| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
S.C.M. Ldª, recorre da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativa aos exercícios de 1992 e 1993 e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1ª A liquidação de IRC efectuada à recorrente, referente aos exercícios de 1992 e 1993, é ilegal, por errónea qualificação e exagerada quantificação da matéria tributável, além da falta de fundamentação legalmente exigida, como deveria ter sido reconhecido na douta sentença ora recorrida;
2ª Não há motivos para aplicação no caso “sub judice” de métodos indiciários e muito menos de “correcções técnicas”, de forma que nunca foi explicado pelo Fisco nas notificações enviadas, pois não é pelo facto de um fornecedor ser reconhecido (por quem? Com base em que critérios?) como “emitente habitual de papel falso” que logo se presumem falsas todas as transacções por ele efectuadas, sem se discutirem preços, quantidades, materiais concretos, obras a que se destinavam, etc;
3ª O acto tributário fundamenta-se assim em simples presunção de falsidade das facturas, sem qualquer substrato real;
4ª A Sovil era um fornecedor habitual da recorrente, tendo o rachão adquirido sido utilizado no pavilhão da Gavis, em Viseu, este construído em plano bastante elevado e nos centros de inspecção da Guarda, Ovar e Viseu (cfr. docs. 5 a 10), a cal da Casa Xavier foi utilizado no reboco dos centros de inspecção - vd. doc. 11 e os materiais (ferro, tijolos, etc.), constantes das facturas de Manuel Joaquim Conceição Morais, foram igualmente utilizados nas obras referidas, principalmente nas fossas dos centros de inspecção (cfr. docs. 12 a 17);
5ª Enfermando a sentença do mesmo vício grosseiro, ao não pretender conhecer a realidade da contribuinte e que plenamente justificou os fornecimentos adquiridos (o que mais uma vez se confirma nos documentos anexos, alguns já entregues com a impugnação, mas todos eles referenciados em 1ª Instância), ainda mais com quem já anteriormente tinha tido relações comerciais e não lhe oferecia dúvidas;
6ª A douta sentença não se pronunciando em todo o texto, sobre a factura do fornecedor Manuel João Conceição Morais, no montante de Esc. 6.807.500$00 ou € 33.955,67 e ao não considerar tal fornecedor como “emitente habitual de papel falso” ou outros argumentos (duvidosos ou no mínimo questionáveis), “a contrario” reconheceu tal factura como “verdadeira”, pelo que deveria ter procedido à respectiva correcção na proporção do IRC liquidado;
7ª A falta de inventariação do material, o facto de uma factura ter como data 31/12 ou de ter sido considerada paga por “caixa”, não é suficiente para considerar uma factura como «falsa», quando dos autos constam elementos comprovativos dos gastos de material subjacentes às mesmas;
8ª Além de que a falta de inventariação do material justifica-se pelo facto do material recebido ter sido considerado gasto nesse mesmo dia, sendo habitual o transbordo para outras obras (cfr. doc. 18, como exemplo), sob pena de fiscalmente ficar a contribuinte penalizada c/ excesso de inventário para o exercício seguinte; o facto de uma factura ter como data 31/12, justifica-se por respeitar a mesma a fornecimentos contínuos (vivia-se um período “louco” de trabalho), sem que tal signifique obrigatoriedade de emissão imediata da factura e o facto de terem as mesmas sido consideradas pagas por “caixa” (e não propriamente “em dinheiro”), justifica-se face à dificuldades financeiras da recorrente, com pagamentos pessoais comprovadamente assumidos pelo sócio-gerente, não é suficiente para considerar uma factura como «falsa»;
9ª Em súmula, além de várias lacunas e de sofrer assim de falta de fundamentação juridicamente válida, necessária e relevante, para poder justificar as suas próprias conclusões, a sentença violou o princípio da verdade material e da prevalência da substância sobre a forma, ao não reconhecer como verdadeiras as transacções efectuadas pela recorrente face à prova produzida e nada se pronunciando sobre os gastos efectivamente realizados pela empresa, repete-se, revela falta grave e incorrigível e deturpa por completo os rendimentos da recorrente, pois sem custos também não se podem verificar proveitos;
10ª A falta de fundamentação demonstra-se pela limitação da douta sentença recorrida a enunciar abstractamente as razões que considera válidas ou os conceitos como “emitente habitual” que utiliza para justificar as suas opções, por si só são insuficientes para determinar qualquer tipo de conclusão e por lacuna ou mesmo por deficiente esquematização, torna a sentença nula, pois conforme exige o art. 668º do Código de Processo Civil, por remissão do art. 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a sentença deve especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
11ª Podendo e devendo o Tribunal sindicar os pressupostos de facto que justificaram o recurso ao método presuntivo para quantificação do imposto e tendo em seu poder elementos que provam em sentido contrário - cfr mais uma vez documentos anexos, sendo as fotografias, como se disse, os originais dos documentos juntos à impugnação e explicitadas em 1ª Instância pelas testemunhas, tal como os restantes; a sentença errou ao não dar como provados factos como a utilização dos materiais nas obras em causa;
12ª O que, em nosso entender, deverá agora ser dado como provado pelo Tribunal “ad quem”, conforme se poderá confirmar dos próprios autos, não se tendo assim o juiz “a quo” pronunciado sobre questões que deveria ter apreciado - cfr. art. 668º nº 1, alínea d) do C.P.C., por remissão do já referido art. 2º do C.P.T. e inerentes ao princípio do contraditório previsto em todo o acto tributário - cfr. art. 45º do C.P.P.T;
13ª E se ao Tribunal compete também controlar o apuramento da matéria colectável, estando vinculado à prova do excesso na respectiva quantificação consagrado pelo art. 74º da L.G.T., ao decidir-se como decidiu, foi violada a lei tributária;
14ª Motivos pelo que deverá a mesma ser plenamente revista e em consciência ser mandadas anular as liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 1992 e 1993, assim se fazendo JUSTIÇA.
