| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
D. vem recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional do IVA do ano de 1997, 1998 e 1999 decorrente de correções aritméticas.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 99-105) e seguintes conclusões que se reproduzem:
«(…)
a) Está provado em B dos factos provados, que o recorrente estava coletado no regime normal mensal, para o desenvolvimento da atividade com o CAE 45212 —Construção e engenharia civil (pág. 3 do relatório da inspeção), ou seja, tem por objeto, apenas atividades imobiliárias.
b) Pelo que a douta sentença padece de vício de erros de facto e de direito, no pressuposto, de que a atividade do recorrente não era a imobiliária (Circular n.° 79713).
c) Pesem os preconceitos, a Circular n.° 79713, surge, para impor aos que exercem atividade imobiliárias, como é o caso do recorrente, o método da afetação real, por ser preferível ao método da percentagem do Art.° 23°, n.° 4, do CIVA.
d) A douta sentença não se pronunciou se o procedimento do recorrente é certo, ao efetuar as deduções pelo método da afetação real, ou errado pois apenas se conforma com o dito pela Autoridade Tributária, de que devia o ter feito pelo método da percentagem, do Art.° 23°, n.° 4, do CIVA.
e) O nascimento do direito à dedução do IVA, ocorre no momento da aquisição dos imputs.
f) É nesse momento que o recorrente tinha em abstrato de efetuar a dedução integral, nenhuma dedução, ou parcial, e não em função da utilização dos bens.
g) O recorrente, em concreto, afetou os equipamentos, em termos de dedução à parte tributada, com direito à dedução do IVA, pelo que cumpriu, com as disposições legais, do Art.° 19° a 23°, dos CIVA e também da dita Circular n.° 79713.
h) Portanto, tinha direito à dedução integral do IVA.
i) Não tem de partida, de efetuar o método da percentagem, Art.° 23°, n.° 4, do CIVA, pelo que as liquidações impugnadas violam o Art.° 23°, n.° 2 e 3, do CIVA, e consequentemente a sentença deve ser substituída em conformidade.
j) O prazo de caducidade do direito à liquidação em sede de IVA, em 1997, era regido pelo Art.° 33° do CPT que não pelo Art.° 88° do CIVA, por com a entrada em vigor do CPT, pelo Dec. Lei n.° 154/91, de 23.04., que através dos seus Art.° 4° e 11°, ter disposto sobre a revogação de toda a legislação em contrário da aqui regulada, onde não se pode deixar de abranger tal norma do CIVA que em contrário dispunha — cf. Acórdão do TCA Sul, 2° Juízo, Proc. 05975/12, de 18.06.2013.
k) Devendo o IVA ser qualificado como imposto de obrigação única, a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário, nos termos do Art.° 33° do CPT.
l) Por outro lado, deve-se entender também, que até à data da entrada em vigor da Lei n.° 32-B/2002, de 30.12., que aprovou o Orçamento do Estado para 2003, o prazo de caducidade do IVA era o que se adequava à classificação doutrinal do IVA como imposto de manifestação única, cf. Art.° 45°, n.° 4, da LGT.
m) Pelo que o direito a liquidar o IVA caducava a partir da data em que o facto tributário ocorreu, conforme redação do Art.° 45°, n.° 4, da LGT, o que conduz à anulação das liquidações recorridas.
n) n) Por outro lado, o crédito do IVA incorpora a fase de liquidação do imposto.
o) o) Ora, tendo IVA a recuperar, o recorrente não pode ter IVA a pagar, ademais acrescidos de juros compensatórios.
p) Pelo que cabia à Autoridade Tributária fazer a devida e competente correção do IVA a recuperar e nada mais.
q) Aliás, nem se compreende em termos de direito, no final, como é que o recorrente tem de pagar juros compensatórios, se não atrasou os pagamentos do IVA à Fazenda Nacional, pois tem crédito de IVA.
r) Não tendo feito a pronúncia, a sentença nesta parte é omissa e deve por isso, ser considerada nula, conforme Art.° 125° do CPPT.
S)Pelo que deve ser decretada, sem mais, a anulação das liquidações impugnadas.
