| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA», contribuinte fiscal n.º ...60 , residente na Rua ..., ..., Quinta ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 04/02/2024, que julgou totalmente improcedente o recurso das decisões de aplicação de coima, no âmbito do processo de contraordenação PCO n.º ...99, pelo Chefe de Finanças ..., em 29/04/2021, que lhe aplicou a coima única de €22.500,00, acrescida de custas no valor de €76,50, ao abrigo do disposto nos artigos 102.º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e 114.º, n.º 2 e n.º 5, alínea f) do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), em virtude da falta de entrega da prestação devida a 20/12/2019 a título de pagamento por conta referente àquele ano.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel no âmbito do processo n.º
595/21.5BEPNF em que estava em causa a legalidade da decisão de aplicação da coima aplicada ao Recorrente no âmbito do Processo de Contraordenação identificado com o n.º ...99.
B. No referido processo de contraordenação, foi aplicada ao Recorrente a coima fixada em 22.500,00, por força do incumprimento, dentro do prazo legal, do pagamento por conta , imposto nos termos do artigo 102.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e punido pelos
n.os 2 e 5 alínea f) do artigo 114.º do RGIT.
C. Por não se poder conformar com a referida decisão, o Recorrente veio a apresentar recurso judicial da decisão administrativa, nos termos do artigo 80.º do RGIT, em que assenta a Sentença.
D. É desta Sentença, que ignora ostensivamente o substrato factual apresentado, que o Recorrente vem interpor recurso, por considerá-la lesiva das garantias da função judicial, nomeadamente do direito a uma tutela jurisdicional efetiva.
E. Em primeira linha, importa aludir que a Sentença padece de um manifesto vício de fundamentação, porquanto se verifica uma ausência de coerência nas afirmações que serviram de base à decisão tomada.
QUANTO AO DIREITO APLICÁVEL,
F. Para o Tribunal recorrido, a mera indicação de uma descrição sumária dos factos, assim como a designação das normas punitivas supostamente aplicáveis, seria suficiente para alicerçar a coima aplicada ao Recorrente.
G. Ora, na realidade, a AT não fundamenta de forma clara e completa o juízo de censura aplicável ao Recorrente; nomeadamente, a AT considerou a sua conduta negligente sem qualquer indicação dos elementos tidos em conta.
H. O Tribunal recorrido decidiu mal também naquilo que se refere aos pressupostos (fácticos e jurídicos) de que o Recorrente procedeu mal quando deixou de realizar, em dezembro de 2019, o pagamento por conta cuja falta subjaz a estes autos, tecendo, em linha com a posição que havia sido adotada pela AT que «não se prefigura que a situação económica e financeira de 2019 fosse consideravelmente distinta da de 2017, nem o Recorrente alega quaisquer factos ou junta quaisquer elementos de que tal conclusão se possa extrair».
I. Por outro lado, a AT incorre num clamoroso erro relativamente aos pressupostos de facto e que constituem conditio sine qua non, nos termos da lei, para que possamos considerar estar perante uma contraordenação.
J. Desde logo, porquanto considera ilícita a falta de entrega de um pagamento por conta amparada num juízo de prognose inexato, quando é evidente, a partir da análise do artigo 102.º do Código do IRC, que o legislador fiscal entregou ao sujeito passivo a responsabilidade por esse juízo, aceitando como possíveis os seus lapsos e pretendendo puni-los apenas com a cobrança de juros compensatórios (somente) quando o Estado ficasse prejudicado em mais de 20%.
K. Se o sujeito passivo deixa de entregar a prestação por tê-la considerado dispensável a partir dos elementos de que então razoavelmente dispunha, exercendo assim a prerrogativa que lhe foi reconhecida pelo legislador, não poderá, por esse mesmo facto, ser acusado de ter cometido uma ilegalidade.
L. Para além do mais, a AT não demonstra que em causa está a falta de pagamento de prestação tributária efectivamente devida, ignorando que tal obrigação de pagamento cessa quando o sujeito passivo verifique, pelos elementos de que dispõe, que os montantes das retenções na fonte que lhe tenham sido efetuadas sejam iguais ou superiores ao imposto total que será estimadamente devido.
