| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30 de setembro de 2024 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentou contra a liquidação adicional de IRC (e respetivos juros compensatórios) do exercício de 2010, e, de forma mediata, contra as aludidas liquidações, pedindo, a final, a sua anulação, no montante global de € 491.472,68.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES
A) A questão decidenda do presente recurso consiste essencialmente em aferir se a decisão do Douto Tribunal a quo, conducente à manutenção na ordem jurídica da liquidação de IRC n.º ...18, de 27 de fevereiro de 2013, relativa ao ano de 2010, e respetivas liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas, no montante global de EUR 491.472,68, padece de erro de
julgamento em matéria de facto e de direito e, nessa medida, se é exigível a prolação de pronúncia jurisdicional que reconheça a ilegalidade do referido ato tributário;
B) O Douto Tribunal a quo não relevou devidamente a totalidade da prova constante dos autos, enfermando a Sentença recorrida de erro de julgamento quanto à matéria de facto fixada;
C) Em concreto, ao abrigo do artigo 662.º do CPC, ao elenco dos factos dados como provados deve ser aditado o seguinte facto, relevante para a justa composição do litígio, não controvertido e admitido por acordo e que resulta claro dos artigos 12.º e 50.º da petição inicial, da decisão da reclamação graciosa na origem dos presentes autos e do teor da própria Sentença:
«10) Nos exercícios de 2008 e 2009, ao lucro tributável da Impugnante foram deduzidos prejuízos fiscais, o que determinou a insuficiência de coleta de imposto para deduzir nesses anos o crédito relativo ao imposto retido e pago nos Estados Unidos da América, mencionado nos pontos 1) e 2)»;
D) O Douto Tribunal a quo assenta o seu entendimento para negar a possibilidade de a Recorrente deduzir no IRC 2010 o crédito de imposto suportado nos Estados Unidos da América relativo aos juros cobrados à [SCom02...] na suposta inexistência de dupla tributação, apontando para a inexistência de coleta nos exercícios de 2008 e 2009, ignorando que tal ocorreu apenas em virtude do reporte de prejuízos fiscais de anos anteriores, tendo os juros em causa concorrido como componentes positivas para a formação do lucro tributável de tais exercícios;
E) Semelhante entendimento viola o disposto no artigo 25.º da CEDT Portugal/EUA - e, bem assim, a prevalência do direito internacional sobre o direito interno, nos
termos do artigo 8.º, n.º 2, da CRP -, prevendo tal norma convencional a existência de um crédito de imposto cuja possibilidade de dedução não autoriza restrições eventualmente previstas nas normas internas portuguesas;
F) À luz do artigo 18.º, n.º 1, do CIRC e do princípio da periodização económica, a ora Recorrente estava legalmente obrigada a sujeitar o valor dos juros em causa a tributação nos exercícios correspondentes - 2008 e 2009 -, o que fez, tendo, contudo, ao lucro tributável desses exercícios sido legalmente deduzidos prejuízos fiscais gerados em exercícios anteriores, o que determinou a inexistência de coleta de IRC nesses exercícios;
G) O facto de não ter sido pago IRC nesses exercícios por força do reporte de prejuízos fiscais, não implica que os juros auferidos não tenham sido sujeitos a tributação, já que a não tributação desses rendimentos naqueles exercícios ocorreu apenas na exata medida em que aqueles consumiram prejuízos fiscais, diminuindo o reporte destes para os exercícios seguintes;
H) Ou seja, os rendimentos em causa são foram de modo algum isentos de tributação em Portugal, nem o seu valor desconsiderado para efeitos de tributação em sede de IRC, inexistindo coleta de imposto nos anos de 2008 e 2009 apenas porque a Recorrente, em exercícios anteriores e no âmbito da sua atividade, havia registado prejuízos fiscais reportáveis ao abrigo do princípio da solidariedade dos exercícios;
I) Semelhante consideração conduz em linha reta à conclusão de que parte da tributação em IRC sofrida pela Recorrente em 2010, na exata medida em que decorreu da ausência para reporte, nesse ano, dos prejuízos fiscais consumidos em 2008 e 2009 com o rendimento em causa, se reconduz afinal à tributação do valor desses mesmos rendimentos obtidos no estrangeiro;
J) Percebe-se assim que, ao contrário do entendimento do Douto Tribunal a quo, ocorreu uma efetiva dupla tributação de rendimentos, pois os juros foram sujeitos a retenção na fonte nos Estados Unidos da América, concorreram para a formação do lucro tributável da Recorrente apurado em território nacional nos exercícios de 2008 e 2009, e deram origem a coleta de IRC em 2010, tendo tal desfasamento temporal ocorrido apenas por força da aplicação legal do mecanismo de reporte de prejuízos fiscais;
