação adicional de IRC 2011.
42) Mais, no caso sub judice, como é referido nas páginas 25 a 29 da Douta Sentença recorrida, Ponto 8 da matéria dada como provada, todas as faturas aqui em causa no ano de 2011 foram pagas por cheque ou transferência bancária, conforme referido na página 26 da Douta Sentença.
43) Pelo que não pode proceder de maneira alguma, o argumento aleatório de que os pagamentos foram realizados em numerário, quando no nosso caso concreto todos os pagamentos da Impugnante, aqui recorrente, foram realizados por cheques ou transferências bancárias, pelo que tal índice não tem qualquer fundamento.
44) Mais, a Impugnante, aqui recorrente, questiona, porque nada é dito: Em que ano ou exercício foi feito o controlo quantitativo dos bens da Sociedade fornecedora??!!!! Fica-se sem saber se foi no ano de 2011, 2012, 2013 ou 20141 Nada se diz concretamente a que ano é que se refere o alegado controlo.
45) Mais, é inadmissível que se acuse alguém da prática de um crime, sem que o mesmo ainda tenha ido a Julgamento, podendo até a Sociedade fornecedora em causa ser absolvida. Dos autos apenas resulta que há um processo de Inquérito, não se sabendo se os factos aqui controvertidos e concretamente referentes às faturas aqui em causa são objecto desse Procedimento Criminal, nem se sabe se há alguma condenação transitada em Julgado contra a Sociedade fornecedora. Pelo menos, não se sabe nestes autos e é quanto basta para “cair por terra” toda a argumentação supra que se revela sem qualquer fundamento concreto.
46) Ora, o facto apontado de que “Todas as viaturas identificadas como tendo sido utilizadas para o transporte de mercadorias para a impugnante são do tipo ligeiras de passageiros, excepto a viatura com a matrícula XX-XX-XX, que corresponde a um veículo automóvel ligeiro de mercadorias de marca Citrõen, modelo Saxo;” não está devidamente concretizado, desconhecendo-se a identidade dessas viaturas relativamente a cada uma das concretas faturas em causa. E são todas as viaturas, quais???!!! Sendo certo que o facto de uma viatura ter carga a mais do que é devida, não consubstancia indicio nenhum de o transporte não ter sido realizado, apenas a sanção será eventualmente uma coima. Acresce que é prática comum uma guia servir para realizar vários transportes num só dia. Mais, a Fatura 92 A é datada de 27 de Junho de 2011 e não como incorreu em erro o Tribunal a quo ao confirmar “cegamente” o que a Autoridade Tributária diz no seu Relatório, pois é referido na Douta Sentença que a Fatura 92 A é datada de 24 de Junho, quando na realidade é de 27 de Junho, sendo certo que o Senhor Inspector Tributário é que se engana nas datas e desconhece completamente a realidade do sector corticeiro, presumindo factos e fazendo contas erradas e concluindo erradamente que nada para ele será verosímil. Ora, o que o Senhor Inspector Tributário “inventou” é que não é verosímil, até porque a fatura nº 100 que para o Senhor Inspector Tributário terá sido “[163 redes de bocados de cortiça com o peso aproximado de 868 kg]”, na realidade foi cortiça na quantidade de 5.868, conforme Ponto 8 da matéria dada como provada na Douta Sentença recorrida.
47) E mais é dito pelo Juiz do Tribunal a quo, na página 45 da Douta Sentença recorrida, o seguinte:
“- No que se refere aos transportes efectuados através de viaturas registadas em nome das sociedades A., LDA [20 transportes] e C., LDA [22 transportes] verificou-se não ter havido emissão das respectivas facturas pelos alegados serviços prestados à impugnaste e/ou à M., como deveria ter acontecido se tais transportes tivessem, de facto, ocorrido;” Ora, é referido na página 18 da Douta Sentença recorrida e constituindo o Ponto 8 dos factos dados como provados que a Sociedade M. também exerce o sector de actividade de aluguer de viaturas, na seguinte passagem: “à actividade de aluguer de viaturas declarada pela M. até 12/2011.” Daí a Sociedade M. não facturar a si própria pelos transportes de mercadoria realizados.
48) E mais é dito pelo Juiz do Tribunal a quo, na página 45 da Douta Sentença recorrida, o seguinte:
- A média das cargas de cortiça com origem em (...), constantes das guias de remessa emitidas, nos anos de 2011, 2012 e 2013, é de 2361 kg. No caso, a média dos documentos datados de 2011, é superior a 2.100 kg, sendo que, tratando-se das guias de remessa n.82, 83, 84 e 85, o peso médio dos transportes efectuados com partida em (...) corresponde a 3.250 kg. Ora, as instalações da M. situadas dentro do Centro Comercial (...), em (...), não dispõem de espaço para armazenamento dos bens e quantidades acima mencionados, nem sequer de condições logísticas para a sua movimentação [total impossibilidade de ser usado empilhador para movimentar as cargas em causa, devido à existência de escadaria]; E pergunta-se, porque não se sabe: A Sociedade M. com sede no Centro Comercial (...), em (...), em 2011 tinha algum armazém em (...) ??!!! Como eram processadas as compras e vendas, a cortiça era comprada no Monte ou herdade e depois transportada diretamente para o cliente final, para uma caldeira em (...), enfim, a impugnante, aqui recorrente, não sabe absolutamente nada quanto aos actos comerciais do seu fornecedor antes de realizar a compra da sua mercadoria, agora sabe que a comprou e pagou através de cheques e transferências bancárias.
49) E mais é dito pelo Juiz do Tribunal a quo, na página 46 da Douta Sentença recorrida, o seguinte:
“- Registo de compras de 48.320,88 kg de cortiça [cerca de 36,5 % da cortiça consumida] que, de facto, tais compras não se verificaram;” E pergunta-se: Porque diz que não se verificaram??!! Notória falta de fundamentação material legalmente exigida.
50) Mais é dito pelo Juíz do Tribunal a quo, na página 46 da Douta Sentença recorrida, o seguinte:
“- Registo de compras de rolhas dos calibres 1h24, 15x21 e 15x24, em 2011, no total de 1.225 milheiros [no valor global de € 12.568,40] que não constam do inventário final de 2011, nem constam como tendo sido vendidas nesse ano, sendo que, face às dimensões [menores] também não poderiam ter sido rebaixadas, nem poderiam ter sido vendidas como apara uma vez que tais rolhas foram “adquiridas” por € 12.568,40 e se fossem vendidas como apara o valor máximo que a impugnante obteria seria € 925,00 [€ 0,75 / kg, se fosse apara especial];” Ou seja, mais uma vez o Senhor Inspector Tributário fez conjeturas e inventa os factos, não se preocupando em investigar a verdade material do que terá ocorrido, houve algum incêndio de mercadoria ??? As rolhas ficaram contaminadas com mancha amarela e foram deitadas ao lixo?? Houve alguma inundação?? As rolhas foram rebaixadas para outro calibre?? Enfim, são tantas as dúvidas que não se pode admitir como correto simplesmente que nada existiu.
51) Por fim, é dito pelo Juíz do Tribunal a quo, na página 46 da Douta Sentença recorrida, o seguinte:
“- Encontram-se registadas três facturas na contabilidade da impugnante referentes a aquisição de 750 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 45x24, tendo a mercadoria sido recepcionada nos dias 9 e 14 de Dezembro de 2011, sendo que da análise aos registos das vendas no período posterior a 09-12-2011 apenas foram registadas vendas no total de 19250 milheiros, pelo que no final do ano de 2011 deveria evidenciar, no mínimo, 557,50 milheiros de rolhas de calibre 45x24 [isto sem ter em conta as (eventuais) aquisições em data anterior ou a outros vendedores ou, ainda, a produção do sujeito passivo] e apenas evidenciava o total de 350,20 milheiros de rolhas 45x24, o que indicia que essas aquisições não aconteceram; E o Senhor Inspector Tributário teve o cuidado de investigar e analisar se teriam sido contaminadas essas rolhas com a doença da mancha amarela ?? Ou essas rolhas teriam sido rebaixadas?? Nada é dito, continuando o Senhor Inspector a divagar e a inventar factos contra a Impugnante, aqui recorrente, de que as aquisições não aconteceram.
52) E, no final o Juíz do Tribunal a quo, na página 46 da Douta Sentença recorrida, diz o seguinte:
“Dos fornecimentos de bens à impugnante efectuadas em 2011, destacam-se 5 vendedores que são responsáveis por 88,67 % do total dos fornecimentos, sendo que desses 5 “fornecedores”, três deles estão indiciados por emissão, em larga escala, de facturas falsas, sendo que os 5 sustentam a esmagadora maioria das suas compras com base em facturas falsas [“aquisições” a reconhecidos emitentes de facturação falsa].” Ou seja, o supra referido também não consubstancia indicio ou prova de que as faturas aqui concretamente em causa não sejam verdadeiras, apesar de os fornecedores estarem indiciados por emissão de faturas falsas. E pergunta-se: Algum dos fornecedores foram condenados??? Ora, é inadmissível que se acuse alguém da prática de um crime, sem que o mesmo ainda tenha ido a Julgamento, podendo até as Sociedades fornecedoras em causa serem absolvidas. Dos autos nada resulta provado e não se sabe se os factos aqui controvertidos e concretamente referentes às faturas aqui em causa são objecto desse Procedimento Criminal, nem se sabe se há alguma condenação transitada em Julgado contra as Sociedades fornecedoras. Pelo menos, não se sabe nestes autos e é quanto basta para cair por terra toda a argumentação supra que se revela sem qualquer fundamento.