* * *
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por entender, em suma, que a sentença recorrida não merece censura.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Invocada que vem, pela recorrente, a nulidade da sentença (conclusões 10ª e 12ª), cumpre conhecer prioritariamente tal questão.
Na tese da recorrente, a sentença padece de falta de fundamentação de facto de direito que justifique a respectiva decisão, já que se limitou a enunciar abstractamente as razões que considera válidas e a enunciar conceitos genéricos como “emitente habitual de papel falso”, o que por si só não é suficiente para determinar qualquer tipo de conclusão (conclusão 10ª). E, por outro lado, padece de omissão de pronúncia em virtude de não ter ponderado e relevado todos os elementos probatórios constantes dos autos, designadamente o conjunto da prova testemunhal e documental produzida (conclusão 12ª).
Quanto à nulidade por omissão de pronúncia.
Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do CPPT como no art. 668º alínea d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que esta nulidade só se verifica quando o Tribunal omite a resolução das questões concretas cuja solução lhe é pedida pelas partes, e não quando deixa de apreciar argumentos, raciocínios, razões, considerações, fundamentos ou outros elementos carreados ou aduzidos pelas partes, embora seja conveniente que o faça, para que a sentença vença e convença os pleiteantes.
Donde decorre, também, não existir omissão de pronúncia quando o Tribunal não pondera todos os elementos probatórios constantes dos autos nem considera todos os elementos factuais que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair em abono da sua tese. Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação (para serem julgados provados ou não provados), é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.
Ou seja, o facto de a sentença não ter considerado todos os elementos probatórios constantes dos autos, designadamente o conjunto da prova testemunhal e documental produzida, nem considerado toda a factualidade que com ela se visava demonstrar, poderá constituir erro de julgamento, mas nunca omissão de pronúncia. Pelo que inexiste a apontada nulidade.
Quanto à nulidade por falta de fundamentação.
A doutrina e a jurisprudência são concordantes no sentido de que só uma ausência total e absoluta de fundamentação afecta o valor legal da sentença, provocando a sua nulidade, pelo que não ocorre essa nulidade quando a fundamentação é escassa, incompleta, deficiente ou errada – cfr. Prof. Alberto dos Reis, in “Código de Processo Civil Anotado”, vol V, págs 139/140 e Antunes Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, in “Manual de Processo Civil”, 2ª ed., Coimbra, 1985, pág. 687.
Assim, uma coisa é falta absoluta de fundamentação e outra é a fundamentação medíocre ou errada. Só aquela fere de morte a sentença, tornando-a nula, enquanto esta afecta o seu valor doutrinal, fazendo-a correr o risco de ser revogado ou alterado em recurso.
Em suma, a deficiente ou não convincente motivação da sentença (seja no que toca aos fundamentos de facto seja no que toca aos fundamentos de direito) pode afectar o valor doutrinal intrínseco da sentença, mas não pode nem deve ser arvorada em causa de nulidade da mesma.
Ora, no caso, a sentença recorrida fixou os factos que foram julgados provados e especificou as razões da decisão dessa matéria de facto, afirmando que ela resultava ou dos documentos ou do depoimentos das testemunhas. E, em sede de fundamentação de direito, motivou a improcedência da impugnação na consideração de que o acto tributário impugnado goza da presunção de legalidade, competindo, por isso, à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação, o que não terá logrado fazer já que «os elementos que dos autos revelam, na eleição do probatório, como se evidenciou, não permitem concluir de maneira diversa da constante da apreciação da Administração», não tendo sequer criado fundada dúvida, por inexistência de prova concludente de factos que ponham em dúvida existência e quantificação do facto tributário.
Assim, e independentemente da questão de saber se essa fundamentação é convincente ou se está errada (questão que se situa já no domínio da validade substancial da sentença), não pode dizer-se que ocorre a invocada nulidade.
Termos em que não podem proceder as mencionadas conclusões de recurso. * * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto, que aqui se deixa submetida a alíneas da nossa iniciativa:
1) Relativamente ao exercício de 1992 resulta dos autos que o emitente da facturação à impugnante, a firma SOVIL, era “emitente habitual de papel falso”, declarando, na “declaração periódica do IVA” o valor de 17.959.098$00, enquanto a sua facturação do mesmo período era de 29.000.000$00;
2) O meio de pagamento utilizado pela impugnante, apesar dos elevados montantes, foi sempre a caixa (em dinheiro);
3) No que respeita ao ano de 1993, e ao fornecedor CASA XAVIER de Melchior Xavier Sampaio, idêntica situação se verificou;
4) E consta da factura, com data de 31-12-93, o fornecimento de cal e cimento, com carregamento em Souselas – Coimbra;
5) Sendo que, nesse dia, o referido fornecedor não carregou cimento na única fábrica existente em Souselas, a Cimpor, a qual não fabrica cal, nem nessa data existia nessa zona qualquer fábrica de cal;
6) Nas guias de remessa referentes às facturas em causa consta o local de carga Souselas;
7) E nem esses materiais constam do inventário da impugnante, efectuado nesse mesmo dia, 31-12-93, já que as facturas foram passadas nesse dia e não constam;
8) A não consideração das facturas em causa (art. 72º da petição) foi documentada nos termos expressos de fls. 95 a 99, que aqui, também, recolhem validade de consagração.
