| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I
Fabrilcar – , Ldª (adiante Recorrente), pessoa colectiva nº , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a presente impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de IRC e juros compensatórios, dos anos de 1992 e 1993, perfazendo a importância global de € 199 298,79 (39 955 821$00), da mesma veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
1. A Sentença, no probatório, não dá como provados os factos invocados pela AT porém, decide que a AT, fez a demonstração dos pressupostos legais que lhe permitiam a correcção do lucro tributável declarado.
2. O único facto, concreto, aduzido pela AT com vista a demonstrar a legalidade da sua actuação foi a cessação da actividade da empresa que consta das facturas, como emitente.
3. A AT não podia alterar os custos declarados pela recorrente, a menos que a actividade instrutória lhe permitisse concluir com segurança que às facturas em causa não correspondiam efectivas prestações de serviços.
4. A actividade instrutória da AT, poderia ter ido mais além, nomeadamente podia a AT ter ouvido o emitente das facturas.
5. Nada mais referiu a AT no sentido de permitir a conclusão, com o grau de certeza jurídica exigida, que àquelas facturas não correspondem reais e efectivas prestações de serviços.
6. Não foi feita, em juízo, qualquer prova da cessação da actividade pela referida empresa nos anos a que se reportam as facturas em causa, sendo que a mera alegação de que esta deixou de remeter as declarações fiscais e o IVA liquidado não é suficiente para o efeito.
7. Está documentalmente demonstrado, que esta empresa após 1988, apresentou uma declaração de alterações, em 31/05/1990, no 1° serviço de finanças da Maia.
8. A AT não logrou provar a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação.
9. Para que o Tribunal considere que a AT podia proceder às liquidações adicionais de IRC com aquele fundamento não basta que verifique se a AT fundamentou formalmente a sua actuação, ou seja, se disse por que se convenceu de que as deduções declaradas são superiores às devidas, mas haverá também que aferir da correcção do juízo formulado pela AT, ou seja, se este se deve ter como objectiva e materialmente fundamentado.
10. Assim, deveria o Tribunal "a quo" ter concluído pela ilegalidade da actuação da AT e, consequentemente, pela ilegalidade das liquidações, o que não aconteceu, pelo que a douta sentença deverá ser revogada, por ter errado no seu julgamento.
11. O Juízo formulado pela AT não pode ter-se por materialmente fundamentado, pois assenta em meros juízos conclusivos.
12. Os actos impugnados enfermam de vício de violação de lei e de erro nos pressupostos de facto.
Sem prescindir,
13. Face aos documentos juntos ao processo e ao depoimento das testemunhas, foram evidenciadas as razões invocadas pela ora recorrente e que alicerçaram a sua impugnação.
14. Nos anos em causa nos autos, a Sousa & Seabra, era na época o principal fornecedor da impugnante em "acrílicos" e "abs.
15. Perante a frontal contradição dos depoimentos das testemunhas com o relatório, que refere a inexistência de actividade daquela sociedade desde 1988, importaria, esclarecer estes depoimentos e confrontá-los com os demais elementos nos autos, no âmbito dos poderes atribuídos ao Tribunal pelo art. 13° do CPPT.
16. Bem como, importaria ouvir o Ex.mo PFT quanto à matéria alegada no art. 12° da impugnação do IVA para a qual remete o art. 12° da p.i.
17. No exercício dos poderes inquisitórios pode o julgador, em processo tributário, realizar ou ordenar as diligências que se afigurem úteis para a descoberta da verdade quer relativamente aos factos alegados quer às questões que oficiosamente deva conhecer nos termos do art.° 40° do CPT e art.° 99° da LGT.
18. A viatura HV-91-41, que a AF refere estar há muito desactivada, de acordo com a GNR, em documento por esta emitido em 2/12/1997, verifica-se que a mesma estava activa, fazia parte dos registos policiais e era pertença de Joaquim Ramos da Costa, residente em Penafiel.
19. Face aos elementos constantes dos autos, verifica-se que a impugnante ora recorrente, contribuiu para a descoberta da verdade material e fez a prova que lhe competia, da realidade das operações tituladas por tais facturas, ao invés a AT não logrou demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar tais custos, ficando por responder questões tão importantes como a justificação para a passagem de 27,6% em 1993 para 38,6% em 1994 e 39,4% em 1995, voltando a cair em 1996 para 33,5%, bem como justificar os valores de consumo tão baixos em 1992 e 1993, como os que se obtêm se retirarmos as facturas de Sousa & Seabra.
20. A sentença ao não julgar verificados os invocados vícios, fez errada aplicação do direito, violando esta entre outras as disposições legais contidas nos art. 268°, n.° 3 da CRP, 19° al. b), 21°, 82°, 87° e 121° do CPT, art. 23° CIRC, art° 125° do CPA.
Nestes termos e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de V Exsa, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, devendo, a final ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida pela ora recorrente, ASSIM FAZENDO V. EXSa A COSTUMADA E HABITUAL JUSTIÇA
Não foram apresentadas contra alegações.
