| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 10-07-2021, que julgou improcedente a impugnação, contra liquidação de IRC n.ºs ...06, ...09, ...18, ...30 e ...41, e respectivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, no montante global de 480.470,50 €, inconformada veio dela recorrer.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
A. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida no processo n.º 1269/14.9BEBRG, U.O. 3, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga, que julgou improcedente o pedido formulado pela Alegante que aí pugnava pela anulação dos actos de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, referente aos períodos de tributação de 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010 no montante global de € 480.470,50.
B. De acordo com a fundamentação que se extrai da decisão proferida pelo Tribunal a quo, a improcedência da impugnação encontra-se ancorada na circunstância de a Impugnante não ter logrado provar: (i) da credibilidade da contabilidade da impugnante; (ii) que a matéria tributável era perfeitamente quantificável através do recurso a métodos directos; (iii) que os critérios adoptados pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) para a quantificação da matéria tributável são claramente inadequados pelo que os mesmos se traduzem num excesso de quantificação (iv) nem abalar a consistência da prova produzida pela AT.
C. Nos presentes autos, discute-se essencialmente uma questão, que por consequência define a estrutura das presentes alegações:
Saber se a sociedade impugnante ora recorrente efectuava vendas de produtos têxteis que não era revelada em termos contabilísticos e fiscais.
D. A Recorrente não se conforma com o decidido, porquanto o Tribunal a quo julgou erradamente a matéria de facto, assim como aplicou erradamente o direito aos factos dados como provados e considerou erroneamente factos não provados
E. Está ainda em causa o facto de o Tribunal a quo ter dado como provado essencialmente todo os factos constantes no RIT reproduzida a documentação constante dos anexos do processo administrativo apenso aos Autos.
F. Não podendo também a Recorrente deixar de demonstrar que não se pode conformar com o facto de o Tribunal a quo ter dado como não provada a matéria elencada na Sentença que ora se recorre.
ILEGALIDADE DO RECURSO À AVALIAÇÃO POR MÉTODOS INDIRECTOS
G. Apesar de na douta Sentença se desvalorizar este erro do Relatório da Inspecção Tributária, discorrendo que não é relevante o local onde foram encontradas as pastas, mas sim que o seu conteúdo está relacionado com a actividade da empresa, a verdade é que é sintomático da precipitação e imponderação com que a AT analisa os factos plasmados no RIT.
H. Quanto à discrepância entre as vendas declaradas pela Recorrente e as vendas apuradas pela AT, mantem-se que estas não correspondem à realidade da actividade económica desenvolvida pela empresa, porquanto sempre haveria de considerar que pelo “modus operandi” da Recorrente existiram muitas devoluções de mercadorias que regressavam ao armazém não tendo sido vendidas.
I. O facto é que as notas de entrega a que a AT alude e a partir das quais calculou as mencionadas “vendas apuradas”, constituem listagens de mercadorias em bloco destinadas a diversos clientes, os quais compravam á consignação as mercadorias nas quantidades e tipologias que lhes interessavam, regressando grande parte das mercadorias em giro (circulação) de novo aos armazéns da empresa.
J. Sendo que para estas mesmas notas de entrega, uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, na forma de consignação, sem que se efectivasse a venda, ficando estes com a custódia das mercadorias, não se verificando a sua transmissão, resultando assim que em muitas situações, grande parte das mercadorias regressavam aos armazé
+ns do sujeito passivo, dado não terem sido vendidas ao cliente final.
K. Na realidade, no mercado espanhol, a grande maioria dos armazéns grossistas, fazem encomendas de mercadorias para serem entregues à consignação, que designam por “DEPÓSITO”.
L. As facturas só eram elaboradas após encontro de contas, pelo que nessa circunstância, a Recorrente procedia à facturação, sendo devolvidas as mercadorias sobrantes.
M. Casos havia em que as mercadorias devolvidas iam para outros clientes da zona nas mesmas circunstâncias, ou então, já devidamente facturadas.
N. Atente-se que as “notas de entrega” referidas no RIT e as guias apenas referiam “MERCADORIAS DESTINADAS A DIVERSOS CLIENTES”, precisamente para se proceder se necessário, da forma referida, ou seja vendas à consignação ou depósito.
O. Este “modus operandi” é corroborado pela extensa prova testemunhal que o Tribunal a quo – sem ter efectuado a inquirição – simplesmente desconsidera.
P. Comprovando-se pela prova testemunhal, que as notas de entrega constituem listagens de mercadorias em bloco destinadas a diversos clientes, sendo estes clientes grossistas, com sede em Espanha, que compravam à consignação as mercadorias nas quantidades e tipologias que lhes interessavam, pese embora todas as semanas, regressasse uma grande quantidade de mercadoria em giro, ao armazém da Recorrente, por não terem sido vendidas ao cliente final.
Q. Por último, no que respeita à alegada facturação abaixo do valor efectivo de venda, falece este argumento da AT, pois as percentagens mencionadas no Anexo III do Relatório, representam, essencialmente, as vendas realizadas face às vendas perspectivadas.
R. No que tange ao número de viaturas ao serviço da empresa não obstante o Tribunal ter dado como facto não provado, que à data, a Recorrente só possuía 4 veículos operacionais e que os restantes veículos “foram acidentados, furtados, ou são “sucata” e um outro nunca foi sua propriedade”, a verdade é que mais uma vez a AT não ponderou devidamente o facto em causa, não tendo solicitado esclarecimentos adicionais, ficando-se pelo mapa de imobilizado.
S. Sobre o parque automóvel em uso na Recorrente nos anos em causa, os testemunhos prestados são bastante elucidativos quanto à existência de veículos constantes dos mapas de imobilizado acidentados, furtados ou sucata, testemunhos desconsiderados sem mais.
T. Na verdade, na generalidade das empresas, os bens do activo imobilizado agregado que inclui as viaturas, estão descritos “nos mapas de imobilizado”, durante dezenas de anos após a sua aquisição, sem qualquer operacionalidade, por inutilização, devido à obsolescência, deterioração, avarias, entre outras razões.
U. Ao tempo da realização da acção inspectiva, ano de 2010, a AT dispunha fisicamente de todas as viaturas da empresa, podendo – se quisesse - ter averiguado a situação concreta de cada uma, trabalho que não foi efectuado, permitindo assim à AT, com desprezo pela realidade da Recorrente, angariar mais um indício para sustentar a sua tese de “volume de vendas apuradas”, inventariando indiscriminadamente o maior número de viaturas possível ao serviço da actividade da empresa.
V. Tese a que o Tribunal a quo erroneamente aderiu, não concedendo qualquer crédito à prova testemunhal produzida.
W. Igualmente da prova testemunhal produzida se retira que não é possível extrair-se das notas de entrega em apreço a identificação dos destinatários efectivos das mercadorias, pelo que a alegada divergência encontrada pela AT entre os destinatários das mercadorias e os clientes constantes da contabilidade para os anos de 2007, 2008 e 2009 não tem qualquer fundamento credível, não traduzindo a realidade da empresa.
X. Tal resulta do “modus operandi” da Recorrente, tal como explicaram as testemunhas tendo igualmente explicado a alegada “manipulação do sistema informático”.
Y. Face à prova produzida falece assim o indício de “manipulação do sistema informático”, o qual só demonstra o desfasamento da realidade, quanto à actividade exercida pela Recorrente, pois a mercadoria era transportada com a viatura pesada carregada com a tonelagem máxima legalmente permitida, não tendo como destinatários clientes determinados, mas uma pluralidade de potenciais compradores.