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação das liquidações impugnadas e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.»* A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso por entender não ter havido nulidade da sentença, por omissão de pronúncia e não houve erro de julgamento, não tendo sido impugnada o julgamento de facto, o que leva à conclusão não ocorrer erro de julgamento de direito.
No que respeita à caducidade da liquidação do IVA dos meses de janeiro a junho de 1997, tem razão o recorrente por ser aplicável o art. 33.º do CPT pois o que releva é a notificação a contar da verificação do facto tributário. * Sem vistos, com a anuência dos Exmos. Juízes adjuntos, vai o processo à Conferência para julgamento.
* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
[a] saber se há caducidade do direito à liquidação do IVA de janeiro a junho de 1997.
[b] saber se a sentença padece de nulidade por falta de pronúncia por nada ter dito se o procedimento empreendido pelo Recorrente era certo, ao efetuar as deduções pelo método da afetação real, e quanto aos juros, pois não se atrasou nos pagamentos do IVA [conclusões d), q) e r)]
[c] Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por partir do pressuposto que a atividade do recorrente não era a imobiliária, tal como entendeu a AT que desaplicou a circular 79713, e, por isso, entendeu ser de aplicar o método da percentagem.
*
3.FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«(…)
A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 25 548, datada de 24/04/2002, os Serviços de Inspeção Tributária da D. F. de Viseu procederam à inspeção do Impugnante D., que decorreu entre 30/04/02 e 28/05/02 e incidiu sobre os exercícios de 1996, 97, 98, 99 e 2000, cfr. relatório de inspeção fls. 3 que correspondem a fls. 20 do Processo Administrativo que aqui se dá por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos, elementos não questionados pela Impugnante;
B) O Impugnante estava cadastrado em IRS, categoria C, com a atividade de "Construção e engenharia civil", CAE 45212 e, em termos de IVA encontrava-se enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral até 01-01-1999 e, desde então na periodicidade mensal. Dedica-se à construção de prédios venda de produtos e também à prestação de serviços na área da construção. Nos anos em análise iniciou e finalizou diversas construções em Lamego, idem anterior;
C) No âmbito da inspeção referida em A) verificou-se:
"III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDÁMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁL
3.2 -IVA
3.2.1 - IVA deduzido indevidamente 3.2.1.1 - Exercício de 1998
3.2.1.1.1 - O s.p. deduziu IVA no montante de 290.598$00, tendo como documento de suporte uma fotocópia de uma "nota de crédito de cliente" (fornecedor Soíma). A dedução do IVA, através do documento interno n° 81, de Fevereiro de 1998, é indevida nos termos do n" 2 do artigo 19° do CIVA, pelo que será corrigida.
3.2.1.1.2 - O s.p. deduziu NA no montante de 276.068$00, tendo como documento de suporte uma fotocópia de uma "nota de crédito de cliente" (fornecedor S.). A dedução do NA, através do documento interno n° 99, de Maio de 1998, é indevida nos termos do n° 2 do artigo 19° do CIVA, pelo que será corrigida.
3.2.1.2 - Exercício de 1999
m s.p. deduziu IVA, no campo 20 da declaração do período de 9906, no montante de 403.350$00, contudo, o s.p. só poderia ter deduzido o valor de 12.350$00, conforme sub-conta 2432.22 - Ded. Imobilizado, sub conta 2435 - Iva apuramento e documentos de suporte. A dedução indevida ascende a 391.000$00.
3.2.2 - IVA deduzido na totalidade
m s.p. ao longo dos diferentes exercícios deduziu IVA relativo a bens do activo imobilizado não imóveis, na sua totalidade (deduz o IVA total constante da factura ou documento equivalente).
m s.p. no exercício da sua actividade efectua transmissões de bens e prestação de serviços, parte das quais não confere direito à dedução, pelo que o imposto suportado nas aquisições, neste caso na aquisição de imobilizado, será dedutível na parte corresponde ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução -pro rata (n°1 do artigo 23°)
Os elementos do activo imobilizado a seguir referenciados, são pela sua natureza, mobiliário, meios de transporte, gruas, lavadora, escavadoras, etc., utilizadas tanto na actividade sujeita como isenta, pelo que, o IVA deduzido na totalidade será corrigido, considerando-se a dedução na parte correspondente ao pro rata. Os pro- rata definitivos são:
| Ano | Volume Neg.