O magistrado do Mº Público neste TCAN emitiu parecer a fls. 294, nos seguintes termos:
«Muito embora subscreva por inteiro e sem reserva o douto parecer constante de folhas 247 e considere que a douta sentença recorrida não é merecedora de qualquer censura, entendimento este que conduziria a que sempre pugnasse pelo não provimento do recurso em apreciação,
Afigura-se-me que, in casu, tampouco há que conhecer do recurso.
Na verdade,
Sendo inquestionável que o recurso interposto incide sobre matéria de facto, era obrigatório que a Recorrente procedesse às especificações referidas nas alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 690.°- A do Código de Processo Civil, sob pena de rejeição do recurso.
Ora,
A Recorrente não só se absteve de indicar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, como omitiu quais os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre os pontos de facto impugnados, antes se quedando por afirmações vagas e genéricas. Assim,
Sou de Parecer: O Recurso deve ser rejeitado»
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
a). A impugnante exerce a actividade de "fabricação de componentes para automóveis", CAE n° 34300.
b). Na sequência de uma acção inspectiva levada a cabo pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro à impugnante e aos exercícios de 1992 a 1993, foram efectuadas correcções à matéria tributável destes exercícios, nos termos que melhor constam do relatório de inspecção que integra o processo administrativo apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
c). Das conclusões do relatório da acção de inspecção consta que tais correcções assentaram, designadamente, no seguinte:
"(....) 2.-Em sede de IRC:
Não tendo sido possível comprovar que as facturas emitidas em nome de Sousa & Seabra, Lda, têm subjacente fornecimentos efectivos de matérias primas, foi determinado anular os custos registados na contabilidade da visitada e suportados nas facturas da já referida Sousa & Seabra, Lda. Os valores corrigidos foram de esc. 20. 791. 800$00 no ano de 1992 e de 41.284.200$00 no ano de 1993.
Constatou-se ainda que, na elaboração do inventário de existências reportado a 31/12/95, não foram consideradas matérias primas no valor de 3 420 contos, fornecidas pela empresa Mapril, S. A, o que originou a correcção do montante das existências finais de 1995 e das iniciais de 1996 e dos respectivos lucros tributáveis declarados pela visitada. (...)- cfr. fls. 175 dos autos.
d). Com base nas correcções efectuadas, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IRC n° 8310018668 (ano de 1992) e n° 8310019782 (ano de 1993), nos montantes de 14.806.297$00 e 25.149.524$00, respectivamente, cuja data limite para pagamento voluntário terminou em 2 de Dezembro de 1997.
e). A presente impugnação foi instaurada em 2 de Março de 1998.
f). As quantias em causa nas liquidações impugnadas foram pagas pela impugnante no âmbito do DL 124/96, de 10 de Agosto.
g). Dá-se por reproduzido o teor do relatório pericial junto a fls. 338 a 349 dos autos, realizado no âmbito do processo de impugnação judicial n° 193/99 que correu termos pelo extinto Tribunal Tributário de 1a Instância de Aveiro.
h). As matéria primas adquiridas pela impugnante davam entrada no armazém acompanhadas por guias de remessa e factura ou só por factura, após serem conferidas pelos intervenientes na descarga.
i). Não havia qualquer tipo de controlo da saída das matérias-primas para o sector do fabrico.
j). Em 17 de Novembro de 1994, o Instituto Português de Qualidade concedeu à impugnante o certificado de conformidade - cfr. fls. 38.
k). Dá-se por reproduzido o teor dos documentos de fls. 42 a 171.* Não se provaram outros factos além dos supra - mencionados.* A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos e nos depoimentos das testemunhas inquiridas.
O tribunal não atendeu aos depoimentos das testemunhas inquiridas na parte referente aos fornecimentos de matérias primas pela firma "Sousa & Seabra", uma vez que os mesmos se revelaram sem a consistência probatória mínima exigível. Com efeito, a testemunha José de Jesus Pereira, enquanto técnico oficial de contas, mostrou um conhecimento indirecto dos factos e as outras duas testemunhas, trabalhadores da impugnante, não tiveram precisão no seu depoimento nesta parte, nomeadamente no que concerne ao local onde foram efectuadas cargas das matérias primas (embora a testemunha Manuel Carvalho tenha afirmado ter ido várias vezes buscar matérias primas às instalações da referida fornecedora, não soube precisar o local e o número de vezes em que tal ocorreu). De igual modo, os depoimentos não foram minimamente consistentes quanto à forma como os fornecimentos eram liquidados.* Ao abrigo do disposto no art. 712º, nº 1, al. a), do CPC acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra documentalmente provada:
l) Do relatório da inspecção referenciado na alínea b) que antecede e dado por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, consta o seguinte:
«2 - Análise Fiscal
2. 1 - Facturação Fictícia emitida por Sousa & Seabra, Lda.
Contabilizou a visitada na sua escrita diversas facturas emitidas pela Sousa & Seabra, Lda, empresa que tem a sua actividade cessada, para efeitos fiscais, em Fevereiro de 1988, - vide anexo n° 3 - mas que, efectivamente, não exerce qualquer actividade desde finais de 1985. Segundo se retira do cadastro da empresa, a escrita nem sequer era informatizada.