53) Pelo que, todos os elementos recolhidos junto da emitente das faturas e também junto da impugnante, supra mencionados, não consubstanciam indícios sérios e fundados da ausência de materialidade das operações comerciais declaradas entre a impugnante, aqui recorrente, e a sociedade “M. , LDA.
54) Pelo que, incorreu em Erro o Juiz do Tribunal “a quo” ao concluir como a Autoridade Tributária e Aduaneira, pois é notório que todos os factos considerados índice, nem sequer são factos concretos relativamente a cada uma das faturas em causa, sendo apenas conclusões subjectivas e aleatórias do Senhor Inspector Tributário que elaborou o Relatório, mas sem qualquer fundamento. Pelo que, tais factos “inventados” pelo Senhor Inspector Tributário conjugados uns com os outros, não constituem indícios sérios e suficientes para concluir, com uma probabilidade elevada, à luz das regras da experiência comum, que as aquisições declaradas pela impugnante relativamente àquele sujeito passivo não correspondam a operações reais.
55) E, ao contrário do entendimento do Juíz do Tribunal “a quo” na página 47 da Douta Sentença recorrida de que: “Para isso, era indispensável e essencial que a Impugnante alegasse e provasse factos concretos que demonstrassem a existência de fluxos de mercadorias num sentido (do vendedor para o comprador) e de fluxos financeiros no sentido contrário (do comprador para o vendedor). O que não sucedeu no caso concreto.” Ora, a Impugnante alegou e provou factos concretos que demonstram a existência de fluxos de mercadorias no sentido do vendedor para o comprador (faturas, recibos, guias de transporte, extratos de conta corrente entre a Impugnante e o seu fornecedor e demais elementos existentes na sua contabilidade) e ainda a Impugnante, aqui recorrente, fez a prova dos fluxos financeiros no sentido contrário, ou seja, do comprador para o vendedor. Pois, além dos pagamentos da Impugnante ao seu fornecedor ter sido feito por cheques ou transferências bancárias, a Impugnante exibiu todos os documentos constantes na sua contabilidade (cheques, extratos bancários) e até autorizou a Inspeção a levantar o Sigilo Bancário para provar que efetivamente realizou os pagamentos.
56) Acresce que, ao contrário do entendimento do Juiz do Tribunal a quo, ónus da prova no caso sub judice não é da Impugnante, aqui recorrente, porque nem sequer há indícios concretos e fortes relativamente a cada uma das concretas faturas aqui em causa.
57) Mais, resulta dos autos que a Firma Impugnante é uma empresa com atividade no sector da Cortiça, com instalações fabris (Pavilhão) (Relatório Final), conforme Ponto 1 da matéria de facto na Douta Sentença. Mais resulta dos autos que a empresa Impugnante, aqui recorrente e as empresas fornecedoras aqui em causa estavam a laborar no sector da Cortiça em 2011 e é do conhecimento comum e geral no sector da cortiça que para um fornecedor de cortiça que seja comerciante, para ele transacionar cortiça ou rolhas não é necessário ter uma estrutura empresarial, nem capacidade produtiva, pois apenas comercializa, poderá apenas precisar de alugar um camião ou carrinha e ir buscar as rolhas às fábricas ou a cortiça de mato às herdades, carregando os fardos de cortiça que se encontram nos terrenos a céu aberto nas herdades diretamente para as fábricas compradoras da matéria prima ou descarregam os fardos de cortiça nas caldeiras que cozem a cortiça e que servem muitas vezes de estaleiro da mesma.
58) Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto que a lei exige para legitimar a correcção da matéria tributável declarada, correção essa que se afigura, assim, desconforme com a lei.
59) E, quanto ao fornecedor em causa, o Juiz do Tribunal a quo baseou a sua convicção em documentos inexistentes nos autos, ou seja, considerou provado o Ponto 8 da matéria dada como provada (Factos provados), fazendo quase um copy past do Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, cujo conteúdo são determinadas “partes” do alegado Relatório do emitente, que foi usado pela parte em “partes” pelo Senhor Inspector Tributário no Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente.
60) E, salvo o devido respeito, sendo aberrante em termos jurídicos e uma afronta aos mais elementares princípios de direito, o Juíz do Tribunal a quo ainda baseou a sua convicção nas “partes” do Relatório do emitente escolhidas arbitrariamente pelo Senhor Inspector Tributário, ou seja, nas “partes” da parte neste processo, considerando tudo “cegamente” como verdadeiro, sem sequer conhecer os referidos documentos na integra e sem que os mesmos tivessem sido anexados como prova aos presentes autos, constituindo notoriamente prova materialmente inexistente nos autos.
61) Ora, o Juiz do Tribunal a quo deveria ter dado como matéria provada que as faturas correspondem a verdadeiras transações, até porque cada um dos documentos constantes na contabilidade da impugnante, aqui recorrente, não foram impugnados, ou seja, tais faturas e documentos comprovativos das transações foram relevados na contabilidade da impugnante e gozam de presunção de verdade, pelo que deveriam ter sido considerada prova assente pelo Juiz do Tribunal a quo, pois tais transações resultam notoriamente provados pela prova documental exaustiva junta aos autos (Faturas, Recibos, cheques, transferências bancárias, comprovativas do pagamento das referidas faturas).
62) Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como agora o Juiz do Tribunal a quo, pôr em causa faturas totalmente documentadas, pagas e registadas na contabilidade da Impugnante, sem concretizar um único facto ou indício sério e forte relativamente a cada uma das concretas faturas postas em causa no ano de 2011.
63) Acresce que, como resulta da lei, é processualmente inconcebível que todos os alegados indícios dados por apurados pela Autoridade Tributária e Aduaneira se sustentem em “partes” de Relatórios de outros contribuintes, no caso sub judice, dos emitentes, e só constam do Relatório da Impugnante “partes” que o Senhor Inspetor Tributário “escolheu” no seu livre arbítrio para transcrever no Relatório Final da impugnante, aqui recorrente, na mais complete violação do Princípio da Igualdade consignado no artigo 55º da Lei Geral Tributária e 98º da Lei Geral Tributária.
64) Ora, a Impugnante, aqui recorrente, não pode conformar-se com o entendimento constante da Douta Sentença recorrida, nas páginas 49 e 50, pois possuindo o Relatório do emitente das faturas aqui em causa a natureza de informações oficiais (artigo 111º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), por virtude do princípio da igualdade e do contraditório, tinha de ter sido notificado do seu teor integral à impugnante, aqui recorrente, por imperativo do nº 3 do artigo 115º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
65) No caso sub judice, sendo princípio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno previsto nos artigos 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99º da Lei Geral Tributária, o Juíz do Tribunal “a quo” deveria ter ordenado as diligências necessárias com vista à produção de prova, que inexiste nos autos, pois não resulta de forma alguma demonstrada a falta de veracidade dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante.
66) Aliás, se a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou o volume de negócios declarado pela Impugnante no exercício de 2011, no valor de 939,084,61 € (quase um milhão de euros) necessariamente, teria que aceitar as compras realizadas pela Impugnante, aqui recorrente.
67) No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira é contraditória, pois aceita as vendas e não quer aceitar os custos. Sendo certo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstra, nem faz qualquer prova, que aquelas concretas faturas em causa não correspondam a verdadeiras aquisições de mercadoria. Pelo que, no caso sub judice, é notório que não foi abalada a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, aqui recorrente, nos termos do artigo 75º da Lei Geral Tributária.
68) No caso sub judice era fundamental apurar e verificar se no Relatório do emitente das faturas em causa, aquelas faturas terão ou não sido consideradas como proveitos/vendas, uma vez que na sede do utilizador foram consideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira como reputadas de falsas.
69) A Douta Sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial, com base no ónus da prova, sem que tenha ordenado a Inquirição de Testemunhas, dispensando tal diligência de prova e ainda ao não ordenar à Fazenda Pública a junção aos autos do Relatório da Inspeção Tributária alegadamente realizado ao emitente das faturas em causa, afronta, clamorosamente, o princípio do inquisitório pleno, enquanto princípio estruturante do processo judiciário tributário.
70) A Douta Sentença recorrida afrontou ainda, o princípio da Igualdade processual previsto no artigo 98º da Lei Geral Tributária, ao dar como provado “cegamente” tudo o que consta do Relatório Final da Inspeção Tributária e não ordenar a junção aos autos do Relatório de Inspeção Tributária relativo ao emitente das faturas postas em causa, na mais completa violação do artigo 98º da Lei Geral Tributária, constituindo tal facto preterição de formalidade legal essencial e vicio de violação de lei, e isto, porque as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa (artigo 13º e nº 2 do artigo 20º da Constituição da Republica Portuguesa).
71) Pelo que, o Tribunal deve assegurar, ao longo do processo, um estatuto de igualdade substancial das partes, designadamente, no exercício de faculdades, no uso de meios de defesa.
72) A veracidade da contabilidade da Impugnante não foi abalada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nem esta carreou para os autos indícios sérios e fortes ou prova concreta relativamente a cada uma das concretas faturas em causa, pelo que não logrou fazer prova que os custos com a aquisição de mercadoria não foram realizados pela impugnante, aqui recorrente. Pois, todas as faturas em causa titulam verdadeiras aquisições de mercadoria indispensáveis à obtenção dos proveitos/vendas da impugnante, aqui recorrente, que no ano de 2011 ascendeu a quase um milhão de euros.
