| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 08/10/2024, que julgou procedente a Reclamação do acto do órgão de execução fiscal, emitido pelo Chefe do Serviço de Finanças ... – 2, em 18/07/2024, que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º ...89, instaurado para cobrança coerciva de dívida de IRS de 2021, por falta de idoneidade e insuficiência da garantia oferecida, apresentada por «AA», contribuinte n.º ...47, residente na Rua ..., ..., ....
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação da decisão do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º ...89, por falta de idoneidade e insuficiência da garantia oferecida.
B. Considerou o Tribunal a quo, “ao abrigo do princípio da proporcionalidade, colaboração e inquisitório a Administração Tributária e Aduaneira deveria ter procedido à avaliação do imóvel ou aguardar pela nova avaliação requerida (...) pela Reclamante, de modo a que fossem realizadas todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material relativas ao valor real e actualizado do imóvel”, sendo o inquisitório, “uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está para além do ónus da prova, pelo que, a verdade material ínsita no artigo 58.º do CPPT se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos”, assim concluindo “que o despacho reclamado encontra-se ferido dos vícios assacados pela Reclamante, razão pela qual não se pode manter no ordenamento jurídico-tributário, devendo por conseguinte, ser anulado”.
Aqui chegados,
C. não pode a Fazenda Pública conformar-se com a sentença recorrida, uma vez que, com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, considera que a douta sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito.
Vejamos porquê:
D. O que está verdadeiramente em causa, nos presentes autos, é a legalidade do despacho reclamado na vertente em que avalia/quantifica a garantia oferecida, de acordo com o disposto na Lei, maxime, os art.s 199°-A (regra) e 250° (exceção) do CPPT, e a considera insuficiente para garantir (e, assim, suspender) o processo de execução fiscal.
E. Continuando e dado que os restantes Acórdãos referidos na sentença recorrida (Acórdão do STA de 21.09.2011, proc. n.° 0786/11; de 11.07.2012, proc. n.° 730/12; de 10.10.2012, proc. n.° 916/12) se ocupam de questão que não vem controvertida na presente ação (a da liquidez da garantia), sigamos de perto - tendo sempre em consideração as adaptações necessárias ao caso presente -, o Acórdão usado pelo Tribunal a quo na sua fundamentação de Direito que conduziu à procedência da ação, o Acórdão do TCAS de 17.07.2022, proferido no proc. 32/22.8BELRS, para daí demonstrarmos que a solução a dar ao presente caso deve ser diferente da decidida, devendo ser julgado procedente o presente recurso, e improcedente a Reclamação.
F. Desde logo, verifica-se que o Tribunal a quo transcreveu apenas parcialmente o sumário do referido Acórdão, sendo que, entende a Fazenda Pública, a leitura integral do seu sumário demonstra cabalmente, em face da factualidade subjacente e da correta aplicação do Direito, que é forçosamente diversa a solução a dar ao presente caso.
Continuando,
G. Errou o Tribunal a quo no julgamento da matéria de facto, porquanto errou na fixação dos factos, não levando ao probatório toda a matéria de facto que ressalta dos autos.
H. Na presente ação, visto o probatório fixado na sentença sob recurso, bem como os elementos, informações e documentos junto aos autos, quanto à matéria de facto pertinente para a questão decidenda, há que salientar o seguinte:
a) A executada apresentou reclamação graciosa (“RG” registo SICAT n° ...48) tendo por objeto a liquidação que está na origem do processo execução fiscal (“PEF”) aqui em causa, n° ...89, por dívidas de IRS do ano de 2021 no valor de € 48.154,65.
b) Para suspender o processo de execução fiscal a executada ofereceu como garantia o prédio urbano, sito na Rua ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 37.. e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...70/....19, e alega que tal prédio que tem um valor comercial muito superior ao valor da quantia exequenda, pois o valor matricial encontra-se manifestamente desatualizado por a última avaliação ter sido feita em 23.12.2014 e ser do conhecimento público que os imóveis nestes últimos anos sofreram uma grande valorização.
c) Em 12.07.2024 a executada apresentou requerimento, do qual se extrai o seguinte teor parcial: “(...) 06- Isto posto vai ser requerida a reavaliação do imóvel nos termos legalmente previstos”.
d) Consta da respetiva “Interação” via e-Balcão da AT, por parte da executada/Reclamante «AA», o seguinte:
“Exmos. Senhores, informo que pretendo apenas constituir garantia para suspender a execução, enviando requerimento corrigido.
Mais envio certidão da CRP do prédio, mais informando que foi hoje pedida a atualização do valor matricial do imóvel”.
e) O imóvel subjacente à garantia proposta tem o valor patrimonial tributário de € 41.305,78, e sobre ele não incidem quaisquer ónus ou encargos, de acordo com descrição da fração autónoma consultável através do código de acesso ...00.
f) O valor patrimonial tributário do prédio dado como garantia, determinado em 2023, é de € 41.305,78, tendo por base inicial a Mod. 1 do IMI nº ......52; Ficha de avaliação nº ......46; Avaliada em 23.12.2014 – cfr. págs. 12, 13, 24 e 25 de fls. 19 do SITAF:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Factos a acrescer ao probatório em substituição do seu ponto 9) fixado na sentença sob recurso, o que a Fazenda Pública requer.
g) O valor da garantia necessária para suspender o processo aqui em causa ascende, à data do despacho reclamado, a € 62.500,18.
h) Em 18.07.2024, o Serviço de Finanças ... – 2 elaborou Informação, na qual conclui que “não estão reunidas as condições necessárias para a suspensão do processo de execução fiscal com a garantia oferecida (face à sua insuficiência), pelo que se propõe o indeferimento do pedido, sem prejuízo da possibilidade de substituição ou reforço da garantia proposta”.
i) O Serviço de Finanças ... – 2 juntou aos autos “Simulação do valor Patrimonial Tributário” - cfr. págs. 27 de fls. 19 do SITAF – considerando a atual idade/coeficiente de vetustez do prédio (65 anos).
- Facto a acrescer ao probatório, o que a Fazenda Pública requer.
j) Em 18.07.2024, o Chefe do Serviço de Finanças ... – 2, por delegação da Directora de Finanças ..., proferiu despacho, do qual consta, além, que “Nos termos e com os fundamentos vertidos na informação infra, não aceito a garantia oferecida para a suspensão da execução por ser insuficiente para garantir o processo em face do disposto nos artigo 169º, 199º e 199º A do Código de Procedimento e Processo Tributário”.
k) A “Reclamante não levou ao conhecimento da Autoridade Tributária e Aduaneira elementos concretos no sentido da determinação do valor actual do prédio que fosse superior ao valor da garantia necessária para suspender o processo de execução fiscal” - cfr. págs. 14, parágrafo 2º, da sentença recorrida.
- Facto a acrescer ao probatório, o que a Fazenda Pública requer.
Continuando,
I. Errou, ainda, o Tribunal a quo ao decidir que, “tendo por base a data da determinação do VPT- 23.12.2014 – quase há 10 anos (...) e as condições actuais do mercado imobiliário, por razões de justiça e proporcionalidade e porque estas circunstâncias especiais assim o impõem e devem ser objecto de apreciação, pode e deve ser realizada uma avaliação ad hoc pela Administração Tributária e Aduaneira, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 250.º, n.º 2 do CPPT, pois é razoável presumir que o valor patrimonial tributário está desfasado e desactualizado face aos valor de mercado dos bens imóveis”.
J. Isto porque, por um lado, e de acordo com o aditamento que a Fazenda Pública requereu à matéria de facto provada, o valor patrimonial tributário do prédio urbano em questão consta como determinado em 2023, em € 41.305,78, tendo por base inicial a Mod. 1 do IMI nº ......52; Ficha de avaliação nº ......46; Avaliada em 23.12.2014 – cfr. págs. 12, 13, 24 e 25 de fls. 19 do SITAF,
K. E, por outro lado, independentemente desta circunstância, nos termos da Lei e da Jurisprudência supra descritas, o facto de a data da determinação do VPT ter sido “quase há 10 anos e [por contraposição com] as condições actuais do mercado imobiliário”, só por si, não constituem circunstâncias especiais que impõem que deva ser realizada uma avaliação ad hoc pela AT, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 250.º, n.º 2 do CPPT.