Sujeito | Volume Neg.
Isento | Total | pro
rata |
| 1997 | 56.095.126 | 57.000.000 | 113.095.126 | 49,60% |
| 1998 | 53.126.000 | 79.800.000 | 132.926.000 | 39,97% |
| 1999 | 89.078.222 | 170. 150.000 | 259.228.222 | 34,36% |
| 2000 | 136.640.571 | 460.350.000 | 596.990.571 | 22,89% |
Assim, o IVA que o s.p. deduziu e o que poderia deduzir consta do quadro a seguir apresentado:
3.2.2.1 - Exercício de 1997
| Trimestre | Data | Doc. Interno | IVA deduzido | Activo imob. | IVA a deduzir | IVA correcção |
| 1 | 31-01-1997 | 1 | 36.938 | mobiliário escritório | 18.321 | 18.617 |
| 1 | 31-01-1997 | 2 | 2.101 | mobiliário escritório | 1.042 | 1.059 |
| 1 | 31-01-1997 | 3 | 9.197 | mobiliário escritório | 4.562 | 4.635 |
| 1 | 28-02-1997 | 3 | 6.137 | máquina escavadora | 3.044 | 3.093 |
| 1 | 28-02-1997 | 4 | 4.455 | mobiliário escritório | 2.210 | 2.245 |
| 1 | 28-02-1997 | 6 | 145.520 | betoneira | 72.178 | 73.342 |
| 1 | 28-02-1997 | 7 | 28.661 | Telecopiadora | 14.216 | 14.445 |
| 1 | 31-03-1997 | 50 | 19.615 | vibrador uniccorte | 9.729 | 9886 |
| 1 Total |  | | 252.624 | | 125.302 | 127.322 |
| 2 | 30-04-1997 | 10 | 10.171 | máquina serrar | 5.045
5.126 | |
| 2 | 30-04-1997 | 12 | 126.710 | reparação RQ-42-86 | 62.848 | 63.862 |
| 2 | 31-05-1997 | 1 | 103.513 | reparação DV-16-55 | 51.342 | 52.171 |
| 2 Total | | | 240.394 | | 119.235 | 121.159 |
| 3 | 31-07-1997 | 7 | 64.623 | máquina -4231 | 32.053 | 32.570 |
| 3 | 31-07-1997 | 8 | 21.144 | maquina lavar | 10.487 | 10.657 |
| 3 | 31-07-1997 | 45 | 42.500 | betoneira | 21.080 | 21.420 |
| 3 | 30-09-1997 | 1 | 36.288 | Telefone ericsson | 17.999 | 18.289 |
| 3 Total | | | 164.555 | 82.936 | 81.619 | |
| 4 | 31-10-1997 | 44 | 71.400 | reparação 98-71-GM | 35.414 | 35.986 |
| 4 Total | | | 71.400 | | 35.414 | 35.986 |
Total
global | | | 728.973 | | 361.571 | 367.402 |
3.2.2.2 - Exercício de 1998
3.2.2.2.1- Correcção relativamente ao imobilizado adquirido no exercício
| Trimestre | Data | Doe. Interno | IVA deduzido | Activo imob. | IVA a deduzir | IVA correcção
deduzir
c
correcção |
| 1 | 28-02-1998 | 1 | 20.808 | vibrador | 8.317 | 12.491 |
| 1 Total | | | 20.808- | | 8.317 | 12.491 |
| 2 | 30-04-1998 | 1
8 | 44.373 | acessório andaime | 17.736
4 756 | 26.637
7.144 |
| 2 | 31-05-1998 | 11.900 | balde descarga |
2
2 | 31-05-1998
30-06-1998 | 100
11 | 290.598
9.408 | leasing grua mobiliário | 116.152
3.760 | 174.446
5.648 |
| 2 | 30-06-1998 | 36 | 37.976 | leasing grua | 15.179 | 22.797 |
| 2 Total | | | 394.255 | | 157.584 | 236.671 |
| 3 | 31-07-1998 | 6 | 53.212 | maquina te 805 | 21.269 | 31.943 |
| 3 | 31-07-1998 | 34 | 37.940 | leasing grua | 15.165 | 22.775 |
| 3 | 31-07-1998 | 35 | 276.068 | leasing grua | 110.344 | 165.724 |
| 3 | 31-08-1998 | 28 | 37.909 | leasing grua | 15.152 | 22.757 |
| 3 | 31-08-1998 | 29 | 33.343 | leasing grua | 13.327 | 20.016 |
| 3 | 30-09-1998 | 32 | 37.888 | leasing grua | 15.144 | 22.744 |
| 3 | 30-09-1998 | 32 | 33.328 | leasing grua | 13.321 | 20.007 |
| 3 Total | | | 509.688 | | 203.722 | 305.966 |
| 4 | 31-10-1998 | 12 | 680-000 | veiculo pesado | 271.796 | 408-204 |
| 4 | 30-11-1998 | 7 | 62-918 | reparação escavadora | 25.148 | 37.770 |
| 4 | 31-12-1998 | 20 | 75.617 | máquina escritório | 30-224 | 45.393 |