73) Ora, a verdade é que, a decisão recorrida viola o disposto no artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porque compete à Autoridade Tributária e Aduaneira e não ao contribuinte demonstrar a existência do facto tributário.
74) Até porque, a prova de que as faturas em causa são verdadeiras já está junta aos autos, e não faria sentido a Impugnante juntar cópias das faturas, recibos, comprovativos de pagamento (cheques e transferências bancárias), extratos de contas correntes, documentos de transporte, extratos de bancários, quando esses documentos comprovativos das transações tituladas nas faturas já estavam juntos aos autos e no Procedimento Administrativo.
75) A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta a sua tese de suspeição de falsidade apenas porque o fornecedor da Impugnante é “indiciado por emissão, em larga escala, de faturas falsas”, contudo, o Juiz do Tribunal “a quo” incorre em erro quando dá como provado todos os factos em relação ao emitente das faturas em causa na Douta Sentença recorrida, quando esta liquidação de IRC se sustenta em prova documental que não existe nos autos, ou seja, em Relatório de Inspeção de outro contribuinte, no caso sub judice, cujo Relatório não foi junto ao Relatório Final da Impugnante, ora recorrente, apenas e só é referida uma alegada Ação Inspetiva realizada a esse contribuinte e referido no Relatório da Impugnante “partes” desse Relatório e processo, o que não consubstancia fundamentação no caso sub judice, e consequentemente a Douta Sentença de que se recorre carece de fundamentação.
76) Ora, a qualidade do emitente desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsidade de cada uma das faturas em causa, é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador, aqui recorrente (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
77) Uma vez que ficou provada no Ponto 8 da Matéria dada como provada na Douta Sentença que a Impugnante, aqui recorrente, exerceu actividade no sector corticeiro, exercendo efectivamente a actividade de “Fabricação e comércio de rolhas de cortiça” e possuindo a Impugnante contabilidade organizada e elaborada informaticamente, não basta à Autoridade Tributária e Aduaneira “lançar a nuvem de que toda a faturação é falsa”, sem depois concretizar rigorosamente nada em relação a cada uma das faturas em causa nos autos.
78) Sendo certo que a Impugnante, aqui recorrente, demonstrou através da exibição da sua contabilidade, todos os documentos de suporte às faturas aqui em causa, designadamente, recibos, guias de transporte, cheques, transferências bancárias, extratos de conta corrente com o seu fornecedor, pelo que é notório que a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas aqui em causa já se encontrava corretamente formalizada e materializada na sua contabilidade e resulta também da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, que as compras se haviam efetivado com o sujeito passivo emitente e não com qualquer outro, pois o fornecedor das faturas em causa consta da sua contabilidade (extrato de conta corrente com aquele fornecedor) e foi o beneficiário dos cheques e transferências que foram realizadas para pagamento daquelas concretas faturas aqui em causa nestes autos (precisamente ao contrário do que é referido na página 47 da Douta Sentença de que se recorre).
79) Acresce que, se após a transferência bancária ou depósito do cheque nas contas do indicado fornecedor, este levanta o dinheiro das suas contas bancárias, é um direito que lhes assiste, sendo a Impugnante, aqui recorrente, completamente alheia ao destino que cada um dos seus fornecedores dá ao seu dinheiro.
80) Ora, face ao Princípio da Legalidade consagrado no artigo 55º da Lei Geral Tributária e artigo 266º, nº 2 da Constituição da Republica Portuguesa, não existe hoje qualquer apoio numa alegada presunção de legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
81) Assim, as afirmações do Inspector Tributário no Relatório Final, desacompanhadas de documentos que as comprovem carecem de valor, como ocorre no presente caso, e, nomeadamente, com a falta da junção do Relatório em relação ao emitente (artigo 115º, nº 2 do CPPT).
82) É que, reitera-se apenas foram referidas “partes” do alegado Relatório do fornecedor da impugnante, quando tal Relatório para efeitos do princípio do contraditório consignado no artigo 8º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, tinham de ser notificado do seu teor integral à impugnante, como preceitua o nº 3 do artigo 115º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que não fez a Autoridade Tributária e Aduaneira no caso sub judice, constituindo tal facto nulidade insanável, nos termos do artigo 98º, alínea b) do nº 1 do C.P.P.T. e vicio de violação de lei.
83) A Autoridade Tributária e Aduaneira, assim como o Juíz do Tribunal a quo na Douta Sentença, errou ao não cumprir o disposto na lei, designadamente ao Direito da Impugnante ser notificada do teor integral do Relatório da Inspeção Tributária do emitente, o que constitui preterição de formalidade legal essencial e vicio de violação de lei, artigos 111º, nº 2, alínea b) e artigo 115º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigo 98º da LGT na mais completa violação do Principio da Igualdade e da Legalidade, ao contrário do que é dito na página 59 da Sentença recorrida.
84) No caso sub judice, e face à inexistência de indícios relativamente a cada uma das concretas faturas postas em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira e de prova concreta relativamente a cada fatura em causa nos autos, a Autoridade Tributária não ilidiu a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante.
85) Por outro lado, a alegada suspeição de faturação falsa lançada sobre o emitente pelo Senhor Inspector Tributário Victor Borges no Relatório Final da impugnante, carece totalmente de fundamentação, pois não basta alegar e lançar suspeições sobre o emitente e impugnante, é necessário fazer prova concreta de que aquelas concretas faturas em causa e em particular, não são verdadeiras. O que não resulta minimamente do Relatório da Inspeção Tributária que subjaz às correções aqui em causa, nem da Douta Sentença de que se recorre.
86) Parece, aliás, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade do emitente (por estarem envolvidos em processos crimes conexos com faturação falsa) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, p. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correções, isso implicaria que a presunção do artigo 75º da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei (Neste sentido, Acórdão do TCAN de 30/09/2014, Processo 313/06.8BEPNE).
87) “Na verdade, a circunstância de esta sociedade estar referenciada noutra ação de inspeção como emitente de faturas falsas não significa que as operações tituladas pelas faturas aqui em causa não correspondam a operações reais. É que um determinado sujeito passivo pode estar referenciado como emitente de faturas falsas e efectivamente emitir faturas que não têm subjacente qualquer operação económica e, simultaneamente, dedicar-se à actividade económica para que está colectado, prestando os correspondentes serviços ou fornecimentos. O que está em causa não é saber se essa sociedade emitiu ou não faturas que não correspondem a operações reais, mas sim saber se as operações que constam das faturas aqui em causa, reportadas ao ano de 2003, correspondem ou não a operações reais” (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação Nº 807/08.0BEVIS, página 19 do Acórdão).
88) A verdade é que a Autoridade Tributária e Aduaneira não procedeu a diligências junto da Impugnante, ora recorrente, no sentido de confirmar a veracidade de tais operações económicas. “Deveria, designadamente, ter apurado se as mercadorias constantes das faturas em causa tinham dado entrada nas instalações da Impugnante, como se processavam as encomendas das mercadorias e o respectivo circuito, se os fornecimentos a que aludem as faturas têm ou não correspondência com o volume de negócios da Impugnante, a relação entre estes custos e os proveitos obtidos, das relações comerciais existentes entre sociedades emitente e utilizadora, sobre os meios de pagamento utilizados, etc.” (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação Nº 807/08.0BEVIS, página 20 do Acórdão).
89) Nesta conformidade, os alegados indícios recolhidos pela administração tributária, além de inexistentes nestes autos, não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Impugnante, ora recorrente. O que significa que a administração tributária não se desonerou do ónus que sobre si impendia de fundamentar a legalidade da sua actuação conducente às liquidações impugnadas.
90) Por último, quanto à correção respeitante à Tributação Autónoma a que se refere a página 36 da Douta Sentença recorrida, a verdade é que o Juiz do Tribunal a quo não se pronunciou sobre os movimentos financeiros titulados por cheques e transferências bancárias a favor da sociedade emitente das faturas.
91) Importava, portanto, que o Juiz do Tribunal a quo tivesse apreciado se os movimentos financeiros, titulados por cheques e transferências bancárias da impugnante a favor da sociedade emitente das faturas correspondiam ou não a despesas não documentadas para efeitos de tributação autónoma, o que não fez e deveria ter feito, salvo o devido respeito.
92) Antes de mais, importa sublinhar que, em sede de IRC, a não aceitação de determinado encargo como custo, não acarreta a sua consideração como despesa não documentada, para efeitos de tributação autónoma, nos termos previstos no artigo 88º, nº 1 do Código do IRC.
93) Com efeito, a tributação autónoma de despesas não documentadas tem como pressupostos que: 1) As despesas em questão tenham efetivamente ocorrido; e 2) Que o respectivo beneficiário ou beneficiários não sejam cognoscíveis.
94) Ou seja, a tributação autónoma apenas tem lugar quando não são especificados ou identificados os respectivos beneficiários, desconhecendo-se a natureza, origem e finalidade de tais encargos (Nesse sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 02-10-2012, proferido no Processo nº 05284/12), o que não ocorre no presente caso, pois o que resulta do teor do Relatório Final da Inspeção Tributária é a existência de movimentos financeiros provenientes da impugnante, ora recorrente, para as contas da Sociedade emitente “M. Lda.”, e que, só posteriormente, os montantes em causa foram movimentados em numerário pelo respetivo gerente ou transferidos para contas pessoais do mesmo.
95) Sucede, portanto, que era e é conhecido o beneficiário dos pagamentos associados aos movimentos financeiros provenientes da impugnante, ora recorrente, porquanto os valores em causa num total de 310.093,92 € foram comprovadamente transferidos para as contas bancárias da sociedade “M. Lda.”, e, posteriormente, para as contas bancárias do respectivo gerente ou levantadas em numerário pelo mesmo.