Tendo sido solicitadas, por diversas vezes, á D.D.Finanças do Porto, informações relativas á empresa e seus sócios, podemos compilar algumas das informações recolhidas e prestadas por funcionários daquela Direcção de Finanças, constantes de relatórios em nosso arquivo, nomeadamente as seguintes:
Oficio n° 222512 de 10 de Novembro de 1995 da D.D.F. Porto:
A actividade inicial da empresa consistia em " Fabrico de Mobiliário de Madeira".
Relativamente ao exercício de 1985, apresentou a declaração modelo 2 de Contribuição Industrial e também a Declaração de Mais Valias. Da análise destes dois documentos, retira-se que todo o imobilizado foi alienado neste exercício e também que a empresa não tinha, no final de 1985, qualquer existência em armazém.
A declaração mod. 2 de C. Industrial relativa a 1986 foi entregue, mas já sem quaisquer movimentos. As declarações de 1987 e de 1988 nunca foram entregues.
Em 17 de Setembro de 1987, os antigos sócios cederam as quotas a Manuel António da Silva Ferreira. Ao tempo, era contabilista da empresa, um fulano que ao caso interessa e que se dá pelo nome de José Ribeiro de Morais.
Com data de 19/11/90, a Sousa & Seabra, Lda emitiu uma factura falsa a favor de uma empresa de leasing – factª n° 139 - no valor total de 71 721 contos, designando como vendida maquinaria diversa, que nunca existiu. Nesta factura constava como sede, o Largo do Souto, n° 54 - 3° em Custóias, lugar que nunca foi ocupado pela mencionada Sousa & Seabra, Lda. A destinatária da maquinaria, mais não desejava que um financiamento através da empresa de leasing. Como deixou de cumprir, a tramóia foi descoberta e o assunto entregue á Polícia Judiciária.
Em Fevereiro de 1991, o já referido José Ribeiro de Morais, mandou executar á Tipografia Cardinal e Picarote, Lda, de Matosinhos, 300 facturas em nome da Sousa & Seabra, Lda, onde constam diversos elementos não verdadeiros - sede, actividade desenvolvida, n° de telefone, localização dos armazéns, etc.
Repita-se que, desde 1986, nunca mais foi entregue nos serviços fiscais, qualquer declaração de rendimentos da Sousa & Seabra, Lda.
As facturas antes referidas, foram entregues na Fábrica de Plásticos Júpiter, Lda, contribuinte n° 502 049 340. Constatou-se, entretanto, que o José Ribeiro de Morais era, também, sócio gerente desta empresa.
Ofício n° 1 410 de 03/05/96 da D.D.F. do Porto.
Em Abril de l 992, alguém não identificado, mandou fazer no Centro Tipográfico Ideal, de Ermezinde, com o nome de Sousa & Seabra, Lda, mais 1000 facturas e 1000 guias de remessa, em triplicado. Estas facturas e guias tinham a numeração a começar no n° 501 e terminavam no n° 1 500.
Relativamente á Fáb. de Plásticos Júpiter, Lda, foi apurado que teriam suspendido a actividade. No local indicado como sendo o da sede, estão a trabalhar desde 1994, duas novas empresas, que nada têm a ver com o assunto.
Pelo que antes foi referido, podemos concluir estar perante uma rede de emitentes de facturação falsa, que está a utilizar fraudulentamente o nome de Sousa & Seabra, Lda, para defraudar os cofres do Estado.
E se em pouco mais de um ano utilizaram as 300 facturas que tinham sido executadas em Matosinhos, é de pressupor que exista muito papel falso emitido em nome do Sousa & Seabra, Lda, contabilizado em empresas não identificadas.
E resta saber o paradeiro das 1000 facturas que mandaram fazer em Abril de 1992.
Saliente-se ainda que a situação poderá ser ainda mais gravosa, pois devem existir diversas séries de facturas. Pelo menos na Fabrilcar, a primeira factura tem o n° 537 e data de 17/2/92 e a segunda o n° 533 e data de 27/5/92. São de formatos diferentes e feitas em diferentes tipografias.
Questionado o sócio gerente da Fabrilcar sobre a contabilização das facturas emitidas pela Sousa & Seabra,Lda, quando da primeira visita, mostrou-se algo incrédulo com a situação e, como consta do nosso relatório elaborado em 1995, disse ter provas dos pagamentos feitos, já que a sua empresa pagava tudo em cheque.
Porém e contrariando estas expectativas, viemos a verificar que a empresa utilizava o cheque como meio de pagamento habitual, mesmo para dívidas de pequena importância, mas relativamente á Sousa & Seabra, Lda, tudo tinha sido dado como pago em numerário.
Nos contactos seguintes com o sócio Sr. Adelino, veio este a dizer-nos que se tinha deslocado algumas vezes ao armazém onde estavam os materiais que lhe foram fornecidos, que estes eram de boa qualidade e que o preço era muito inferior ao de mercado. No entanto, o vendedor, que não sabe identificar, punha como questão que os pagamentos fossem feitos em numerário - apesar de o valor das facturas ser sempre de montante superior a 2 500 contos - e no acto da entrega da mercadoria.
2.2- Factos e comprovações.