| 4 | 31-12-1998 | 34 | 37- 710 | leasing grua | 15-073 | 22.637
19.904 |
| 31-12-1998 | 35 | 33- 156 | leasing grua | 13.252 | |
| 4 Total | | | 889.401 | | 355.494 | 533.907 |
| Total global | | | 1.814.152 | | 725.117 | 1.089.035 |
3.2.2.2.2 - Regularização a que se refere o n°1 do artigo 24° do CIVA, relativamente aos bens adquiridos em 1997
IVA a regularizar = ((IVA Imobilizado • Pro rata definitivo) - (IVA Imobilizado" Pro rataexercicio))/5
IVA a regularizar = ((728.973$*0.496)-(728.973$*0.3997))/5 = 14.040$
3.2.2.3 - Exercício de 1999
3.2.2.3.1 - Correcção relativamente ao imobilizado adquirido no exercício
| Trimestre | Data | Doe. Interno | Iva dedezido | Activo Imob. | Iva adeduzir | correcção |
| 1 | 31-01-1999 | 20 | 65.331 | Computador | 22. 448 | 42.883 |
| 1 Total | | | 65.331 | | 22.448 | 42.883 |
| 2 | 31-05-1999 | 11 | 189.635 | Betoneira 55011 | 65. 159 | 124.476 |
| 2 | 31-05-1999 | 12 | 391-000 | Escavadora 753 | 134.348 | 256.652 |
| 2 Total | | | 580.635 | | 199.506 | 381.129 |
| 3 | '31-07-1999 | 16 | 40-800 | Lavadora | 14.019 | 26.781 |
| 3 | '31-07-1999 | 81 | 105-400 | Maquina cott dob 043 | 36.215 | 69. 185 |
| 3 Total | | | 146.200 | | 50.234 | 95.966 |
| 4 | 431-12-1998 | 10 | 56— 164 | Reparação (…) | 19.298 | 36.866 |
| 4 | 431-12-1998 | 11 | 10.949 | Reparação (…) | 3.762 | 7.187 |
| 4 Total | | | 67.113 | | 23.060 | 44.053 |
| Total global | | | 859.279 | | 295.248 | 564.031 |
3.2.2.3.2 - Regularização a que se refere o n°1 do artigo 24° do CIVA, relativamente aos bens adquiridos em 1997
IVA a regularizar = ((IVA Imobilizado • Pro rata definitivo) - (IVA Imobilizado • Pro rata exercício))/5
IVA a regularizar = [(728.973$*0.496)-(728.973$*0.3436)]/5 = 22.2 1 9$
3.2.2.3.3 - Regularização a que se refere o n°1 do artigo 24° do CIVA, relativamente aos bens adquiridos em 1998
IVA a regularizar - ((IVA Imobilizado • Pro rata definitivo) - (IVA Imobilizado • Pro rata exercicio))/5
IVA a regularizar = [(1.814.152$*0.3997)-(1.814.152$*0.3436)]/5 = 20.355$
2 Embora, da sub-conta do IVA dedutível relativo a imobilizado, conste outros valores o s.p. somente deduziu, neste período, aquele montante.'', vide fls. 4 a 8 do já aludido relatório;
D) Do projeto de conclusões e relatório de inspeção a que vimos aludindo foi o Impugnante notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 60° da Lei Geral Tributária mas não exerceu o referido direito no prazo definido pelo que aquele se converteu em definitivo, cfr. a conjugação de documentos constantes de fls. 12 a 16 do Processo Administrativo donde resulta que, na fixação do rendimento coletável de [RS dos anos de 99 e 2000, originados no mesmo relatório se alude que não é remetido o relatório porque "já foi enviada a coberto do ofício em referência" (entenda-se no oficio Ref' — Oficio de Audição n° 8595 com a data de 05-05-2002, vide fls. 12, aludido a fls. 16) e o certo é que com base na referida comunicação o Impugnante veio a apresentar Reclamação para a Comissão de Revisão donde facilmente se depreende que ele teve conhecimento do teor do relatório o qual só lhe foi comunicado para efeitos de exercer o direito de audição face ao projeto de relatório;