Z. Ora, a carga da viatura constituía a oferta global das mercadorias aos clientes, sendo uma parte adquirida e outra parte retornava à sede da Impugnante.
AA. Resulta que, estas situações obrigam à recomposição em quantidades e tipologias de mercadorias constantes das guias de transporte, após a conclusão das vendas.
BB. Quanto ao recurso a serviços de comissionistas, a AT extrapola, a partir de valores irrisórios de comissões pagos a algumas pessoas, para uma rede de comissionistas para angariar novos clientes e para recepcionar encomendas e efectuar pagamentos, tentando inculcar a ideia de uma grande dimensão a este nível.
CC. A verdade é que dificilmente se poderá chamar uma “rede de comissionistas” a cinco pessoas que se propuseram a trabalhar com a Recorrente, mas de forma muito efémera como se demonstra pela irrelevância da informação e elementos recolhidos pela AT.
DD. Os prometedores comissionistas não tiverem sucesso nem continuidade porque não tiveram desempenho capaz, daí não se encontrarem registos na contabilidade a título de pagamento de comissões.
EE. Daí que a Recorrente afirme, que as suas encomendas foram efectuadas pelos meios considerados normais na sua actividade comercial, mas não possuía vendedores ou comissionistas que trabalhassem com a empresa.
FF. Outro dos indícios apontados pela AT respeita a compra de mercadorias sem factura e utilização de contas bancárias estrangeiras, sendo as afirmações produzidas no RIT completamente desajustadas da realidade da empresa.
GG. Tanto mais que os “pagares” mencionados no RIT nunca foram descontados, nem passaram pela compensação bancária, isto é, nunca foram utilizados nem produziram efeitos.
HH. Conclui-se assim, que do confronto dos argumentos invocados pela AT no capítulo IV do seu Relatório Final, com a prova produzida que a AT não se encontrava legitimada, por não verificação dos seus pressupostos, para recorrer à determinação da matéria tributável de imposto por métodos indirectos.
DO ERRO NOS CRITÉIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS
II. Decidiu-se na douta Sentença que “(…) a Impugnante não foi capaz de desonerar‐se do ónus de prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia.”‐ Pg. 27
JJ. Como resulta de págs. 25 do RIT a AT partiu do pressuposto de que os valores constantes dos mapas constantes dos anexos XIV e XV ao RIT, representam os valores efectivos de venda da empresa. Apurando o valor das vendas a tributar, por entender que “os dados constantes nos referidos mapas, por entenderem constituírem uma verdadeira contabilidade que espelhava uma realidade não declarada.”
KK. Ora, no cálculo da Matéria Tributável fixada para os anos de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, a AT considerou tão só como custos os seguintes encargos:61 – Custos das Mercadorias Vendidas e das Matéria Consumidas; e 62 – Fornecimentos e Serviços Externos e bem assim, como proveitos: 71 – Vendas de mercadorias [conforme designação expressa no Plano Oficial de Contabilidade (POC)].
LL. Constata-se assim, que a AT atende à totalidade dos proveitos presumidamente obtidos pelo sujeito passivo incluindo todas as componentes positivas do lucro e apenas algumas essas componentes negativas do lucro:
MM. Ao fazer esta análise parcial e que a Sentença a quo veiculou e validou a AT incorrendo no erro grosseiro de não considerar o rácio R04 – Rentabilidade Fiscal das Vendas, constante da base de dados da DGCI [rácio o que incorpora todos os custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora].
NN. Refira-se, para este efeito, que este foi também o entendimento vertido pelo Perito Independente – totalmente desconsiderado pelo Tribunal a quo – no Relatório elaborado para efeitos do procedimento de revisão da matéria colectável onde vem defender que: “O resultado da determinação, por métodos indirectos, da matéria colectável em IRC, nos anos de 2005 a 2009, ambos inclusive, afigura‐se desajustado, por excesso, face ao conhecimento que o signatário tem do sector, justificando‐se, neste capítulo, a aplicação do rácio “rentabilidade fiscal”, para determinação da referida matéria tributável.” (negrito nosso)
AQUI CHEGADOS
OO. E no que refere a IRC, sempre se dirá, tal como o mencionado perito, que o montante das correcções sub judice “desajustado, por excesso, face ao conhecimento que o signatário tem do sector, justificando‐se, neste capítulo, a aplicação do rácio “rentabilidade fiscal”, para determinação da referida matéria tributável”, não tendo, assim, o cuidado de apurar os custos totais do sujeito passivo, mediante a aplicação do rácio R04 (rentabilidade fiscal das vendas).
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
PP. Na formulação do artigo 58º da LGT, “a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à (...) descoberta da verdade material.”
QQ. Assim, no caso dos presentes autos, como se explicará, a AT violou claramente o artigo 58º da LGT, posto que lhe era exigível a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
RR. Na falta de elementos, a AT, não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante, com o objectivo único de tributar, seja a que custo for.
SS. Tal desempenho da AT configura um comportamento ilegal, dado que o artigo 55º da LGT expressamente afirma que a AT deve procurar descobrir a verdade material, devendo, para tanto, utilizar todos os meios de prova em Direito permitidos,
TT. não podendo basear o seu raciocínio em meras conjecturas e ilações de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa, bem como os resultados efectivamente obtidos em cada um dos períodos em escrutínio, não procedendo ao concreto apuramento do número de vendas omissas, cotejando depois os valores apurados com os declarados.
UU. Assim, e como se referiu, segundo os doutos ensinamentos do Professor Diogo Leite Campos, a ausência das diligências necessárias que a AT deveria ter levado a efeito, gera uma ilegalidade de decisão.
VV. Deverá reconhecer-se que a sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada.
WW. Incorrendo em erro de julgamento, impõe-se a sua revogação por via da procedência da presente impetrância de recurso.
XX. A sentença a quo procedeu a uma incorrecta aplicação do direito á factualidade apurada, violando o disposto nos artigos 45º, nº 1 do CPPT e 88.º da LGT; artigo 99º do CPPT, artigos 60º e 74º da LGT, n.º 1 do artigo 266º da CRP e artigo 55º e 58.º da LGT artigo 17.º do CIRC e artigo 6.º do RCPITA.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!»