Imputado que vem, à sentença recorrida, erro de julgamento da matéria de facto por não terem sido ponderados os factos alegados na petição inicial concernentes à efectiva prestação de serviços a que se reportam a facturas julgadas “falsas” pela AT e por não ter sido apreciada e valorada a prova testemunhal e documental que a impugnante apresentou tendente à demonstração desses factos, importa analisar se tal matéria deve ou não ser levada ao probatório e se existem outros factos relevantes para a apreciação dessa questão a que se deva atender.
E avançando na decisão se dirá, desde já, que assiste razão à impugnante, pois que apesar de o Mmº Juiz “a quo” ter referido que os factos provados resultavam dos documentos juntos aos autos e «do depoimento das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade ... e de nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas”, o certo é que não alude minimamente a um dos documentos mais relevantes dos autos e que é o relatório da fiscalização elaborado após o exame à escrita da impugnante (e onde se hospeda toda a factualidade que constitui a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado), não transcreve a factualidade que dele emerge (apesar de ser essencial o seu conhecimento, para se conhecer a motivação da AT e a fundamentação do acto impugnado) e não leva ao probatório qualquer facto relatado pelas testemunhas inquiridas ou proveniente dos documentos apresentados pela impugnante.
Posto isto, e dada a relevância quer dos factos descritos no relatório da fiscalização, quer de outros elementos que se extraem da prova testemunhal e que têm o maior relevo para a boa e correcta decisão da causa, importa aditar ao probatório a seguinte factualidade que emerge dos meios probatórios indicados entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas:
9) A impugnante está colectada pelo exercício da actividade de “construção e reparação de edifícios”, tendo contabilidade organizada nos termos do art. 98º do CIRC – (cfr. doc. fls. 86/87);
10) Em Novembro de 1996 a impugnante foi objecto de exame à escrita pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária relativamente aos exercícios de 1992 a 1995, da qual resultou o relatório que se encontra documentado a fls. 85/115 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;
11) Segundo esse relatório, foram detectadas as seguintes irregularidades relativamente aos exercícios de 1992 e 1993 determinantes de proposta de correcções técnicas em sede de IRC:
«3.4.1 - Documentos que não consubstanciam operações reais
3.4.1.1 - Receptor
A - Contabilizou em Subcontratos o valor de 14.200.000$00, constante das facturas nºs: 240, de 03/12/92; e 241, de 28/12/92, onde se mostra liquidado o IVA de (...) que deduziu no respectivo período. Tais facturas foram-lhe processadas pela firma SOVIL-Sociedade Visiense de Construções, Ldª, com sede em ..., Viseu, e que descrevem o fornecimento de 4.000 m3 de rachão para a obra de Viseu de 3.500 m3 para a obra de Ovar.
Tais facturas, para além de descreverem quantidades exageradas de material, que se nos afigura ultrapassar a utilização nas obras em causa, foram emitidas por um sp indiciado por processar facturas falsas para a empresa FERTAPER-Metalúrgicas Fernando Tavares Pereira, Ldª , com sede em ... . Este mesmo sp tem vindo a liquidar IVA que não entrega nos cofres do Estado, conforme aconteceu no período em que processou as referidas facturas. Da declaração periódica enviada ao SAlVA, consta apenas a base tributável de taxa normal de 17.959.098$00, quando o somatório das facturas em causa com as que no mesmo período processou à referida FERTAPER (nºs 238 e no valor de 14.800.000$00), totalizam 29.000.000$00. Ainda assim, o valor apurado na declaração do mesmo período de IVA a pagar de 2.028.694$00, não foi entregue.
Por outro lado, no que se refere aos meios de pagamento, a contabilidade revela que o foram por caixa, isto é, em dinheiro, conforme se verifica pelos créditos nºs 3069 e 3070 da folha de caixa, respeitante ao período de 21 a 30/12/92, materializada no extracto da mesma conta sob o doc. nº (...). Para além de não ser prático, nem estar nos usos da empresa, que dispõe de diversas contas bancárias e emite cheques de valores reduzidos, também não é usual manusear importâncias tão elevadas de dinheiro menos quando se não dispunha dele.
Com as fotocópias (...) constituímos o Anexo III.
B- Contabilizou em compras o valor de 2.875.220$00, constante das facturas nºs 6752, 6753, 6754 e 6755, processadas em 31/12/93, por CASA XAVIER de Melchior Xavier Sampaio, com residência em (...). Tais facturas descrevem o fornecimento de 3.898 de sacos de cimento e de 1.360 sacos de cal e fazem referência às guias de remessa nºs 5.891, 5892, 5893 e 5895, todas processadas igualmente em 31/12/93, isto é, nas datas das facturas. Com excepção da 5.895, consultámos os seus exemplares por se encontrarem juntos às respectivas facturas, tendo-se verificado que indicam o carregamento de tais bens em Souselas-Coimbra. Por ser do nosso conhecimento que em Souselas só a fábrica da CIMPOR poderia fornecer tais quantidades de cimento, entidade que não fornece cal, procedemos ali a uma visita, tendo-nos sido informado que em 31/12/93 tal cliente não carregou ali qualquer cimento.