M. A AT não correspondeu ao ónus que sobre si impendia de demonstrar a cessação dessa obrigatoriedade de efetuar os pagamentos por conta, constatando-se, deste modo, que não se verifica um dos elementos ou pressupostos da contraordenação.
N. Nos mesmos termos, a AT não correspondeu também ao ónus que sobre si impendia de demonstrar a culpa do Recorrente; culpa esta que, em qualquer circunstância, a AT também não seria capaz de demonstrar, atendendo a que ela não existe.
O.Inexistindo um acto ilícito e, além do mais, culpa da parte do Recorrente (nulla poena sine culpa), não poderá razoavelmente considerar-se estarmos perante uma contraordenação, pelo que é ilegal a decisão de aplicação de coima ora em crise.
P Acresce, ainda, a circunstância, amplamente ignorada pelo Tribunal a quo, do artigo 114.º do RGIT violar a Constituição da República Portuguesa, designadamente por referência aos princípios da proporcionalidade e da igualdade, previstos, respetivamente, no n.º 2 do artigo 18.º e n.º 2 do artigo 266.º, e no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.
Q.Adicionar ao pagamento de juros compensatórios que, só por si, já correspondem ao elemento punitivo pretendido pelo legislador fiscal para sancionar este tipo de situações , uma sanção indexada ao valor da prestação, que é uma prestação por conta de um imposto eventualmente devido a final, pelo simples facto de ter ocorrido um défice de previsão por parte de um sujeito, constitui, forçosamente, um valor exagerado, violador, portanto, do princípio da proporcionalidade, o que também se deixa devidamente invocado.
R. Finalmente, e sem prescindir, cumprem-se todos os requisitos de acesso ao mecanismo de dispensa de pena, previsto no artigo 32.º do RGIT, na redação em vigor à data dos factos.
Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso procedente, por provado, com todas as devidas consequências legais resultantes dos vícios nele invocados.
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Não obstante a Recorrida não ter respondido ao recurso, o Ministério Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel fê-lo, tendo concluído o seguinte:
1ª. - A manutenção da condenação do/a R. - cfr. DECISÃO DA FIXAÇÃO DA COIMA do SF de ... constante de fls. 157 a 173 que integra a douta decisão sob recuso -, atenta a imputação ao/à arguido/a/recorrente da prática, em autoria material e na forma consumada, da infração/contra-ordenação de falta de pagamento por conta do imposto devido a final, total ou parcial, p. p. pelos artigo 102.º do CIRS e artigo 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f), do RGIT, por falta de pagamento por conta do imposto (IRS) devido a final, total ou parcial, ficou a dever-se, em síntese, vista a douta Fundamentação da decisão por mero despacho/Sentença recorrida, à conclusão da respectiva efectiva prática pelo/a arguido/a/recorrente, nas circunstâncias de tempo, lugar e modo constantes dos autos, aos factos de não haver atos de ocultação, não ter havido benefício económico e ser frequente a prática desta infração, à culpa - - negligência simples - e à situação económica financeira baixa do/a R., à não verificação da alegada inconstitucionalidade do artigo 114.º do RGIT e, bem assim, ao prejuízo efetivo ocasionado à receita tributária, ao não reconhecimento pelo/a R. da sua responsabilidade e à não regularização da situação tributária.
2ª. - O alegado acerca Da violação do dever de fundamentação, Do erro na interpretação e aplicação do Direito,
- Da cessação do dever de realizar o pagamento por conta
. O juízo de prognose confiado ao contribuinte
. Do erro quanto aos pressupostos de facto: inexistência de contraordenação
A ausência de culpa no não pagamento,
Da inconstitucionalidade do artigo 114.º do RGIT, por violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade e Da dispensa ou atenuação especial da coima, constava já das ALEGAÇÕES DE RECURSO do interposto Recurso da decisão de aplicação de coima, mostrando-se, por conseguinte, apenas repetido e ora novamente invocado, tendo sido já objecto de devida e ponderada análise na douta «Sentença» objecto de recurso, pelo que, concordando-se inteiramente com a Fundamentação. De facto e De Direito desta constante, considera-se a mesma aqui integrada e reproduzida, nada mais se aduzindo quanto ao repetido e, nos mesmos termos, ora invocado ERRO DA SENTENÇA NA APRECIAÇÃO DA CAUSA.