L. Demonstrativo de que não constituem essas “circunstâncias especiais” é o facto de o Tribunal a quo apenas ter conseguido uma “presunção razoável” de “que o valor patrimonial tributário está desfasado e desactualizado face ao valor de mercado dos bens imóveis”.
M. Ora, entende a Fazenda Pública, que tal presunção não encontra suporte legal nem jurisprudencial para o julgamento obtido. Pelo contrário, a regra, em relação aos bens imóveis, é a consideração do VPT, e só excecionalmente do valor de mercado, “quando se mostre evidente que o valor de mercado dos bens é manifestamente superior ao apurado por aquelas regras”. Só em situações excecionais, pode e deve ser realizada uma avaliação ad hoc para determinar a suficiência da garantia, mormente se se estiver perante uma evidência de uma desconformidade manifesta face ao valor de mercado.
N. O recurso ao VPT do imóvel é o critério regra adequado, não se impondo necessariamente, sob pena de ilegalidade, a avaliação ad hoc do imóvel. Não obstante, o Tribunal a quo julgou que se impunha à AT, em face da “razoável presunção” de discrepância de valores (entre o VPT e o valor de mercado), o recurso à avaliação ad hoc do imóvel oferecido em garantia e que, tendo sido preterida tal avaliação, o despacho sindicado se encontrava ferido “dos vícios assacados pela Reclamante”.
O. Mas este juízo não pode ser aceite pela Fazenda Pública, pois não foram minimamente apuradas as razões de tal discrepância, sendo que, como a lei não impõe a prévia avaliação ad hoc e esta só deve ser realizada quando circunstâncias especiais o justifiquem, cabe à Reclamante trazer ao conhecimento da AT as circunstâncias especiais que, a verificarem-se, justificassem eventualmente que a garantia constituída sobre o imóvel devesse atender a valor diverso do VPT deste – cfr. Acórdão do STA, de 29.11.2017, Proc. n° 01248/17, com plena aplicação ao presente caso.
P. O art.° 199.°-A, n.° 1, do CPPT, ao remeter para o CIS e daí para o VPT, não afasta a possibilidade de aplicação do n.° 2 do art.° 250.° do CPPT, mas só quanto tal, excecionalmente, se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte, o que não se verificou no caso presente.
Q. O que é verdade é que, in casu, não se vê que, face à factualidade julgada provada, ocorra qualquer violação dos princípios da proporcionalidade, colaboração, inquisitório, ou dos restantes princípios invocados pela Reclamante: é que não se vislumbra a ocorrência de circunstâncias especiais que justifiquem a avaliação ad hoc.
R. Com efeito, a Reclamante só indicou como valor do imóvel o correspondente ao VPT, e, essencialmente, só invoca “valorização de mercado”, não se podendo concluir, no concreto caso dos autos, pela existência, real ou presumida, de qualquer elemento objetivo e concreto que mostre evidente que o valor de mercado dos bens é manifestamente superior ao apurado nos termos do CIMI – cfr art. 250°, n° 1 e 2 do CPPT -, nem pela existência de circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos da constituição da garantia hipotecária, se deva atender a valor diverso (nomeadamente a eventual valor de mercado) do valor patrimonial tributário e, consequentemente, se deva proceder a uma avaliação para tal efeito.
S. Se é verdade que “o elenco dos elementos referidos no art.° 199.°-A do CPPT não é taxativo, concretamente quanto aos bens imóveis, porquanto o objetivo da aferição da idoneidade da garantia pressupõe a verificação da sua capacidade patrimonial, que pode passar, justamente, pela avaliação ad hoc do património imobiliário, avaliação essa, aliás, inequivocamente prevista na fase de venda do património, conforme resulta do disposto no já mencionado n.° 2 do art.° 250.° do CPPT”, não é menos verdade que “o art.° 199.°-A, n.° 1, do CPPT, não exclui, per se, a possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc, desde que a mesma seja solicitada de forma sustentada pelo sujeito passivo”.
T. Ora, o despacho reclamado é claro quando afirma que “considerando que não é previsível, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário constante do CIMI, que o valor resultante da nova avaliação que a requerente alegou pretender solicitar seja superior ao da atual, nem foram alegadas circunstâncias especiais ou anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do valor patrimonial, será de concluir que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efetiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente”.
U. Pelo que, verificando-se e fundamentando-se o despacho reclamado na falta de alegação de circunstâncias especiais ou anexação de quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do valor patrimonial, nenhum vício lhe pode ser assacado.
Continuando,
V. Errou, ainda, o Tribunal a quo ao decidir que “A Administração Tributária e Aduaneira limitou-se a apreciar o pedido por referência ao VPT, cabendo-lhe, ao contrário, no mínimo, pelo menos aguardar pela avaliação que a Reclamante afirmou que iria requer[er]”; e que “a Reclamante no seu requerimento apresentado em 12.07.2024 refere que iria requerer a avaliação actualizada do imóvel (...) contudo, o órgão de execução fiscal em 18.07.2024 (...) proferiu, no prazo de poucos dias, despacho a indeferir a prestação de garantia por considerar insuficiente o seu valor, prevendo, quase num juízo de prognose matemática, que a realização de uma nova avaliação, pela Administração Tributária ou pela Reclamante, não permitiria alcançar um valor do prédio superior ao VPT constante da certidão matricial”,
W. Pois, de acordo com o aditamento que a Fazenda Pública requereu à matéria de facto provada, o Serviço de Finanças ... – 2 juntou aos autos “Simulação do valor Patrimonial Tributário” - cfr. págs. 27 de fls. 19 do SITAF – considerando a atual idade/coeficiente de vetustez do prédio (65 anos), pelo que, não é verdade que a AT se limitou a prever, “quase num juízo de prognose matemática, que a realização de uma nova avaliação, pela Administração Tributária ou pela Reclamante, não permitiria alcançar um valor do prédio superior ao VPT constante da certidão matricial”.
X. Resulta dos autos, como vimos, que a avaliação requerida pela Reclamante foi “a atualização do valor matricial do imóvel” (cfr. ponto 8 do probatório fixado), sendo que, do despacho reclamado consta que, “considerando que não é previsível, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário constante do CIMI, que o valor resultante da nova avaliação que a requerente alegou pretender solicitar seja superior ao da atual, nem foram alegadas circunstâncias especiais ou anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do valor patrimonial, será de concluir que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efetiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente”.
Y. Tal despacho tem, então, suporte na “Simulação do valor Patrimonial Tributário” - cfr. págs. 27 de fls. 19 do SITAF –, onde se verifica que, em 2024, a avaliação implica a alteração do Coeficiente de Vetustez, com o prédio em causa a ter atingido os 65 anos (cfr. págs. 24 de fls. 19 do SITAF - “Data de conclusão da obra «1959-01-01»”), pelo que, não existindo por parte da AT uma “previsão num quase juízo de prognose matemática”, antes, sim, um juízo técnico suportado em critérios legais, nenhum vício lhe pode ser assacado.
Continuando,
Z. Errou, também, o Tribunal a quo ao decidir que “ao abrigo do princípio da proporcionalidade, colaboração e inquisitório a Administração Tributária e Aduaneira deveria ter procedido à avaliação do imóvel ou aguardar pela nova avaliação requerida pela Reclamante, de modo a que fossem realizadas todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material relativas ao valor real e actualizado do imóvel”, e que “O inquisitório, não estando subordinado à iniciativa do autor do pedido, é um princípio conformador da actividade da Administração Tributária e Aduaneira, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está para além do ónus da prova, pelo que, a verdade material ínsita no artigo 58.º do CPPT se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos”, concluindo “assim, que o despacho reclamado encontra-se ferido dos vícios assacados pela Reclamante, razão pela qual não se pode manter no ordenamento jurídico-tributário, devendo por conseguinte, ser anulado”.