1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal teve visto nos autos (fls. 512 do SITAF), não emitindo parecer.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso - questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente, assim originando uma incorreta apreciação das questões (i) da ilegalidade do recurso à avaliação por métodos indirectos da matéria tributável, em sede de IRC; (ii) do erro nos critérios e cálculos dos valores corrigidos; e (iii) da violação do princípio da verdade material pela AT.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante, “[SCom01...], Lda.”, NIPC ...01, com sede na Rua ..., em ..., exerce a actividade de comércio por grosso de têxteis (CAE 46410) desde 12-08-2002;
2. Na sequência de acção inspectiva efectuada à Impugnante relativa aos exercícios de 2005 a 2010, credenciada pelas Ordens de Serviço n.º ...82, ...46, ...47 e ...48, que decorreu entre 12-11-2010 e 1/4/2011, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios n.ºs ...06, ...09, ...18, ...30 e ...41, no montante global de 480.470,50 €, referentes aos exercícios de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, nos montantes, respectivamente, de 88.807,75 €, 85.905,73 €, 116.178,41 €, 112.732,77 € e 75.499,60 €;
3. As liquidações identificadas em 2) decorreram de correcções efectuadas na sequência da acção inspectiva aludida em 2), que concluiu que a Impugnante vendeu mercadorias sem emissão das correspondentes facturas, ou emitiu facturas de montante inferior ao das mercadorias vendidas, tendo fixado o lucro tributável por métodos indirectos, e IRC a corrigir nos montantes, respectivamente, de € 272.933,90, € 280.969,98, € 383.280,70, € 389.761,00 e € 279.218,95, para os exercícios de 2005 a 2009, tendo como base o valor das vendas constantes dos mapas mencionados em 4), respectivamente nos montantes de € 2.851.958,94, € 3.429.130,13, € 4.108.279,80, € 3.870581,66 e € 2.802.795,01;
4. No decurso da acção inspectiva aludida em 2), nas buscas efectuadas na sede social da Impugnante e na residência do seu gerente ao abrigo do mandado judicial constante de fls. 70-71 do processo administrativo apenso, foi recolhida a documentação de fls. 74-75 que constitui o anexo III do processo administrativo apenso, com a designação “nota de entrega”; documentos de fls. 81-84 que constituem o anexo V do processo administrativo apenso, com a designação “recibo”; e documento de fls. 85-86 que constitui o anexo VI do processo administrativo apenso que contém a menção manuscrita “paga Sr. «AA» 04/05/10 Pto 30 dias”;
5. Dá-se por reproduzido o documento que se encontra a fls. 94-100 do processo administrativo apenso, que integra o anexo VIII do processo administrativo apenso, e constitui cópia do mapa de reintegrações e amortizações do qual consta, no activo imobilizado da Impugnante, em 31-12-2009, o veículo automóvel pesado de mercadorias marca Bedford, matrícula OH-..-.., o veiculo automóvel ligeiro de mercadorias marca Citroen, matrícula XN-..-.., o veículo automóvel pesado de mercadorias marca Volvo, matrícula RP-..-.., o veículo automóvel ligeiro de mercadorias marca Mitsubishi, matrícula ..-..-QO, o veiculo automóvel marca Mercedes Benz, matrícula ..-..-BQ, o veiculo automóvel ligeiro de mercadorias marca Iveco, matrícula ..-..-ZT, o veiculo automóvel pesado de mercadorias marca Volvo, matrícula ..-BQ-.., o veiculo automóvel pesado de mercadorias marca Mercedes, matrícula ..-CD-.., o veiculo automóvel pesado de mercadorias marca Iveco, matrícula ..-DB-.., o veículo automóvel ligeiro de mercadorias marca Mercedes Vito, matrícula ..-FA-..;
6. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 101-106 do processo administrativo apenso, que integra o anexo IX do processo administrativo apenso, da qual constam listagens com o nome de clientes da Impugnante, valor das facturas, valor das comissões pagas sobre as vendas e sobre as cobranças dos comissionistas “Sr. «BB»”, “Sr. «CC»”, “«DD»”, “«EE»” e “«FF»”, documentação que foi apreendida no âmbito das buscas mencionadas em 4), comissões que não se encontram reflectidas na contabilidade da Impugnante, e que esta declarou não existirem;
7. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 254-256 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXXI do processo administrativo apenso, constituída por cópia de “emails” remetidos á Impugnante pelos comissionistas mencionados em 6);
8. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 107-115 do processo administrativo apenso, que integra os anexos X a XII do processo administrativo apenso, constituída por guias de transporte emitidas pela Impugnante das quais consta no local do destinatário “Vários clientes Espanha”;
9. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 132-138 do processo administrativo apenso, que integra os anexos XIV e XV do processo administrativo apenso, constituída por cópia dos mapas apreendidos nas buscas mencionadas em 4), dos quais consta que as vendas efectuadas, nos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 e 2010 ascenderam, respectivamente, a € 1.168.894,19, € 1.841.783,44, € 2.851.958,94, € 3.429.130,13, € 4.108.279,80, € 3.870.581,66 e € 2.738.584,68;
10. A sociedade Impugnante, notificada para se pronunciar sobre os mapas referidos em 9), afirmou desconhecer o seu autor e declarou que aqueles mapas “não reflectem a situação da [SCom01...] Lda., e os valores não se aproximam da realidade da empresa. Trata-se de uma estimativa muito generosa e que não radica nos elementos da empresa”, nos termos exarados no documento de fls. 143 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
11. A Impugnante declarou á Autoridade Tributária que nos exercícios de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2010, as vendas efectuadas ascenderam, respectivamente, a € 162.861,22, € 265.219,38, € 259.179,77, € 251.911,01, e € 244.918,88;
12. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 167-170 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XIX do processo administrativo apenso, constituída por cópia de uma “nota de entrega” com menção a mercadorias no montante de € 1.158,00 que foram devolvidas conforme menção manuscrita;
13. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 185-186 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXIII do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem de clientes da Impugnante que junto à identificação indica a percentagem a facturar ao cliente, que varia consoante o cliente desde os 10% aos 100%, documento que contém a menção “fact. cliente”;
14. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 188-188/verso do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXIV do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem de guias de transporte da qual consta: uma guia n.º 68 com a data de 08-04-2006, uma outra guia n.º 68 com a data 15-04-2006, uma guia n.º 69 com a date de 08-04-2006 e uma outra guia n.º 69 com a data 15-04-2006, uma guia n.º 70 com a data de 08-04-2006 e outra guia n.º 70 com a data de 15-04-2006;
15. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 189-193 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXV do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem de guias de transporte da qual consta a guia n.º GTC2100036 datada de 03-11-2010, a guia n.º GTC2100035 datada de 07-11-2010, e a guia n.º GTC2100034 datada de 10-11-2010;
16. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 194-229 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXVI do processo administrativo apenso, constituída por uma listagem da conta corrente da sociedade Impugnante com a sociedade comercial “[SCom02...]” da qual consta que o valor das compras que efectuou à sociedade comercial “[SCom02...]”, nos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010, ascendeu respectivamente a € 3.183.061,39, € 2.762.912,94, € 2.309.120,85 e € 1.943.989,73;
17. Na contabilidade da sociedade Impugnante consta que o valor das compras que efectuou à sociedade comercial “[SCom02...]”, nos exercícios de 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 e 2010, ascendeu respectivamente a € 61.821,32, € 160.391,72, € 88.635,28, € 10.020,11, € 4.211,76 e € 26,698,24;
18. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 240-245 do processo administrativo apenso, que integra os anexos XXVIII e XXIX do processo administrativo apenso, relativa à conta bancaria sedeada no “La caixa” de Redondela, titulada por «GG», gerente da Impugnante, e os cheques correspondentes;
19. Dá-se por reproduzido o documento constante de fls. 264-265 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXXIV do processo administrativo apenso, relativo a um acidente de viação em que foi interveniente o veículo automóvel matrícula RP-..-.., tripulado por «HH», que não consta como trabalhador da sociedade Impugnante;
20. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 259-263 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XXXIII do processo administrativo apenso, e constitui cópia do auto de declarações prestadas por «HH», que no dia 30-03-2005, na fronteira de ..., foi identificado como condutor do veiculo automóvel matrícula RP-..-.. enquanto efectuava o transporte de mercadorias da Impugnante identificadas na guia de transporte n.º 51, sem que o «HH» constasse do quadro de trabalhadores da sociedade Impugnante;
21. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 266-285 do processo administrativo apenso, que integra os anexos XXXV a XXXIX do processo administrativo apenso, relativa aos inventários da sociedade Impugnante e correspondência remetida por clientes da Impugnante da qual se extrai “(...) Volto a confirmar que fizeram o inventário com preços de venda aleatórios (...)”;
22. A sociedade Impugnante, notificada para identificar os destinatários das mercadorias constantes dos mapas referidos em 9), bem como o número de identificação fiscal, designação, morada, e ainda o valor das vendas para cada um deles afirmou desconhecer o autor daqueles mapas pelo que a resposta a tal questão ficou prejudicada, nos termos exarados no documento de fls. 139-143 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
23. Dá-se por reproduzida a documentação constante de fls. 288-298 do processo administrativo apenso, que integra o anexo XLI do processo administrativo apenso, e que constitui cópia dos mapas elaborados através dos valores das notas de entrega recolhidos nas buscas mencionadas em 4);
24. A sociedade Impugnantes apresentou pedido de revisão da matéria tributável nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 413-432 do processo administrativo apenso, cujo teor considera integralmente reproduzido;
25. No âmbito do procedimento de revisão, foram elaborados, pelo perito independente, o parecer de fls. 441-442, pelo perito da Administração Tributária o parecer de fls. 443-446, e pelo perito do sujeito passivo o parecer de fls. 447-458, todos do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
26. Em 24-10-2011, o Senhor Director de Finanças ... proferiu decisão de indeferimento do pedido de revisão a que se alude em 24), nos termos e com os fundamentos de fls. 461-467 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
27. Em 28-03-2012 a sociedade Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IRC identificadas em 2) – cfr. fls. 2 a 31 do procedimento de reclamação graciosa apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
28. Em 20-07-2012 foi elaborada informação e emitido o projecto de despacho de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa pelo Director de Finanças Adjunto de Braga – cfr. fls. 60 a 65 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
29. Através do ofício n.º ...69, datado de 19-09-2012, remetido por carta registada, com o registo “...76...”, foi a sociedade Impugnante, na pessoa do mandatário judicial por si constituído, notificada para exercer o direito de audição prévia, sobre o projecto de decisão referido no ponto anterior – cfr. fls. 66-68 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
30. A sociedade Impugnante não exerceu o direito de audição – cfr. informação de fls. 70 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
31. Por despacho datado de 15-10-2012 foi a reclamação graciosa indeferida – cfr. fls. 69-71 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
32. A sociedade Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, na pessoa do mandatário judicial por si constituído, em 25-10-2012 – cfr. fls. 73-75 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
33. Em 22-11-2012, a sociedade Impugnante apresentou no Serviço de Finanças ... recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em 31) – cfr. fls. 2 a 31 do recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
34. Por despacho datado de 26-02-2014 da Directora de Serviços da Direcção de Serviços do IRC foi negado provimento ao recurso hierárquico apresentado pela sociedade Impugnante, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 114-116 do recurso hierárquico apenso aos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
35. A sociedade Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, na pessoa do mandatário judicial por si constituído, em 18-03-2014 – cfr. fls. 118-120 do recurso hierárquico apenso aos autos;
36. A petição inicial dos autos foi apresentada neste Tribunal, via electrónica, em 12-06-2014 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos.
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Factos não provados
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito dos autos, designadamente não se provou que a sociedade Impugnante, à data, só possuía 4 veículos operacionais, e que os restantes veículos referidos no Relatório de Inspecção foram acidentados, furtados ou são “sucata”, e um outro nunca foi sua propriedade, e que só se encontrava mercadoria no seu interior por falta de espaço no armazém.
De igual modo, não se provou que a discrepância entre as vendas declaradas e as vendas apuradas nas pastas apreendidas decorreu da alegada remessa de mercadorias aos seus clientes “à consignação”, e que a “manipulação do sistema informático” imputada decorreu do aproveitamento das cargas que constituíam “a oferta global das mercadorias aos clientes”.
Não se provou, ainda, que os inventários da sociedade Impugnante foram elaborados mediante contagem física das mercadorias efectuada pelos empregados da Impugnante, nem que a Impugnante não vende bens a consumidores finais sedeados em Espanha.
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Motivação da matéria de facto provada:
A convicção do Tribunal estribou-se na análise critica do Relatório de Inspecção referente à acção inspectiva efectuada à Impugnante, espelhado nos documentos que compõem o Processo Administrativo e os procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico apensos aos autos, na restante documentação junta aos autos, não impugnada, bem como na análise critica dos depoimentos prestados.
A testemunha «II», Economista e ..., desempenhou funções de perito da Impugnante em sede de procedimento de revisão, declarou que na reunião de peritos pediu à Autoridade Tributária para disponibilizar os documentos apreendidos pois não podia pronunciar-se sem ver esses documentos dado que os anexos constantes do RIT eram insuficientes para tal, e não permitiam validar as conclusões da Autoridade Tributária posto que os mapas constantes dos anexos XIV e XV, que representam os valores das vendas da Impugnante, foram elaborados com base nos documentos apreendidos.
Aludiu aos cinco comissionistas identificados a fls. 20 do RIT e ao montante de € 5.000,00 de comissões que em seu entender não permitem extrapolar para os valores das liquidações impugnadas.
Salientou que a Autoridade Tributária calculou o valor do IVA em falta sem considerar o valor do IVA suportado pela Impugnante na aquisição desses mesmos bens, e que os documentos apreendidos, que permitiram elaborar os mapas constantes dos anexos XIV e XV, são “documentos extra-contabilísticos, sem natureza oficial”.
A instância do tribunal declarou que não tentou consultar os documentos apreendidos junto do tribunal, mas teve acesso à contabilidade da Impugnante, designadamente aos balancetes.
A testemunha «HH», que desempenhou funções de motorista da Impugnante desde 1988 até 2007, aludiu ao parque automóvel da Impugnante nos seguintes termos: o veículo matrícula “FA”, marca Mercedes Vito, era usado pelo gerente apenas para transporte de amostras, o camião matrícula “..-BC-..”, marca Volvo, em usado pela testemunha quando transportava mercadorias para Espanha, o veiculo matrícula “..-DB-..”, marca Iveco, também era usado para transporte de mercadorias, o veículo matrícula “RP”, com 25 anos estava parado há alguns anos, o veículo matrícula “..-CD-..” era usado para transporte de mercadorias, o veiculo matrícula “..-..-KO”, Mitsubishi Canter, era para “pequenos recados”, o veiculo matricula “XN” estava obsoleto à espera de ser abatido, o veículo “VK”, marca Mercedes Sprinter foi furtado em 2008 e encontra-se na Roménia, o veículo “ZT” teve um acidente, o veículo “NQ”, marca Toyota, era só para ir ao correio, o veículo matrícula “JO” estava na sede da Impugnante mas nunca foi comprado pela Impugnante, e tinha lá dentro mercadoria que “tinha chegado fora de horas”.
Salientou que a Impugnante só usava 3 veículos para transportar mercadoria para Espanha: a Volvo ..-BC-.. que carregava 12 toneladas, Mercedes ..-CD-.. que carregava 12 toneladas, e a Iveco ..-DB-.. que carregava 8 toneladas. O camião Mitusbishi Canter, ..-..-KO, que carregava 3.500Kg, só era usado para transporte das compras da Impugnante.
Declarou que alguma da mercadoria que transportava para Espanha já estava vendida, e outras mercadorias seguiam com uma guia, que o cliente recebia e mais tarde pagava ou devolvia, sendo prática corrente a entrega de mercadorias “à consignação”.
A instância da Fazenda Pública declarou que 99,5% da mercadoria era entregue pela Impugnante, mas havia “um cliente de Orense que vinha lá carregar”, e que havia muitas devoluções, pois todas as semanas trazia “mercadoria devolvida”.
A testemunha «JJ», declarou ter trabalhado durante mais de 25 anos como empregada de escritório da Impugnante, e aludiu a “umas pastas que foram apreendidas na casa do gerente da Impugnante”, das quais constavam nomes de clientes que não constam da contabilidade pois estão referidos pela designação comercial, sendo que na factura seguia a designação correcta, tendo referido alguns clientes em concreto, v.g. [SCom03...].