3ª. - O (único) fundamento ex novo ora invocado é “que a Sentença padece de um manifesto vício de fundamentação, porquanto se verifica uma ausência de coerência nas afirmações que serviram de base à decisão tomada.” (sic), consignando-se, neste conspecto, que a douta Sentença não padece de vício de fundamentação - nem aliás, de qualquer outro vício -, nem por falta de fundamentação, nem por INSUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO e que, manifestamente não se verifica uma ausência de coerência nas afirmações que serviram de base à decisão tomada, não enfermando, portanto, do vício invocado, mostrando-se, além de válida e legal, devidamente fundamentada de facto e de direito.
4ª. - A invocada INSUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA carece ostensivamente de qualquer fundamento de base, na medida em que, o unicamente arguido manifesto vício de fundamentação, não resulta minimamente do alegado, nem, naturalmente, da leitura atenta da douta SENTENÇA RECORRIDA, da qual, bem ao contrário, resulta categoricamente infirmada a alegada INSUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO.
5ª. - O Tribunal a quo, como cristalinamente decorre da mera leitura, cuidada, da douta decisão por mero despacho/Sentença recorrida, fundamentou de forma coerente as afirmações a que procedeu, e que serviram de base à decisão adotada e a respectiva Fundamentação não padece de qualquer contradição, (nem incoerência), quer de per si, quer relativamente à decisão tomada.
6ª. - Tanto o invocado ERRO DA SENTENÇA NA APRECIAÇÃO DA CAUSA, como também a invocada INSUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA, devem ser julgado/a/s não provado/a/s e improcedentes.
7ª. - A decisão de aplicação de coima da AT/SF de ..., antes e ora mediatamente recorrida, não padece do alegado vício de falta de fundamentação - “nulidade insuprível, conforme previsto no artigo 63.º, n.º 1, alínea d), n.º 3 e n.º 5 do RGIT,” (sic) -, nem aliás de qualquer outro.
8ª. - A douta SENTENÇA objecto imediato do presente recurso - que manteve a condenação do/a R. pela prática da contra-ordenação constante daquela decisão de aplicação de coima da AT - não enferma dos invocados vícios de INSUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO e ERRO NA APRECIAÇÃO DA CAUSA, nem aliás de quaisquer outros.
9ª. O/A Mmo/a Juiz a quo fundamentou de forma coerente as afirmações a que procedeu, e que serviram de base à decisão adotada, fez correcta análise e valoração dos factos e adequada e lúcida interpretação da Lei, pelo que, deve a douta SENTENÇA RECORRIDA ser confirmada e mantida, negando-se, consequentemente, provimento ao interposto recurso.
NESTES TERMOS
e nos demais que V. EXCIAS doutamente suprirão,
deve a douta decisão por mero despacho/Sentença recorrida ser confirmada/mantida, negando-se provimento ao recurso interposto.
Assim decidindo farão os/as Venerandos/as Desembargadores/as
J U S T I Ç A.
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Tendo os autos sido remetidos ao Ministério Público, nos termos das disposições conjugadas da alínea b) do artigo 3.º, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), do artigo 74.º, n.º 4 do Regime Geral das Infracções de Mera Ordenação Social (RGIMOS) e do n.º 1 do artigo 416.º do Código de Processo Penal (CPP), o digníssimo Magistrado junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de dever ser confirmada a sentença recorrida, aderindo, na íntegra, à sua fundamentação.
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Dispensam-se os vistos nos termos das disposições conjugadas dos artigos 418.º, 419.º e 4.º do Código de Processo Penal e, supletivamente, do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil ex vi alínea b) do artigo 3.º do Regime Geral das Infracções Tributárias e n.º 4 do artigo 74.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social, sendo o processo submetido à conferência para julgamento.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
O presente recurso segue a tramitação do recurso em processo penal, tendo em conta as especialidades que resultam do Regime Geral das Infracções de Mera Ordenação Social (RGIMOS); pelo que o objecto do recurso é delimitado pelas respectivas conclusões [cfr. artigo 412.°, n.º 1, do Código de Processo Penal (CPP) ex vi artigo 74.°, n.º 4 do RGIMOS], excepto quanto aos vícios de conhecimento oficioso.