K) Tal constatação não pode deixar de conferir à Recorrente, por aplicação direta do artigo 25.º da CEDT Portugal/EUA, um crédito de imposto por dupla tributação internacional;
L) Entendimento diverso, como aquele seguido pelo Douto Tribunal a quo, significaria ter-se encontrado uma forma de Portugal se furtar aos seus compromissos convencionais em matéria de eliminação da dupla tributação, bastando para o efeito desfasar o momento da tributação em território nacional, forçando dessa maneira uma aparência de não dupla tributação, resultado incompatível com o cumprimento de boa-fé dos compromissos internacionais do Estado português;
M) Por outro lado, a Sentença recorrida, na parte em que defende a legalidade do ato tributário impugnado com o argumento de que «não há dupla tributação para ser eliminada porque tais rendimentos não foram objeto de tributação no território nacional», redunda em inadmissível fundamentação a posteriori do ato tributário impugnado, uma vez que a Administração Tributária não invocou, no Relatório de Inspeção que fundamenta o ato tributário em crise, essa pretensa inexistência de dupla tributação dos rendimentos ou falta de tributação dos mesmos em Portugal para emitir a liquidação em causa;
N) Não pode, pois, o Douto Tribunal a quo sustentar a manutenção do ato impugnado com base na inexistência, afinal, de uma dupla tributação no caso concreto,
assentando essa decisão numa interpretação do artigo 123.º, n.º 1, do CPPT desconforme ao princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e, bem assim, do direito à fundamentação dos atos administrativos e a uma tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 2.º e 268.º, n.º 3, da CRP, no sentido de tal artigo permitir que os tribunais fundamentem a posteriori atos tributários de liquidação de imposto praticados pela Administração Tributária;
O) Por outro lado, uma vez mais ao contrário do que foi entendido pelo Douto Tribunal a quo, o regime de eliminação da dupla tributação ditado pela CEDT Portugal/EUA é mais amplo do que o que consta do artigo 91.º do CIRC, não sendo coincidentes, como aliás foi já assinalado pelo Supremo Tribunal Administrativo (cfr. Processo 163/23.7BALSB);
P) No caso dos presentes autos, a divergência relevante entre o teor do artigo 91.º do CIRC e o do artigo 25.º, n.º 3, alínea a), da CEDT Portugal/EUA - à luz da interpretação que a Administração Tributária faz da norma doméstica e que subjaz à liquidação impugnada - refere-se à suposta limitação da eliminação da dupla tributação à existência de coleta de imposto suficiente para deduzir, no mesmo exercício, o crédito do imposto suportado no estrangeiro;
Q) Semelhante limitação à eliminação da dupla tributação inexiste no artigo 25.º, n.º 3, alínea a), da CEDT Portugal/EUA, contrariamente ao entendido pelo Douto Tribunal a quo, consagrando tal artigo de forma ampla o direito à dedução do imposto suportado nos EUA por forma a eliminar, efetivamente, a dupla tributação jurídica internacional;
R) O direito da Recorrente à eliminação da dupla tributação internacional por via da dedução do crédito do imposto suportado nos Estados Unidos da América não decorre da lei ordinária interna, fundando-se antes no artigo 25.º da CEDT Portugal/EUA, o qual, de acordo com o princípio da prevalência do direito internacional, vigora sobre o direito interno português;
S) Do referido artigo 25.º da CEDT Portugal/EUA resulta clara a intenção de ambos os Estados de conferir a possibilidade de dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional aos residentes na República Portuguesa, não remetendo a eliminação da dupla tributação para quaisquer normas domésticas existentes a existir no futuro, sendo esta a conclusão que se retira de uma interpretação de boa-fé do artigo 25.º da CEDT Portugal/EUA;
T) Com efeito, aquando da celebração da CEDT Portugal/EUA, não foi entre as Altas Partes Contratantes fixada qualquer possibilidade de a dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional ser limitada em Portugal por qualquer norma doméstica - sendo o único limite aplicável aquele previsto na própria Convenção: «a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Estados Unidos»;
U) Uma interpretação de boa-fé do artigo 25.º da CEDT Portugal/EUA da limitação aí admitida ao crédito de imposto a conceder em Portugal não encerra qualquer condição relativa ao momento ou exercício em que o rendimento é tributado em Portugal, muito menos permite que tal crédito seja negado nas situações de reporte de prejuízos fiscais;