E) Conversão antecedida de superior ratificação por despacho de 24-06-2002, vide 1h 14 do Processo Administrativo;
F) Consequentemente foram emitidas as liquidações impugnadas, com datas limite de pagamento em 2002/08/31, cfr. docs. de fls 15 a 30;
G) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 27-11-2002,
vide carimbo aposto a folha 1 destes autos e da petição inicial;
H) As liquidações em causa nestes autos foram pagas em 27-12-2002, cfr. doc. de fls. 71;
II.Factos não
Provados
Inexistem
A convicção do Tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, na sua apreciação crítica alicerçada no uso das regras de experiência, onde releva o relatório de inspeção. Na verdade este não foi efetivamente questionado pelo Impugnante. A argumentação apresentada é atinente a questões de interpretação e qualificação.»*
4. Apreciação jurídica do Recurso.
[a] Apresenta-se como prévia a questão do direito de liquidar o IVA respeitante ao período de 1997 (Janeiro a 7 de Junho).
Dos autos consta que foi emitida nota de liquidação do IVA do período de 1997 em 02/07/2002. [doc. 1 anexo, de fls. 15 dos autos].
A sentença considerou que: Sobre esta questão a resposta resulta clara dos próprios elementos que o Impugnante invoca:
Refere ter sido notificado das liquidações em Julho de 2002 e transcreveu a redação do art.° 88° do CIVA na redação vigente à data "Só pode ser liquidado imposto nos 5 anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade." A exigibilidade ocorreu no ano de 1997 portanto, o prazo para a liquidação tem de entender-se até final de 2002. Neste caso quer a liquidação quer a notificação ocorreram antes do fim do ano de 2002.
Assim, a invocada caducidade não se verifica.
A caducidade do direito à liquidação do IVA está relacionada com a configuração do imposto ser de obrigação única, o que se traduz no facto de o prazo se contar a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Esta é uma questão que não levanta qualquer divergência doutrinal e jurisprudêncial Acórdãos do STA, de 8-06-1998, recurso 21116 e de 8-05-1996, no recurso n.º 19916 e 026806 de 20-03-2002, todos disponíveis em www.dgsi.pt
Resultando do art. 1.º do CIVA que estão sujeitas a IVA, além do mais, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo tem aquele a natureza de imposto de obrigação única já que incide sobre cada transmissão e no momento em que esta ocorre independentemente de o seu apuramento (art. 19 e segs. do CIVA) e pagamento (art. 26 e segs.) assumirem certa periodicidade. Devendo o IVA ser qualificado como imposto de obrigação única a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu, nos termos do art. 33 do CPT.
.
O Recorrente alegou que apenas foi notificado da liquidação do IVA de 1997, em 11 de julho de 2002, por ser essa a data da receção das notificações.
Sobre a data da notificação não se controverteu qualquer questão.
Assim, estatui o art. 33.º do CPT que o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, (…) nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Pese embora ter entrado em vigor a Lei Geral Tributária. em 1/1/1999, que encurtou o prazo para 4 anos, certo é que art. 5.º, n.º5 do DL 398/98 de 17 de dezembro, estabeleceu que tal prazo apenas se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.