A ser verdade, tal fornecimento deveria constar do inventário de matérias-primas de 31/12/93 da adquirente S.C.M., verificando-se que em tal inventário constam 1.463 sacos de cimento e 1.360 sacos de cal “não Sécil”. De referir que a cal tem aplicação muito restrita na construção civil e ainda assim a sua referência no inventário, afigurasse-nos com o propósito de nos pretender iludir e de justificar tal aquisição.
Do referido valor, lançado em conta corrente do fornecedor nº 2211, foi-lhe processado o recibo nº 2319, em 03/02/93, também contabilizado como tendo sido pago a dinheiro, isto é, por caixa, situação não credível.
Com as fotocópias (...) constituímos o Anexo IV.
C- Contabilizou em compras as facturas nºs 354, 355, 356, 360 e 364, processadas respectivamente em 23, 25 e 26/11/93, 6 e 13/12 do mesmo ano, por Manuel João da Conceição Morais, com residência ..., com o valor total de 7.896.700$00 ...
Referem-se tais facturas ao fornecimento de 55.000 tijolos 30x20x10 e 22.000 de 30x20x15 entre outros materiais ali descritos.
Do referido valor, lançado inicialmente em c/c do fornecedor nº 2211 foi-lhe processado em 07/02/94 o recibo nº 168, pelo valor total, constando da contabilidade que foi pago a dinheiro, isto é, por caixa. Como em tal c/c houve o lapso de não fazer ali constar a factura nº 355, no valor de 2.569 400$00, aquando do lançamento do recibo a c/c ficou com o débito de igual valor regularizado pelo documento nº 6631, de 31/12/94. Ao consultar este último documento verificámos que nada tinha a ver com este assunto e, feitas as necessárias consultas, não foi encontrado outro que justifique tal correcção. Mais uma vez tal pagamento é demasiado grande para ser efectuado a dinheiro.
Por outro lado, após uma visita que efectuámos ao centro de inspecção a veículos automóveis em Oliveira do Bairro, Zona Industrial (Oiã), local indicado na factura nº 360 como tendo sido o de descarga de 25.000 tijolos 30x20x 10 e 2.500 tijoleiras 40x12, viemos a concluir, após medição às suas dimensões, que o nº máximo possível de tijolos ali aplicados na sua construção não pode ultrapassar 4.000. Quanto às tijoleiras nem sequer ali existe espaço para a sua aplicação.
Em anexo juntamos fotocópias (...).
O sócio-gerente, Sr. Manuel Pereira, foi convidado a justificar os efectivos meios de pagamento, caso tenham sido omitidos pela contabilidade, mas não o fez. Recusou-se, inclusivamente, a assinar qualquer notificação nesse sentido.
Face ao disposto no art. 23º do Código do IRC e nº 3 do art. 19º do CIVA, tais valores vão ser objecto de correcção, por não poderem ser considerados.».
12) Naquele relatório foi ainda proposta a tributação por métodos indiciários relativamente a esses exercícios face à alegada existência de proveitos não contabilizados e respeitantes a obras não facturadas, com a seguinte fundamentação:
«... com o objectivo de apurar a verdade, fomos obrigados a consultar os documentos de compras de materiais, junto de alguns fornecedores, tendo em conta os locais de descarga dos que, quer pela sua fragilidade, quer pelo seu volume, não são habitualmente descarregados no estaleiro, mas antes directamente nas obras onde são aplicados(...). Com os elementos recolhidos constituímos o anexo X, onde se verificam indicações de tais locais ou do nome do cliente da obra. Assim, verificou-se a execução de obras em:
- 1992 – Casal – Carlos Antunes;
- 1993 – Santo Amaro, Eduardo Alves, Póvoa de Midões, Touriz
- (...)
Mais conseguimos averiguar o seguinte, junto de alguns clientes, residentes nas localidades próximas, onde foram descarregados materiais:
- 1992 - Casal, Carlos Antunes. Trata-se do Sr. António , com vivenda construída em Casal da Senhora - Midões (anexo X-fls.2). Não obstante o orçamento nº 392, em anexo XI, de 9.000.000$00 + IVA, fomos informados que esta obra foi executada apenas em parte pela empresa em análise, tendo o cliente pago apenas 6.000.000$00 + IVA. (...) Foi-lhe processada a factura nº 97, em 08/05/92, com a base tributável de 1.500.000$00.
Valor por facturar 4.500.000$00.
- 1993 – Santo Amaro. Viemos a apurar que o cliente foi o Sr. Júlio . (...) Aqui foi possível averiguar que o prédio se encontra inscrito na matriz sob o artigo 1599 e que o valor pago, pela última fase, foi de 3.018.770$00, conforme o valor constante dos cheques que serviram de meio de pagamento passados ao Sr. Manuel Pereira e que terá depositado na sua conta particular, uma vez que não consta que tenham sido endossados à firma:
(...)
Não obstante a situação anterior, a este cliente foi processada apenas a factura nº 142, em 12/07/93, no valor total de 418.770$00. Se compararmos a factura do prestador de serviços naquela obra – Sr. Pedro Manuel Silva Fonseca, em fotocópia no anexo X, folha 3, verificamos que só este sp lhe facturou 1.400.000$00 + IVA.
Valor em falta 2.600.000$00.»