Assim, será ponderada a aplicabilidade ao procedimento de contraordenação da Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, dando nova redacção, nomeadamente, aos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º do Regime Geral das Infracções Tributárias e aditando o artigo 28º-A ao mesmo diploma, dado que, além do mais, está em análise no recurso a verificação dos pressupostos da dispensa da coima e da atenuação especial da mesma.
III. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
No despacho prolatado em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“II – Fundamentação De facto
Factos dados como provados com relevo para a decisão a proferir:
1. O Recorrente não efetuou até dia 20/12/2019 o pagamento por conta relativo aos rendimentos da categoria B que auferiu em 2019, no valor de € 218.355,00.
[cf. petição inicial e PCO incorporados a fls. 1 a 180 dos autos (paginação SITAF)]
2. Pelos factos referidos no ponto anterior a ATA levantou contra o
Recorrente
Auto de Notícia com o seguinte teor:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” [cf. fls. 88 (paginação manual) do PCO incorporados com a petição inicial incorporados a fls. 1 a 179 dos autos (paginação SITAF)]
3. Com base no Auto de Notícia referido no ponto anterior a ATA instaurou contra o Recorrente o PCO n.º ...99. [cf. PCO incorporado a fls. 88 a 179 dos autos (paginação SITAF)]
4. No âmbito do PCO referido no ponto anterior a ATA remeteu ao Recorrente notificação para apresentação de defesa escrita ou pagamento antecipado da coima com o seguinte teor:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” [cf. fls. 90 (paginação manual) do PCO incorporado a fls. 88 a 179 dos autos
(paginação SITAF)]
5. Em 21/06/2023 o Recorrente apresentou defesa escrita no PCO n.º ...99 na qual sufragou, em suma, o mesmo que no presente
recurso. [cf. fls. 91 a 138 (paginação manual) do PCO incorporado a fls. 88 a 179 dos autos
(paginação SITAF)]
6. No âmbito do PCO n.º ...99 a ATA proferiu decisão de aplicação de coima ao Recorrente com o seguinte teor:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
(...)” [cf. fls. 150 a 153 verso (paginação manual) do PCO incorporado a fls. 88 a 179 dos autos (paginação SITAF)]
7. A ATA remeteu ao Recorrente notificação da Decisão referida no ponto anterior com o seguinte teor:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” [cf. fls. 148 (paginação manual) do PCO incorporado a fls. 88 a 179 dos autos
(paginação SITAF)]
8. A ATA remeteu ao Recorrente e à sua mulher liquidação de IRS relativa aos rendimentos de 2019, com o seguinte teor:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
(...)” [cf. fls. 119 (paginação manual) do PCO incorporado a fls. 88 a 179 dos autos
(paginação SITAF)]
9. O Recorrente e a sua mulher procederam ao pagamento da liquidação de IRS respeitante ao ano 2019 acrescida dos juros compensatórios previstos nos n.ºs 6 e 7 do artigo 102.º do CIRS. [cf. Ofício e documentos incorporados a fls. 219 a 224 dos autos (paginação SITAF)]
10. Nos cinco anos anteriores à prolação da decisão referida no ponto anterior o Recorrente beneficiou de redução de coima nos seguintes processos de redução de coima (PRC):
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)” [cf. expediente incorporado a fls. 199 a 212 dos autos (paginação SITAF)]
11. O Recorrente não efetuou o pagamento por conta que determinou a instauração do processo contraordenacional n.º ...99. [cf.
Ofício e documentos incorporados a fls. 219 a 224 dos autos (paginação SITAF)] ”
*
2. O Direito
A decisão recorrida ponderou a possibilidade de dispensa da coima e de atenuação da mesma ao abrigo da legislação vigente à data da infracção, tendo julgado inviável tal dispensa ou atenuação. Não obstante a contraordenação ter sido praticada em 2019, o tribunal recorrido analisou a aplicabilidade de lei mais favorável, tendo concluído não resultar, em concreto, quanto a estas questões da dispensa e da atenuação da coima, ser mais favorável a Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, com os seguintes fundamentos:
«(…) vi) Da aplicação da lei mais favorável
Atendendo às alterações introduzidas ao RGIT pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2022 [cf. artigo 17.º, n.º 5 da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro] temos de ponderar a aplicação, em concreto, do regime mais favorável ao Recorrente [cf. artigo 3.º, n.º 2 do RGCO, aplicável ex vi do artigo 3.º, alínea b) do RGIT].