Assim, o IVA de 1997 não entra na alçada da LGT.
O art. 88.º do CIVA estabelecia o prazo de caducidade de 5 anos, todavia este foi revogado pelo arts. 4.º e 11.º do DL n.º 154/91 de 23 de abril.
De acordo com o art. 33.º do CPT, a notificação da liquidação teria de ocorreu dentro do prazo de 5 anos a contar da data em que se verificou o facto tributário, no caso, ocorreu em 7 de junho de 1997, logo quando foi emitida a nota de liquidação, pelo Diretor de Serviços, em 2/07/2002, já havia caducado o direito de liquidar o imposto.
Assim, procede este segmento do recurso, sendo ilegal a liquidação do IVA de 1997.
[b] saber se a sentença padece de nulidade por falta de pronúncia por nada ter dito se o procedimento empreendido pelo Recorrente era certo, ao efetuar as deduções pelo método da afetação real, e quanto aos juros, pois não se atrasou nos pagamentos do IVA [conclusões d), q) e r)]
Desde já se adianta que o Recorrente carece de razão.
É nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
Com efeito, só há omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução do litígio.
A falta de pronúncia dá-se quando, incumbindo ao juiz a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio [tendo em consideração o pedido e causa de pedir e eventuais exceções invocadas], não o faz, mas como resulta do teor da sentença, ela, pronuncia-se sobre todas as questões enunciadas.
Com efeito, quanto à questão da aplicação do método de afectação real a sentença confirmou a legalidade da atuação da administração tributária o que, desde logo, resulta implícito ser a atuação do contribuinte não legalmente admissível.
Em matéria de juros entende a Recorrente que não há atraso no pagamento na medida em que tinha crédito de IVA e sobre esta questão também não se pronunciou a sentença.
Contudo, a sentença nesta temática referiu o seguinte: Mesmo que todo o IVA fosse exigível não haveria lugar à liquidação e cobrança do IVA e juros compensatórios porque opera o método do crédito do imposto e esteve sistematicamente em crédito do IVA e reportou sempre para os períodos seguintes os Iva's a recuperar do Estado:
A esta argumentação respondeu a Administração Fiscal dizendo, em síntese, que o defendido pelo Impugnante poderia aceitar-se "se o sistema fincionasse sem qualquer anomalia. Uma vez que foram detectadas irregularidades e não se procedendo às correspondentes correcções, só o S.P. ora impugnante, seria beneficiado, já que o imposto, agora liquidado, nunca entraria nos cofres do Estado.".
E na sequência do referido pela AF impõe-se referir que o método de crédito e débito de Iva não pode ser apreciado na fase da liquidação. Esta pode e deve efectuar-se. As eventuais compensações e acertos de saldo são passos posteriores numa eventual exigência ou cobrança. Verificadas irregularidades elas tem que ser relevadas e delas extrair consequências. Neste caso originou as liquidações e não podia ser de outra forma.
Improcede, também, este segmento do recurso.
[c] Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por partir do pressuposto que a atividade do recorrente não era a imobiliária, tal como entendeu a AT que desaplicou a circular 79713, e, por isso, entendeu ser de aplicar o método da percentagem.
No relatório da inspeção a autoridade tributária para proceder às respetivas correções adiantou que o s.p. ao longo dos diferentes exercícios deduziu IVA relativo a bens do ativo imobilizado, não imóveis, na sua totalidade (deduz o IVA total constante da fatura ou documento equivalente) (sublinhado nosso)
O s.p. no exercício da sua atividade efetua transmissões de bens e prestação de serviços das quais não confere direito à dedução, pelo que o imposto suportado nas aquisições, neste caso na aquisição de imobilizado, será dedutível na parte correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução – pro rata (n. º1 do art. 23.º)
Os elementos do ativo imobilizado a seguir referenciados, são pela sua natureza, mobiliário, meios de transporte, gruas, lavadoura, escavadoras, etc, utilizados tanto na atividade sujeita como isento, pelo que o IVA deduzido na totalidade será corrigido, considerando-se a dedução na parte correspondente ao pro rata.