96) Assim, incumbia à Autoridade Tributária e Aduaneira desencadear, relativamente ao beneficiário dos pagamentos, os procedimentos necessários à respectiva tributação, em vez de ter submetido a Impugnante à tributação Autónoma do valor de 155.046,93 € (50% do valor de 310.093,92 €).
97) Em suma, e na parte que relava para o presente Recurso, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou que o destinatário das despesas em questão não era cognoscível, circunstância que, como se referiu, constitui pressuposto da sua tributação autónoma na esfera da impugnante, sendo ilegal, portanto, o valor de 155.046,93 € em tributação autónoma no ano de 2011 e da qual se impugna a sua liquidação adicional em sede de IRC.
98) Ora, este procedimento da Autoridade Tributária e Aduaneira de querer tributar a Impugnante através da tributação autónoma, quando tal procedimento é ilegal por violação dos normativos legais aplicáveis aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, tal atuação está ferida de ilegalidade, que pelo seu carácter danoso, a faz incorrer em responsabilidade civil perante a Sociedade Impugnante, aqui recorrente (artigo 22º da CRP e Lei Nº 67/2007, de 31 de Dezembro).
99) Foram violados os artigos 55º, 58º, 77º, nº 1 e 2, artigo 45º, nº 1 e 98º e 99º da Lei Geral Tributária, 13º, 45º, nº 1, 98º, nº 1, alínea b), 115º, nº 3 e 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, artigo 88º, nº 1 do Código do IRC e ainda artigos 13º, 20º, 266º, nº 2 e 268º, nº 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegal a liquidação de IRC, ano de 2011, objecto dos autos, por falta de fundamentação e existência de nulidades, a bem da JUSTIÇA.»
1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«A sociedade “O, Lda.” interpôs em 16 de Novembro de 2020 Recurso para o TCAN da sentença proferida em 13 de Outubro de 2020 no processo de impugnação judicial supra identificado que julgou improcedente a mesma.**** **** A Impugnação Judicial foi apresentada pela referida sociedade em 18 de Abril de 2016 das liquidações relativas ao IRC e Juros Compensatórios do exercício de 2011 no valor global de 270.302,89 €.**** **** A impugnante apresentou a Impugnação Judicial no seguimento de uma acção inspectiva efectuada ao exercício de 2011, que teve a sua incidência em IVA e em IRC.
Nestes autos impugnam-se as liquidações relativas ao IRC.
Essa correcção resultou de se ter apurado que a sociedade impugnante tinha contabilizado naquele exercício facturas emitidas pela sociedade “M. Lda”, que a administração tributária entendeu que não respeitavam a transmissões de bens ou prestações serviços que tivessem efectuado à sociedade impugnante.
A administração tributária fundamentou as correcções no relatório da acção inspectiva.
Como tal, a administração tributária considerou como falsas todas as facturas que tivessem sido emitidas pela sociedade “M..”.**** **** O Tribunal apreciou a prova produzida.
A única conclusão a tirar foi aquela que o Tribunal tirou de que se estava perante operações comerciais simuladas.**** **** A sociedade ora recorrente impugnou a decisão recorrida quanto à matéria de facto e pediu a final a revogação da sentença recorrida.
Apresentou conclusões:
- erro de julgamento na apreciação da prova documental quanto aos factos dados como provados
- nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre factos de que devia conhecer
- não realização de diligências para descoberta da verdade material**** **** O Mmo. Juiz recorrido pronunciou-se sobre a suscitada nulidade da sentença e entendeu que a mesma não se verificava.**** **** De acordo com o teor do art.º 639.º n.º 1 do CPC, o recorrente deve apresentar a sua alegação na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
Nos termos do n.º 3, quando as conclusões sejam complexas, o relator deve convidar o recorrente a sintetizá-las no prazo de cinco dias sob pena de se não conhecer do recurso na parte afetada.
Ora, a sociedade recorrente formulou 99 conclusões pelo que nos parece que se devia convidar a mesma para que proceda à devida sintetização.**** **** Nos termos do art.º 123.º n.º 2 do CPPT, o Juiz discriminará a matéria de facto prova nada da não provada fundamentando as suas decisões.
Nos termos do art.º 125.º n.º 1 constituem causas de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva conhecer ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.**** **** O art.º 607.º n.º 5 do CPC, consagra o princípio da livre apreciação das provas dispondo que o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto. Todavia, a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial nem aqueles que só possam ser provados por documentos, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
A livre convicção é um meio de descoberta da verdade, não uma afirmação infundamentada da verdade.**** **** A sentença recorrida elenca os onze factos que deu como provados posto que não houve factos não provados.
O Tribunal pronunciou-se em 30 de Janeiro de 2018 pela desnecessidade de produção da prova testemunhal que tinha sido apresentada, despacho esse que, notificado às partes, não foi impugnado. A administração tributária recolheu e demonstrou a verificação de um conjunto de indícios credíveis, seguros, sérios e consistentes de que não tinham existido as operações comerciais contabilizadas pela impugnante. Assim, tal como se decidiu no acórdão proferido pelo TCAN em 29 de Novembro de 2006 no âmbito do processo 168/02, «tendo a administração fiscal recolhido indícios sérios e credíveis de que as operações tituladas pelas facturas não correspondem a operações reais (emitente legalmente sem actividade, falta de documentos comprovativos dos pagamentos, assinaturas constantes das facturas não condizentes com vários documentos dos emitentes) cabia ao contribuinte provar a materialidade das operações, nomeadamente, o local concreto da prestação dos serviços, identificação de quem os realizou e forma de pagamento»**** **** «É à Fazenda Pública que cabe provar os indícios de que determinadas facturas não correspondem a serviços efectivamente prestados, cabendo ao contribuinte provar que os trabalhos foram efectivamente prestados» (Ac. do TCAS de 23/1/2007, processo 1365/06 )
«Sendo certo que ... o acto tributário não goza de presunção de legalidade... e que a declaração do contribuinte goza de uma aura de verdade... no caso da avaliação da situação dos emitentes das facturas redundar na recolha de indícios fortes da ocorrência de transacções fictícias, obrigatoriamente, essa informação não pode ser tida por irrelevante e desprezível com o singelo argumento que se trata da conduta de terceiro.
A génese destas situações não pode ser outra que não o comportamento assumido por este, mas sempre e necessariamente com a complacência do receptor da facturação» (Ac. do TCAN de 1/3/2007, processo 00027/00)**** **** Este TCAN, em acórdão recente, entendeu que a prova da realidade das operações tem de ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para dúvida da realidade das operações facturadas. Tal prova deve ser concretizadora em termos de tempo, espaço e valores envolvidos no sentido da demonstração correcta da cada operação... (Ac. do TCAN de 5/11/2020, processo n.º 497/08.0BEPRT)
“Quando estão em causa a desconsideração de custos documentados por facturas, que foram consideradas falsas pela A.T. as regras de repartição do ónus da prova são as seguintes:
Em primeira linha “compete à A.T. fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura foi simulada.
Em segunda linha, após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir os custos declarados na determinação da matéria tributável nos termos que decorrem do art.º 19.º n.º 3 do CIVA e 23.º n.º 1 do CIRC não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade” (Ac. do TCAN de 19/11/2020, processo n.º 1206/17.9BEBRG)**** **** Os factos que a sentença recorrida deu como provados levam a concluir que as operações comercias contabilizadas pela sociedade impugnante não eram verdadeiras.
Neste sentido, estão os factos provados contantes dos pontos 2 a 9.
A sentença na sua motivação de direito da página 35 a 48 reforça esse entendimento.
Não existem fundamentos para revogar a sentença recorrida, que aliás está muito bem elaborada, quer de facto, quer de direito.**** **** Pelo exposto, somos de parecer que o recurso da sociedade impugnante deve ser declarado improcedente.»
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia, ou de erro de julgamento de facto e de direito, por violação dos princípios do inquisitório e da igualdade das partes, bem como ao julgar que a AT cumpriu o ónus probatório a seu cargo e que a Recorrente não provou a materialidade das operações tituladas pelas faturas em crise.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«III.1 Matéria de facto dada como provada.