Ora o artigo 29.º do RGIT estabelece na sua redação atual que:
“(...) Artigo 29.º
Dispensa das coimas
1 - Não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha:
a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de
contraordenação ou de crime por infrações tributárias;
b) Beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos
do presente artigo ou do artigo 30.º
c) (Revogada.)
2 - Sem prejuízo do disposto no número anterior, não é igualmente aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) A prática da infração não ocasione prejuízo efetivo à receita tributária;
b) Estar regularizada a falta cometida.
3 - Para efeitos da alínea a) do número anterior, existe sempre prejuízo efetivo à receita tributária quando estiver em causa falta de entrega da prestação tributária.
4 - A dispensa de coima prevista no n.º 2 deve ser requerida no prazo concedido para a defesa, devendo a falta cometida ser regularizada até ao termo daquele prazo. (...)”
Ora, resulta factualidade dada como provada no ponto 10. do elenco dos factos provados que nos cinco anos anteriores à prolação da decisão referida no ponto anterior o Recorrente beneficiou de redução de coima nos seguintes processos de redução de coima (PRC):
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” [cf. ponto 10. do elenco do factos provados]
Assim sendo, o Recorrente não reúne os requisitos para beneficiar de dispensa de coima ao abrigo do n.º 1 do artigo 29.º do RGIT na sua redação atual.
Por outro lado, conforme retro expendido, apesar de o Recorrente ter pago o IRS de 2019 acrescido de juros compensatórios [cf. ponto 9. do elenco dos factos provados], tal não consubstancia uma regularização da situação tributária que determinou a instauração do processo contraordenacional em que foi proferida a decisão recorrida.
Acresce que, a infração praticada causou prejuízo efetivo à receita tributária, porque implicou a não entrega da prestação tributária no prazo legal [cf. artigo 29.º, n.º 2, alínea a) e n.º 3, do RGIT].
Termos nos quais o Recorrente também não reúne os requisitos para beneficiar de dispensa de coima ao abrigo do artigo 29.º, n.º 2 do RGIT na sua redação atual.
No que respeita à atenuação especial da coima o artigo 32.º do RGIT prevê na sua redação atual, sob a epígrafe "Atenuação especial das coimas" que:
"(.-.) 1 - A coima pode ser especialmente atenuada a pedido do infrator, no prazo concedido para a defesa, caso este reconheça a sua responsabilidade e, no mesmo prazo, regularize a situação tributária.
2 - Quando houver lugar à atenuação especial da coima, os limites máximo e mínimo da coima são reduzidos para metade, não podendo resultar um valor inferior ao que resultaria da aplicação do artigo 30.º, nem ser inferior a 25 (euro).
3 - Quando a reduzida gravidade da infração e da culpa do agente o justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma admoestação. (..)"
Ora, em face da redação atual deste normativo cumpre referir que o Recorrente não pode igualmente beneficiar da atenuação especial da coima, nem da admoestação previstas no artigo 32.º do RGIT na sua redação atual.
Isto porque, conforme retro expendido, o Recorrente não regularizou a situação tributária por cuja prática foi instaurado o PCO em que foi proferida a decisão recorrida, nem reconheceu a sua responsabilidade, pelo que não estão reunidos os requisitos para o mesmo beneficiar da atenuação especial da coima nos termos do n.º1 do artigo 32.º do RGIT na sua redação atual.
Por outro lado, também não se prefigura estarem reunidos os requisitos para a aplicação in casu de uma admoestação por não estarem reunidos os requisitos previsto na redação atual do n.º 3 do artigo 32.º do RGIT.
Isto porque se prefigura que os factos não revelam uma reduzida gravidade da infração, compatível com a aplicação de uma admoestação, visto que a infração não reveste reduzida gravidade, sendo uma contraordenação grave, atenta a moldura de coimas aplicável [cf. artigo 114.º, n.º 2 do RGIT e artigo 23.º do RGIT] e sopesado o valor do pagamento por conta omitido pelo Recorrente. Também concorrem para o afastamento da possibilidade de admoestação os antecedentes do Recorrente na prática de contraordenações [cf. ponto 10. do elenco dos factos provados].