AA. Não sendo absolutamente claro, parece, com todo o respeito, e pedindo antecipadamente desculpa se existir erro interpretativo da nossa parte, que o Tribunal a quo está a querer dizer que a AT “deveria ter procedido à avaliação [ad hoc] do imóvel ou aguardar pela nova avaliação requerida pela Reclamante [pela regra do VPT]”
BB. Antes disso, no 1º parágrafo da penúltima página da sentença recorrida o Tribunal profere, numa formulação não absolutamente clara, a seguinte afirmação: “O órgão de execução fiscal entendeu inexistir fundamentos legais para atender ao valor de mercado do imóvel, porquanto, na sua perspetiva o valor resultante de nova avaliação que a Reclamante alegou pretender fazer não será superior ao VPT actual”, aqui se defendendo que resulta do despacho reclamado que “considerando que não é previsível, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário constante do CIMI, que o valor resultante da nova avaliação que a requerente alegou pretender solicitar seja superior ao da atual, nem foram alegadas circunstâncias especiais ou anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do valor patrimonial, será de concluir que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efetiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente”.
CC. Não há, assim, na decisão reclamada - decisão esta que visa apenas a apreciação e quantificação da garantia oferecida pela Reclamante, e da respetiva suficiência para a suspensão do PEF -, qualquer confusão entre a inexistência de fundamento legal para atender a (futuro) VPT resultante de (futura) atualização do VPT do imóvel, requerida pela Reclamante - por não ser “previsível, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário constante do CIMI, que o valor resultante da nova avaliação (...) seja superior ao da atual”, para efeitos da regra geral contida no art. 199º-A, nº 1 do CPPT (cfr art. 250º, nº 1, a) CPPT) e a inexistência de fundamento legal para atender ao valor de mercado do imóvel, isto é, inexistência de fundamento legal para que se procedesse a uma avaliação ad hoc, nos termos do art. 250º, nº 2 do CPPT, em desvio à regra consagrada no art. 199º-A, nº 1 do CPPT (cfr art. 250º, nº 1, a) CPPT) – por não terem sido “alegadas circunstâncias especiais ou anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do valor patrimonial”.
DD. Neste sentido, como já defendido pela Fazenda Pública, foram realizadas pela AT as diligências legalmente impostas na apreciação do pedido da Reclamante, não tendo a AT violado qualquer princípio conformador da atividade da Administração, pois o recurso ao VPT do imóvel é o critério regra adequado, não se impondo necessariamente, sob pena de ilegalidade, a avaliação ad hoc do imóvel, a qual só em situações excecionais pode e deve ser realizada para determinar a suficiência da garantia.
EE. O Tribunal a quo julgou que se impunha à AT, em face da “razoável presunção” de discrepância de valores (entre o VPT e o valor de mercado), o recurso à avaliação ad hoc do imóvel oferecido em garantia e que, tendo sido preterida tal avaliação, o despacho sindicado se encontrava ferido “dos vícios assacados pela Reclamante”, juízo que, como vimos, não pode ser aceite pela Fazenda Pública, pois não foram minimamente apuradas as razões de tal discrepância, não tendo a Reclamante cumprido o seu ónus probatório (cfr art 74º LGT), nem se vislumbrando a ocorrência de circunstâncias especiais que justifiquem a avaliação ad hoc.
FF. O art.º 199.º-A, n.º 1, do CPPT, ao remeter para o CIS e daí para o VPT, não afasta a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT, mas só quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte. O que não se verificou no caso presente – v. o referido no Acórdão do STA, de 29.11.2017, Proc. nº 01248/17.
GG. A prova da idoneidade da garantia cabe à Reclamante. Neste caso, essa prova não foi feita. De facto, a Reclamante refugia-se de forma genérica na subida dos preços de mercado, de forma abstrata e geral, sem cuidar de demonstrar qual o efetivo valor de mercado do imóvel oferecido em garantia.
HH. Existe uma norma (art.º199-A do CPPT) que impõe que, para efeito de garantia, o imóvel seja avaliado com base no VPT. Ainda que se admita (por cautela e sem prescindir) o recurso ao art.º 250.º, 2 do CPPT, este só poderia ser aplicado se fosse evidente e manifesta que o valor de mercado do imóvel era muito superior ao VPT. Ora essa evidência e a manifesta discrepância não está demonstrada, e cabia à oferente da garantia fazê-lo.
II. Ora, o valor dos imóveis, para efeitos de garantia, nos termos do estipulado no nº 1 do art. 199º-A do CPPT (cfr. art. 13º do Código do Imposto do Selo), é o VPT resultante da avaliação efetuada nos termos do CIMI, pelo que, sendo esse o valor base para a venda (em caso de incumprimento), nos termos do art. 250º do CPPT, temos que, no caso sub judice: por um lado, atendendo ao VPT do imóvel proposto como garantia, e considerando que não é previsível, em face da metodologia de determinação do VPT constante do CIMI, que o valor resultante de nova avaliação seja superior ao da atual; por outro lado, não tendo sido alegadas circunstâncias especiais, anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do VPT atual ou provado por qualquer forma que o VPT atual padece de erro ou vício,
JJ. Será de concluir que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efetiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente, verificando-se, assim, que não estavam reunidas as condições necessárias para a suspensão do processo de execução fiscal com a garantia oferecida (face à sua insuficiência), pelo que bem andou o OEF com o indeferimento do pedido, não prejudicando, ademais, a possibilidade de substituição ou reforço da garantia proposta – v. o Acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 01-07-2015 no processo 0693/15.
KK. Em suma, o despacho reclamado decidiu de acordo com a lei aplicável, não se encontrando ferido de qualquer dos vícios assacados pela Reclamante, razão pela qual se deve manter no ordenamento jurídico-tributário.
LL. Pelo que, padecendo a douta sentença sob recurso de erro de julgamento, consubstanciado não só na incorreta fixação, apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação do despacho do OEF em crise nos autos - tudo, em violação do disposto nos art.s 52º, 55º, 74º da LGT, 46º, 169º, 195º, 199º e 199º-A e 250º do CPPT e 342º do CC, deve ser revogada.
Termos em que,
Deve ser admitido e concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais.”
****
Não houve contra-alegações.
****
O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista do processo.
****
Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao eliminar da ordem jurídica o acto que havia indeferido o pedido de suspensão do processo de execução fiscal, com fundamento na insuficiência da garantia oferecida.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos Provados:
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1- Em 26.04.2024, a Direcção de Finanças ... – 2 instaurou, em nome de «AA», contribuinte n.º ...47, o processo de execução fiscal n.° ...89, por dívidas de IRS do ano de 2021, no valor de € 48.154,65. – cfr. págs. 1 a 3 de fls. 19 do SITAF.
2- «AA» deduziu reclamação graciosa contra a liquidação que se encontra em cobrança coerciva no processo de execução fiscal aludido em 1). - cfr. facto não controvertido e doc. de págs. 29 a 32 de fls. 19 do SITAF.
3- No âmbito do processo de execução fiscal descrito em 1), «AA» apresentou, através do e-balcão, no Serviço de Finanças ... – 2, requerimento para o pagamento em prestações da quantia exequenda referida em 1), num prazo não inferior a 5 anos e para a suspensão do respectivo processo de execução fiscal. – cfr. págs. 10 a 12 de fls. 19 do SITAF.
4- Para suspender o processo de execução fiscal referido em 1), «BB», ofereceu como garantia o prédio urbano, sito na Rua ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 37.. e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.° ...70/....19,. – cfr. págs. 10 a 12 e 21 a 22 de fls. 19 do SITAF.
5- Do requerimento aludido em 3), consta, além do mais, o seguinte: “(...) requer-se a prestação de garantia da quantia exequenda nos pressentes autos através de hipoteca legal, ou voluntária, a constituir sobre o prédio urbano (...), que tem um valor comercial muito superior ao valor da quantia exequenda, sendo certo que o valor matricial se encontra manifestamente desatualizado uma vez que a última avaliação foi feita em 23/12/2014, sendo do conhecimento público que os imóveis nestes últimos anos sofreram uma grande valorização. (...)” – cfr. págs. 10 a 12 de fls. 19 do SITAF.