Com base nesta apreciação foram feitas as correções em matéria de dedução do IVA nos anos de 1997, 1998 e 1999.
No relatório consta também que o Recorrente tem atividade de construção e engenharia civil estando coletado na categoria “C” para o desenvolvimento da atividade o CAE 45.212, construção e engenharia civil, dedicando-se à construção de prédios, venda de produtos e também à prestação de serviços, na área da construção, nos anos em causa, o S.P. iniciou e finalizou diversas construções, sitas em Lamego.
Vejamos,
O art. 23.º, n.º 1, do CIVA, na redação em vigor à data dos factos tributários, dispunha que o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução.
O n. º2, por sua vez, estatui que “não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo da Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação. [adenda 7/99, Lei n.º 87-B/98, de 31-12]
No n.º 3, prevê-se que a administração fiscal possa obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:
a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;
b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.
Como se explicita no comentário e anotação ao CIVA de Pinto Fernandes CIVA Anotado e Comentado, por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Rei dos Livros, 4.ª edição. a dedução do imposto suportado a montante é, em princípio, integral. Não o será quando o sujeito passivo exerça atividades mistas – em parte sujeitas e em parte beneficiando de isenção incompleta – sendo o direito à dedução limitado em função da percentagem correspondente do montante anual das operações que dêem lugar a dedução ou prorata.
Este é o método normal ou supletivo para se efetuarem deduções do imposto. Pode, todavia, não ser o prorata o método mais favorável para a dedução do imposto pago a montante quer para o contribuinte quer para o Estado, por provocar distorções na concorrência ou na tributação.
Não será vantajoso para o contribuinte, por exemplo, quando se proceda a imobilizações de vulto em áreas afetas a operações tributáveis e tenha simultaneamente operações isentas (isenções simples) de elevado montante.
Nestas circunstâncias apenas lhe será lícito deduzir uma parte do imposto relativo ao imobilizado, apesar de este estar afeto a operações sujeitas a imposto, transferindo para os bens imposto oculto.
Prosseguindo, referem estes autores que, o prorata lesará os interesses do Estado em situações inversas, por exemplo, quando os bens de equipamento adquiridos se destinem às operações isentas, obtendo o contribuinte, por esse método, um injustificado benefício que lhe permitirá maior competitividade no mercado à custa do imposto.
Assim, é essa a razão do n. º2, pondo ao dispor do contribuinte o método da afetação real de toda ou parte dos bens e serviços utilizados na sua atividade. Na afetação real a contabilidade regista separadamente as atividades tributáveis e sujeitas à taxa “0”, das atividades isentas (isenção incompleta), relevando as aquisições de bens e serviços que são tributados a jusante e conferem direito a dedução, bem como o imposto suportado na sua aquisição, e ainda a parte que lhes deva ser imputada nas despesas comuns e o correspondente imposto. É a soma do imposto suportado nos inputs com o correspondente a estas despesas que é de deduzir nos termos do n. º2.
No quadro argumentativo das correções levadas a efeito pela AT relevou o facto de o s.p. ao longo dos diferentes exercícios ter deduzido IVA relativo a bens do ativo imobilizado, não imóveis, na sua totalidade (deduz o IVA total constante da fatura ou documento equivalente) (sublinhado nosso)
O s.p. no exercício da sua atividade efetua transmissões de bens e prestação de serviços das quais não confere direito à dedução, pelo que o imposto suportado nas aquisições, neste caso na aquisição de imobilizado, será dedutível na parte correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução – pro rata (n. º1 do art. 23.º)
Os elementos do ativo imobilizado a seguir referenciados, são pela sua natureza, mobiliário, meios de transporte, gruas, lavadoura, escavadoras, etc, utilizados tanto na atividade sujeita como isento, pelo que o IVA deduzido na totalidade será corrigido, considerando-se a dedução na parte correspondente ao pro rata.
Torna-se, assim, claro que a administração tributária discorda do método que o Recorrente utilizou para as deduções do IVA, ou seja, o método da afetação real.