Aludiu à remessa de mercadorias que ficavam com clientes espanhóis “à consignação”, que eram revendedores ou grossistas e não “clientes finais”.
O seu depoimento não mereceu crédito posto que não forneceu explicação credível para uso da designação comercial em detrimento do nome correcto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidos.
A testemunha «KK», declarou ter trabalhado para a Impugnante como empregada de escritório, e aludiu à existência de “umas pastas que estavam num anexo de um familiar do Sr. «AA»”, que ele levava da sede da Impugnante por “falta de espaço”.
Referiu que as mercadorias vendidas pela Impugnante eram acompanhadas de factura, e a mercadoria não vendida “ia à consignação”, sendo entregue pelos motoristas aos clientes de Espanha, “que não eram clientes finais”. Salientou que os nomes nos documentos internos eram diferentes dos que apunham nas facturas, e nos alvarás (mercadoria à consignação) punham o nome do gerente.
Referiu que só tinham 3 ou 4 veículos operacionais mas havia outros na contabilidade.
Aludiu aos “documentos da pasta Vírios” que representavam mercadorias em depósito remetidas à [SCom04...], “entrada de mercadorias”, “não quer dizer que ficassem com elas”.
O seu depoimento não mereceu crédito pois não forneceu explicação credível para o uso da designação comercial em detrimento do nome correcto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidos.
Por outro lado, é contrariado pela prova documental carreada para os autos, sendo que esta testemunha, a instância do tribunal, foi incapaz de identificar os veículos conduzidos pelos dois únicos motoristas ..., com a explicação que não punham a matrícula nos alvarás, guias e facturas!!!!
A testemunha «LL», empregado de armazém, aludiu à existência de quatro veículos da Impugnante, a Mitsubishi Canter que não transportava mercadoria para Espanha, e os três veículos que o faziam, Iveco, Mercedes e Volvo.
Os restantes veículos estavam obsoletos, acidentados ou furtados, ou não eram da Impugnante como o camião Mercedes matrícula ..-JO-.. que esteve lá 15 dias, com mercadoria no seu interior que a testemunha lá colocou.
Referiu que aqueles camiões podiam regressar de Espanha vazios ou com mercadoria devolvida, que era abatida nas guias, e que estas tinham a menção “vários clientes” porque a mercadoria se destinava a vários clientes.
O seu depoimento não mereceu crédito sendo contrariado pela documentação junta aos autos quer no que respeita ao número de veículos da Impugnante quer quanto ao demais, sendo manifesto face às regras de experiência comum e de normalidade da vida que a mercadoria no veículo acima mencionado estava no seu interior para ser transportada e vendida pela Impugnante, sendo descabido que o mesmo servisse apenas de armazém, ou que lá tivesse sido posta porque chegou fora de horas como referido pela testemunha anterior.
A factualidade não provada decorreu, assim, da inexistência de prova testemunhal credível de suporte a tais factos, nos termos e pelas razões mencionadas supra, sendo contrariada pelos elementos de prova documental carreados para o processo administrativo apenso, designadamente no que respeita ao número de veículos, carecendo de sentido a sua manutenção no activo imobilizado com os custos inerentes.»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga, impondo a apreciação da mesma à luz dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe imputa.
A Recorrente inaugura as suas alegações de recurso alegando que a sentença sub judice cingiu o elenco de factos não provados à matéria de facto descrita no relatório de inspeção tributária (RIT) e documentação constante dos anexos do processo administrativo apenso aos autos, metodologia que terá originado a “não apreciação da causa de pedir, estribada na preterição de formalidade essenciais por violação do princípio do contraditório e do princípio da participação no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, estribada também e por correlação na ilegitimidade do recurso à avaliação indirecta e erro quanto ao apuramento do imposto, pela circunstância de ao tempo do procedimento inspectivo, na óptica da AT, terem sido apurados indícios de que os documentos contabilísticos apresentados pela Recorrente não espelhavam a realidade dos factos que era suposto comprovarem, existindo um desfasamento entre o conteúdo dos documentos e aquele que deles deveria constar, e mesmo, um desfasamento entre o que consta da contabilidade elaborada e a realidade efectiva da empresa.” (cf. fls. 8 e 9 das alegações de recurso).
No entanto, não tem razão.
Desde logo, se diga, que não é correcta a asserção de que o Tribunal a quo na formação da sua convicção apenas deu como assente que os indícios recolhidos no decurso da acção inspectiva “correspondem a factos que legitimam o recurso à determinação da matéria tributável de imposto” por métodos indiretos, e que tal o tenha conduzido a uma incorreta ponderação da questão da alegada preterição de formalidades legais essenciais, tendo desconsiderado a prova documental e testemunhal produzida, e assim, apreciado erradamente as provas produzidas, o que permitiria ter “(...) melhor ponderado e concedido na preterição de formalidades legais essenciais, consistentes na violação do princípio do contraditório e do princípio da participação no decurso do procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indirectos, por não terem sido facultados ao perito nomeado pelo contribuinte, apesar de solicitados diversas vezes, “os documentos apreendidos e que serviram de base à utilização de métodos indirectos para assim poder emitir uma opinião”, o que determina a ilegalidade do procedimento tributário e de todos os actos subsequentes, nomeadamente as liquidações impugnadas.” (cf. fls. 8 das alegações de recurso).
Antes de mais, decorre claramente da sentença sob recurso que o Tribunal a quo apreciou a prova testemunhal e documental produzida pela Recorrente, pois do segmento da decisão de facto dedicada à fundamentação da análise crítica das provas (cf. “motivação da matéria de facto ...”, segmento que se reproduz supra e constante da sentença a fls. 11 a 14) decorre de forma perfeitamente inteligível as razões pelas quais não se convenceu com a mesma.
Com efeito, na sentença não se acolhe a tese da Recorrente, não por nela se aderir acriticamente à matéria de facto descrita no RIT, ou por se ter desconsiderado a prova produzida, mas antes por se ter considerado que o esforço probatório desenvolvido foi insuficiente para motivar uma decisão diferente, estando sobejamente explicitadas na mesma as razões para tanto.
Acresce que, não será de mais recordar que um ataque genérico à motivação da convicção do Tribunal de primeiro conhecimento da causa sobre a prova produzida não dispensa os Recorrentes do cumprimento do ónus de especificação imposto nos termos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT.
E, por outro lado, que os recursos ordinários se destinam a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas, as partes e o Tribunal Superior devem partir do pressuposto de que a questão já foi objecto de decisão, tratando-se apenas de apreciar a sua manutenção, alteração ou revogação, deve a parte que recorre atacar a sentença através da impugnação dos seus fundamentos, explicando onde e em que medida a apreciação que foi feita das questões dirimendas padece de erro (artigo 627º, n.º1 635º, n.º s 2, 3, e 4 e 639º, todos do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 281º do CPPT). Assim, a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina uma importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o Tribunal Superior com questões novas [cf. neste sentido, Miguel Teixeira de Sousa – Estudos Sobre o Novo Processo Civil. 2.ª edição. Lisboa: Lex, 1997, pág. 373-375, e António Abrantes Geraldes – Recursos em Processo Civil. 6.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2020, pág. 29, e os acórdãos proferidos pelo STA em 2019-10-30, no proc. 0280/12.9BEBJA 0410/18; em 2012-06-27, no proc. n.º 218/12; em 2012-02-23, no proc. n.º 1153/11; em 2012-01-25, no proc. n.º 12/12; em 11/5/2011, no proc. n.º 4/11; em 2009-07-01, no proc. n.º 590/09; em 2008-12-04, no proc. n.º 840/08; em 2008-10-30, no proc. nº 112/07; em 2004-06-02, no proc. n.º 47978].