Atento o exposto, a única sanção aplicável ao Recorrente prefigura-se ser mesmo a aplicação de uma coima, sendo os limites mínimo e máximo da coima aplicável, os previstos no artigo 114.º, n.º 2 do RGIT ex vi do n.º 5, f) do mesmo normativo, cuja redação aplicável à data da prática dos factos se mantém inalterada na redação atual do RGIT, não sendo, pois, nem mais favorável, nem mais desfavorável ao Recorrente.
Em face do exposto, prefigura-se não ser a redação atual do RGIT concretamente mais favorável ao Recorrente.
Termos nos quais as alterações sofridas pelo RGIT desde a data da prática dos factos que consubstanciam a contraordenação aqui sub judice não são de molde a determinar a tomada de uma decisão concretamente mais favorável ao Recorrente. (…)”.
Ora, como veremos, está em causa a aplicabilidade de lei posterior mais favorável, pelo que a decisão administrativa de aplicação da coima sindicada nos presentes autos, emitida em 29/04/2021, antes da entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, de 16 de Fevereiro, não se poderá manter, desde logo, porque haverá, eventualmente, que graduar a coima aplicada, atendendo aos novos regimes de redução, dispensa e atenuação da pena e retirar as legais consequências dos mesmos, o que apenas poderá ser feito de modo adequado e eficiente pelos próprios serviços da autoridade administrativa, que não pelo tribunal a quo (nem por este tribunal ad quem), a quem não cabe substituir-se à Administração nas decisões de aplicação de coimas.
Com efeito, está em causa a aplicabilidade ao procedimento de contraordenação da Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, dando nova redacção, nomeadamente, aos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º do Regime Geral das Infracções Tributárias e aditando o artigo 28º-A ao mesmo diploma.
Trata-se de lei nova, em matéria contra-ordenacional, estabelecendo um novo regime sancionatório, com alterações relevantes no que toca à dispensa, redução e atenuação das coimas aplicáveis.
Em caso de alteração do regime legal, há que verificar qual o regime concretamente mais favorável, considerando o disposto no n.º 4, parte final, do artigo 29.º da Constituição da República Portuguesa, no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal e no n.º 2 do artigo 3.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social.
Vejamos.
Em 27 de Fevereiro entrou em vigor a Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, que veio reforçar “as garantias dos contribuintes e a simplificação processual, alterando a Lei Geral Tributária, o Código de Procedimento e de Processo Tributário, o Regime Geral das Infracções Tributárias e outros actos legislativos”.
Estando em causa nos presentes autos decisão de aplicação de coima por infracção ao disposto no artigo 102.º do Código do IRS, por falta de pagamento por conta do imposto devido a final, punida nos termos do artigo 114.º, n.º 2 e n.º 5, alínea f), com respeito pelos limites previstos no artigo 26.º e tendo sido fixada a medida concreta da coima nos termos do disposto no artigo 27.º, todos do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), mostra-se relevante o RGIT ter sido objecto de recente alteração e aditamento pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, que, em concreto, procedeu à alteração dos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º, 40.º, 41.º, 58.º, 70.º, 75.º, 79.º, 80.º, 83.º, 84.º, 92.º, 96.º, 97.º, 108.º e 128.º e aditamento dos artigos 28.º -A, 32.º -A e 112.º -A.
Desde logo, ressalta que o artigo 79.º, n.º 2 do RGIT passou a indicar um prazo mais favorável ao infractor, com vista ao pagamento ou à interposição de recurso judicial, dado ser mais dilatado (o prazo de 20 dias foi alterado para 30 dias para efectuar o pagamento da coima, sob pena de cobrança coerciva).
Cumpre, ainda, atentar às alterações impostas ao RGIT, em sede do regime de dispensa, redução e atenuação das coimas, cuja entrada em vigor ocorreu a 01 de Janeiro de 2022 (vide artigo 17.º da Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro).
De entre as alterações ao RGIT, há precisamente a destacar as que directamente têm a ver com medida e aplicação da coima e sanções acessórias, entre as quais a dispensa, redução e atenuação das coimas.