V) Acresce que, aquando da celebração da CEDT Portugal/EUA vigorava inclusivamente no ordenamento jurídico português uma norma que previa a possibilidade de reporte do crédito de imposto em caso de insuficiência de coleta (o então artigo 85.º, n.º 3, do CIRC), o que não deixa de corroborar a justeza da posição defendida pela Recorrente também à luz do contexto legal que vigorava à data em que foi acordada a Convenção;
W) Em todo o caso, sendo a eliminação da dupla tributação internacional o derradeiro objetivo visado pelas partes na celebração de uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação, é sob esse prisma que deverão ser resolvidas eventuais dúvidas
interpretativas do articulado convencional, exercício esse negligenciado pelo Douto Tribunal a quo;
X) Em suma, não apenas a norma convencional não ressalva a eventual existência de restrições impostas ao nível doméstico pelas normas ordenamento jurídico-fiscal português, ao contrário do expressamente aí previsto quanto ao ordenamento jurídico-fiscal norte-americano, como uma recusa do crédito de imposto em Portugal, com base na ausência contemporânea de coleta por funcionamento do regime de reporte de prejuízos fiscais de exercícios anteriores, configura uma inadmissível alteração unilateral (e superveniente) dos termos convencionais, sem respaldo na letra da norma convencional, nem tem acolhimento numa interpretação conforme à respetiva ratio, devendo quaisquer dúvidas interpretativas ser resolvidas tendo presente o derradeiro objetivo de efetiva eliminação da dupla tributação internacional assumido pelas Altas Partes Contratantes;
Y) Tudo ponderado, necessariamente se conclui pelo erro de julgamento do Douto Tribunal a quo, cuja decisão viola frontalmente a CEDT Portugal/EUA e o princípio do primado do direito internacional sobre o direito interno, devendo por isso ser revogada por esse Douto Tribunal ad quem, com as demais consequências legais;
Z) A Sentença recorrida deve ser revogada e substituída por uma pronúncia jurisdicional que, julgando procedente o presente recurso, determine a anulação do ato tributário impugnado e o pagamento à Recorrente de indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 53.º da LGT.
Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as suprirão, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e, em consequência, ser por esse Douto Tribunal ad quem revogada a Sentença recorrida por enfermar de erro de julgamento e substituída por pronúncia jurisdicional que julgue totalmente procedente a impugnação judicial apresentada, tudo com as demais consequências legais, incluindo a condenação da Recorrida no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, em conformidade com o artigo 53.º da LGT, o que se requer.
Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem, na exata medida da procedência do presente recurso, a condenação da Fazenda Pública no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais (“RCP”), tudo com as demais consequências legais.
Por último, considerando o elevado valor da causa e o comportamento processual das Partes, malgrado a relativa complexidade da matéria objeto de litígio, requer-se a dispensa do pagamento do remanescente da
taxa de justiça em ambas as instâncias, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP.”
*
A Recorrida não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da total improcedência ao recurso apresentado. (Fls. 289 do sitaf).
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à valoração da factualidade e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
1) No ano de 2008, a sociedade Impugnante auferiu juros por empréstimos financeiros efetuados à associada “[SCom02...], LLC”, com sede no Alabama, Estados Unidos da América, o montante de 3.101.638,50 USD (dólares americanos), tendo sido retido na fonte o montante de imposto de 310.163,85 USD (€ 242.012,99), rendimentos/proveitos que foram contabilizados no exercício económico de 2008 - (facto admitido por acordo, e que também se extrai do artigo 7.º da petição inicial, do relatório de inspeção tributária e da fatura n.º 98123002 de 31/12/2008, documentos constantes do PA junto aos autos).
2) No ano de 2009, a sociedade Impugnante auferiu juros por empréstimos financeiros efetuados à associada “[SCom02...], LLC”, com sede no Alabama, Estados Unidos da América, o montante de 3.916.296,99 USD (dólares americanos), tendo sido retido na fonte o montante de imposto de 391.629,70 USD (€ 288.344,65), rendimentos/proveitos que foram contabilizados no exercício económico de 2009 - (facto admitido por acordo, e que também se extrai do artigo 7.º da petição inicial, do relatório de inspeção tributária e da fatura n.º 991230014 de 31/12/2009, documentos constantes do PA junto aos autos).