Posto que, atentando nos fundamentos da sentença recorrida, na mesma foi fixada as questões a apreciar e a sua fundamentação no sentido da improcedência recaiu sobre as mesmas, quais sejam, (i) da caducidade do direito de acção; (ii) da ilegitimidade do recurso à avaliação indirecta; (iii) do erro nos critérios e cálculos dos valores corrigidos; (iv) da violação do princípio da verdade material, e (v) do vício de fundamentação, temos que em momento algum o Tribunal a quo equacionou e/ou apreciou a estribada “causa de pedir”, como alega a Recorrente, assente na preterição de formalidades essenciais por violação do principio do contraditório e do principio da participação no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos.
Razão pela qual, não vindo alegado pela Recorrente a ocorrência de nulidade por omissão de pronúncia sobre a matéria e não tendo o Tribunal a quo emitido um qualquer juízo sobre a pretensa preterição de formalidades essenciais por violação do contraditório e da participação no âmbito do procedimento de revisão, não cumpre da mesma conhecer por se tratar de questão nova que extravasa o âmbito deste recurso.
Prosseguindo.
Cientes de que, como já se referiu, que o recurso se destina à reponderação da decisão recorrida, sendo esta o seu objecto, delimitada pelas conclusões de recurso, cabe apreciar e decidir pela manutenção, alteração ou revogação da sentença sob recurso, e não reapreciar as causas de pedir delineadas na PI.
Nas suas conclusões G) a HH), sob a epigrafe «Ilegalidade do recurso aos métodos indirectos», prossegue a Recorrente, imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto, pois no seu entendimento, e em síntese, dos depoimentos prestados pelas testemunhas que apresentou deveria ter-se retirado sustento factual para suportar a sua tese de que não estavam reunidos os pressupostos para que os SIT tivessem recorrido à avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos.
Donde, do alegado erro de julgamento de facto decorre, na tese da Recorrente, o consequente erro de direito, pois entende que a sentença sob recurso deveria ter anulado os actos de liquidação por não estarem reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação através de métodos indiretos, reconduzindo a sua discórdia a duas questões centrais, a saber: se (i) o Recorrente omitiu venda de mercadorias à contabilidade e (ii) emitiu facturas por montante inferior ao das mercadorias vendidas.
Ora, e se bem se compreendem as alegações de recurso da Recorrente, os pontos de facto que considera incorretamente julgados [cf. artigo 640.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT], são os que se referem aos factos não provados, e os “concretos meios probatórios” que impunham decisão diversa são os depoimentos das testemunhas que arrolou, e cujos excertos pertinentes transcreve nas suas alegações de recurso [cf. artigo 640.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT].
Quanto à “decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas” [cf. art. 640.º, n.º 1, alínea c) do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT], é a que alega a fls. 17 a 36 das suas alegações de recurso.
Com efeito, a este propósito não será de mais recordar que, tal como claramente decorre da lei processual aplicável, o ónus da Recorrente apenas se cumpre, nesta matéria, através da especificação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, pelo que, no caso em apreço, tal ónus não é cumprido através da mera indicação e remissão para a valoração efectuada pelo Tribunal a quo em sede de conclusões.
No entanto, uma leitura atenta das suas alegações de recurso permite que se conclua que o motivo do seu dissenso com a decisão de facto da sentença está na circunstância de o Tribunal a quo não ter dado como provado o sustento factual da sua tese, ou, dito por outras palavras, por ter considerado o mesmo não provado.
Recorde-se ainda que, como foi já referido supra, e ao contrário do que alega a Recorrente, a sentença sob recurso não desconsiderou por completo a prova testemunhal produzida, suportando-se a motivação da decisão de facto exclusivamente nos documentos e informações constantes no RIT, antes resultando na motivação transcrita explicitados os motivos pelos quais o Tribunal a quo não se convenceu com a prova testemunhal apresentada.
Vejamos então.
Conforme discorre da nota prévia que antecede o Relatório da decisão sob recurso, a mesma segue de perto a decisão que foi proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (Equipa Extraordinária - Lei n.º 59/2011, de 29.11) no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 1570/12.6BEBRG.
Como ali se dá nota as questões a apreciar e a decidir nos presentes autos serem, no essencial, idênticas aquelas que se mostram decididas no âmbito do identificado processo judicial, como idênticos são os suportes factuais e documentais subjacentes à instauração daqueles e dos presentes autos, quer ao nível do procedimento inspectivo do qual emergem as liquidações aqui e ali impugnadas (e consequentes correcções à matéria tributável), quer quanto aos fundamentos e meios de prova aqui e ali apresentados, divergindo, unicamente, quanto à natureza do imposto, aqui IRC, ali IVA.
Mais se diga, que a prova testemunhal relevada nos presentes autos, foi por força do aproveitamento determinado aquela que foi produzida no âmbito do processo n.º 1570/12.6BEBRG.
Ora naqueles autos em referência 1570/12.6BEBRG, foi proferida decisão, a qual foi objecto de recurso jurisdicional para este TCA Norte, em que as questões são convergentes no que tange às questões ali colocadas que não se prendam com as especificidades próprias do IVA, nomeadamente do princípio da neutralidade subjacente ao imposto em referência e o princípio do contraditório e da busca da verdade material exigido à AT, mas no que tange ao erro de julgamento de facto e de direito correlacionado com a verificação da ilegalidade do recurso à fixação da matéria tributável por métodos indirectos, a alegação e conclusões formuladas pela Recorrente são transversais ali e aqui.
Deste modo, ponderando todos os elementos constantes dos autos, não se vislumbra motivação de facto ou de direito para dissentir do juízo decisório firmado no acórdão de 30.09.2012 deste Tribunal, que aqui igualmente se reproduzirá, por razões de harmonia e uniformidade de aplicação do melhor Direito, consignadas no art.º 8º, n.º 3, do Código Civil. O que se passará fazer de imediato, com as devidas menções que se considerarem pertinentes aos presentes autos entre parêntesis [...].
«Começa a Recorrente por (re)afirmar que a imponderação dos SIT relativamente aos factos relatados no RIT “é desde logo visível pela circunstância de as diversas pastas, que constam da página 5 do RIT, não terem sido recolhidas na sede da empresa, mas antes encontradas em local que não corresponde à sede da empresa”, mas a um imóvel de que seriam proprietários familiares do seu gerente (cf. conclusão H das alegações de recurso). [cf. conclusão I das alegações de recurso – nossos autos]
Sobre esta questão, que alegara nos artigos 128.º a 130.º da sua PI, a sentença recorrida encerra a seguinte fundamentação:
(…)
Desde logo importa salientar que não se vislumbra qual a relevância das pastas da actividade da Impugnante terem sido encontradas em local que não corresponde à sua sede uma vez que as próprias testemunhas da Impugnante declararam que aquelas pastas foram transportadas pelo gerente da Impugnante para casa de um familiar, e atento o seu conteúdo não resultam dúvidas que se reportam à actividade comercial da Impugnante.
(…)
Ora, quanto a este aspeto nada há a censurar à sentença, pois a verdade é que esta imprecisão do RIT por um lado em nada afeta a sua compreensão e por outro, não põe em causa a sua substância, estando efetivamente em causa documentos referentes à atividade comercial da Recorrente que foram retirados da sede pelo seu gerente, como é referido no supracitado trecho da sentença.