Já foi informado que o pagamento de todas estas facturas, e mesmo tendo em conta o facto de o seu valor ser sempre de montante superior a 2 500 contos, foi feito em dinheiro fresco (numerário). E também que esse não era um procedimento habitual na empresa. Esta não tem recebimentos em numerário, e, por norma, pagava tudo em cheque.
Não há quaisquer guias de remessa, relacionadas com estas facturas. Aliás, em alguns casos, na própria factura, está escrito " Este documento acompanha a factura ". O que faz pressupor que não existem guias de remessa.
Para tentarmos esclarecer a situação, tentámos apurar a eficiência do controle interno. E concluímos que ao tempo nada existia e, mesmo agora, ainda não é satisfatório. Senão vejamos:
- A visitada requereu a certificação de Qualidade e só após esse processo, deu início aos controles que há muito deveriam estar implementados na empresa.
- Controle de entradas: Só agora está em implantação. Todas as compras têm uma requisição. O controlo de quantidades é feito na secção de Controle de Qualidade. Daqui, os documentos relativos ás entradas, passam ao sector de contabilidade.
- Gestão de stocks: Começou a ser aplicado no início de 1996, mas ainda não está a funcionar cabalmente. Ainda não existe controle de saídas de mercadorias/ produtos acabados.
- Controle de Qualidade: começou a ser implantado a partir de 1 994, mas só em 1995 passou a estar informatizado.
No âmbito contabilístico, também não estavam a vigorar os controles mínimos. Basta atentar no facto de só a partir de 1996 se terem feito, de forma apropriada, conciliações das contas de Meios Monetários e de Terceiros. Aliás, no final do ano de 1996 foi efectuado um registo contabilístico, através do documento n° 167, de Operações Diversas, com data de 20/12/96) no valor de 14 378 497$00 (a débito ) em resultado de correcções efectuadas nas contas de Caixa e Bancos.
Importa, no entanto, realçar que a situação actual é muito mais esclarecida do que anteriormente, podendo dizer-se que a escrita da visitada começa a ter suporte de credibilidade em consonância com o seu volume de negócios. Para isso terá contribuído a admissão de um novo responsável pelo sector da área contabilística e financeira da empresa.
Mas, outras situações devem merecer a nossa atenção. A saber:
a) Alegou o sócio gerente Sr. Adelino que aceitou estes negócios, com as condições antes referidas, porque o preço era, perante a qualidade do produto "muito bom". Não esqueçamos que uma das condições prioritárias postas pelos vendedores, era de que o pagamento tinha de ser feito em numerário e no acto da entrega das matérias-primas. Mas então, como se explica que a partir de Setembro de 1993 os pagamentos passassem a ser feitos a prazo dilatado? Atente-se ainda no facto de á data de 31/12/93 a conta corrente do Sousa & Seabra, Lda apresentar um saldo credor de esc. 13 892 508$00, Valor que corresponde a quatro facturas emitidas nos meses de Novembro e Dezembro de 1993. E tendo estas quatro facturas sido pagas, respectivamente, em Janeiro, Maio, Junho e Julho de 1994, como se justifica que o seu pagamento continue a ser feito em numerário? Quem espera todo este tempo para receber, e depois exige o pagamento em " notas"???
b) É situação usual a empresa receber todos os seus créditos em cheque. O que significa que, normalmente, não tem numerário disponível, excepto o necessário para as denominadas pequenas despesas. Seria por isso natural que, na data do pagamento das facturas de Sousa & Seabra, Lda, existissem levantamentos de cheques que correspondessem, minimamente, ao valor das facturas dadas como pagas. O que não acontece. Existem levantamentos de cheques, presumivelmente para abono do CAIXA, mas por montantes nada equivalentes aos das facturas pagas e em datas que também não coincidem com a dos recibos emitidos pela Sousa & Seabra, Lda.
c) nas facturas emitidas por Sousa & Seabra, Lda, aparecem referenciadas duas matrículas de viaturas que poderiam ter efectuado o transporte dos materiais. Tentámos identificar essas viaturas, mas pouco adiantou para o nosso conhecimento. Uma das viaturas está há muito desactivada, não fazendo já parte dos registos policiais (HV-91-41). A outra tem registo de 1980 e pertence a um indivíduo de Montemor o Novo (Alentejo).
d) Pensámos, inicialmente, que as matérias-primas poderiam ter sido mesmo fornecidas e que a empresa em causa estaria a utilizar as facturas de Sousa & Seabra, Lda, para justificar as entregas. Partindo desse pressuposto, solicitámos á D.D.Finanças do Porto, que efectuasse diligências nesse sentido. O que foi feito, mas não surtiu resultados. Não foi possível determinar que tal empresa tivesse efectuado a entrega dos produtos na Fabrilcar, ainda que suportados em facturas de Sousa & Seabra, Lda.
Uma só questão ainda se nos põe. Mas também aí a contabilidade não consegue dar explicações completamente satisfatórias.
Questionava-nos o sócio gerente da empresa, dizendo que não poderia ter facturado o que consta da sua escrita, se as matérias primas facturadas em nome de Sousa & Seabra, não tivessem entrado nos seus armazéns. Se analisarmos a relação Consumos ( C.E.V.C.) em função das Vendas + Variação de produção, temos de admitir que aparecem valores muito mais baixos, especialmente no exercício de 1993.