Com base nos elementos de prova juntos aos autos, considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. A sociedade “O., Lda.”, com o número de pessoa coletiva (“NIPC”) (…), iniciou, em 27-05-2009, a atividade de fabricação e comércio de rolhas de cortiça, CAE: 16294, encontrando-se, em 2011, enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação – cfr. fls. 5 do PA apenso;
2. Por referência ao período de tributação de 2011, a Impugnante registou na conta # 22.1.1.1.039, com o descritivo “M. , Lda.”, nipc (…), um total de movimentos a débito de € 310.093,92, relativo a 36 faturas – cfr. anexo 28 do RIT, a fls. 148 do PA;
3. Durante o exercício de 2011, em nome da sociedade “M., , Lda.”, nipc (…), foram emitidas 36 faturas, em nome da Impugnante, que as contabilizou, no valor de € 325.984,20 acrescido de IVA no montante de € 74.976,37, no total global de € 400.960,57 – cfr. pág. 45 e anexos 27 a 30 do RIT, a fls. 25 e 105 a 153 do PA apenso;
4. Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201500920 foi a agora Impugnante objeto de ação de inspeção externa de âmbito geral, incidente sobre o ano de 2011, iniciada em 05-05-2015 – cfr. fls. 1 e seguintes do PA; em especial fls. 4vº e 213 e 214 do PA apenso;
5. Elaborado projeto de relatório inspetivo, foi o mesmo notificado à agora Impugnante através do Ofício n.º 82008801, datado de 10-11-2015, para se pronunciar sobre as propostas de correções naquele mencionadas – cfr. fls. 216 e 217 do PA apenso;
6. Em 26-11-2015, deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro o requerimento de pronúncia (direito de audição) sobre a proposta de correções ao IRC, referente ao ano de 2011 – cfr. fls. 204 a 207 do PA apenso;
7. Por despacho de 02-12-2015, foi homologado o Relatório Final de Inspeção Tributária (“RIT”) da mesma data, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, no qual se propõe, quanto ao IRC referente ao exercício de 2011, correções de natureza meramente aritmética à matéria coletável, no valor de € 327.481,69, e relativas a imposto em falta de € 155.046,96, resultante das seguintes correções:
| IRC – | Imposto |  | | 327 481,69 € |
| | | | |
| Item | Resumo Infração | Artigos infringidos | Artigos punitivos (RGITA) | Montante |
| III | Contabilização de custos com base em faturas que não titulam operações reais | al .d) do n.º 1 d art.º 23.º A do CIRC | al. e) do n.º 1 art.º 104.º do RGITA | 325 984,20 € |
| III | Omissão de proveitos inerentes à fatura n.º 393, de 21-11-2011, emitida em nome da Elcor Empresa Corticeira | art.º 17.º e 20.º ambos do CIRC | art.º 119.º do RGITA | 1 497,49 € |
| IRC – | Matéria Coletável | | | 155 046,98 € |
| | | | |
| Item | Resumo Infração | Artigos infringidos | Artigos punitivos (RGITA) | Montante |
| III | Tributação autónoma incidente sobre saídas de fundos da esfera patrimonial da empresa sobre a forma de alegados “pagamentos” de faturas falsas | al. b) do art.º 23.º conjugado com o n.º 1 do art.º 88, ambos do CIRC | art.º 119.º do RGITA | 155 046,98 € |
– pág. 3 do Relatório de inspeção, de fls. 4 do PA;
8. Do RIT aludido no ponto anterior e relativamente aos fundamentos das correções mencionadas no ponto antecedente consta, além do mais, o seguinte:
«(...)(Documento na sentença original) (...)»;
9. Pelo ofício n.º 8209455, datado de 03-12-2015, expedido sob registo postal com aviso de receção que foi assinado em 04-12-2015, foi a agora Impugnante notificada das correções aritméticas efetuadas ao IVA e IRC do ano 2011 – cfr. fls. 209 a 211 do PA apenso;
10. A Impugnante foi notificada, através de cartas registadas, da liquidação adicional n.º 2015 8310039725, de 9/12/2015, referente a IRC de 2011 e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 270.302,89, a qual, de acordo com a Demonstração de Acerto de Contas n.º 2015 00014786821, de 11/12/2015, originou um valor a pagar de € 272.057,14, com prazo de pagamento voluntário até 20-01-2016 – cfr. fls. 23 e 24 do processo físico e fls. 220 a 225 do PA apenso;
11. A petição inicial da presente Impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Feira-4 em 18-04-2016, que a remeteu a este Tribunal – cfr. Ofício remetido pelo Chefe do SF, a fls. 2 do processo físico.* III.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.* IV – Motivação de facto
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA apenso, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (“CC”) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Não se apuraram outros factos pertinentes.»
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Das nulidades da sentença
Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece o do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão; c). Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
O dever de fundamentação das decisões, na sua vertente endoprocessual e extra-processual, decorre do artigo 208.º, n.º 1, da Constituição da República e reveste enorme relevância para que possa ser exercido controlo no julgamento não só da matéria de facto, como na decisão de direito.
“A fundamentação passou a exercer, pois, a dupla função de facilitar o reexame da causa pelo tribunal superior e de reforçar o autocontrolo do julgador, sendo um elemento fundamental na transparência da Justiça, inerente ao ato jurisdicional” – “Código de Processo Civil Anotado”, vol. 2º, 3ª edição, de Lebre de Freitas e Isabel Alexandre.
Na verdade, só através da fundamentação da sentença é possível perceber como é que, de acordo com as regras da experiência comum e da lógica, se formou a convicção do Tribunal e qual o caminho por este percorrido para alcançar a decisão prolatada.
Porém, vem sendo uniformemente entendido que apenas a total ausência de fundamentação de facto e de direito determina a nulidade da sentença, vício este que não vingará se a fundamentação for deficiente ou insuficiente.
Verificando-se que, na situação vertente, não ocorre tal ausência total de fundamentação, não pode proceder o vício em análise.
Já a nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando «d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)» - cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não haja resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
Nas conclusões e atinentes alegações de recurso, a Recorrente nunca identifica qual ou quais as questões que, na sua ótica, teriam ficado por conhecer, sendo certo que, da análise conjugada da p.i. (onde, necessariamente, devem ser suscitados todos os vícios do ato, exceto os que gerem a sua nulidade ou sejam de conhecimento oficioso – e, no caso, não foram alegados uns nem se verificam os outros) e da sentença também não vislumbramos o que poderia ter ficado por apreciar.
Improcede, pois, a arguida nulidade da sentença.
3.2.2. Violação dos princípios do inquisitório e da igualdade das partes
Na parte final da p.i. a Recorrente arrolou três testemunhas, mas, por despacho de pp. 151-151, o Meritíssimo Juiz a quo dispensou a realização da inquirição respetiva, que considerou desnecessária. Notificada deste despacho e para apresentar alegações escritas, nos termos do artigo 120.º do CPPT, a Recorrente apresentou-as, sem manifestar qualquer oposição à referida dispensa.
A violação dos aludidos princípios foi analisada no acórdão desta Secção de 22.10.2020, proferido no processo n.º 984/16.7BEAVR (onde figuram as mesmas partes e as questões de facto e de direito em apreciação são, na sua essência, idênticas às que estão em causa nestes autos), em termos que merecem a nossa total concordância, pelo que passamos a transcrever o que ali ficou vertido a este propósito:
«O princípio do inquisitório ou da investigação é um dos princípios estruturantes do processo tributário, e consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material. Com efeito, nos termos que decorrem dos normativos legais contidos nos artigos 13º do CPPT e 99º, nº 1 da LGT, os juízes dos tribunais tributários devem realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
Assim, sobre a factualidade relevante para a decisão deve incidir a atividade instrutória necessária de modo a que o Tribunal possa dar resposta às questões que lhe são colocadas, nomeadamente através da explicitação dos factos que considera provados e não provados. E no caso de não ser realizada essa atividade instrutória, a sentença pode ser (mesmo oficiosamente) anulada e ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para esse efeito.
Ora, no caso dos autos, a Recorrente apenas refere que não foi ordenada a inquirição das testemunhas e que não foram juntos os relatórios realizados aos emitentes, não concretizando a factualidade alegada que impunha tais diligências, pelo que não vislumbramos que tenha ocorrido violação do princípio do inquisitório.
Pelo que improcede o recurso no que tange a esta matéria.
Aponta ainda a Recorrente, o erro de julgamento por a sentença recorrida ter afrontado o princípio da igualdade e do contraditório, pois possuindo os relatórios dos emitentes das faturas aqui em causa a natureza de informações oficiais, os mesmos teriam de ser notificados na sua íntegra, o que não ocorreu.
O princípio do contraditório, no âmbito do procedimento de inspeção tributária impõe à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.
O princípio do contraditório, seja no âmbito de procedimentos administrativos, seja no âmbito de processos judiciais, é hoje entendido como um direito de participação efetiva das partes no desenvolvimento do objeto do procedimento / processo, mediante a possibilidade de influenciarem a respetiva tramitação e contribuírem para a formação da decisão mediante a aquisição processual dos factos tidos por potencialmente pertinentes para esta.
Como decorre do teor do relatório inspetivo à Impugnante foi dada a oportunidade de se pronunciar sobre os indícios carreados para o procedimento inspetivo pela IT que lhe permitiam concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas faturas aqui em crise.
Nessa medida e em sede de audição prévia foi facultada a possibilidade de exercício do contraditório podendo a Impugnante, ora Recorrente, juntar os documentos que entendesse pertinentes e requerer diligências complementares.
Entende a Recorrente, que a mera notificação de excertos dos relatórios respeitantes aos emitentes lhe coarta o cabal exercício desse direito e viola o princípio de igualdade das partes.
Ora, a Recorrente não concretiza em que medida e por que razão a omissão da notificação integral daqueles relatórios prejudica a sua defesa, nem se vislumbra de que modo tal poderia ocorrer na medida em que aqueles factos poderiam, em abstrato, ser contraditados mesmo sem os mesmos.
A título meramente exemplificativo, poderia a Impugnante/Recorrente, quer em sede de audição prévia antes do relatório final ou mesmo em sede da Impugnação, alegar e demonstrar que qualquer daqueles emitentes das faturas tinham instalações que a A.T. desconhecia, identificando-as, e contraditar as conclusões aduzidas pela inspeção tributária.
Acresce que, como é salientado na sentença recorrida, sobre a Autoridade Tributária impende um dever de sigilo relativamente à situação tributária dos contribuintes, de harmonia com o previsto no art.º 64.º da LGT, dever esse que apenas nos casos legalmente previstos se permite que seja afastado.
Pelo que igualmente improcede o recurso quanto a esta questão.».