Prossegue a Recorrente, insurgindo-se contra a decisão de facto contida na sentença recorrida, por nela não se terem dado como provados os factos que alegou nos artigos 131.º a 154.º e 197.º a 223.º da sua PI relativamente os veículos automóveis de que dispunha (cf. conclusões I a L das alegações de recurso), e nos quais refere, e em síntese, que entre 2005 e 2007 eram utilizadas 2 viaturas ligeiras de mercadorias e entre 2008 e 2010 eram utilizadas 3, e quanto às viaturas pesadas de mercadorias, em 2005 era utilizada 1 (com a matrícula RP-..-..), em 2006 eram utilizadas 2 (com as matrículas ..-CD-.. e ..-BC-..), e entre 2007 e 2010 eram utilizadas 3 (com as matrículas ..-CD-.., ..-BC-.., e ..-DB-..), e que a viatura com a matrícula ..-JO-.. nunca foi propriedade da empresa ou esteve ao seu serviço (cf. pág. 34 das alegações de recurso).
[artigos 132º a 154º da PI; conclusões R a V das alegações de recurso; pág. 23 e 24 das alegações de recurso]
Entende a Recorrente que esta factualidade deveria ter sido dada como provada com base nos depoimentos prestados perante o Tribunal pelas testemunhas «HH», «KK» e «LL», que transcreve nos segmentos que entende serem pertinentes para o efeito (cf. págs. 34 a 41 das alegações de recurso). [cf. págs. 24 a 29 das alegações de recurso]
Sobre esta questão a sentença recorrida começa por detalhar a apreciação crítica da prova produzida, explicitando as razões pelas quais o Tribunal a quo não se convenceu com os depoimentos das supracitadas testemunhas (cf. motivação da decisão de facto, supra), ali se referindo a propósito ser inverosímil a explicação oferecida pela testemunha «LL» para a circunstância de os SIT terem encontrado mercadorias no interior de uma viatura encontrada nas instalações da empresa, a qual, apesar de “não constar da base de dados do IUC nem do mapa de imobilizado” fora objeto de manutenção faturada à Recorrente (cf. fls. 21-22 do RIT), por se revelar “manifesto face às regras de experiência comum e de normalidade da vida que a mercadoria no veículo acima mencionado estava no seu interior para ser transportada e vendida pela Impugnante, sendo descabido que o mesmo servisse apenas de armazém, ou que lá tivesse sido posta porque chegou fora de horas como referida pela testemunha anterior” (cf. fls. 15 da sentença). [cf. fls. 11 da sentença]
Prossegue apreciando a questão na fundamentação de direito, nos seguintes termos:
(…)
Importa ainda salientar que a Autoridade Tributária recolheu indícios de que a Impugnante utilizava um número de veículos superior aos “quatro veículos operacionais” referidos pelas testemunhas da Impugnante, conclusão que não se apoia apenas nos “mapas de imobilizado”, mas também na documentação levada ao probatório em 20, indícios que a Impugnante não rebateu como lhe competia pois era sobre ela que recaía o ónus de prova da inoperacionalidade/não funcionalidade dos restantes veículos.
De resto, não é de crer que a Impugnante guarde mercadoria num veículo que não é sua propriedade, “por falta de espaço nas suas instalações”, nem que continue a suportar os correspondentes impostos de veículos obsoletos há largos anos, destruídos em sinistros, ou furtados, e não junte um único documento para prova de tais factos, designadamente uma participação por furto ou documento de abate.
(...)
Ou seja, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a sentença apreciou a prova produzida, explicitando os motivos pelos quais o Tribunal não se convenceu com o depoimento das testemunhas.
Reapreciados os depoimentos das testemunhas quanto a esta questão nada há a censurar à sentença, não impondo a prova produzida decisão diversa, pois não só a versão dos factos relatada pelas testemunhas não é convincente, revelando-se inverosímil pelas razões já adiantadas pelo Tribunal de primeiro conhecimento da causa, como os depoimentos se caracterizam por uma diminuta circunstanciação, revelando-se genéricos e insuficientemente contextualizados temporal e espacialmente.
Por outro lado, não pode deixar de se referir que se revela inverosímil e contrário às regras da experiência que a Recorrente mantivesse no seu inventário e continuasse a pagar os impostos referentes a veículos que não utilizava ou que teriam alegadamente sido furtados, não tendo quanto a estes, como é referido na sentença sob recurso, efetuado qualquer diligência no sentido da participação dos furtos ou do respetivo abate.
Donde, tendo o Tribunal a quo especificado as razões da sua incredulidade face à narrativa das testemunhas e não se vendo razões para discordar das razões apontadas, atenta a fragilidade e insuficiente contextualização dos depoimentos, nada há a censurar à sentença, tanto mais que aqui nos encontramos em pleno domínio da livre apreciação das provas, de acordo com a prudente convicção formada pelo Tribunal acerca de cada facto [cf. n.º 5 do art. 607.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
Prossegue a Recorrente, argumentando, em síntese, que os SIT erraram ao terem considerado existir uma discrepância entre as vendas declaradas e vendas apuradas, e imputando à sentença recorrida o erro de julgamento de facto por não ter julgado provado, através do depoimento das testemunhas que apresentou, o que a este propósito alegou na PI sobre o seu modus operandi (cf. conclusões M a Q das alegações de facto). [cf. conclusões H a M das alegações de recurso]
Relativamente a esta matéria, que fora objeto dos artigos 155.º a 160.º da sua PI, refere a Recorrente que segundo a prova testemunhal, as notas de entrega constituíam listagens de mercadorias “em bloco” destinadas a diversos clientes; que estes clientes grossistas, com sede em Espanha, compravam à consignação, nas quantidades e tipologias que lhes interessavam, sendo recorrente, para estas mesmas notas de entrega, que uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, à consignação, sem que procedessem à venda, o que determinou, em muitas hipóteses, que grande parte das mercadorias regressasse aos armazéns do sujeito passivo, por não terem sido vendidas ao cliente final. [artigos 79º a 84º da sua PI]
Alega ainda a Recorrente que nestes documentos não contabilísticos (notas de entrega), não é possível proceder à identificação dos destinatários efetivos das mercadorias, pelo que a relação que a A.T. determina para os anos de 2007 a 2009 entre “n.º de clientes apurados” versus “n.º de clientes na contabilidade” não traduz a realidade da empresa (cf. conclusões R e S das alegações de facto), estando aqui em causa matéria que alegara dos artigos 161.º e 162.º da sua PI. [cf. conclusões N a Q das alegações de recurso, estando aqui em causa matéria que alegara nos artigos 85º e 86º da sua PI]
Prossegue a Recorrente alegando, no que diz respeito ao indício “faturação abaixo do valor efetivo de venda”, que as percentagens mencionadas no Anexo III do Relatório representam as vendas realizadas face às vendas perspetivadas, ocorrendo a devolução de mercadoria, após emissão da fatura, e consequente retorno aos armazéns da Recorrente das mercadorias que se encontram à consignação, que estavam “à custódia de clientes Espanhóis”; que a argumentação dos SIT relativamente à manipulação do sistema informático só denota o desfasamento da A.T. quanto à “realidade da actividade” por si exercida, pois a mercadoria era transportada com a viatura pesada carregada com a tonelagem máxima legalmente permitida, não tendo como destinatários clientes determinados, mas uma pluralidade de potenciais compradores, constituindo a “oferta global” das mercadorias aos clientes, sendo uma parte adquirida e outra parte retornava à sua sede, resultando que, estas situações obrigavam à recomposição em quantidades e tipologias de mercadorias constantes das guias de transporte, após a conclusão das vendas (cf. conclusões U a W das alegações de facto), estando aqui em causa matéria que alegara dos artigos 163.º a 166.º e 167.º a 170.º da sua PI. [cf. conclusões Q e W a Z das alegações de recurso, estando aqui em causa matéria que alegara dos artigos 87.º a 90º e 91º a 94º da sua PI]
Sobre esta questão a sentença recorrida detalha a apreciação crítica da prova produzida, explicitando as razões pelas quais o Tribunal a quo não se convenceu com os depoimentos das supracitadas testemunhas (cf. motivação da decisão de facto, supra), ali se referindo a propósito que o depoimento da testemunha «JJ» não mereceu crédito atendendo a que não ofereceu uma explicação credível “para uso da designação comercial em detrimento do nome correto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidos”, o depoimento de «KK» não convenceu o Tribunal visto que também ela “não forneceu explicação credível para uso da designação comercial em detrimento do nome correcto do cliente, nem justificou a enorme discrepância de valores existentes entre a contabilidade e as vendas constantes dos documentos apreendidas”, sendo “contrariada pela prova documental carreada para os autos, sendo que esta testemunha, a instância do tribunal, foi incapaz de identificar os veículos conduzidas pelos dois únicos motoristas ..., com a explicação que não punham a matricula nos alvarás, guias e facturas”, concluindo a propósito que a prova testemunhal não se revelou credível, nem suficiente para por em causa a prova documental carreada pelos SIT para o RIT (cf. fls. 12 a 15 da sentença). [cf. fls. 9 a 12 da sentença aqui sob recurso]
Prossegue apreciando a questão na fundamentação de direito, nos seguintes termos: [a transcrição que se segue reporta-se à sentença proferida nos presentes autos]
(…)
“Compulsados os autos verifica-se que a Autoridade Tributaria recolheu prova documental, nas buscas efectuadas a coberto de mandado judicial, que apontam para a existência de omissão de vendas, designadamente para o mercado espanhol.