6- Em 06.06.2024, o Serviço de Finanças ... – 2 elaborou resposta ao requerimento aludido em 3) e 5), do qual, se extrai o seguinte: “(...) Em resumo, deverá reformular o requerimento, indicando:
- se pretende a suspensão do processo executivo, através de constituição de garantia no âmbito da reclamação graciosa que refere ter apresentado;
- ou se pretende solicitar o pagamento até 36 prestações com garantia;
- relativamente ao imóvel proposto como garantia, deverá juntar a respectiva certidão permanente. (...)”. – cfr. págs. 8 e 9 e fls. 19 do SITAF.
7- Em 12.07.2024, «AA» apresentou, através do e-balcão, no Serviço de Finanças ... – 2, requerimento, do qual se extrai o seguinte teor parcial: “(...) 06- Isto posto vai ser requerida a reavaliação do imóvel nos termos legalmente previstos. (...)” – cfr. págs.18 a 20 de fls. 19 do SITAF.
8- Consta das “Interações” do e-Balcão da Administração Tributária e Aduaneira em nome de «AA», o seguinte:
“(...) A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) agradece o seu contacto
Exmos. Senhores, informo que pretendo apenas constituir garantia para suspender a execução, enviando requerimento corrigido.
Mais envio certidão da CRP do prédio, mais informando que foi hoje pedida a atualização do valor matricial do imóvel. (...)” . – cfr. pág. 17 de fls. 19 do SITAF.
9- O valor patrimonial tributário do prédio urbano referido em 4), determinado em 23.12.2014, é de € 41.305,78. – cfr. págs. 12 e 13 de fls. 19 do SITAF.
10- Da certidão predial permanente com o código de acesso n.º ...00, disponibilizada em 11.06.2024 e válida até 11.12.2024, não constam registos pendentes nem ónus ou encargos registados. – cfr. consulta online em 08.10.2024 e págs. 21 e 22 de fls. 19 do SITAF.
11- Em 18.07.2024, o Serviço de Finanças ... – 2 elaborou Informação, com o seguinte teor parcial: “(...) E. Apreciação
-A executada interpôs reclamação graciosa tendo por objeto a liquidação que está na origem da execução aqui em causa (registo SICAT ...48), ainda sem decisão.
- O valor da garantia necessária para suspender os processos aqui em análise ascende, nesta data, a 62.500,18 €.
- O imóvel proposto tem o valor patrimonial tributário de 41.305,78 €, e sobre ele não incidem quaisquer ónus ou encargos, de acordo com descrição de fração autónoma consultável através do código e acesso ...00.
- O valor dos imóveis para efeitos de garantia, nos termos do estipulado no n.º 1 do art.º 199º-A do CPPT, é (cf. artº 13 do Código do Imposto do Selo) o valor patrimonial tributário resultante da avaliação efetuada nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (com as devidas atualizações), tendo também em conta que é esse valor base para a venda (em caso de incumprimento), nos termos do artº 250º do CPPT. Logo, atendendo ao valor (VPT) do imóvel proposto, e considerando que não é previsível, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário contante do CIMI, que o valor resultante da nova avaliação que a requerente alegou pretender solicitar seja superior ao da atual, nem foram alegadas circunstâncias especiais ou anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do valor patrimonial, será de concluir que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efetiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente.
Verifica-se, assim, que não estão reunidas as condições necessárias para a suspensão do processo de execução fiscal com a garantia oferecida (face à sua insuficiência), pelo que se propõe o indeferimento do pedido, sem prejuízo da possibilidade de substituição ou reforço da garantia proposta. (...)”. – cfr. págs. 29 a 32 de fls. 19 do SITAF.
12- Em 18.07.2024, o Chefe do Serviço de Finanças ... – 2, por delegação da Directora de Finanças ..., proferiu despacho, do qual consta, além, do mais o seguinte: “(...) Nos termos e com os fundamentos vertidos na informação infra, não aceito a garantia oferecida para a suspensão da execução por ser insuficiente para garantir o processo em face do disposto nos artigo 169º, 199º e 199º A do Código de Procedimento e Processo Tributário. (...)” – cfr. pág. 29 de fls. 19 do SITAF.
**
Factos não provados
Não se provaram outros factos que, revestindo interesse para a solução da causa, importe assentar como não provados.
**
Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão da matéria de facto provada assentou na analise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - artigo 74.º da Lei Geral Tributária -, foram corroborados pelos elementos documentais juntos, especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada, por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por constituir, designadamente, considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.”
***
Acolhendo, parcialmente, a solicitação de ampliação da decisão da matéria de facto formulada pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria ao probatório, por ser pertinente e se mostrar ínsito no processo de execução fiscal o respectivo documento comprovativo:
13- O processo de execução fiscal em apreço, enviado a tribunal com a presente reclamação, está organizado e paginado, constando imediatamente antes da decisão mencionada no ponto 12, correspondente ao acto reclamado, um documento denominado “Simulação do Valor Patrimonial Tributário”, tendo sido introduzidos os seguintes parâmetros legais, diferentes em relação à avaliação realizada em 23/12/2014, a que se refere o ponto 9:
“(…) Coeficiente de localização – 1,15
Valor base dos prédios edificados – €665,00
Idade do prédio – 65
Coeficiente de vetustez – 0,40 (…)
Valor Patrimonial Tributário - €31.970,00 (…)” – cfr. página 27 de fls. 19 do SITAF.
Não se incluiu nesta ampliação da decisão da matéria de facto os restantes pedidos da Recorrente, dada a sua irrelevância para a decisão da causa e por ser matéria conclusiva, respectivamente.
Com efeito, a Recorrente pretende densificar o ponto 9 do probatório, no sentido de constar que o valor patrimonial tributário foi determinado em 2023. Porém, o modelo 1, para efeitos de IMI, foi entregue em 12/12/2014, elaborada a respectiva ficha de avaliação do prédio e avaliado em 23/12/2014. Estando em causa eventual demonstração da valorização ou desvalorização de um imóvel, o importante será a data da última avaliação realizada, daí a irrelevância do aditamento pretendido pela Recorrente.
É, ainda, intenção da Recorrente levar ao probatório o teor da seguinte passagem da sentença recorrida: “(…) A reclamante não levou ao conhecimento da AT elementos concretos no sentido da determinação do valor actual do prédio que fosse superior ao valor da garantia necessária para suspender o processo de execução fiscal. (…)”. Todavia, tal parágrafo da decisão recorrida resulta de ilação retirada da análise dos requerimentos da Recorrida quando ofereceu a garantia em apreço. Ora, o teor de tais requerimentos já consta do probatório, conforme vertido nos pontos 3, 4, 5, 7 e 8. Destes elementos que foram apresentados à AT, caberá ao tribunal retirar as respectivas conclusões, não podendo o mesmo ficar condicionado aos juízos de valor efectuados pela primeira instância e às ilações dos elementos que terão sido observados.
Nesta conformidade, nada mais haverá a aditar à decisão da matéria de facto, mostrando-se a mesma estabilizada.
2. O Direito
O tribunal recorrido julgou a presente reclamação procedente, tendo considerado que o acto reclamado se encontrava ferido dos vícios invocados pela reclamante, ora Recorrida, concernentes à violação do princípio da proporcionalidade, da colaboração e do inquisitório, concluindo que a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter procedido à avaliação do imóvel oferecido como garantia para suspender o processo de execução fiscal ou aguardar pela nova avaliação requerida pela reclamante, de modo a que fossem realizadas todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material relativas ao valor real e actualizado do prédio em apreço. Somente nessa altura seria, então, possível ponderar se a hipoteca oferecida seria ou não insuficiente para suspender o processo executivo.
A Recorrente não coloca em causa todo o enquadramento jurídico realizado pelo tribunal “a quo”, tão-pouco a jurisprudência citada na sentença recorrida. Porém, pretende demonstrar com o seu recurso que a situação de facto em análise é diferente das decisões que seguiu, pelo que jamais poderia concluir, in casu, pela violação dos princípios indicados, nomeadamente, pelo desrespeito do princípio do inquisitório.