Ao assim considerado nada nos cumpre acrescentar, importando apenas realçar que, também no presente recurso, a Recorrente não identifica qualquer factualidade por si alegada, para cuja prova fosse necessário proceder à inquirição das testemunhas arroladas.
Improcede, pois e também, este segmento do recurso.
3.2.3. Erro de julgamento de facto
À semelhança do que sucedeu nos processos n.º 984/16.7BEAVR e 987/16.1BEAVR, também neste processo a Recorrente argui matéria subsumível à invocação de erro de julgamento de facto e, constatando-se a identidade das alegações e conclusões, igualmente nesta parte vamos seguir o já mencionado acórdão proferido.
«Importa, antes de mais, assinalar, que na decisão sobre a matéria de facto o Juiz “a quo” aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.” Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é num juízo de certeza, outra decisão. Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
No caso concreto, se bem interpretamos as conclusões do Recurso, o que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a impetrante mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mmº Juiz “a quo” percecionou e amplamente explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida, onde se vê que o Tribunal “a quo” especificou e identificou desenvolvidamente os meios de prova que serviram de suporte à concreta decisão sobre a factualidade dada como assente e não assente, tendo fundamentado de forma suficiente a sua convicção.
Para além do mais, se a Recorrente pretende com estas alegações, que o Tribunal ad quem proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adotada.
Ora, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º, n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente.
Note-se, que relativamente à factualidade mencionada no ponto 1 e seguintes do probatório, é feita efetivamente referência ao relatório da inspeção, bem como aos documentos que sustentaram a fundamentação lá aduzida, cujos extratos a Mma Juíza a quo se limitou a reproduzir.
Ora, sabido que é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode [e deve] integrar o probatório.
E é à luz de tal fundamentação do ato impugnado [vertida no relatório de inspeção tributária] que o Tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções à matéria tributável aqui em causa.
Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (art. 76º, nº 1 da LGT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do art. 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que o Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos - (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).
E assim sendo, resta concluir que nada há apontar no probatório da sentença recorrida pelo facto de na mesma constar extratos do relatório da ação de inspeção, quer quanto à Recorrente, quer quanto aos emitentes das faturas objeto da impugnação judicial. Assim, e pelo que vimos de dizer se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, e independentemente da demais prova produzida nos autos, não incorreu o Tribunal a quo no erro de julgamento que lhe vem imputado.».
Em face do assim julgado, do qual não vislumbramos razão válida para divergir, improcede o recurso igualmente nesta parte.
3.2.4. Erros de julgamento de Direito
3.2.4.1. Quanto ao vício de forma por falta de fundamentação das liquidações
Como se infere do que já vem exposto, está em causa o julgamento de improcedência da impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação de IRC do ano de 2011, adicionalmente liquidada pela AT, que entendeu não ser dedutível o custo titulado pelas faturas emitidas pela M., , Lda., por não serem reais as operações económicas nelas discriminadas. Assim decidiu o Tribunal a quo no pressuposto de que AT carreou para os autos indícios objetivos e claros de que os documentos em causa não titulam efetivas operações económicas, não tendo a Recorrente logrado demonstrar a materialidade das mesmas.
A Recorrente não se conforma com este julgamento, argumentando, em resumida síntese, por um lado, que a AT nem sequer invocou indícios seguros da falsidade das faturas e, por outro lado, que fez prova da materialidade das operações tituladas pelas faturas em causa através dos documentos que juntou aos autos.
Importa, assim, apreciar se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que AT fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e consistentes, suscetíveis de permitir a conclusão de que os documentos contabilizados pela Impugnante não correspondem a reais operações, bem como determinar se a Recorrente logrou demonstrar a materialidade dessas operações.
Vejamos, então, o discurso fundamentador da sentença recorrida no que concerne à matéria em discussão:
«(…)
Quanto à falta de fundamentação material da liquidação, esta contende, como já referido, com o alegado erro sobre os pressupostos em que a AT fundou as suas conclusões, relacionando-se já com a prova dos factos em que assentam as correções promovidas em sede inspetiva.
A respeito das regras de repartição do ónus da prova, resulta especificamente do artigo 74.º, n.º 1, da LGT que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Atente-se que a eventual divergência entre os factos ou o direito invocado no discurso fundamentador e a realidade da vida não contende com a validade formal da fundamentação, mas antes com a validade material dela e deve ser apreciada como vício/erro quanto aos pressupostos de facto ou de direito relativo à decisão.
Conforme acima referido, na situação em apreço, as correções técnicas efetuadas por referência ao ano de 2011 decorreram da desconsideração das faturas emitidas à Impugnante pela sociedade “M. , Lda.,” por ter sido considerado que estas não correspondiam a efetivas transmissões de bens.
A correção assentou, portanto, na demonstração, através da recolha de indícios sérios e suficientes de que as operações e o valor a que se referem as faturas em causa não correspondem à realidade, tratando-se de faturas falsas.
Note-se, a este respeito, que não é necessário que a AT faça prova dos pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º, do CC, sendo somente exigível a prova de indícios sérios, objetivos e firmes, que vertam uma probabilidade elevada de que as faturas não titulam operações reais (cfr., entre outros, o Acórdão do TCAN de 24-01-2008, proferido no recurso n.º 02877/04).
Por conseguinte, realizada a prova indiciária por parte da AT, inverte-se o ónus da prova e passa a incumbir ao sujeito passivo o ónus da prova da materialidade das operações consideradas simuladas pela AT (vide, entre outros o Acórdão do STA de 07-05-2003, proferido no recurso n.º 01026/02, disponível em www.dgsi.pt), não lhe bastando criar a dúvida sobre a sua veracidade, isto é, não sendo aqui aplicável o disposto no artigo 100.º do CPPT.
Volvendo ao caso concreto, constata-se que a Administração Tributária coligiu os seguintes indícios, vertidos no Relatório de Inspeção:
a. Indícios recolhidos junto da emitente “M. , LDA.”:
O gerente da empresa é A., sujeito passivo já identificado e indiciado em diversos processos de fraude fiscal pela criação de diversas empresas usadas com o fim de emissão e utilização de faturas falsas;
Não se constatou a existência de estrutura empresarial no que se refere a todas as suas componentes (equipamentos, pessoal, etc.), necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial/industrial por parte da M. que permitisse atingir os montantes e quantidades dos artigos mencionados nas faturas timbradas em seu nome [no ano de 2011 (ou anos posteriores) não declarou qualquer custo com pessoal, depreciação de equipamentos ou outro custo qualificável como gasto geral de fabrico];
As instalações da emitente consistem numa garagem de uma residência, sita em Argoncilhe, pertencente a familiares do sócio-gerente daquela, A., e, atendendo às suas características e dimensões, não permitem o descarregamento e carga dos bens mencionados nas guias e faturas que titulam aquisições e vendas constantes das faturas timbradas em nome da M., sendo que, face a deslocações à mesma, não foram detetados quaisquer indícios de atividade daquela sociedade, tendo familiares do referido A. informado que naquele local não é exercida qualquer atividade produtiva;
Nas declarações periódicas de IVA entregues esteve sempre em situação de crédito de imposto;
A emitente das faturas em causa deixou de declarar operações ativas no mesmo período em que o seu único sócio e gerente A., conjuntamente com H., declararam o início de atividade de uma nova sociedade [“M., LDA.”], situação sem qualquer justificação racional, sobretudo porque foi constituída com o mesmo objeto social, num momento em que a emitente se encontraria a laborar com total “normalidade” e com elevadíssimo volume de negócios;
A grande maioria das compras está documentada por sujeitos já indiciados como emitentes de faturas falsas [99,5 %];
Os pagamentos de cortiça e seus derivados, cujo valor total no período em que operou [2010 a 2014] atingiu o montante total de € 11.425.198,75, foram realizados em numerário;
Os recebimentos de clientes foram, esmagadoramente, registados contabilisticamente como tendo sido efetuados em numerário, sendo que, embora se tenham verificado alguns registos de recebimentos de valores mencionados nas faturas timbradas em nome da M. por via bancária, o valor recebido nas contas da M. foi de imediato levantado ao balcão pelo seu sócio-gerente A. ou transferido para conta titulada em seu nome, sendo aí também objeto de levantamento ao balcão, não sendo por isso possível apurar qual o efetivo beneficiário de tais verbas;
Efetuado controlo quantitativo dos bens mencionados nas faturas de compras, vendas e inventários da emitente, os SIT concluíram que esta não afetou qualquer cortiça à produção e que vendeu cortiça que não comprou, não produziu nem lhe foi doada [comprou cortiça no montante de 3.011.423,77 kg e vendeu no total de 3.240.100,12 kg, não havendo registo contabilístico da posse de qualquer ativo biológico de produção, no caso sobreiro nem de qualquer aquisição gratuita];
Ausência de vendas de subprodutos que comprovem a produção de rolhas, como sejam a apara de broca [o que reforça a conclusão acerca da ausência de produção e de capacidade produtiva];
91,5 % da faturação emitida pela M., no período de 2010/2014, destinou-se a 3 empresas: a Impugnante; a M., Lda e a C., Lda, estas duas últimas sociedades detidas por H., já indiciado pela prática de fraude fiscal, com quem o sócio-gerente da M. tem relações pessoais e profissionais [são ambos sócios da M., Lda, criada para substituição da M.];
Foi apreendido no escritório de A., sito no Centro Comercial (...), em (...), documento denominado “Como enriquecer de forma simples e legal no setor da cortiça”, onde é explicado, minuciosamente, os procedimentos a seguir por quem quiser obter vantagens de esquemas fraudulentos;
A sociedade M. foi alvo de processo de inquérito pela prática do crime de fraude fiscal qualificada [processo de inquérito n.º 131/12.4IDAVR].