3) No ano de 2010, a sociedade Impugnante auferiu juros por empréstimos financeiros efetuados à associada “[SCom02...], LLC”, com sede no Alabama,
Estados Unidos da América, o montante de 4.705.450,75 USD (dólares americanos), tendo sido retido na fonte o montante de imposto de 470.545,08 USD (€ 354.326,11), rendimentos/proveitos que foram contabilizados no exercício económico de 2010 - (facto que se extrai do relatório de inspeção tributária e da fatura n.º 901230031 de 31/12/2010, documentos constantes do PA junto aos autos).
4) A Impugnante apresentou a modelo 22 de IRC do exercício de 2010, inscrevendo no quadro 10, a título de “dupla tributação internacional”, o montante global de € 884.683,75, correspondendo ao somatório do imposto retido e pago a que se referem os pontos anteriores - (facto não controvertido e que se extrai do relatório de inspeção tributária inserido no PA e da liquidação adicional de IRC impugnada, junta com a petição inicial sob o documento n.º 2).
5) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... efetuaram uma ação inspetiva à aqui Impugnante, ao abrigo da ordem de serviço n.º ...26, de âmbito parcial em sede de IRC, com incidência ao ano de 2010, de onde resultaram correções ao IRC (imposto em falta) no montante de € 530.357,64, por dedução indevida do crédito de imposto por dupla tributação internacional, de imposto retido e pago em 2008 e 2009 - (facto que se extrai do teor do relatório de inspeção tributária inserido no PA).
6) Na sequência do relatório de inspeção tributária a que se alude no ponto anterior, em 27/02/2013, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...18, que engloba a liquidação de juros compensatórios n.º ...43, dando origem à demonstração de acerto de contas n.º ...31/ compensação n.º ...81, com valor a pagar de € 491.472,68 e data limite de pagamento em 29/04/2013 - (cfr. liquidações juntas com a petição inicial sob os documentos n.º 2, 3 e 4).
7) Por falta de pagamento dentro do prazo a que se alude no ponto anterior, foi instaurado pelo Serviço de Finanças ..., o processo de execução
fiscal n.º ...081 - (cfr. citação junta com a petição inicial sob o documento n.º 5).
8) A Impugnante requereu junto do Serviço de Finanças ..., no processo de execução fiscal a que se alude no ponto anterior, a suspensão da execução fiscal, apresentando garantia/aval bancário no montante de € 623.104,04, com fundamento de que iria apresentar meio judicial de reação à liquidação que originou a instauração da execução - (cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial).
9) A impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações (de IRC e respetivos juros compensatórios) a que se aludem no ponto 6, tendo sido objeto de decisão de indeferimento por despacho de 6/11/2013 - (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial).
III.2- Factos não provados
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
III.3 - Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, e resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Do erro de julgamento de facto.
Alega a recorrente que o Tribunal a quo não ponderou toda a prova impondo-se o aditamento ao probatório do seguinte facto:
«10) Nos exercícios de 2008 e 2009, ao lucro tributável da Impugnante foram deduzidos prejuízos fiscais, o que determinou a insuficiência de coleta de imposto para deduzir nesses anos o crédito relativo ao imposto retido e pago nos Estados Unidos da América, mencionado nos pontos 1) e 2)»;
Desde já se diga que o facto que a recorrente pretende aditar não se afigura necessário para a boa decisão da causa, uma vez que, tal como a própria recorrente refere, a sentença alude a este facto, considerando-o na sua fundamentação e descartando-o considerando que “(…) a Impugnante reconheceu, nos exercícios de 2008 e 2009, os rendimentos obtidos pelo seu montante ilíquido, permitindo a legislação interna a dedução do imposto pago.Todavia, coisa diferente do âmbito da Convenção, é a possibilidade efetiva da dedução do imposto pago, já que a Impugnante não tinha coleta suficiente por via da dedução de prejuízos. Na verdade, inexistindo coleta, os rendimentos obtidos nos EUA e englobados para efeitos de cálculo do resultado líquido do exercício, não foram tributados, pelo que, como muito bem defende a Fazenda Pública, não há dupla tributação para ser eliminada, porque tais rendimentos não foram objeto de tributação no território nacional.(…)”
Pelo que se indefere o aditamento do facto requerido.
Do erro de julgamento de direito.
Alega a recorrente que há erro de julgamento quanto à dedutibilidade do crédito de imposto relativo aos juros pagos pela [SCom02...], porquanto a sentença erra nos seus pressupostos, desde logo face à necessária aplicação do artigo
25.º da CEDT Portugal/EUA - tendo em conta a prevalência do direito internacional sobre o direito interno, nos termos do artigo 8.º, n.º 2, da CRP -, cuja possibilidade de dedução tendo em vista a eliminação da dupla tributação não remete para restrições eventualmente previstas na norma interna.