13) Em face disso, foram presumidos como valores em falta no exercício de 1992 proveitos de 4.500.000$00 e como valores em falta no exercício de 1993 proveitos de 2.600.000$00 – (cfr. fls. 105);
14) Em consequência dessa acção inspectiva foi adicionado à matéria colectável declarada pela impugnante relativamente a 1992, 14.200.000$00 por correcções técnicas e 4.500.000$00 por aplicação de métodos indiciários, o que produziu um lucro tributável de 21.944.533$00 (3.244.533$00 de montante declarado +18.700.000$00 de montante corrigido) – (cfr. fls. 115);
15) E foi adicionado à matéria colectável declarada relativamente a 1993, 9.682.720$00 por força das correcções técnicas e 2.600.000$00 por força da aplicação de métodos indiciários, o que produziu um lucro tributável de 16.056.136$00 (3.773.416$00 de montante declarado +12.282.720$00 de montante corrigido) – (cfr. fls. 115);
16) A impugnante reclamou para a Comissão de Revisão, na qual foi discutida apenas a quantificação da matéria colectável por aplicação de métodos indiciários, tendo os respectivos vogais chegado a acordo relativamente aos exercícios de 1992 e 1993, no sentido de fixar em zero escudos o montante referente a 1992 e em manter em 2.600.000$00 o montante referente a 1993 – (fls. 49 a 53 dos autos);
17) Por isso, o Presidente da Comissão de Revisão julgou nula a correcção por métodos indiciários relativa ao exercício de 1992 e manteve o valor de 2.600.000$00 relativo ao exercício de 1993 – (cfr. acta documentada a fls. 229/231 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido);
18) Nessa sequência, foi fixado à impugnante o lucro tributável de 17.444.533$00 relativamente a 1992 (14.200.000$00 de correcções técnicas + 3.244.533$00 de montante declarado) e o lucro tributável de 16.056.136$00 relativamente a 1993 (3.773.416$00 de montante declarado +9.682.720$00 de correcções técnicas e 2.600.000$00 de métodos indiciários), o que deu origem às liquidações de IRC impugnadas.
19) As facturas nº 240 e 241, ambas emitidas em 1992 pela “SOVIL” descrevem o fornecimento de 4.000 m3 de rachão para a obra de Viseu e 3.500 m3 de rachão para a obra de Ovar – (citado relatório);
20) Em 1992 a impugnante estava a construir vários Centros de Inspecção Automóvel e fábricas na Guarda, Viseu e Ovar, aplicando rachão tanto nas fundações como nos muros de suporte dos terrenos – (documentos de fls. 29 a 36, 266 a 280, conjugado com o depoimento das testemunhas inquiridas, as quais, em face da razão de ciência invocada, revelaram terem conhecimento pessoal e directo destes factos);
21) Na construção da fábrica de Ovar houve necessidade de aplicar muito rachão face à natureza do terreno onde estava a ser erigida essa construção – (depoimento da 1ª testemunha, que revelou ter conhecimento directo deste facto e cuja credibilidade não foi minimamente questionada);
22) A impugnante utilizava cal misturado no cimento para fazer rebocos e os Centros de Inspecção Automóvel que a impugnante construía levavam muita quantidade de reboco (depoimento da 1ª e da 3ª testemunhas que depuseram sobre este facto e cuja idoneidade e credibilidade não foi questionada);
23) O Manuel João da Conceição Morais era fornecedor de ferro, tijolo e tijoleiras para a impugnante, e os tijolos que descarregava em Oiã destinavam-se não só à obra de Oiã como também a outras obras que a impugnante tinha, designadamente em Aveiro e na Figueira da Foz (depoimento das 3 testemunhas inquiridas);
24) A impugnante utilizava tijolos na edificação das paredes externas (até 5 ou 6 metros de altura) dos vários Centros de Inspecção Automóvel e na construção das suas áreas administrativas, bem como na construção das respectivas fossas cépticas, e aplicava tijoleiras no tecto e no rés-do-chão das áreas administrativas – (documentos de fls. 44 a 49, conjugado com o depoimento das três testemunhas inquiridas);
25) Em 1992 a impugnante fazia pagamentos através de numerário, da emissão de cheque e letras e do endosso de cheques de clientes – (doc. de fls. 37 e depoimento da 1ª testemunha). * * * Em causa no presente recurso está a sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 1992 e 1993, nos montantes de 9.099.570$00 e 6.841.643$00, respectivamente.
Tais liquidações resultaram de correcções levadas a cabo pela Administração Tributária (AT) à matéria colectável declarada pela impugnante e que a determinaram a fazer-lhe acrescer 14.200.000$00 em 1992 (por força de meras correcções técnicas) e 12.282.720$00 em 1993 (face ao acréscimo de 9.682.720$00 por correcções técnicas e à quantificação de 2.600.000$00 por métodos indiciários).
Todavia, tal como resulta do teor da petição inicial, designadamente do alegado no artigo 27º, apenas se encontra em discussão nestes autos a legalidade das correcções meramente técnicas efectuadas nos aludidos exercícios, pois que relativamente à correcção por métodos indiciários a impugnante aceitou, como se verifica do teor da sua petição, o acordo a que se chegou na Comissão de Revisão no sentido de manter essa correcção, quantificada em 2.600.000$00 (comissão onde, aliás, também se acordou em excluir a quantificação por métodos indiciários relativamente ao exercício de 1992).