Para além de todos estes indícios recolhidos junto do emitente de faturação reputada como falsa, foram, ainda, recolhidos pela AT os seguintes indícios junto dos elementos contabilísticos da Impugnante, em virtude da ação inspetiva de que a mesma foi alvo:
Todas as viaturas identificadas como tendo sido utilizadas para o transporte de mercadorias para a Impugnante são do tipo ligeiras de passageiros, exceto a viatura com a matrícula XX-XX-XX, que corresponde a um veículo automóvel ligeiro de mercadorias de marca Citröen, modelo Saxo (veículos idênticos com a diferença que um tem 5 lugares e outro apenas 2);
A quantidade mencionada na guia de remessa n.º 94A, datada de 24-06-2011 corresponderá a um saco de rolhas de cortiça, de calibre 45x24, presumindo-se pelo descritivo da fatura n.º 92A, desse mesmo dia 24-06-2011 que se trata de um saco de 10.000 rolhas, o que, sendo assim, o seu valor global deveria ser de € 800,00, acrescidos de IVA [ao preço unitário de € 80,00 o milheiro] e não de € 8.000,00 mais IVA [no total de € 9.840,00], sendo que, relativamente ao recebimento da quantia global de € 9.840,00, foram emitidos os recibos 86A [em Julho/2011] e 93A [em Junho/2011], que permitem constatar a incongruência na sequência numérica versus data de emissão;
Mesmo que se considerasse correto o valor de € 9.840,00 persistiriam as seguintes anomalias: a) a referida guia de remessa apenas se refere a um saco de rolhas de calibre 45x24, sendo usual tratar-se de sacos de 5 ou 10 milheiros, não sendo conhecidos sacos que comportem 100 milheiros deste tipo de produto; b) a considerar-se que a aquisição foi de 100 milheiros [e não de 10 milheiros como consta da fatura] tal corresponderia, no mínimo, a uma carga com volume de 2,04 m3, sendo certo que o veículo utilizado para o seu transporte não tem capacidade para tal [o volume máximo estimado de carga será de 1,512 m3, até porque o volume real terá de ser sempre inferior àquele, dado os espaços entre rolhas];
Segundo a guia de transporte n.º 17A, referente à fatura n.º 112, de 06-09-2011, o veículo automóvel ligeiro de passageiros, de marca Ford, modelo Fiesta, (viatura muito parecida com a acima aludida, com a diferença que aquela é de mercadorias), com a matrícula XX-XX-XX, terá transportado 180 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 45x24, o que não se afigura verosímil;
Também a viatura ligeira de passageiros, de marca Renault, modelo Twingo, com a matrícula XX-XX-XX não conseguiria transportar a mercadoria constante da fatura n.º 100, de 15-07-2011, referente a 163 redes de bocados de cortiça, com o peso aproximado de 868 kg;
No que se refere aos transportes efetuados através de viaturas registadas em nome das sociedades A., LDA [20 transportes] e C., LDA [22 transportes] verificou-se não ter havido emissão das respetivas faturas pelos alegados serviços prestados à Impugnante e/ou à M., como deveria ter acontecido se tais transportes tivessem, de facto, ocorrido;
Relativamente aos transportes alegadamente efetuados através de viaturas registadas em nome de “A., Lda.” (20 transportes) e de “C., Lda.” (22 transportes), verificou-se que estas empresas não emitiram faturas relativas a esses serviços, o que reforça a ideia de que tais serviços não foram prestados;
A média das cargas de cortiça com origem em (...), constantes das guias de remessa emitidas, nos anos de 2011, 2012 e 2013, é de 2.361 kg. No caso, a média dos documentos datados de 2011, é superior a 2.100 kg, sendo que, tratando-se das guias de remessa n.º 82, 83, 84 e 85, o peso médio dos transportes efetuados com partida em (...) corresponde a 3.250 kg. Ora, as instalações da M. situadas dentro do Centro Comercial (...), com 21 m2, em (...), apenas relacionada com aluguer de automóveis, não dispõem de espaço para armazenamento dos bens e quantidades acima mencionados, nem sequer de condições logísticas para a sua movimentação [total impossibilidade de ser usado empilhador para movimentar as cargas em causa, devido à existência de escadaria];
Registo de compras de 48.320,88 kg de cortiça [cerca de 36,5 % da cortiça consumida] que, de facto, não se verificaram;
Registo de compras de rolhas dos calibres 12x24, 15x21 e 15x24, em 2011, no total de 1.225 milheiros [no valor global de € 12.568,40] que não constam do inventário final de 2011, nem constam como tendo sido vendidas nesse ano, sendo que, face às dimensões [menores] também não poderiam ter sido rebaixadas, nem poderiam ter sido vendidas como apara, uma vez que tais rolhas foram “adquiridas” por € 12.568,40 e se fossem vendidas como apara o valor máximo que a Impugnante obteria seria € 925,00 [€ 0,75 / kg, se fosse apara especial];
Encontram-se registadas três faturas na contabilidade da Impugnante referentes à aquisição de 750 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 45x24, tendo a mercadoria sido rececionada nos dias 9 e 14 de Dezembro de 2011, sendo que da análise aos registos das vendas no período posterior a 09-12-2011 apenas foram registadas vendas no total de 192,50 milheiros, pelo que no final do ano de 2011 deveria evidenciar, no mínimo, 557,50 milheiros de rolhas de calibre 45x24 [isto sem ter em conta as (eventuais) aquisições em data anterior ou a outros vendedores ou, ainda, a produção do sujeito passivo] e apenas evidenciava o total de 350,20 milheiros de rolhas 45x24, o que indicia que essas aquisições não aconteceram;
Dos fornecimentos de bens à Impugnante efetuadas em 2011, destacam-se 5 vendedores que são responsáveis por 88,67 % do total dos fornecimentos, sendo que desses 5 “fornecedores”, três deles estão indiciados por emissão, em larga escala, de faturas falsas, sendo que os 5 sustentam a esmagadora maioria das suas compras com base em faturas falsas [“aquisições” a reconhecidos emitentes de faturação falsa].
Perante todos estes elementos recolhidos junto da emitente das faturas, mas também junto da Impugnante, concluiu a Administração Tributária que estavam coligidos indícios sérios e fundados da ausência de materialidade das operações comerciais declaradas entre a Impugnante e a sociedades “M. , LDA.”.
Ora, a tal conclusão também chegou agora o Tribunal. Efetivamente, todos estes factos-índice, conjugados uns com os outros, constituem indícios sérios e suficientes para concluir, com uma probabilidade elevada, à luz das regras da experiência comum, que as aquisições declaradas pela Impugnante relativamente àquele sujeito passivo [indiciado como emitente de faturação falsa] correspondem a operações simuladas.
Concluindo desta forma, impunha-se agora à Impugnante que viesse contrariar tais indícios e que demonstrasse que as faturas, na verdade, se referem a verdadeiras e reais operações comerciais.
Para isso, era indispensável e essencial que a Impugnante alegasse e provasse factos concretos que demonstrassem a existência de fluxos de mercadorias num sentido (do vendedor para o comprador) e de fluxos financeiros no sentido contrário (do comprador para o vendedor). O que não sucedeu no caso concreto.
É patente a inexistência nos autos da alegação de factos concretos referentes a tais fluxos. Essa omissão alegatória determina necessariamente a inerente impossibilidade probatória.
Tenha-se em consideração que, tal como afirma o Aresto do TCAN de 16-04-2015, proferido no recurso n.º 00248/06.4BEVIS, «atentos os fortes indícios colhidos pela AT e de molde a abalar a conclusão extraída de facturação falsa, impunha-se à impetrante um esforço probatório acrescido no sentido de trazer a juízo uma pormenorizada e detalhada descrição das operações tituladas pelas faturas reputadas falsas.», acrescentando o mesmo Aresto que, «Para alcançar o fim probatório almejado pela Impugnante, era necessário que toda essa factualidade fosse concretizada de forma minuciosa, com referência aos elementos específicos de cada transacção (lembre-se, datas, quantidades transportadas, números de cargas e descargas, etc.), tanto mais que toda a contabilidade ficara destruída numa alegada inundação.».
Ora, não existe prova documental que infirme tais conclusões, sendo que muito dificilmente conseguiria a Impugnante demonstrar a veracidade das operações comerciais reputadas como falsas com recurso, unicamente, à prova testemunhal, pois como afirma o Acórdão do TCAN de 28-02-2013, proferido no processo n.º 00383/08.4BEBRG, disponível em www.dgsi.pt, «A prova testemunhal..., por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova – contratos de empreitada, autos de medição, mapas de horas de trabalho prestado, cheques nominativos depositados nas contas dos beneficiários, listagens de identificação de trabalhadores – dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações.
Trata-se de uma situação em que haverá que avaliar a prova com particular prudência, uma vez que é sobejamente conhecida a “praga” avassaladora de “faturas falsas” que assolou o comércio, bem como a experiência nos dá conta da particular fragilidade da prova testemunhal neste domínio, onde se cruzam interesses diversos, onde muitos lucram à custa do erário público [cfr. acórdãos deste TCAN de 12/10/2006 (Processo 0300/02) e de 15/02/2013 (Processo 489/06.4BEBRG)].».