A sentença recorrida, quanto a esta alegação que já foi objeto de análise discorre o seguinte:
“(…) Aqui chegados, importa desde já ressalvar que o artigo 8.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) consagra o princípio da primazia do direito internacional vinculativo para o Estado Português, daqui decorrendo que as disposições convencionais prevalecem sobre a lei interna posterior de sentido contrário. Deste modo, e para o que aqui releva, havendo disposições na Convenção celebrada entre Portugal e os EUA que divirjam da lei interna, são as disposições daquela Convenção que prevalecerão.
No caso dos autos, não há qualquer divergência entre as partes quanto à taxa de imposto cobrado nos EUA pelo pagamento dos juros: de acordo com os pontos 1, 2 e 3 do probatório, o imposto pago corresponde a uma taxa de 10% sobre o rendimento ilíquido, não se mostrando ultrapassado a taxa máxima prevista no artigo 11.º da Convenção.
Também não existe divergência entre as partes quanto ao reconhecimento dos rendimentos/proveitos no exercício económico da sua obtenção (requisito temporal; princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.º do CIRC) e pelo seu montante ilíquido - a Impugnante reconheceu os rendimentos obtidos pelo seu montante ilíquido de imposto, nos anos de 2008, 2009 e 2010, como resulta dos pontos 1, 2 e 3 do probatório. A divergência das partes resulta, então, no facto de a Impugnante entender que o crédito de imposto pode ser reportado/deslocado para exercícios que efetivamente permitam a sua dedução - nos casos em que o sujeito passivo tenha coleta de IRC suficiente para absorver tal imposto pago -, possibilidade que, no seu entender, a Convenção autoriza, sobrepondo-se às normas internas que o impedem, posição que a Fazenda Pública não concorda, pois, no seu entendimento, não existe qualquer divergência entre a norma convencional e as normas do IRC.
(…)
No caso dos autos, a Impugnante reconheceu, nos exercícios de 2008 e 2009, os rendimentos obtidos pelo seu montante ilíquido, permitindo a legislação interna a dedução do imposto pago. Todavia, coisa diferente do âmbito da Convenção, é a possibilidade efetiva da dedução do imposto pago, já que a Impugnante não tinha coleta suficiente por via da dedução de prejuízos. Na verdade, inexistindo coleta, os rendimentos obtidos nos EUA e englobados para efeitos de cálculo do resultado líquido do exercício, não foram tributados, pelo que, como muito bem defende a Fazenda Pública, não há dupla tributação para ser eliminada, porque tais rendimentos não foram objeto de tributação no território nacional. E no que concerne ao exercício de 2010, não obstante a Impugnante ter reconhecido os rendimentos pelo seu valor ilíquido do imposto pago, pretende deduzir à coleta um imposto superior ao efetivamente pago (pagou € 354.326,11 e inscreveu na modelo 22 de IRC a dedução de € 884.683,75), dedução que não é permitida, nem pela Convenção, nem pela legislação interna.
A este propósito, numa situação perfeitamente transponível para o caso em apreciação, o Supremo Tribunal Administrativo (cfr. acórdão de 11/05/2016, proferido no recurso n.º 0351/14, consultável em www.dgsi.pt) decidiu que -O englobamento desses rendimentos pela importância ilíquida do imposto pago, tendo como desígnio assegurar a tributação da totalidade do rendimento obtido pelas entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português, impõe-se ao sujeito passivo, independentemente do uso do crédito que a lei lhe reconhece, e, por conseguinte, não é um regime facultativo, mas, antes, um regime obrigatório, já que se impõe ainda que não seja possível deduzir (total ou parcialmente) o crédito de imposto, designadamente por ausência de colecta. (sublinhado nosso).