Assim, as correcções em causa nestes autos, no montante de 14.200.000$00 em 1992 e de 9.682.720$00 em 1993, dizem exclusivamente respeito a custos titulados por facturas que foram desconsideradas pela AT no pressuposto de que não titulavam efectivos e reais fornecimentos de materiais à impugnante, pelo que os respectivos encargos não teriam sido realmente suportados por esta e, como tal, não podiam ser aceites como custos fiscais. Ou seja, a AT actuou baseada na convicção da existência de custos inferiores aos revelados pela escrita da impugnante, no entendimento de que não teriam sido realmente suportados os encargos que essas facturas titulavam.
A impugnante invocou a ilegalidade dessas correcções com a alegação de que a AT não justificara, de forma fundada, o seu juízo sobre a “falsidade” das facturas e de haver incorrido erro sobre os pressupostos de facto na medida em que elas titulariam operações reais, correspondendo a fornecimentos verdadeiros e efectivos, a sentença recorrida motivou a improcedência da impugnação na consideração de que o acto tributário impugnado gozava da presunção de legalidade, competindo, por isso, à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada, o que não teria logrado fazer, não tendo sequer criado fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
Porque, em crítica ao decidido, a impugnante, ora recorrente, insiste na falta de justificação para o juízo emitido sobre a falsidade das facturas e invoca erro de julgamento por não ter sido considerada ilegítima a conclusão da AT sobre o carácter simulado dos custos que essas facturas titulam e por não ter sido considerado que elas correspondiam a reais fornecimentos, cumpre analisar se, em face dos elementos que constam da fundamentação da liquidação, a AT se encontrava legitimada a efectuar as correcções técnicas que suportam essa liquidação, isto é, a desconsiderar determinados custos contabilizados pela impugnante no pressuposto de que as respectivas facturas não titulavam operações reais.
Importa começar por realçar que, ao contrário do que foi defendido na sentença recorrida, não pode buscar-se a solução da causa numa alegada presunção da legalidade do acto tributário impugnado e em consequência fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.
Tal como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência (designadamente no Acórdão proferido no TCAS em 13/12/05, no Proc. nº 00287/04, relatado pelo Exmº Juiz Desembargador Francisco Rothes), há que ter presente que «não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que, aliás, nunca esteve expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa, se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular».
E como refere VIEIRA DE ANDRADE, in “A Justiça Administrativa” (Lições), 3ª edição, págs. 279 a 282, «A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais».
Daí que caiba, em princípio, à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável ao contribuinte) e só quando se mostrem verificados esses pressupostos passa a caber ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, solução que corresponde à regra geral do art. 342º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (solução que se mostra acolhida pelo art. 121º nº 1 do CPT e no art. 100º nº 1 do CPPT e no art. 74º da LGT).
Neste sentido veja-se a actual jurisprudência do STA e do TCA, onde se sufraga o entendimento pacífico e uniforme de que é à AT que cabe, em termos correspondentes ao disposto no art.igo 342º do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação – entre tantos outros, os Acórdãos do STA de 24/04/02, no Rec. nº 102/02; de 17/04/02, no Rec. nº 26.635; de 09/10/02, no Rec. nº 871/02; de 14/11/01, no Rec. nº 26.015; e os Acórdãos do TCA de 1/06/04, no Rec. nº 275/03; de 6/05/03, no Rec. nº 5926/0; de 5/03/02, no Rec. nº 5500/01).
De acordo com que ficou dito, e visto que na presente impugnação está em causa a legalidade da desconsideração de custos fiscais contabilizados e declarados pela impugnante, há que considerar que tendo a AT actuado no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar que ocorrem os pressupostos fácticos e jurídicos legitimadores da sua actuação, isto é, o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar custos contabilizados (no caso, que a levou a afirmar que operações tituladas por facturas eram simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art.78º do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
A AT tem, por isso, de apresentar a declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à existência de operações simuladas em facturas que titulam custos, como demonstrar a pertinência desse seu juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios fortes e consistentes de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.
Porém, tal como vem sendo afirmado, de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
Daí que seja curial rejeitar como custo uma quantia titulada por facturas quando, após averiguações, a AT conclui haver fortes e consistentes indícios de que elas titulam operações simuladas e, consequentemente, que tais custos não são reais. É que, visando-se a tributação do lucro real, não pode consentir-se a dedução de custos fictícios, sob pena de aceitação da fraude fiscal.
E só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram.
O contribuinte pode então provar que os custos são reais, por corresponderem a trabalhos efectivamente realizados e pagos, comprovando desse modo os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC, mesmo que as respectivas facturas não obedeçam a todos os requisitos do art. 35º do CIVA e não confiram, por isso, o direito à dedução do IVA nos termos do art. 19º e 35º do CIVA.
Posto isto, comecemos por analisar, em face da materialidade vertida no probatório e que constitui a declaração formal fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, se o juízo formulado pela AT no que concerne à falsidade das facturas se pode considerar como pertinente e adequado, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com uma grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes àquelas facturas.