Tendo-se (a Impugnante) limitado a afirmar que são verdadeiras as transações comerciais constantes das faturas reputadas pela AT como falsas, e remetendo para os elementos documentais já analisados pela AT em sede de inspeção tributária (faturas e cheques que voltou a juntar com a apresentação da petição inicial), sem conseguir, no entanto, abalar a veracidade dos factos-índice coligidos pela AT de que as operações comerciais tituladas pelas faturas em questão eram, efetivamente, falsas, não haverá outra conclusão que se possa extrair que não seja a da total ausência de materialidade das operações comerciais aqui em causa.
Na verdade, resulta dos autos que a sociedade emitente e o seu sócio-gerente são conhecidos pela AT e pelos tribunais como suspeitos de infrações e crimes tributários, facto que os torna, desde logo, sujeitos pouco credíveis. Além disso, a AT verificou que a entidade emitente não poderia ter vendido os bens em causa, na medida em que não os comprou, não produziu e não adquiriu graciosamente.
Em matéria tributária não se aplica o aforismo popular segundo o qual “quem cabritos vende e cabras não tem, de algum lado lhe vêm” (podendo supor-se que vende bens obtidos ilicitamente, designadamente através de furto ou roubo). Afastada a possibilidade de presunção de aquisição criminosa, em matéria tributária deve concluir-se que “quem não tem, não pode vender”.
Efetivamente, a sociedade emitente não tem atividade efetiva no setor da cortiça e é conhecida por atuar no setor do “papel falso”. Essa conclusão foi confirmada pela AT através dos elementos factuais recolhidos junto do emitente e do utilizador agora impugnante.
Esses elementos factuais não foram minimamente contraditados pela Impugnante, que se limitou (para além de longa exposição doutrinal) a manifestar a sua discordância com o Relatório da inspeção e a imputar (sem razão) à AT o ónus da prova do acordo simulatório e dos atos subjacentes.».
Também nesta parte do presente recurso acompanhamos os acórdãos desta secção proferidos nos processos n.º 984/16.7BEAVR e 987/16.1BEAVR a que vimos fazendo referência, visando a uniformidade na aplicação do direito e tendo em conta que a factualidade subjacente é praticamente coincidente:
O artigo 74.º, n.º 1, da LGT consagra que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da Administração Tributária ou do contribuinte recai sobre quem o invocar.
Todavia, dimana do artigo 75.º, n.º 1, da LGT que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumem-se verdadeiras.
Assim, verificando-se as condições plasmadas no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, o encargo probatório, tal como distribuído no artigo 74.º, sofre uma entorse, pois que, nesses casos, o contribuinte não precisa de provar os factos constitutivos do seu direito, desde que o direito em causa resulte das declarações por si apresentadas à Administração Tributária.
É que, quem tem a seu favor uma presunção legal, está dispensado de provar o facto a que ela conduz, como preceitua o artigo 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Assim, a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em fatura, recibo ou outros, e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas tal presunção deixa de se verificar quando a contabilidade ou a escrita do contribuinte revelem indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cfr. artigo 75.º, nº 2, alínea a), da LGT).
Portanto, se a Administração Tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente corretos, não refletem uma verdadeira transação (seja relativamente aos sujeitos, objeto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos (vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10.11.2016, tirado no Processo n.º 00357/08).
O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que ¯O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Por sua vez, a alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação. Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os gastos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Em sede de IRC, quando as faturas [ou outros de relevância legal] consubstanciam operações simuladas, não é admissível a contabilização de tais documentos para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.
Como supra se disse quando está em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos suportados por documentos os quais foram considerados falsos pela administração tributária, e face às regras de repartição do ónus da prova a ter em conta, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida, neste caso, nas notas de débito, foi simulada. E, após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
De molde a deitar por terra a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade, a Administração Tributária não tem de demonstrar os requisitos do acordo simulatório previstos no artigo 240.º do Código Civil (Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 16.03.2016, proferido no processo n.º 0587/15) nem a falsidade dos documentos (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.10.04, proferido no Processo n.º 810/04).
Explicitando, constitui entendimento jurisprudencial sedimentado que, em situações como a dos presentes autos, em que a Administração Tributária procede a correções desconsiderando o custo fiscal, cabe-lhe o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar os valores mencionados nos documentos e contabilizados pelo sujeito passivo, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante desses documentos não corresponde à realidade.
E tal prova não tem de ser direta e dogmática, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem com segurança, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 02.02.2017, prolatado no Processo n.º 01684/09).
Ademais, os indícios encontrados pela Administração Tributária podem ser recolhidos tanto na esfera do emitente do documento, como na esfera do utilizador, pelo que os mesmos não têm que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, tirado no processo n.º 00964/06).
Passará, depois, a caber ao contribuinte o ónus da prova do direito à contabilização daquela operações como um custo fiscal a que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que depende o direito à dedução, não lhe bastando apenas criar a dúvida sobre a veracidade, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação (vejam-se, entre tantos outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 30.10.2014, tirado no processo n.º 00390/05, e de 07.12.2016, proferido no processo n.º 01771/05).
Aqui chegados, tendo presente o enquadramento normativo e jurisprudencial, importa agora atentar aos factos vertidos no relatório de inspeção tributária que serviu de fundamento às correções subjacentes à liquidação impugnada, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade séria e elevada, a não materialidade das operações subjacentes aos documentos contabilizados pela Impugnante.
Como vimos, o Tribunal recorrido, ancorando-se, para além do mais, nos elementos apurados pela Inspeção Tributária, entendeu que foram recolhidos elementos suficientemente indiciadores de que os documentos em causa não titulam operações efectivas.
Ora, considerando tudo o que se acaba de expender, adianta-se desde já que concordamos integralmente com o assim decidido, tendo a administração tributária demonstrado, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, lhe permitiam aquela conclusão, afastando, assim, a presunção de veracidade da escrita prevista no artigo 750 da LGT.
Na verdade, afigura-se-nos que todos aqueles factos, conjugados uns com os outros, constituem, como se entendeu na sentença recorrida, indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas em causa, não corresponderem a transacções reais.
Com efeito, além de a administração tributária ter constatado que os emitentes das facturas não possuíam [à data da emissão desses documentos] qualquer estrutura [ao nível dos recursos humanos e técnicos] com capacidade para levar a cabo a produção da mercadoria constante das facturas e nos volumes aí referidos, [falta de instalações, funcionários, equipamentos, máquinas, e outros], existiam várias incoerências ao nível da requisição, numeração e datas dos documentos contabilizados na Impugnante, ora Recorrente.
Note-se, que aquando da inspeção tributária realizada à ora Recorrente, foram efetuados pedidos de esclarecimento a um dos responsáveis da mesma, concretamente no que se referia aos negócios realizados com os emitentes das faturas em causa, mas tal como decorre do relatório, tais esclarecimentos não foram efetuados, não tendo a inspeção tributária obtido resposta às perguntas efetuadas (,…).
Assim, e considerando o que se acaba de expender, conclui-se que os factos indiciários recolhidos pela administração tributária e por esta mobilizados para o cumprimento do dever de fundamentação material dos actos impugnados, sobretudo quando conjugados uns com os outros, permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e nas quais assenta a decisão de corrigir a matéria tributável da impugnante e proceder à liquidação em discussão, no sentido de que os documentos que titulam estas operações não consubstanciam efectiva prestação de serviços pelas entidades emitentes.
Perante aquele quadro indiciário que suporta a conclusão da administração tributária de que as faturas não espelham as operações lá mencionadas (cumprindo, assim, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia) impunha-se à Impugnante, ora Recorrente, fazer a prova de que as operações em causa se concretizaram efetivamente.
No entanto, essa prova não foi feita pela Impugnante/Recorrente, limitando-se a mesma a afirmar que as faturas correspondem a verdadeiras transações comerciais.
Assim, não tendo a Impugnante/Recorrente feito prova, como se lhe impunha, da materialidade das operações por forma a poder concluir-se que as mesmas correspondiam a custos efetivamente suportados, não poderia, pois, a impugnação ter sido julgada procedente e, assim, bem andou a sentença recorrida ao, por via disso, decidir manter a liquidação efectuada.
Concluímos, assim, que a sentença recorrida não merece censura na parte em que julgou fundamentadas as liquidações em crise, nem quando entendeu estar cumprido o ónus probatório a cargo da AT e não demonstrada a materialidade das operações tituladas pelas faturas em causa, pelo que, também por improcedência deste fundamento, o presente recurso não merece provimento.
Por último e a respeito do teor das conclusões 92 a 98, quanto à ilegalidade da tributação autónoma, trata-se de questão nova, porquanto não foi suscitada na petição inicial, onde devem ser invocados todos os vícios dos atos – ressalvados os que gerem a respetiva nulidade ou sejam do conhecimento oficioso -, nem foi apreciada, e bem, na sentença recorrida. Com efeito, é sabido que, por força do princípio do dispositivo, o tribunal não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras (artigo 608.º, n.º 2 CPC vigente)
O recurso jurisdicional é um meio de impugnação das decisões judiciais, visando o reexame pelo tribunal superior no sentido da sua revogação, modificação ou confirmação, estando vedado ao tribunal de recurso o conhecimento de questão nova, salvo se for de conhecimento oficioso (artigo 627.º n.º 1 CPC.)
Limitados nestes termos os poderes de cognição do Tribunal e não podendo a enunciada questão ser oficiosamente conhecida, está vedada a respetiva apreciação no presente recurso.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.* Custas a cargo da Recorrente. * Porto, 11 de fevereiro de 2021
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto
Cristina da Nova - 2.ª Adjunta |