Ademais, conforme se extrai do acórdão do STA de 12/05/2021, proferido no processo n.º 0160/08.2BELRS 0284/16 (consultável em www.dgsi.pt), também numa situação transponível para o caso em apreciação, -(…) os termos legais em que a eliminação da dupla tributação internacional era (e ainda hoje é) regulada não determinam, necessariamente, que essa eliminação efectivamente tenha lugar. Ela pode não ocorrer se, por exemplo, o sujeito passivo obteve rendimentos nas sucursais com sede no estrangeiro, mas declara prejuízos em Portugal em todos os exercícios em que a dedução do “crédito de imposto pela dupla tributação internacional” poderia ter lugar. Destas regras, que são, de resto, harmonizadas internacionalmente, não resulta qualquer violação do disposto no artigo 104.º, n.º 2 do CRP (princípio da tributação pelo rendimento real), uma vez que o rendimento real que é tido em conta no IRC é o rendimento mundial do grupo (sede e sucursais) e não os rendimentos parcelares. E a impossibilidade de deduzir o imposto suportado no estrangeiro, em razão de ausência de colecta, não afecta a tributação pelo rendimento real em “medida diversa” daquela que afectam as restantes deduções à colecta que existiriam e que igualmente não se possam efectuar por ausência da mesma. Em face do exposto, conclui-se que ao contrário do que defende a Impugnante, a norma do artigo 25.º da Convenção não permite/admite a interpretação de que -o crédito de imposto deverá ser deduzido à coleta de imposto”,
nem que o imposto pago em anos anteriores possa ser reportado para anos em que haja coleta para os absorver, nem que pode ser deduzido à coleta do exercício de 2010, o crédito de imposto relativo a rendimentos anteriormente contabilizados e tributados em exercícios anteriores. (…)”
Vejamos.
A questão a apreciar é saber se ocorreu erro de julgamento de direito relativo à sentença recorrida quando decidiu que não era possível deduzir à coleta do exercício 2010, o crédito de imposto relativo aos rendimentos auferidos, contabilizados e tributados nos anos de 2008 e 2009.
Apreciemos.
A “Convenção e o Protocolo entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento” foi aprovada pela resolução da Assembleia da República n.º 39/95, publicada in DR Iª Séria de 12/10/1995.
Mediante o Aviso n.º 35/96, publicado em 9/01/1996 foi publicitada a troca de instrumentos da sua ratificação pelos dois Estados e a sua entrada em vigor a 1 de janeiro de 1996.
O art.º 25.º da Convenção, sob a epígrafe de “eliminação de dupla tributação” estabelece o seguinte:
“1 - Em conformidade com as disposições, e sem prejuízo das restrições impostas pela legislação dos Estados Unidos (com as alterações que venham a ser introduzidas e que não afectem os princípios gerais da presente Convenção), os
Estados Unidos permitirão a um residente ou a um cidadão dos Estados Unidos a dedução no imposto sobre o rendimento dos Estados Unidos: (…)
3 - No caso de Portugal:
a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam se tributados nos Estados Unidos (com base noutro critério que não seja o da cidadania), Portugal permitirá a dedução do imposto sobre o rendimento desse residente de uma importância igual ao imposto de rendimento pago no Estados Unidos. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Estados Unidos; (…)”
Relativamente aos juros, o artigo 11.º da Convenção estabelece, nos seus n.ºs 1 e 2, que:
1 - Os juros provenientes de um Estado Contratante e auferidos por um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2 - No entanto, esses juros podem ser igualmente tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos juros for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto dos juros. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite.
Nos anos aqui em causa (2008 e 2009) o art.º 85.º do CIRC sob a epígrafe de “crédito de imposto por dupla tributação internacional” (que correspondo ao artº 91º do CIRC à data de 2010) estabelecia que:
“1 - A dedução a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 83.º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:
a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção.
2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção. 3 - (Revogado)”
O art.º 1.º da Constituição estabelece que “As normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do direito português”, o que constitui uma cláusula de receção automática das normas e princípios de direito internacional geral [Gomes Canotilho e Vital Moreira, CRP Anotada, 4.ª Ed., p. 254] ou, nas palavras de Wladimir Brito, “uma cláusula geral de receção plena” [Direito Internacional Público, p. 121].
É consabido que à luz do n.º 2 do art.º 8.º da Constituição, “as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português” [cfr. André Gonçalves Pereira e Fausto de Quadros Manual de Direito Internacional Público, 3.ª Ed., p. 107 e ss.]
Como bem refere Gustavo Courinha, “o direito internacional fiscal afirma-se como direito internacional público, segue os trâmites de vinculação internacional que são próprios do ramo do direito, respeita a regras da convenção de Viena sobre Direito dos Tratados e estriba-se no grau hierárquico superior face às leis internas que, em Portugal,
é reconhecidos aos Tratados Internacionais” [in Estudos de Direitos Internacional Fiscal,
p. 9].
Daí que «os tratados internacionais que versam matéria fiscal devem ser interpretados de acordo com a doutrina geral da interpretação dos tratados e das normas tributárias, tendo particularmente em atenção o disposto nos artigos 31.º e 32.º da Convenção de Viena, Convenção esta que é geralmente considerada como declaratória de direito consuetudinário. (…) De acordo com o artigo 31º da Convenção de Viena, os tratados deverão ser interpretados de boa-fé, de harmonia com o significado comum a ser dado aos termos do tratado “no seu contexto” e “à luz do seu objecto e propósito”. (…) o artigo 32.º da Convenção de Viena acrescenta que é legítimo o recurso a meios de interpretação suplementar, incluindo os trabalhos preparatórios e as circunstâncias da sua celebração” [Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª Ed., p. 151 e ss.]