Mas também não podemos deixar de considerar um outro factor. É que ao tempo a empresa ainda não tinha implementado o seu sector de qualidade. E é facilmente verificável que até finais de 1994, utilizou muitas vezes produtos de inferior qualidade, logo com custos também muito inferiores.
Poderíamos perguntar porque é que perante essa situação, os Consumos representavam taxas tão elevadas como as que se retiram da escrita e que se passam a citar: 47% em 1990; 46% em 1991; 43% em 1992 e 41% em 1993. E porque descem para 38% em 1995 e 34% em 1996, se os produtos agora utilizados têm preços mais elevados do que anteriormente.
Atente-se no facto de no ano de 1992, se retirarmos ao C.E.V.C. o valor dos fornecimentos feitos em nome de Sousa & Seabra, Lda, o consumo de matérias primas representar 34% do valor das Vendas + Variação de Produção, percentagem que se equipara á obtida no exercício de 1996 e não muito distante da do ano de 1995.
Ainda que as quiséssemos analisar, não existem fichas de custeio que permitam uma análise dos consumos de matérias primas que nos pudessem ajudar a formular uma ideia minimamente correcta sobre estes valores. Por outro lado não se pode descurar o facto de a empresa fabricar um lote de produtos, bastante diferentes entre si, com consumos de matérias primas de valores muito distintos. O número de produtos passível de fabricação ronda, no dizer de um engenheiro da empresa, as 800 unidades, o que dificulta qualquer análise pormenorizada que se queira fazer. É evidente que neste sector existe também uma determinada percentagem de quebras, mas igualmente não está quantificada pela empresa.
Em face de tudo o anteriormente dito, constata-se, á exaustão, não existirem quaisquer provas de que as facturas emitidas em nome de Sousa & Seabra, Lda, tenham subjacente qualquer fornecimento efectivo, ainda que parcial, de quaisquer matérias-primas. E a assim ser, não é justo podermos admitir que as mesmas tenham contribuído para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a I.R.C.
Perante todos estes factos, entendemos não aceitar como custo dos exercícios de 1992 e de 1993, o valor contabilizado como respeitando a fornecimentos de matérias-primas, suportado em facturação emitida em nome da empresa Sousa & Seabra, Lda.
Quanto ao IVA, a situação é mais facilmente classificável. Primeiro porque estamos perante documentos sob forma não legal, visto tratar-se de empresa cessada desde 1988 e nos termos do disposto no n° 2 do art° 19° do Código respectivo, o imposto constante das facturas emitidas em 1992 e 1993, emitidas em nome de Sousa & Seabra, Lda, não é passível de dedução. E depois porque como também se demonstrou, a contabilização destas facturas está associada a uma operação simulada, punível nos termos do n° 3 do art° 19° do Código do IVA.» - cfr. fls. 4vº a 7vº do processo administrativo apenso;
m) Pelo autor do relatório de inspecção referido em c) que antecede foi ainda mencionado:
«A correcção efectuada resulta de ter apurado, na visita efectuada a esta empresa, que a mesma contabilizara diversas facturas, nos exercícios de 1992 e 1993, emitidas por empresa que já dera a actividade cessada no mês de Fevereiro de 1988 – Sousa & Seabra, Ldª NIPC 500 275 700.
No decurso da visita não se conseguiu provar que tivessem sido efectivamente fornecidas quaisquer mercadorias/matérias primas. Os pagamentos de todas as facturas foram feitos em numerário.
Entretanto e na visita subsequente a que a empresa foi sujeita, por causa das facturas da Sousa & Seabra, Ldª viemos a saber que, ao contrário do que era habitual, a empresa tinha pago todas as facturas da Sousa & Seabra, Ldª em numerário, apesar de a maior parte delas terem valor superior a 3 000 contos.» - cfr. fls. 181 vº e 223.
n) A informação da cessação da actividade da empresa Sousa & Seabra, Ldª, no mês de Fevereiro de 1988 consta de um documento retirado da base de dados da administração tributária e que faz anexo 3 referido no relatório de inspecção e constitui fls. 11 do processo administrativo apenso.
III
Uma questão prévia é suscitada pelo magistrado do M. Público no seu parecer, qual seja a da rejeição do recurso por, incidindo sobre matéria de facto, este não cumpriu o ónus da especificação, nos termos do art. 690º-A, nº 1, do CPC.
Vejamos.
Face à forma como o parecer do magistrado do M. Público se mostra elaborado, com o mesmo se tem de depreender que, não tendo a Recorrente dado cumprimento ao ónus da especificação, nos termos do art. 690º-A, nº 1, do CPC, o recurso deve ser rejeitado na sua totalidade, sem que se apure da eventual existência de discordância quanto à matéria de direito, que, no caso sub iudicio, também foi posta em causa.
Ora, a rejeição do recurso a que se alude no preceito em causa é, apenas, quanto à censura que a Recorrente faz da matéria de facto.
Na verdade, a revisão do Código de Processo Civil, operada pelo DL nº 329-A/95 de 12/02, instituiu, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Porém, o poder de cognição do Tribunal de 2ª instância sobre a matéria de facto não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto.