Para melhor compreensão, vejamos o teor da sentença recorrida, contra o qual a Recorrente se insurge:
“(…) Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo da lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras, conforme o preceituado pelo artigo 608.º n.º 2º do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
A este propósito, cumpre salientar que a reclamação de actos do órgão de execução fiscal, prevista nos artigos 276.º a 278.º, do CPPT, destina-se à sindicância de decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal que no processo afectem os direitos e interesses legalmente protegidos do executado ou de terceiro, sendo que o efeito jurídico pretendido corresponde à anulação do acto reclamado.
A Reclamante, para sustentar a sua posição, vem alegar que apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRS, tendo requerido a suspensão da execução, propondo a prestação de garantia na modalidade de hipoteca, legal ou voluntária, a constituir sobre o prédio urbano, sito na Rua ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 37.. e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...70/....19, sobre o qual não incidem quaisquer ónus ou encargos e que o mesmo possui um valor comercial muito superior ao valor da quantia exequenda, sendo que, o valor patrimonial tributário constante da certidão matricial encontra-se, manifestamente, desactualizado, porquanto, a avaliação foi feita em 23.12.2014, tendo o imóvel um valor muito superior ao da quantia a garantir atendendo à valorização do mercado imobiliário nos últimos anos.
Prossegue afirmando que Autoridade Tributária e Aduaneira não ponderou, nem analisou a situação em concreto e os interesses em crise e que, com tal conduta, violou o princípio da proporcionalidade, assim como, em manifesta violação do princípio do inquisitório e da colaboração, não realizou as diligências necessárias à descoberta da verdade material, nem convidou a Reclamante a carrear elementos de prova no sentido de averiguar o valor real de mercado do imóvel oferecido como garantia.
A Fazenda Pública, na sequência dos argumentos do órgão de execução fiscal, veio defender a legalidade do despacho reclamado, uma vez que, a determinação do valor dos imóveis deve ser sempre feita de acordo com o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), tendo em conta que esse é o valor base para a venda executiva.
Adianta ainda que, atendendo ao valor patrimonial tributário (VPT) do imóvel proposto como garantia, não é previsível, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário constante do CIMI, que o valor resultante de nova avaliação seja superior ao actual e não foram alegas circunstâncias especais ou juntos qualquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do VPT actual, ou provado, por qualquer forma que o VPT actual padece de erro ou vício, pelo que, a garantia proposta não permite, em caso de incumprimento do devedor, a efectiva cobrança dos créditos garantidos.
Nos presentes autos, não se pode perder de vista que na aferição da idoneidade/suficiência da garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal a Autoridade Tributária e Aduaneira beneficia de uma certa margem de discricionariedade, de tal modo que, não cabe ao Tribunal, como regra de princípio e em respeito pelo princípio da separação de poderes, aferir da bondade das decisões da AT relativas à idoneidade ou inidoneidade das garantias prestadas pelos contribuintes.
Ao Tribunal cabe, tão só, aferir o respeito da Autoridade Tributária e Aduaneira pelas normas legais e princípios jurídicos aplicáveis, no sentido de apurar se, no caso concreto, não houve qualquer desrespeito desses preceitos ou qualquer erro nos pressupostos.
Neste seguimento, vejamos.
Nos termos do artigo 36.°, n.° 3 da LGT a Administração Tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, nem suspender o processo de execução fiscal, salvo nos casos expressamente previstos na lei, o que constitui um corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, plasmado no artigo 30.°, n.° 2 da LGT.
Por sua vez, dispõe o artigo 52.° da LGT, sob a epígrafe “Garantia da cobrança da prestação tributária”, que “a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda (...)” (n.° 1) e “a suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias” (n.° 2).
A suspensão do processo de execução fiscal foi configurada pelo legislador com um dúplice finalidade, por um lado constitui uma forma de tutela dos interesses do contribuinte garantindo a efetividade da tutela judicial, tal como decorre do n.º 4 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e por outro visa assegurar a boa cobrança dos créditos tributários e, consequentemente, proteger o interesse público, atendendo, entre outros, à natureza indisponível dos créditos tributários e ao princípio da legalidade fiscal que vincula toda a actuação da Administração Tributária.
Cumpre, agora, assinalar os normativos legais que disciplinam a prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal.
O artigo 169.º do CPPT, sob a epígrafe “Suspensão da execução. Garantias”, dispõe o seguinte:
“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda (...), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.0 ou prestada nos termos do artigo 199.0 ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.
(...)
9 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.0, ou prestada nos termos do artigo 199.0, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.”
Quanto à possibilidade de constituição de garantia por hipoteca legal, o artigo 195.º, n.º 1 e 2 do CPPT estabelece que a hipoteca legal pode ser constituída mediante o pedido de registo na conservatória competente.
O artigo 199.º do CPPT, sob a epígrafe “Garantias”, define o seguinte:
“1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.
2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.0, com as necessárias adaptações.
(...)
5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.
6 - A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data do pedido, quando posterior, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 /prct. da soma daqueles valores, excepto no caso dos planos prestacionais onde a garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até ao termo do prazo do plano de pagamento concedido e custas na totalidade, sem prejuízo do disposto no n.° 13 do artigo 169.°.
7 - As garantias referidas no n.° 1 serão constituídas para cobrir todo o período de tempo que foi concedido para efectuar o pagamento, acrescido de três meses, e serão apresentadas no prazo de 15 dias a contar da notificação que autorizar as prestações, salvo no caso de garantia que pela sua natureza justifique a ampliação do prazo até 30 dias, prorrogáveis por mais 30, em caso de circunstâncias excepcionais.
(...)
10 - Em caso de diminuição significativa do valor dos bens que constituem a garantia, o órgão da execução fiscal ordena ao executado que a reforce ou preste nova garantia idónea no prazo de 15 dias, com a cominação prevista no n.° 8 deste artigo.
(...).”
Daqui se conclui que a execução fiscal suspender-se-á nos casos previstos no acima transcrito artigo 169.º do CPPT, desde que tenha sido constituída ou prestada garantia, nos termos do disposto nos artigos 195.º e 199.º, ambos do CPPT.
Por seu lado, o artigo 199.º-A do CPPT, sob a epígrafe “Avaliação da garantia”, estabelece o seguinte:
“1 - Na avaliação da garantia, com excepção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.° a 17.° do Código do Imposto do Selo (...).”
Para este efeito, o n.º 1 do artigo 13.º do Código do Imposto do Selo determina que “o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial.”
Enquanto o valor da garantia bancária, da caução e do seguro-caução está claramente definido em função das necessidades da execução, sendo as obrigações assumidas por terceiros, geralmente, bancos ou outras entidades bancárias, o valor do penhor ou da hipoteca voluntária, depende do valor dos próprios bens ou direitos sobre os quais incidem, o qual está sujeito às flutuações do mercado e, eventualmente, à depreciação do bem ou direito pelo decurso do tempo, pelo que a Administração Tributária e Aduaneira deve previamente averiguar o respectivo valor, mormente, à luz dos critérios previstos no artigo 199.º-A do CPPT e outros que, com um suficiente grau de objectividade, se possa socorrer.
Deste modo, só estará em condições de aferir da idoneidade do penhor ou da hipoteca voluntária, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, depois de apurar o valor desses bens ou direitos.
A lei não concretiza o conceito de “garantia idónea” nem determina, de forma exacta, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente, pese embora, se possa defender que será idónea qualquer garantia que, face ao montante da dívida exequenda, seja suficiente e adequada para cobrir o pagamento em falta, os respetivos juros e as custas do processo, caso seja necessário executá-la.
Poderá, assim, concluir-se que decorre das disposições conjugadas dos artigos 169.º e 199.º, ambos do CPPT que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos, na sua totalidade, ou seja, pela sua susceptibilidade de responder pelo efectivo cumprimento da dívida garantida, olhando à sua suficiência e solidez e à solvência da entidade garante, não podendo a idoneidade ser aferida apenas com base no grau de liquidez da garantia. – cfr. neste sentido, Acórdão do STA de 21.09.2011, proc. n.º 0786/11; de 11.07.2012, proc. n.º 730/12; de 10.10.2012, proc. n.º 916/12 e JORGE LOPES DE SOUSA, “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, 6.ª edição, Áreas Editora, Volume III, págs. 411 e 412.