No mesmo sentido se pronuncia Rita Calçada Pires [in Manual de Direito Internacional Fiscal, p. 132 e ss]. Afirma aquela última Autora que “os tratados têm dois efeitos: negativo e positivo. Negativo, porque, desde que seja aplicável, o tratado impede a aplicação da lei interna, ainda que esta continue em vigor para todos os outros casos; positivo, porque não implica a tributação imediata, isto é, não cria sujeição - apenas permite a, tendo esta que estar prevista em lei interna.”
No caso em apreço é manifesto que ocorreu tributação dos rendimentos auferidos pela recorrente/Impugnante (os juros) pagos por sociedades sedeadas nos Estados Unidos da América porquanto estes foram objeto de retenção na fonte de imposto sobre o rendimento. - ponto 1), 2) e 3) do probatório.
Tal circunstância faz operar as referidas convenções que habilitam o sujeito passivo de IRC a deduzir ao imposto pago em território nacional em razão daqueles rendimentos do menor dos seguintes valores: (i) o imposto pago por aquele rendimento
no estrangeiro; (ii) o valor do IRC pago em Portugal proporcional ao montante dos rendimentos incluídos com aquela proveniência.
Este é o regime que resulta das Convenções e do art.º 85.º do CIRC. Tal significa que:
(i) Se o montante de imposto devido por aquele rendimento em território nacional for igual ao montante da tributação no país de origem do rendimento, o direito de dedução daquele consome o montante que aqui é devido, pelo que inexiste qualquer tributação no território nacional;
(ii) Caso o imposto pago naqueles países seja de montante superior ao devido em território nacional, não tem que pagar qualquer IRC por aquele rendimento, mas também não tem qualquer crédito de imposto adicional porquanto isso constituiria uma transferência de receitas tributárias para aquele país;
(iii) Caso o imposto devido em Portugal em razão daqueles rendimentos foi superior ao montante pago naqueles países, o sujeito passivo apenas tem que pagar a diferença;
Como decorre de qualquer das situações em apreço afasta a possibilidade de dupla tributação uma vez que nas duas primeiras, não é pago em território nacional qualquer imposto por aquele rendimento e, na terceira, é apenas devido o diferencial de tributação.
As convenções atribuem o direito de dedução ao imposto a pagar em Portugal do montante de imposto pago no estrangeiro e até à sua concorrência, na proporção do imposto pago em território nacional pelo rendimento auferido no estrangeiro cá englobado para efeitos de tributação. Tal significa que o sujeito passivo pode abater ao IRC a pagar o montante de imposto proporcional ao valor de rendimento auferido naqueles países que foi englobado como rendimento.
Assim, não havendo IRC a pagar por aquele exercício, o valor a deduzir será, também, nulo.
Como resulta do probatório, e demonstrado no relatório da ação inspetiva, a recorrente deduziu indevidamente à coleta, a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional no exercício de 2010, os seguintes montantes:
- €242.012,99, cujos rendimentos que estiveram na sua origem foram relevados como proveitos no exercício de 2008, como tal, apenas poderiam ser deduzidos à coleta no ano de 2008;
- €288.344,65, cujos rendimentos que estiveram na sua origem foram relevados como proveitos no exercício de 2009, como tal, apenas poderiam ser deduzidos à coleta no ano de 2009.
E fê-lo indevidamente porque artigo 91.º do Código do IRC (não permite que o crédito de imposto por dupla tributação internacional que, por insuficiência de coleta, não seja possível deduzir no ano a que respeita possa ser reportado nos períodos de tributação seguintes.
Por outra via prevê no artigo 25.º, n.º 3, alínea a) que: «No caso de Portugal: a) Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam se tributados nos Estados Unidos (com base noutro critério que não seja o da cidadania), Portugal permitirá a dedução do imposto sobre o rendimento desse residente de uma importância igual ao imposto de rendimento pago nos Estados Unidos.
A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Estados Unidos.».
Ora como entendeu o tribunal a quo e com o qual se concorda, a norma do artigo
25.º da Convenção não permite/admite a interpretação de que “o crédito de imposto deverá ser deduzido à coleta de imposto”, nem que o imposto pago em anos anteriores possa ser reportado para anos em que haja coleta para os absorver, nem que pode ser deduzido à coleta do exercício de 2010, o crédito de imposto relativo a rendimentos anteriormente contabilizados e tributados em exercícios anteriores.