Estabelece-se a dispensa de coima (artigo 29.º do RGIT) quando, nos cinco anos anteriores, o agente não tenha sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contra-ordenação ou de crime por infracções tributárias, ou beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução.
A dispensa de coima aplica-se ainda às situações em que (i) não esteja em causa a falta de entrega da prestação tributária e (ii) o agente tenha cumprido as obrigações tributárias que deram origem à infracção. Deixa de ser expressamente exigido, nesta sede, um diminuto grau de culpa.
Fica estipulada a redução do valor da coima para 12,5% ou 50% do montante mínimo legal, respectivamente, nas situações em que as coimas tenham sido pagas, a pedido do agente, e o pagamento for apresentado (i) sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou denúncia ou iniciado procedimento de inspecção tributária, ou (ii) até ao termo do prazo para apresentação de audição prévia no âmbito de procedimento de inspecção tributária (artigo 30.º do RGIT).
Sublinhe-se que, adquirido o conhecimento da prática de infracção, se prevê a notificação do infractor informando-o de que pode, em 30 dias, regularizar a situação tributária e exercer o direito à redução de coima (artigo 28.º-A do RGIT).
Com relevo, surgem ainda as alterações em sede de atenuação especial das coimas. A reformulação do regime de atenuação especial das coimas (artigo 32.º do RGIT) esclarece o momento em que o infractor – que reconhece a sua responsabilidade e regulariza a situação tributária - pode pedir a atenuação da coima: no decurso dos 30 dias concedido para a defesa e, ainda que, nas situações em que haja lugar à atenuação especial da coima, os limites máximo e mínimo da coima são reduzidos para metade, não podendo resultar um valor inferior ao que resultaria da aplicação do artigo 30.º, nem ser inferior a 25€. A entidade competente pode limitar-se a proferir uma admoestação quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique.
É manifesto, desde logo, de entre as alterações, a regra de notificação para regularização e para exercício do direito à redução, que consta do artigo 28.º-A, que não existia no regime anterior. Depois, temos o artigo 29.º que passa a prever a chamada dispensa das coimas (que anteriormente estava prevista no n.º 4 do mesmo artigo e no 32.º, n.º 1 do RGIT) quando o regime anterior só permitia tal possibilidade para pessoas singulares, não abrangendo as pessoas colectivas e, mesmo em caso de reincidência o n.º 2 não afasta agora a possibilidade de mesmo assim ser aplicada a dispensa de coima, a requerer em 30 dias, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias: “a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida”.
Mais, estarmos perante um regime mais favorável advém ainda do regime quanto à redução de coimas, pois tal como resulta do artigo 30.º, em que a redução que então no anterior regime oscilava entre 12,5%, 30% e 75% (artigo 29.º, n.º 1 da lei anterior), apresenta agora valores inferiores e, bem assim, do regime da atenuação especial das coimas agora previsto.
As principais alterações, referidas, prendem-se com a objectividade que as mesmas transmitem aos regimes de dispensa, redução e atenuação de coima, exemplos disso são: (i) passar, desde logo, a estar definido que não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha: a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contra-ordenação ou de crime por infracções tributárias; b) beneficiar de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do RGIT; (ii) ser eliminado o requisito do “diminuto grau de culpa” e definido o conceito de “prejuízo efectivo”; (iii) o alargamento aos sujeitos passivos colectivos da possibilidade de dispensa de coima nas situações em que o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha sido condenado por decisão transitada em julgado em processo de contra-ordenação ou de crime por infracções tributárias e beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução.
Posto isto, não podemos olvidar que, em matéria penal, como em matéria contra-ordenacional, vigora por imperativo constitucional e legal a regra da aplicação retroactiva da lei mais favorável – cfr. artigos 29.º, n.º 4 da CRP, 2.º, n.º 4 do Código Penal e 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 433/82, aplicável ex vi artigo 3.º, alínea b) do RGIT aplicável “ex vi” artigo 18.º da Lei n.º 26/2006, de 30 de Junho – daí que o facto de em causa nos autos estar contra-ordenação praticada em data anterior à da entrada em vigor da Lei nova não constitui obstáculo a essa aplicação se esta lei se revelar mais favorável, enquanto não ocorrer decisão com trânsito em julgado (cfr. neste sentido os acórdãos do STA de 21.10.2015 proferidos nos recursos n.ºs 719/15, 808/15, 833/15, 983/15, 1043/15 e 1059/15 e de 04.11.2015, nos recursos n.ºs 1042/15 e 1062/15 e vastíssima jurisprudência emanada pelos Tribunais Superiores em matéria penal).