Mas no que respeita ao método utilizado não aponta qualquer distorção que justifique a sua alteração, como determina o art. 23.º do CIVA.
No contexto das operações imobiliárias os autores do comentário ao CIVA, citado, fazem menção ao teor do ofício circulado n.º 79 713 do SIVA de 18-07-89, no qual se afirma que o mecanismo do prorata previsto no art. 23.º do Código do IVA destina-se a repartir o imposto suportado a montante pelas atividades que conferem ou não o direito à dedução, sempre que, por um motivo ou por outro, não é utilizado o método da afetação real.
Tal não acontece, porém, nas operações imobiliárias onde a dimensão das obras faz com que as vendas se repartam com regularidade por diversos exercícios, concentrando-se, por vezes, num único ano, as vendas respeitantes a obras que demoraram anos a construir. Desta situação, resulta não ser fiável a prorata das atividades imobiliárias nos termos do n. º4 do art. 23.º, pois não corresponde à atividade exercida. Este problema esteve presente na elaboração do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, onde se determina que a dedução do imposto relativo a cada imóvel ou parte autónoma se efetuará segundo a afetação real de todos os bens e serviços, de harmonia com o referido no n. º2 do art. 23.º do CIVA. Esta condição é facilitada pela exigência de contabilidade autonomizada para os imóveis e partes autónomas a alienar com sujeição ao imposto, constante do art. 12.º, n.º 5 do CIVA.
Não podendo ser outra a solução para todos os casos em que o mesmo sujeito passivo realiza operações imobiliárias sujeitas a imposto e dele não isentas, ao mesmo tempo que constrói prédios ou frações autónomas cuja venda será isenta, determina-se, nos termos do n. º3 do art. 23.º do CIVA, a obrigatória de, a partir de 1 janeiro de 1990, se efetuar, nesses casos, a afetação real dos bens e serviços utilizados. (…) No intuito de simplificar o sistema, deverá ser sempre concretizada a afetação a um setor que confere direito à dedução ou a um setor que não confere esse direito, de todos os bens do ativo imobilizado que estejam diretamente ligados à execução das obras, fazendo constar, designadamente, do registo a que se refere o art. 51.º do CIVA. (…). Se os serviços não concordarem com o critério declarado pelo sujeito passivo, deverão disso dar-lhe conhecimento, indicando o que reputam mais acertado (…).
Ora, a administração tributária no desenvolvimento da atividade inspetiva afirma que o sujeito passivo exerce a atividade de construção e engenharia civil que se enquadra no CAE 45.212, ou seja, nas operações imobiliárias pelo que haveria que atender ao ofício circulado, pois que vincula os agentes da administração tributária. De qualquer modo, o artigo 23.º aponta para a aplicação preferencial da afetação real salvo verificarem distorções significativas na tributação facto que não é apontado pela inspeção no seu relatório.
Ora a sentença que assim não considerou errou na apreciação dos factos e do direito pelo que não pode, também, nesta parte ser confirmada.
Mostram-se, assim, ilegais as correções efetuadas em matéria de regularização da dedução do IVA.
*
5. DECISÃO.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida anulando-se as liquidações decorrentes das correções do IVA de 1997, por caducidade do direito à liquidação e das correções à regularização da dedução do IVA.* Sem custas por delas estar isenta a Fazenda Pública (trata-se de processo anterior a 2004).* Notifique-se. * Porto, 14 de Janeiro de 2021
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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i) Acórdãos do STA, de 8-06-1998, recurso 21116 e de 8-05-1996, no recurso n.º 19916 e 026806 de 20-03-2002, todos disponíveis em www.dgsi.pt
Resultando do art. 1.º do CIVA que estão sujeitas a IVA, além do mais, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo tem aquele a natureza de imposto de obrigação única já que incide sobre cada transmissão e no momento em que esta ocorre independentemente de o seu apuramento (art. 19 e segs. do CIVA) e pagamento (art. 26 e segs.) assumirem certa periodicidade. Devendo o IVA ser qualificado como imposto de obrigação única a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu, nos termos do art. 33 do CPT.
ii) CIVA Anotado e Comentado, por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Rei dos Livros, 4.ª edição. |