Constata-se que o legislador optou por um conceito amplo de garantia idónea, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução.
Neste campo de avaliação da idoneidade da garantia, a Administração Tributária e Aduaneira tem uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda e acrescidos, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a sua concordância.
Todavia, esta margem de livre apreciação não deixa de estar condicionada pelos princípios gerais da actividade administrativa, de entre os quais o princípio da proporcionalidade, nos termos dos artigos 266.º, n.º 2 da CRP, 55.º da LGT e 46.º do CPPT.
Conforme já se abordou, sempre que seja dado em garantia um bem imóvel, o valor a ter em conta para efeitos de apreciação da garantia é o constante do respetivo valor patrimonial tributário (VTP), inscrito na respectiva matriz e não o valor de mercado do imóvel que, como se sabe, é geralmente superior.
Quer dos normativos da LGT quer do CPPT não resulta a obrigatoriedade de avaliação ad hoc dos bens oferecidos em garantia para que se possa aferir a sua idoneidade para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal.
Todavia, tal possibilidade tem vindo a ser admitida pela jurisprudência ao abrigo do artigo 250.º do CPPT.
A este propósito, mesmo antes do aditamento do artigo 199.º-A do CPPT, operado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30.03, já a jurisprudência entendia ser de aplicar para efeitos de determinação da idoneidade da garantia prestada o disposto no artigo 250.º do CPPT.
O n.º 1 do deste artigo determina que para efeitos do valor dos bens para venda, se deve atender ao VPT, embora se permita, excecionalmente, nos termos do n.º 2 que possa ser feita, a requerimento do executado ou oficiosamente, uma determinação do valor do imóvel com recurso a parecer técnico, sempre que se mostre evidente que o valor de mercado dos bens seja manifestamente superior ao constante do VPT.
Portanto, antes do aditamento do artigo 199.º-A do CPPT, a jurisprudência entendia que, por força do regime plasmado no artigo 250.º do CPPT, era possível, em casos excecionais, máxime, quando o valor de mercado se apresenta claramente desajustado ao VPT, a realização de uma avaliação ad hoc para se determinar a suficiência da garantia prestada.
O aditamento feito ao CPPT com o artigo 199.º-A não alterou a posição da jurisprudência maioritária nesta matéria, que continua a admitir a possibilidade de se efetuar a avaliação ad hoc aquando da prestação de garantia, uma vez que essa possibilidade sempre estaria aberta ao Reclamante em caso de venda.
Desta forma, por uma questão de coerência do ordenamento jurídico tributário, deverá admitir-se que essa avaliação possa e deva ser feita em sede de prestação de garantia que, responderá em caso de incumprimento.
Quanto a esta questão, o Acórdão do TCAS, de 17.07.2022, proc. 32/22.8BELRS, consignou o seguinte: “II - Em princípio, para efeitos de garantia, o valor a ter em conta, para os bens imóveis, é o VPT (art.° 199.°¬A, n.° 1, do CPPT).
III - A posição dos nossos tribunais superiores, mesmo depois do aditamento do art.° 199.°-A, n.° 1, do CPPT (e sua remissão para o CIS e daí para o VPT), é no sentido de tal não afastar a possibilidade de aplicação do n.° 2 do art.° 250.° do CPPT (possibilidade de realização de uma avaliação ad hoc do património), nos termos já anteriormente admitidos, quanto tal excecionalmente se justifique e desde que haja oportuna sustentada alegação do contribuinte.
IV - Sendo apresentados junto da AT elementos que podem atestar a ocorrência de circunstâncias especiais justificativas de que, para efeitos penhora de bens imóveis, se deva atender a valor diverso do VPT (designadamente valor de mercado), tais elementos devem ser objeto de apreciação e eventualmente motivar a realização de uma avaliação ad hoc dos prédios em causa.
V - Tal decorre da interpretação conjugada dos art.°s 199.°-A e 250.°, n.° 2, ambos do CPPT, sendo que postergar essa hipótese revelaria incoerência do sistema, ao permitir uma avaliação ad hoc na fase da venda e não na fase da penhora.
VI - Essa mesma interpretação é a que mais se coaduna com os princípios que devem reger a atividade da administração, com assento quer na Lei Fundamental, quer a legislação infraconstitucional.”
Assim, em princípio, pese embora a idoneidade da garantia seja aferida atendendo ao VPT do imóvel oferecido, tendo sido trazido ao processo de execução fiscal elementos especiais, sejam conhecidas circunstâncias objectivas de mercado ou em situação de desfasamento temporal entre a data da avaliação para efeitos de VPT e a data do oferecimento da garantia, que, seriamente, façam presumir que o valor do bem dado em garantia é efectivamente superior ao constante do VPT, não pode a Administração Tributária, por imposições decorrentes do princípio da proporcionalidade e do inquisitório, não diligenciar pela averiguação de elementos fiáveis e actuais, mediante, a realização de uma avaliação.
Feito o enquadramento legal e jurisprudencial, vejamos o caso dos autos.
Dimana da factualidade dada como provada [pontos 3) e 4)] que, para a suspensão do processo de execução fiscal n.° ...89, a Reclamante ofereceu como garantia o prédio urbano, sito na Rua ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 37.. e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.° ...70/....19,.
Também não é matéria controvertida que o valor definido para a prestação de garantia é de 62.500,18 € e o imóvel proposto tem o valor patrimonial tributário de 41.305,78, determinado em 23.12.2014 – cfr. pontos 9) e 11) do probatório.
Sendo que, sobre o referido imóvel não incidem quaisquer ónus ou encargos, nem estavam pendentes quaisquer registos. – cfr. ponto 10) do probatório.
Resulta também provado [ponto 5) do probatório] que a Reclamante fez constar do seu requerimento que o imóvel “(...) tem um valor comercial muito superior ao valor da quantia exequenda, sendo certo que o valor matricial se encontra manifestamente desatualizado uma vez que a última avaliação foi feita em 23/12/2014, sendo do conhecimento público que os imóveis nestes últimos anos sofreram uma grande valorização. (...)”.
Ora, partindo do VPT do imóvel dado em garantia, a Administração Tributária e Aduaneira considerou que, sendo o valor da garantia necessária para suspender o processo de execução fiscal de € 62.500,18 [cfr. pontos 9) e 11) do probatório] calculada nos termos do artigo 199.°, n.° 6 do CPPT, a mesma se mostra insuficiente.
O órgão de execução fiscal entendeu inexistir fundamentos legais para atender ao valor de mercado do imóvel, porquanto, na sua perspetiva o valor resultante de nova avaliação que a Reclamante alegou pretender fazer não será superior ao VPT actual. – cfr. pontos 7), 8), 11) e 12).
É certo que a Reclamante não levou ao conhecimento da Autoridade Tributária e Aduaneira elementos concretos no sentido da determinação do valor actual do prédio que fosse superior ao valor da garantia necessária para suspender o processo de execução fiscal.
No entanto, tendo por base a data da determinação do VPT- 23.12.2014 – quase há 10 anos [cfr. ponto 9) do probatório] e as condições actuais do mercado imobiliário, por razões de justiça e proporcionalidade e porque estas circunstâncias especiais assim o impõem e devem ser objecto de apreciação, pode e deve ser realizada uma avaliação ad hoc pela Administração Tributária e Aduaneira, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 250.º, n.º 2 do CPPT, pois é razoável presumir que o valor patrimonial tributário está desfasado e desactualizado face aos valor de mercado dos bens imóveis.
A Administração Tributária e Aduaneira limitou-se a apreciar o pedido por referência ao VPT, cabendo-lhe, ao contrário, no mínimo, pelo menos aguardar pela avaliação que a Reclamante afirmou que iria requer.
Na verdade, a Reclamante no seu requerimento apresentado em 12.07.2024 refere que iria requerer a avaliação actualizada do imóvel. – cfr. ponto 7) e 8) do probatório, contudo, o órgão de execução fiscal em 18.07.2024 [pontos 11) e 12 do probatório] proferiu, no prazo de poucos dias, despacho a indeferir a prestação de garantia por considerar insuficiente o seu valor, prevendo, quase num juízo de prognose matemática, que a realização de uma nova avaliação, pela Administração Tributária ou pela Reclamante, não permitiria alcançar um valor do prédio superior ao VPT constante da certidão matricial.