E é precisamente isso que sucede in casu.
Com as alterações introduzidas ao RGIT, pela Lei n.º 7/2021, ao dar nova redacção aos artigos do RGIT em matéria de dispensa, atenuação e redução da coima, o legislador introduziu, como já referimos, um conjunto de mudanças em sede das consequências jurídicas da infracção, no sentido de concretizar e tornar mais objectiva a aplicação daqueles regimes, ao alargar a sua aplicação às pessoas colectivas, ao introduzir ex novo determinados condicionalismos para funcionar o regime de redução (artigo 28º - A), aumentando os valores percentuais de redução da coima, e a possibilidade de substituição da coima por admoestação.
Qualquer destas hipóteses, não previstas no regime contraordenacional em vigor na altura da aplicação da coima ao Recorrente, a se justificar no caso em apreço, é mais favorável àquele.
Perante o exposto, impõe-se, necessariamente, nova graduação da coima aplicada, que tenha agora em conta as disposições do RGIT que entraram em vigor no dia 01 de Janeiro de 2022, o que necessariamente implica uma nova decisão administrativa de aplicação da coima, nomeadamente com cumprimento da imposição do artigo 28.º - A e verificação de determinados condicionalismos, havendo que apurar da regularização da situação tributária, o seu momento temporal, ocorrência ou não de situações anteriores de aplicação de coimas para aferir da reincidência e, perante tais elementos, proceder à atenuação/redução das coimas ou mesmo dispensa, a verificarem-se os pressupostos legais da sua aplicação, o que implica uma reapreciação para aplicação do novo regime – cfr., neste sentido, Acórdão deste TCA Norte, de 06/10/2022, proferido no âmbito do processo n.º 361/16.0BEAVR.
Pelas razões expostas, a decisão administrativa de aplicação da coima sindicada nos presentes autos, referente a infracção praticada em 20/12/2019, não se pode manter, desde logo, porque haverá que graduar a coima aplicada, atendendo aos novos regimes de redução, dispensa e atenuação da pena e, eventualmente, retirar as legais consequências dos mesmos, o que apenas poderá ser feito de modo adequado e eficiente pelos próprios serviços da autoridade administrativa, que não por este tribunal ad quem, a quem não cabe substituir-se à Administração nas decisões de aplicação de coimas, antes escrutinar se tais decisões são conformes à Lei e ao Direito.
A decisão de aplicação de coima que está na origem dos presentes autos foi tomada em momento anterior ao da entrada em vigor da nova Lei (01/01/2022), mas esta repercute-se inelutavelmente nela, como supra demonstrado, impedindo que possa subsistir nos termos em que foi proferida.
Impõe-se, em consequência, a baixa dos autos à Autoridade Administrativa para que esta tenha a oportunidade de a rever ou renovar, em conformidade com o novo quadro legal, o que se determina.
CONCLUSÃO/SUMÁRIO
Concluindo-se que as alterações introduzidas pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, no Regime Geral das Infracções Tributárias, em sede de dispensa, redução e atenuação especial das coimas, se repercutem na decisão de aplicação e na medida da coima questionada nos autos – por imposição constitucional e legal do princípio da aplicação retroactiva da lei nova mais favorável - haverá que, oficiosamente, determinar a remessa do processo à autoridade administrativa para que esta reveja ou renove tal decisão em conformidade com essas alterações em vigor, introduzidas pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro.
IV. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a remessa do procedimento contra-ordenacional à autoridade administrativa, para que reveja ou renove a decisão de aplicação de coima, em conformidade com as alterações em vigor introduzidas pela Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro.
Sem custas, por delas estar isento o Ministério Público [cfr. artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do Regulamento das Custas Processuais].
Porto, 27 de Março de 2025
Ana Patrocínio
Vítor Salazar Unas
Cláudia Almeida |