Quanto às duas facturas emitidas pela SOVIL (facturas nºs 240 e 241, emitidas em 1992, que descrevem o fornecimento de 4.000 m3 de rachão para a obra de Viseu de 3.500 m3 para a obra de Ovar), foi a seguinte a justificação apresentada pela AT para sustentar o juízo sobre a sua falsidade:
· «Tais facturas, para além de descreverem quantidades exageradas de material, que se nos afigura ultrapassar a utilização nas obras em causa, foram emitidas por um sp indiciado por processar facturas falsas para a empresa FERTAPER-Metalúrgicas Fernando Tavares Pereira, Ldª»;
· A SOVIL tem vindo a liquidar IVA que não entrega nos cofres do Estado, conforme aconteceu no período em que processou as referidas facturas. Da declaração periódica enviada ao SAlVA, consta apenas a base tributável de taxa normal de 17.959.098$00, quando o somatório das facturas em causa com as que no mesmo período processou à referida FERTAPER, totalizam 29.000.000$00. Ainda assim, o valor apurado na declaração do mesmo período de IVA a pagar de 2.028.694$00 não foi entregue.
· Tais facturas foram pagas em dinheiro, o que não é prático nem usual e também não está nos usos da empresa (que dispõe de diversas contas bancárias e emite cheques de valores reduzidos).
O primeiro elemento indiciário encontra-se formulado de forma inteiramente conclusiva, desapoiado de qualquer factualidade (que factos levaram a AT a achar “exageradas” as quantidades de rachão fornecidas e a concluir que se lhe “afigura” ultrapassar as quantidades utilizadas nas obras? qual a natureza dessas obras e que quantidades acha foram aí utilizadas?) não podendo, por isso, servir de suporte a qualquer conclusão legítima sobre a falsidade dessas facturas. Debilidade que se encontra ainda mais acentuada pela prova trazida aos autos de que a impugnante estava em 1992 a construir vários Centros de Inspecção Automóvel e fábricas na Guarda, Viseu e Ovar, aplicando rachão tanto nas fundações como nos muros de suporte dos terrenos, tendo havido necessidade de aplicar muito rachão na fábrica de Ovar face à natureza do terreno onde estava a ser erigida essa construção.
E a circunstância de a SOVIL estar alegadamente “indiciada” por processar facturas falsas para a empresa FERTAPER não pode ter qualquer relevância, já que além de não se esclarecer a que indiciação se refere (indiciada por quem? em que processo e com que desfecho) não diz respeito a qualquer situação que envolva a impugnante. A eventual circunstância de a SOVIL ter emitido facturas falsas para a FERTAPER não permite concluir que as duas facturas relativas ao fornecimento de rachão à impugnante sejam falsas, pois que se trata de circunstância totalmente alheias à possibilidade de concreta efectivação desses fornecimentos e que não implicam minimamente que eles sejam simulados.
Termos em que se considera aquela primeira fundamentação como totalmente inócua para extrair qualquer conclusão fundada sobre a inexistência dos fornecimentos a que as descritas facturas se reportam.
E o mesmo se diga relativamente aos demais elementos indiciários apontados.
É que não é pelo facto de o emitente das facturas não entregar nos cofres do Estado o IVA que liquida nas facturas que se pode legitimamente concluir que estas são falsas ou que titulam operações simuladas.
Por outro lado, também não constitui, só por si, elemento indiciador da simulação da factura o facto de o seu valor ter sido pago em dinheiro, sobretudo quando se prova (como se provou nos autos) que o receptor da factura também utilizava usualmente esse meio de pagamento. Assim, a circunstância do pagamento ter sido efectuado em numerário tinha de estar associada e conjugada com outros elementos indiciários minimamente consistentes da simulação dos fornecimentos, o que, como vimos, não acontece no caso vertente.
Termos em que julgamos que a valia substancial dos fundamentos aduzidos pela AT para sustentar a falsidade das facturas nºs 240 e 241 emitidas pela SOVIL e que titulam custos contabilizados pela impugnante, não são suficientes e aptos a convencer sobre a adequação e correcção do seu juízo sobre a falsidade dessas facturas.
Quanto às facturas emitidas por Manuel João da Conceição Morais (facturas nºs 354, 355, 356, 360 e 364, emitidas em 1993, que descrevem o fornecimento total de 55.000 tijolos 30x20x10 e de 22.000 tijolos de 30x20x15, e outros materiais como tijoleiras), foi a seguinte a justificação apresentada pela AT para sustentar o juízo sobre a sua falsidade:
· Pagamento em dinheiro;
· Na medição efectuada pela fiscalização às dimensões do Centro de Inspecção a Veículos Automóveis que a impugnante estava a construir em Oiã - local indicado na factura nº 360 como tendo sido o de descarga de 25.000 tijolos 30x20x 10 e 2.500 tijoleiras 40x12 – observou-se que o número máximo possível de tijolos ali aplicados não pode ultrapassar 4.000 e que quanto às tijoleiras nem sequer ali existe espaço para a sua aplicação.
Estes elementos indiciários, entre si conjugados, permitiriam, à partida e em princípio, concluir, de forma sustentada, pela simulação do fornecimento de tijolos e tijoleiras para a construção de Oiã, na medida em que esta obra não comportaria tão grande quantidade de tijolos nem comportaria a utilização da tijoleira facturada.
Todavia a impugnante logrou provar factos que abalam esses elementos indiciários e põem em causa a eventual pertinência do juízo formulado pela AT sobre a falsidade dessas facturas.
Com efeito, provou que o Manuel João da Conceição Morais era fornecedor de ferro, tijolo e tijoleiras para a impugnante, e os tijolos que descarregava em Oiã destinavam-se não só à obra de Oiã como também a outras obras que a impugnante tinha, designadamente em Aveiro e na Figueira da Foz. E que a impugnante utilizava tijolos na edificação das paredes externas (até 5 ou 6 metros de altura) dos vários Centros de Inspecção Automóvel e na construção das suas áreas administrativas, bem como na construção das respectivas fossas cépticas, e aplicava tijoleiras no tecto e no rés-do-chão das áreas administrativas.