Desde logo, a possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados, tendo em conta os pressupostos estatuídos no art. 690º-A nº 1 e 2 do CPC.
A razão de ser da exigência do ónus da especificação consta do preâmbulo do DL nº 39/95 de 15/02, visando afastar a possibilidade de o recorrente se limitar “a atacar, de forma genérica e global, a decisão de facto, pedindo pura e simplesmente a reapreciação de toda a prova produzida em 1ª instância e manifestando genérica discordância com o decidido”, decorrendo ainda dos princípios estruturantes da cooperação, lealdade e boa fé processuais.
Preceitua o art. 690º-A nº 1 do CPC:
“Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
“a) - Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) - Quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.”
Os concretos pontos de facto impugnados devem ser feitos nas respectivas conclusões, porque delimitadoras do âmbito do recurso e constituírem o fundamento da alteração da decisão. Já quanto à especificação dos meios probatórios, a lei não impõe que seja feita nas conclusões, podendo sê-lo no corpo da motivação Cf., por ex., Acs. do STJ de 20/11/2003, de 8/3/2006, de 13/7/2006, consultáveis em www.dgsi.pt , mas em todo o caso impõe-se a obrigatoriedade de conexionar cada facto censurado com os elementos probatórios correspondentes.
Sobre a sanção para o incumprimento do ónus da especificação, existem, na doutrina e jurisprudência que conhecemos, duas teses:
a) - Uma, no sentido da rejeição imediata do recurso, sem prévio convite. Argumenta-se, para o efeito, não só com a letra da lei (“deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição”), como com a interpretação sistemática, pois se fosse aplicável a regra do art. 690º nº 4 do CPC o legislador tê-lo-ia dito, e a própria teleologia, o duplo grau em matéria de facto converge com o ónus da especificação, já que, de outro modo, implicaria numa substituição pelo tribunal do ónus que impende sobre as partes de litigar diligentemente, contendendo com o direito da outra parte a fazer valer, segundo o princípio da igualdade, da forma como a contra-parte litiga (arts. 3º e 264º do CPC). Cf., neste sentido, por ex., Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª ed., pág.157, Lopes do Rego, Comentários ao Código de Processo Civil, pág.466, Acs do STJ de 20/5/04, de 1/7/04, de 25/11/04, de 29/11/05, de 7/12/05, de 25/5/06, de 14/9/06, consultáveis em www.dgsi.pt
b) - Outra, que defende o convite ao aperfeiçoamento apenas quando estiver em causa uma mera deficiência do ónus de especificação, tanto por aplicação analógica do art. 690º nº4, como da regra geral dos arts. 265º nº2 e 266º nº 2 do CPC. Justifica-se, para tanto, que a sanção deve ser proporcional à gravidade do incumprimento, cominando a lei a rejeição imediata do recurso, à semelhança da imediata deserção no caso de falta (absoluta) de alegações (art. 690º nº3 do CPC), mas já não quando ocorre uma simples deficiência. Cf., por ex., Acs do STJ de 20/3/03, 29/11/05, de 6/7/06, de 13/7/06, de 7/2/07, consultáveis em www.dgsi.pt
Analisando as alegações da Recorrente, constata-se que individualiza, nas respectivas conclusões, os acima referidos “pontos de facto” que pretende impugnar. Atente-se, às conclusões 1. a 7., 13. a 15. e 18. É certo que se não encontram bem sistematizados, uma vez que a matéria de facto se encontra em completa miscelânea com a matéria de direito, mas é possível individualizar aqueles três grupos de “pontos de facto” colocados sob censura.
Improcede, pelo exposto, a questão prévia suscitada pelo magistrado do M. Público no seu parecer.* Ultrapassada esta questão, vejamos ora as questões que cumpre apreciar e decidir, tal como delimitadas pelas conclusões da alegação da Recorrente, e que são:
- se a sentença recorrida fez errado julgamento da matéria de facto face à prova então constante dos autos – conclusões 1. a 7., 13 a 15. e 18.;
- se o tribunal a quo deveria ter inquirido o Perito da Fiscalização Tributária acerca de matéria alegada no artigo 12º da petição inicial e, não o tendo feito, ter violado o disposto nos arts. 40º do CPT e 99º da LGT – conclusões 16. e 17.;
- se a sentença recorrida fez errado julgamento da matéria de direito ao ter decidido que a Administração Tributária actuou em conformidade com a lei ao desconsiderar determinadas facturas contabilizadas pela impugnante, ora Recorrente, por entender que as mesmas titulam operações simuladas – conclusões 8. a 12. e 19. a 20..* No que concerne à 1ª questão, são três as sub-questões a tratar, as quais iremos enfrentar de imediato.