Ou seja, inexistindo coleta, os rendimentos obtidos nos EUA e englobados para efeitos de cálculo do resultado líquido do exercício, foram tributados, mas não geraram coleta, pelo que, não há dupla tributação para ser eliminada, porque tais rendimentos não foram objeto de tributação no território nacional.
E no que concerne ao exercício de 2010, não obstante ter reconhecido os rendimentos pelo seu valor ilíquido do imposto pago, pretende deduzir à coleta um imposto superior ao efetivamente pago (pagou € 354.326,11 e inscreveu na modelo 22 de IRC a dedução de € 884.683,75), dedução que não é permitida, nem pela Convenção, nem pela legislação interna.
Ou seja, a norma do artº 25º da Convenção estabelece que nas situações de rendimentos obtidos por um residente de Portugal, e que possam ser tributados nos EUA, “Portugal permitirá a dedução do imposto sobre o rendimento desse residente de uma importância igual ao imposto de rendimento pago no Estados Unidos”, não podendo, contudo, “exceder a fração do imposto sobre o rendimento calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nos Estados Unidos.”
Convocando, agora, as normas do CIRC (artigos 68.º, 90.º, n.º 2 al. a) e 91.º), dali resulta que os rendimentos são englobados pela sua importância ilíquida para efeitos de tributação - em tudo semelhante à parte final da al. a) do n.º 3 do artigo 25.º da Convenção
-, e que pode ser deduzido o imposto pago no Estado de origem, sempre com a limitação do imposto pago no estrangeiro, nos termos previstos na Convenção.
Assim, tem-se por pacífico que apenas ocorre dupla tributação quando o sujeito passivo de imposto sobre o rendimento é obrigado a pagar tributo por mais do que uma vez por um único rendimento.
Sendo de relevar que o rendimento tributável em cada um dos exercícios fiscais constitui um facto tributário autónomo, em face do princípio da especialização dos exercícios e sem prejuízo da possibilidade legal de reporte de prejuízos.
E efetivamente, a dedução do imposto pago no estrangeiro visa eliminar a dupla tributação, isto é, a circunstância do mesmo rendimento gerar obrigação de imposto, em simultâneo, em duas jurisdições fiscais distintas. Isso tem como pressuposto que aquele rendimento obtido no estrangeiro e que é englobado para efeitos de tributação gera obrigação de imposto no território nacional.
À míngua de tributação nacional naquele ano, inexiste dupla tributação.
Salienta-se que, como nos anos subsequentes o rendimento é distinto, constitui um outro/novo facto tributário sujeito e, consequentemente, inexiste identidade do facto tributado em território nacional e no estrangeiro para e feitos de dupla tributação, não constituindo a diminuição do valor dos prejuízos reportados tributação.
Concluindo-se, assim, que sendo os juros englobados para efeitos de tributação no rendimento dos anos de 2008 e 2009, apenas podia ser deduzido ao montante do imposto a pagar em território nacional relativo àqueles exercícios o imposto pago nos EUA.
Assim, não ocorre qualquer erro de julgamento de direito que possa ser assacado à sentença recorrida.
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso e assim sendo fica prejudicada a apreciação o pagamento à Recorrente de indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 53.º da LGT.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Assim, tem-se por pacífico que apenas ocorre dupla tributação quando o sujeito passivo de imposto sobre o rendimento é obrigado a pagar tributo por mais do que uma vez por um único rendimento.
II- Sendo de relevar que o rendimento tributável em cada um dos exercícios fiscais constitui um facto tributário autónomo, em face do princípio da especialização dos exercícios e sem prejuízo da possibilidade legal de reporte de prejuízos.
III- E efetivamente, a dedução do imposto pago no estrangeiro visa eliminar a dupla tributação, isto é, a circunstância do mesmo rendimento gerar obrigação de imposto, em simultâneo, em duas jurisdições fiscais distintas. Isso tem como pressuposto que aquele rendimento obtido no estrangeiro e que é englobado para efeitos de tributação gera obrigação de imposto no território nacional.
IV- Inexistindo coleta, os rendimentos obtidos nos EUA e englobados para efeitos de cálculo do resultado líquido do exercício, foram tributados, mas não geraram coleta, pelo que, não há dupla tributação para ser eliminada, porque tais rendimentos não foram objeto de tributação no território nacional.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente
Porto, 28 de maio de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)
Graça Martins (2.ª Adjunta) |