Face a esta prova, ficam inevitavelmente postos em causa aqueles indícios, o que fragiliza de forma irreparável qualquer eventual pertinência do juízo formulado pela AT sobre a falsidade das facturas que titulam o fornecimento de tijolos e tijoleiras pelo Manuel João da Conceição Morais.
E, como já referimos, a circunstância das facturas terem sido pagas em dinheiro não constitui, por si só, elemento suficientemente forte e consistente para ancorar qualquer conclusão fundada e legítima sobre a simulação das operações subjacentes.
Razão por que a questão relativa à legalidade do agir da AT terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência da operação económica tituladas por essas concretas facturas.
Quanto às facturas emitidas por CASA XAVIER de Melchior Xavier Sampaio (facturas nºs 6752, 6753, 6754 e 6755, emitidas em 1993, relativas ao fornecimento de 3.898 de sacos de cimento e de 1.360 sacos de cal e fazem referência às guias de remessa nºs 5.891, 5892, 5893 e 5895, respectivamente, processadas na data das facturas), foi a seguinte a justificação apresentada pela AT para sustentar o juízo sobre a sua falsidade:
· Todas as guias de remessa, com excepção da nº 5895, indicam o carregamento dos materiais em Souselas, mas nessa localidade só a fábrica da CIMPOR poderia fornecer o cimento, pois que tal fábrica não fornece cal;
· Na fábrica de Souselas apurou-se que na data das facturas e das guias de remessa não havia sido ali carregado qualquer cimento.
· A cal tem aplicação muito restrita na construção civil;
· Pagamento em dinheiro dessas facturas.
Tais apontados indícios são, a nosso ver, idóneos e decisivos para concluir, de forma fundada, pela inexistência dos fornecimentos de cal e cimento referidos nessas facturas, o que permite afirmar que a AT actuou, no que toca a tal correcção, baseada na existência de custos inferiores aos revelados pela escrita da impugnante, no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam realmente realizado as operações comerciais que as questionadas facturas, supostamente, titulavam, satisfazendo o ónus da prova que lhe cabia, de demonstrar a concorrência dos pressupostos legais da sua actuação.
Em suma, face a tais elementos, entre si conjugados, não pode deixar de concluir-se que a AF fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação impugnada, pelo que passou a competir à impugnante demonstrar que esses fornecimento foram, de facto, efectuados, comprovando o custo por si contabilizado como lhe impõe o artigo 23º do CIRC.
Todavia, não o fez.
Apesar de ter provado que utilizava cal misturada no cimento para fazer rebocos e que os Centros de Inspecção Automóvel que construía levavam muito reboco (o que retira préstimo ao penúltimo facto-índice enunciado), não conseguiu infirmar os demais elementos indiciários que suportam a conclusão da AT, deixando por demonstrar factos positivos e concludentes que permitissem explicar a inexistência, nas datas que constam das facturas, de carregamento de cimento na fábrica de Souselas e a falta de fornecimento de cal por esta fábrica.
O facto de a impugnante utilizar cal nas obras que efectuava e de tanto a cal como o cimento facturados constarem do seu inventário, não resolve a questão a seu favor, pois que a aquisição desses materiais pode ter sido feita a outro(s) fornecedor(es).
Por outro lado, não lhe bastava sequer criar a fundada dúvida sobre a veracidade dos custos titulados por essas facturas, isto é, a dúvida sobre a existência do facto tributário, já que o disposto no art. 121º do CPT não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a AT a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação e não quando é ao contribuinte que afirma (e tem que provar) a existência do facto tributário, como acontece no caso, em que lhe compete comprovar esse custo.
E assim sendo, não pode deixar de concluir-se que a AT fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correcção que efectuou relativamente ao valor das facturas emitidas pela CASA XAVIER, no montante de 2.875.220$00, tendo a impugnação de improceder relativamente à liquidação de IRC que daí resultou.
Termos em que procedem parcialmente as conclusões deste recurso.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder parcial provimento ao recurso e em consequência:
revogar parcialmente a sentença recorrida no que tange à julgada improcedência da impugnação deduzida contra a liquidação de IRC/92 que emerge da correcção aos custos fiscais titulados pelas facturas emitidas pela “SOVIL”, anulando totalmente essa liquidação;
revogá-la, ainda, no que toca à improcedência da impugnação deduzida contra a liquidação de IRC/93, embora só na parte relativa à correcção dos custos fiscais titulados pelas facturas emitidas por Manuel João da Conceição Morais, anulando assim, parcialmente, essa liquidação;
mantê-la, embora com distinta fundamentação, quanto à improcedência da impugnação deduzida contra a liquidação de IRC/93 que emerge da correcção dos custos fiscais titulados pelas facturas emitidas por CASA XAVIER de Melchior Xavier Sampaio, permanecendo a liquidação que decorre dessa correcção.
Custas pela recorrente, na proporção do decaimento, em ambas as instâncias, fixando-se a taxa de justiça nesta instância de recurso em duas UC.
Porto, 16 de Fevereiro de 2006
(Dulce Manuel Conceição Neto)
(José Maria Fonseca Carvalho)
(João António Valente Torrão) |