Ora ao abrigo do princípio da proporcionalidade, colaboração e inquisitório a Administração Tributária e Aduaneira deveria ter procedido à avaliação do imóvel ou aguardar pela nova avaliação requerida pela Reclamante, de modo a que fossem realizadas todas as diligências necessárias para a descoberta da verdade material relativas ao valor real e actualizado do imóvel.
O inquisitório, não estando subordinado à iniciativa do autor do pedido, é um princípio conformador da actividade da Administração Tributária e Aduaneira, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está para além do ónus da prova, pelo que, a verdade material ínsita no artigo 58.º do CPPT se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos.
Conclui-se, assim, que o despacho reclamado encontra-se ferido dos vícios assacados pela Reclamante, razão pela qual não se pode manter no ordenamento jurídico-tributário, devendo por conseguinte, ser anulado. (…)”
A Recorrente imputa erro a este julgamento, acentuando que nos termos da Lei e da Jurisprudência, o facto de a data da determinação do valor patrimonial tributário (VPT) ter sido “quase há 10 anos e [por contraposição com] as condições actuais do mercado imobiliário”, só por si, não constituem circunstâncias especiais que impõem que deva ser realizada uma avaliação ad hoc pela AT, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 250.º, n.º 2 do CPPT.
Mais sustenta que o despacho reclamado tem suporte na “Simulação do Valor Patrimonial Tributário” - cfr. págs. 27 de fls. 19 do SITAF e ponto 13 da matéria aditada ao probatório –, onde se verifica que, em 2024, a avaliação implica a alteração do Coeficiente de Vetustez, com o prédio em causa a ter atingido os 65 anos (cfr. págs. 24 de fls. 19 do SITAF - “Data de conclusão da obra «1959-01-01»”), pelo que, não existindo por parte da AT uma “previsão num quase juízo de prognose matemática”, antes, sim, um juízo técnico suportado em critérios legais, pelo que nenhum vício lhe pode ser assacado.
A Recorrente defende terem sido realizadas pela AT as diligências legalmente impostas na apreciação do pedido da reclamante, não tendo a AT violado qualquer princípio conformador da actividade da Administração, pois o recurso ao VPT do imóvel é o critério regra adequado, não se impondo, necessariamente, sob pena de ilegalidade, a avaliação ad hoc do imóvel, a qual só em situações excepcionais pode e deve ser realizada para determinar a suficiência da garantia.
Acrescentando não poder aceitar a “razoável presunção” de discrepância de valores entre o VPT e o valor de mercado, pois não foram minimamente apuradas as razões de tal discrepância, não tendo a reclamante cumprido o seu ónus probatório (cfr artigo 74.º da LGT), nem se vislumbrando a ocorrência de circunstâncias especiais que justifiquem a avaliação ad hoc.
A Recorrente concluiu, então, que, no caso sub judice, o despacho reclamado decidiu de acordo com a lei aplicável, não se encontrando ferido de qualquer dos vícios assacados pela reclamante. Por um lado, atendendo ao VPT do imóvel proposto como garantia, e considerando que não é previsível, em face da metodologia de determinação do VPT constante do CIMI, que o valor resultante de nova avaliação seja superior ao da atual; por outro lado, não tendo sido alegadas circunstâncias especiais, anexados quaisquer elementos que justifiquem que se deva atender a valor diverso do VPT actual ou provado por qualquer forma que o VPT actual padece de erro ou vício; será de concluir que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efectiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente, verificando-se, assim, que não estavam reunidas as condições necessárias para a suspensão do processo de execução fiscal com a garantia oferecida (face à sua insuficiência), não prejudicando, ademais, a possibilidade de substituição ou reforço da garantia proposta.
Apreciando.
Não podemos perder de vista o requerimento para suspensão do processo de execução fiscal, oferecendo garantia, como vimos, consubstanciada em hipoteca legal ou voluntária a constituir sobre prédio urbano.
Neste requerimento, a Recorrida, consciente que o critério regra de avaliação do valor do imóvel será o VPT, afirmou que iria pedir nova avaliação para determinação do VPT actualizado, uma vez que a última avaliação havia ocorrido em 23/12/2014. Afirmou, ainda, que, o prédio urbano tem um valor comercial muito superior ao valor da quantia exequenda, sendo do conhecimento público que os imóveis nestes últimos anos sofreram uma grande valorização.
Através do acto que estamos a sindicar, o órgão da execução fiscal respondeu a estes dois fundamentos, indicados para demonstrar a suficiência da garantia oferecida.
Quanto ao primeiro, esclareceu não ser previsível que o VPT actual seja superior ao que consta da matriz, em face da metodologia de determinação do valor patrimonial tributário contante do CIMI.
No concernente ao segundo, alertou não terem sido alegadas circunstâncias especiais ou anexados quaisquer elementos que justificassem dever atender-se a valor diverso do VPT.
Por estes dois motivos, no acto reclamado concluiu-se que a garantia proposta não permitirá, em caso de incumprimento do devedor, a efetiva cobrança dos créditos garantidos, uma vez que o seu valor é insuficiente.
Como vimos, a sentença recorrida julgou verificar-se violação do princípio do inquisitório, dado que o órgão de execução fiscal proferiu decisão final sem esperar pelo resultado do pedido de actualização do VPT formulado e porque deveria ter sido realizada uma avaliação ad hoc, com base numa “presunção” de que o valor de mercado do imóvel será muito superior ao VPT.
Dispõe o artigo 58.º da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe «princípio do inquisitório»:
«A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido».
Comentando este normativo, referem Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa:
«A Administração possui, na instrução dos procedimentos administrativos, uma larga margem de iniciativa (princípio do inquisitório) podendo proceder oficiosamente a diligências tendentes à verificação e comprovação dos factos alegados pelo interessado. A este só em princípio incumbe a prova dos factos constitutivos do direito ou interesse invocado (ónus da prova), cabendo à Administração um papel dinâmico na recolha dos elementos com relevância para a decisão.
A falta de diligências reputadas necessárias para a construção da base fáctica da decisão afectará esta não só na hipótese de serem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos considerados não estiver comprovada ou se faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova que a Administração deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).» (cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição 2012, Encontro de Escrita, Lda., Lisboa, pág. 488/489).
Não colocamos em causa o seguinte segmento da sentença recorrida, antes anuímos: O inquisitório, não estando subordinado à iniciativa do autor do pedido, é um princípio conformador da actividade da Administração Tributária e Aduaneira, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está para além do ónus da prova, pelo que, a verdade material ínsita no artigo 58.º do CPPT Certamente, trata-se de lapso de escrita. Terá querido escrever-se “LGT”. se consubstancia numa verdade extraprocessual, que não é aquela que se afere pela prova ou não prova de factos.
Tais ensinamentos constam do Acórdão do STA, de 13/12/2023, proferido no âmbito do processo n.º 01683/11.1BEBRG. Contudo, na situação que nos ocupa, a questão coloca-se ainda a montante: saber se a interessada invocou factos susceptíveis de demonstrar a idoneidade da garantia oferecida.
Já no Acórdão do STA, de 03/09/2014, no âmbito do processo n.º 718/14, se firmou a seguinte jurisprudência:
«(…) O que não significa que a administração tributária não deva, ao abrigo do princípio do inquisitório e do dever de colaboração e de cooperação recíprocas com o contribuinte, solicitar-lhe esclarecimento de dúvidas e solicitar-lhe elementos de prova adicionais ou complementares. Todavia, tal dever deve ser interpretado em termos hábeis, pois a investigação oficiosa pressupõe, no mínimo, que tenham sido alegados factos e oferecidos meios de prova que não ditem o indeferimento liminar e imediato do pedido. (…)» [destacado da nossa autoria].
In casu, como se menciona no acto reclamado, a Recorrida não alegou qualquer circunstância especial que revelasse que o valor de mercado do imóvel seria muito superior ao VPT, nem sequer apontou qualquer valor, comercial, efectivo, para o prédio (salientamos que somente na reclamação enviada para o tribunal se indica que o imóvel valerá, actualmente, cerca de €135.000,00).