É certo que a sentença recorrida não discrimina, como provados, no probatório, ou seja, na parte que intitula “matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação”, os factos invocados pela AT e que a levaram a considerar que determinadas facturas titulam operações simuladas. Porém, nessa mesma parte dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais o teor do relatório da inspecção e, mais adiante, já na fundamentação, vem a explicitar:
«Com efeito, é indiciador de simulação de operações, o facto de o emitente das facturas (sociedade Sousa & Seabra, Lda) ter cessado a sua actividade para efeitos fiscais em 1988, ter já emitido anteriormente factura falsa a favor de uma empresa de leasing, o contabilista da empresa (José Ribeiro Morais) ter mandado executar a uma tipografia, sita em Matosinhos, 300 facturas em nome da Sousa & Seabra, Lda, onde constam diversos elementos não verdadeiros e desde 1986 não ser entregue nos serviços fiscais qualquer declaração de rendimentos desta sociedade. Acresce ainda ser igualmente indiciador de simulação o pagamento sistemático na ordem de dezenas de milhares de contos em numerário, até porque este não era o procedimento habitual na impugnante.»
Quanto à alegação de não ter sido efectuada em juízo qualquer prova da cessação da actividade da empresa emitente das facturas que se considerou titularem operações simuladas, a mesma consta do anexo 3 do relatório da inspecção e que este Tribunal aditou ao probatório sob a alínea n).
Refira-se que em nada contende com esta conclusão a alegada apresentação, em 31/05/1990, de declaração de alterações (da sede para Zona Industrial da Maia 2, nº 13) por parte dessa empresa, uma vez que, por um lado, se não mostra, nem são indicadas, quaisquer consequências, nomeadamente se foi dado qualquer encaminhamento à mesma e, por outro, consta do relatório e foi dado como provado que, com data de 19/11/90, essa mesma empresa emitiu uma factura falsa a favor de uma empresa de leasing – factª n° 139 - no valor total de 71 721 contos, designando como vendida maquinaria diversa, que nunca existiu e, nesta factura constava como sede, o Largo do Souto, n° 54 - 3° em Custóias, lugar que nunca foi ocupado pela mencionada Sousa & Seabra, Lda.
No que respeita à alegada contradição entre os depoimentos das testemunhas e o constante do relatório da inspecção, a mesma inexiste, uma vez que, como bem explicitou o Mmº Juiz a quo, a prova testemunhal produzida nos autos Cfr. acta da inquirição a fls. 212 a 214 dos autos. não foi minimamente consistente e, esta motivação, não foi minimamente censurada por parte da ora Recorrente.
Finalmente e no respeitante a no relatório se referenciar uma viatura com a matrícula HV-91-41, que surge em facturas emitidas pela sociedade Sousa & Seabra, como estando desactivada e a ora Recorrente ter junto um documento emitido em 2/12/1997, por parte da GNR dizendo que permanecia activa, apenas nos limitamos a dizer que tal facto não foi considerado, nem valorado, na sentença recorrida, como sendo um dos chamados “factos-índice”.
Improcedem, deste modo, estas conclusões das alegações de recurso.* À 2ª questão diremos que, a eventual audição do Perito da Fiscalização Tributária, se tornaria necessária para ser confrontado com o que referiu ter sido afirmado pelo sócio gerente, Sr. Adelino. Porém, assim não o entendeu o Mmº Juiz a quo, no uso do seu poder-dever.
“É o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz.” Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado, 3ª edição, 2002, em anotação 9 ao art. 13º, que corresponde ao art. 40º do CPT.
E, sobretudo, este Perito, devidamente identificado, poderia ter sido arrolado por qualquer uma das partes, o que se não mostra.
Improcedem, pois, estas conclusões.* Finalmente, no que respeita à 3ª questão, diremos que à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável ao contribuinte) e só quando se mostrem verificados esses pressupostos passa a caber ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, solução que corresponde à regra geral do art. 342º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (solução que se mostra acolhida pelo art. 121º nº 1 do CPT e no art. 100º nº 1 do CPPT e no art. 74º da LGT).
Neste sentido veja-se a actual jurisprudência do STA e do TCA, onde se sufraga o entendimento pacífico e uniforme de que é à AT que cabe, em termos correspondentes ao disposto no art.igo 342º do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação. Cfr. entre muitos outros, Acs do STA, de 30/04/2003, no Rec. 0241/03 e de 14/01/2004, no Rec. 01480/03, consultáveis em www.dgsi.pt
Assim, e visto que na presente impugnação está em causa a legalidade da desconsideração de custos fiscais contabilizados e declarados pela impugnante, ora Recorrente, há que considerar que tendo a AT actuado no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar que ocorrem os pressupostos fácticos e jurídicos legitimadores da sua actuação, isto é, o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar custos contabilizados (no caso, que a levou a afirmar que operações tituladas por facturas eram simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78º do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
A AT tem, por isso, de apresentar a declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à existência de operações simuladas em facturas que titulam custos, como demonstrar a pertinência desse seu juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios fortes e consistentes de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.
Porém, tal como vem sendo afirmado, de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
Por sua vez, o contribuinte pode então provar que os custos são reais, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, comprovando desse modo os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC, mesmo que as respectivas facturas não obedeçam a todos os requisitos do art. 35º do CIVA e não confiram, por isso, o direito à dedução do IVA nos termos do art. 19º e 35º do CIVA.
Efectuado este enquadramento jurídico, vejamos, em face da materialidade vertida no probatório e que constitui a declaração formal fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, se o juízo formulado pela AT no que concerne à falsidade das facturas se pode considerar como pertinente e adequado, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com uma grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes àquelas facturas.