Com efeito, a interessada ficou-se pela alegação genérica de que o prédio urbano tem um valor comercial muito superior ao valor da quantia exequenda, sendo do conhecimento público que os imóveis nestes últimos anos sofreram uma grande valorização.
Se a reclamante não invocou quaisquer factos concretos e omitiu completamente a apresentação de meios de prova nos seus requerimentos de suspensão do processo de execução fiscal, não pode considerar-se que o órgão decisor se encontra obrigado a ir investigar, se inexistem factos alegados susceptíveis de produção de prova.
Cabia à Recorrida trazer ao conhecimento da Administração Tributária circunstâncias especiais actuais (momento do oferecimento da garantia) que, a verificarem-se, através do procedimento previsto no n.º 2 do artigo 250.º do CPPT, justificassem, eventualmente, que na ponderação da idoneidade da garantia se devesse atender a valor diverso do valor patrimonial tributário do imóvel.
Em rigor, a reclamante, aqui Recorrida, não criou condições para dar impulso ao procedimento específico previsto no n.º 2 do artigo 250.º do CPPT, nem sequer tendo alertado para um concreto valor de mercado manifestamente superior ao valor patrimonial tributário apurado nos termos do Código do IMI.
Assim sendo, não vislumbramos como pôde o tribunal recorrido, apenas com base numa pressuposição da valorização do mercado imobiliário, aludir à violação do princípio da proporcionalidade, dado que tal apreciação sempre implicaria o conhecimento efectivo de um valor diferente do VPT, que pudesse servir para uma análise, em concreto, por parte do tribunal na ponderação dos vectores desse princípio constitucional.
O n.º 2 do artigo 250.º do CPPT refere expressamente: “(…) quando se mostre evidente que o valor de mercado dos bens é manifestamente superior ao apurado por aquelas regras (apurado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis) (…)”
Ora, a “evidência” aí mencionada não pode decorrer de conjecturas relacionadas com o conhecimento público da valorização do mercado imobiliário nos últimos anos, em termos vagos e genéricos, mas deve assentar em factos concretos, que individualizem o imóvel, através das suas características especiais.
O Tribunal a quo julgou que se impunha à AT, em face da “razoável presunção” de discrepância de valores (entre o VPT e o valor de mercado), o recurso à avaliação ad hoc do imóvel oferecido em garantia e que, tendo sido preterida tal avaliação, o despacho sindicado se encontrava ferido “dos vícios assacados pela Reclamante”, juízo que, como vimos, não pode ser aceite por este tribunal superior, pois não foram minimamente apuradas as razões de tal discrepância, não tendo a Recorrida cumprido o seu ónus de alegação, nem se vislumbrando a ocorrência de circunstâncias especiais que justifiquem a avaliação ad hoc.
O artigo 199.º-A, n.º 1, do CPPT, ao remeter para o CIS e daí para o VPT, não afasta a possibilidade de aplicação do n.º 2 do art.º 250.º do CPPT, mas só quando tal excepcionalmente se justifique e desde que haja oportuna e sustentada alegação do contribuinte. O que não se verificou no caso presente – cfr. o Acórdão do STA, de 29/11/2017, proferido no âmbito do processo n.º 01248/17, referido pela Recorrente.
Resta, ainda, analisar o outro fundamento para não aceitar a garantia, neste contexto de violação do princípio do inquisitório.
Resulta do vertido no ponto 8 do probatório que a Recorrida solicitou expressamente, para o mesmo efeito de demonstração da idoneidade da garantia, a actualização do valor matricial do prédio urbano em causa: “(…) foi hoje pedida a atualização do valor matricial do imóvel (…)”.
Neste contexto, conforme aditamento do ponto 13 à decisão da matéria de facto, o processo de execução fiscal em apreço, enviado a tribunal com a presente reclamação, revela que, antes da tomada da decisão reclamada, terá sido efectuada uma “Simulação do Valor Patrimonial Tributário”, tendo sido introduzidos os seguintes parâmetros legais, diferentes em relação à avaliação realizada em 23/12/2014, a que se refere o ponto 9 do probatório:
“(…) Coeficiente de localização – 1,15
Valor base dos prédios edificados – €665,00
Idade do prédio – 65
Coeficiente de vetustez – 0,40 (…)
Valor Patrimonial Tributário - €31.970,00 (…)”
Como o imóvel em apreço se situa em ..., concelho ..., tivemos a preocupação de confirmar a correcção do coeficiente de localização alterado para 1,15 em relação à avaliação que determinou o VPT de €41.305,78 (1,10).
Por outro lado, também não residem dúvidas que, em 2024, o imóvel perfaz 65 anos (por reporte à data de conclusão da obra constante da ficha de avaliação de 23/12/2014). Logo, mostra-se também de acordo com a lei o coeficiente de vetustez de 0,40 – cfr. artigo 44.º do CIMI “(…) de 51 a 60 anos – 0,55; + de 60 anos – 0,40 (…)”.
É neste contexto que o órgão da execução fiscal indica ser previsível que o VPT actual seja inferior (em relação a 2014), dado que foram considerados na simulação realizada os critérios previstos no CIMI, designadamente, o coeficiente de vetustez previsto para prédios urbanos com mais de 60 anos.
Tudo indica que o acto reclamado se sustentou nesta simulação actual de VPT, afigurando-se, por isso, de muito diminuta relevância aguardar pelo desfecho do pedido de actualização do valor matricial do prédio.
Se a razão indicada pelo órgão de execução fiscal no acto reclamado, na qual não se detecta qualquer erro palmar, é ser previsível que o VPT actualizado não seja superior a €41.305,78, constando da simulação o valor de €31.970,00, mostra-se evidente a inutilidade, para os efeitos requeridos, desta diligência solicitada pela reclamante, ora Recorrida.
Tal despacho reclamado tem, portanto, suporte na “Simulação do Valor Patrimonial Tributário” - cfr. págs. 27 de fls. 19 do SITAF e ponto 13 aditado ao probatório –, onde se verifica que, em 2024, a avaliação implica a alteração do Coeficiente de Vetustez, com o prédio em causa a atingir os 65 anos, pelo que, como afirma a Recorrente, não existe por parte da AT uma “previsão num quase juízo de prognose matemática”, como julgou o tribunal recorrido, antes, sim, um juízo técnico suportado em critérios legais, previstos no CIMI.
Não obstante, o que deixámos plasmado anteriormente quanto ao princípio do inquisitório continua aqui a ter aplicabilidade, dado que a investigação oficiosa pressupõe, no mínimo, que tenham sido alegados factos, não sendo suficiente uma invocação genérica e meramente conjectural, desfasada do caso concreto, para justificar aguardar pela actualização do valor matricial.
Nesta conformidade, não vislumbramos que possam ser assacados ao acto reclamado os vícios invocados pela reclamante, tanto mais que o órgão de execução fiscal abre a porta, perante a insuficiência da garantia, à possibilidade de substituição ou reforço da garantia proposta – cfr. pontos 11 e 12 da decisão da matéria de facto.
Logo, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a reclamação improcedente, mantendo o acto reclamado no ordenamento jurídico.
Conclusões/Sumário
I. O princípio do inquisitório no âmbito do procedimento administrativo/tributário deve ser interpretado em termos hábeis, pois a investigação oficiosa pressupõe, no mínimo, que tenham sido alegados factos, não sendo suficiente uma invocação genérica e meramente conjectural, desfasada do caso concreto.
II. Tendo sido requerida a prestação de garantia por meio de constituição voluntária de hipoteca sobre imóvel, relativamente ao qual se referencia o valor do respectivo valor patrimonial tributário e sem que o requerente tivesse trazido ao conhecimento do órgão da execução fiscal outro valor ou circunstâncias especiais justificativas de que se deva atender a valor diverso (nomeadamente a eventual valor de mercado) daquele valor patrimonial tributário (artigo 199.º-A do CPPT), não se impunha à AT uma avaliação ad hoc para tal efeito.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento o recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a reclamação improcedente.
Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 16 de Janeiro de 2025
Ana Patrocínio
Maria do Rosário Pais
Cristina Travassos Bento |