Como bem se refere na sentença recorrida, «é indiciador de simulação de operações, o facto de o emitente das facturas (sociedade Sousa & Seabra, Lda) ter cessado a sua actividade para efeitos fiscais em 1988, ter já emitido anteriormente factura falsa a favor de uma empresa de leasing, o contabilista da empresa (José Ribeiro Morais) ter mandado executar a uma tipografia, sita em Matosinhos, 300 facturas em nome da Sousa & Seabra, Lda, onde constam diversos elementos não verdadeiros e desde 1986 não ser entregue nos serviços fiscais qualquer declaração de rendimentos desta sociedade. Acresce ainda ser igualmente indiciador de simulação o pagamento sistemático na ordem de dezenas de milhares de contos em numerário, até porque este não era o procedimento habitual na impugnante.
Das regras da experiência objectiva e comum, afigura-se-nos poder concluir-se de modo seguro estar indiciada a prática de facturação de operações simuladas.
Perante tal indiciação, impunha-se à impugnante, como foi referido, um esforço probatório no sentido de afastar tais indícios e demonstrar a efectividade das ditas operações.
Ora, a impugnante nenhuma prova fez nesse sentido e, por isso, não podem ter-se por comprovados os custos contabilizados pela impugnante nos termos exigidos pela norma do art. 23º, n°1, al. a) do CIRC.
A prova testemunhal produzida nos autos não foi minimamente consistente, como já se deixou referido em sede de motivação da decisão de facto.
Por outro lado, do relatório de perícia junto aos autos, embora seja possível concluir que as matérias-primas a que se reportam as facturas em causa representam uma percentagem considerável no total dos fornecimentos à impugnante, não permite extrair a conclusão de que as operações em causa correspondem a operações efectivas; vem, aliás, expressamente referido no relatório que "analisados os inventários formais de 1992 e 1993 não nos é possível determinar quem forneceu os "acrílicos" e "ABS" constantes do inventário".»
Acrescentaremos ainda, respigando, alguns factos que constam do relatório da inspecção e que reforçam a existência, no caso sub iudicio, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais:
«Não há quaisquer guias de remessa, relacionadas com estas facturas. Aliás, em alguns casos, na própria factura, está escrito " Este documento acompanha a factura ". O que faz pressupor que não existem guias de remessa.»
«É situação usual a empresa receber todos os seus créditos em cheque. O que significa que, normalmente, não tem numerário disponível, excepto o necessário para as denominadas pequenas despesas. Seria por isso natural que, na data do pagamento das facturas de Sousa & Seabra, Lda, existissem levantamentos de cheques que correspondessem, minimamente, ao valor das facturas dadas como pagas. O que não acontece. Existem levantamentos de cheques, presumivelmente para abono do CAIXA, mas por montantes nada equivalentes aos das facturas pagas e em datas que também não coincidem com a dos recibos emitidos pela Sousa & Seabra, Lda.»
«Questionava-nos o sócio gerente da empresa, dizendo que não poderia ter facturado o que consta da sua escrita, se as matérias-primas facturadas em nome de Sousa & Seabra, não tivessem entrado nos seus armazéns. Se analisarmos a relação Consumos (C.E.V.C.) em função das Vendas + Variação de produção, temos de admitir que aparecem valores muito mais baixos, especialmente no exercício de 1993.
Mas também não podemos deixar de considerar um outro factor. É que ao tempo a empresa ainda não tinha implementado o seu sector de qualidade. E é facilmente verificável que até finais de 1994, utilizou muitas vezes produtos de inferior qualidade, logo com custos também muito inferiores.
Poderíamos perguntar porque é que perante essa situação, os Consumos representavam taxas tão elevadas como as que se retiram da escrita e que se passam a citar: 47% em 1990; 46% em 1991; 43% em 1992 e 41% em 1993. E porque descem para 38% em 1995 e 34% em 1996, se os produtos agora utilizados têm preços mais elevados do que anteriormente.
Atente-se no facto de no ano de 1992, se retirarmos ao C.E.V.C. o valor dos fornecimentos feitos em nome de Sousa & Seabra, Lda, o consumo de matérias primas representar 34% do valor das Vendas + Variação de Produção, percentagem que se equipara á obtida no exercício de 1996 e não muito distante da do ano de 1995.
Ainda que as quiséssemos analisar, não existem fichas de custeio que permitam uma análise dos consumos de matérias-primas que nos pudessem ajudar a formular uma ideia minimamente correcta sobre estes valores. Por outro lado não se pode descurar o facto de a empresa fabricar um lote de produtos, bastante diferentes entre si, com consumos de matérias-primas de valores muito distintos. O número de produtos passível de fabricação ronda, no dizer de um engenheiro da empresa, as 800 unidades, o que dificulta qualquer análise pormenorizada que se queira fazer. É evidente que neste sector existe também uma determinada percentagem de quebras, mas igualmente não está quantificada pela empresa.»
Improcedem, assim, in totum, as conclusões do recurso.
IV
Pelo exposto, decide-se negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UC.
Notifique e registe.
Porto, 24 de Janeiro de 2008
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho
Ass) Aníbal Augusto Ruivo Ferraz |