Porém, a Impugnante, confrontada com os indícios recolhidos, limitou-se a negar a sua existência, tendo referido, quanto aos mapas levados ao probatório em 9), que serviram de base às liquidações impugnadas, que desconhece quem os elaborou, e que tais mapas “não reflectem a situação da [SCom01...], Lda., e os valores não se aproximam da realidade da empresa. Trata-se de uma estimativa muito generosa e que não radica nos elementos da empresa”.
Sucede que, tal como se referiu supra, as testemunhas inquiridas declararam que as pastas de arquivo apreendidas foram levadas para aquele local pelo gerente da Impugnante, por uma questão de espaço, sendo manifesto, face ao seu conteúdo, que se trata de contabilidade paralela da sociedade. E uma vez que a Impugnante recusou colaborar com a Autoridade Tributária esta ficou impossibilitada de quantificar o lucro tributável por métodos directos. Na verdade, a Impugnante limitou-se a negar os indícios evidentes da omissão de vendas, e a negar o fornecimento dos elementos solicitados pela Autoridade Tributária, designadamente a dar conta da identidade dos clientes e que mercadorias receberam das mencionadas nas guias de transporte como “Vários Clientes Espanha”, e quais os NIFs daqueles clientes com vista a quantificar as vendas em falta e a verificar se se tratava de operações intracomunitárias isentas de IVA.
Por outro lado, os indícios de manipulação do sistema informático da Impugnante, levados ao probatório em 14) e 15), impedem a quantificação das vendas omitidas e inerente liquidação do IRC por métodos directos, o que só poderia ocorrer com a colaboração da Impugnante, e a posterior confirmação por parte da Autoridade Tributária da veracidade das informações recolhidas.
Consequentemente, a Autoridade Tributária fundamentou devidamente as conclusões que retirou em sede de inspecção na factualidade levada ao probatório em 4) a 21), que a Impugnante bem entendeu, como decorre aliás da defesa apresentada, pelo que atenta a falta de colaboração da Impugnante, está amplamente justificada a utilização de métodos indirectos para correcção do volume de vendas.
A Impugnante, com vista a justificar a discrepância entre as vendas declaradas e as vendas apuradas, alegou que grande quantidade esteve à guarda dos clientes, “em consignação”, e regressaram ao seu armazém por não serem vendidas, o que explica a divergência entre os destinatários das mercadorias e os clientes constantes da contabilidade, bem como a “manipulação do sistema informático” imputada, decorrente do aproveitamento das cargas que constituíam “a oferta global das mercadorias aos clientes”.
Todavia, tal explicação não pode colher.
Efectivamente, a Autoridade Tributária recolheu indícios claros de que a Impugnante omitiu vendas, e que os valores constantes da sua contabilidade não correspondiam à realidade, sendo que os valores reais eram os constantes dos mapas apreendidos, indícios, de facto, que sustentam a posição por esta assumida com a inerente conformidade legal das liquidações efectuadas (cfr. Acórdão do TCA-Norte de 11-03-2010, recurso n.º 02794/04, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, quando está em causa a omissão de vendas, como sucede no caso vertente, a prova não se obtém directamente, mas indirectamente “através de um juízo de relacionação normal entre o indicio e o tema de prova” (Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, p. 154.).
Os indícios podem definir-se como os factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (Castro Mendes citado por José Luís Saldanha Sanches, em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, p. 311).
Ora, a Autoridade Tributária recolheu indícios sérios e objectivos que traduzem uma probabilidade elevada de que a Impugnante omitiu vendas, ou emitiu facturas que não abrangeram a totalidade das mercadorias vendidas, por forma a dar uma imagem reduzida do seu volume de negócios, que passou necessariamente pela ocultação da maioria das compras efectuadas.
Os indícios de falsidade daquelas operações resultaram essencialmente da contabilidade paralela da Impugnante que foi apreendida nas buscas efectuadas, perante os quais cessa a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, mas também da concatenação dos demais elementos, pagamentos directos ao gerente, utilização de mais veículos do que os “quatro veiculas operacionais”, com auxílio de comissionistas e colaboradores que não integram o quadro de trabalhadores declarados à Segurança Social, manipulação do sistema informático e dos inventários, sendo que a “consignação” representada apenas num documento de reduzido valor não justifica aquelas discrepâncias.
Efectivamente, o artigo 74º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, prescreve que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, preceito acolhido pela jurisprudência no Acórdão do TCA-Norte de 27-01-2004, processo n.º 6646/02, e Acórdão do STA de 24-04-2002, processo n.º 102/02. Deste modo, sobre a Autoridade Tributaria recai o ónus da prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, quais sejam os factos que a levaram a considerar que a Impugnante omitiu vendas. Efectuada tal prova recai sobre o Contribuinte o ónus de prova de que aquela omissão não se verificou. Destarte, num primeiro momento incumbe à Autoridade Tributária a prova dos pressupostos legais que legitimam a liquidação, mediante prova de indícios sérios de omissão de vendas. Num segundo momento compete ao Contribuinte a prova de que aqueles indícios não conduzem ás conclusões da Autoridade Tributária, ónus que não observou. Acresce que os indícios sérios e credíveis que emergem de forma clara e cristalina da factualidade levada ao probatório em 4) a 21), impõem a conclusão de que a Impugnante omitiu vendas e não liquidou o IRC (e IVA) correspondente.
Por outro lado, as testemunhas inquiridas, que não mereceram credibilidade pelos motivos já expostos, referiram que os camiões iam carregados de mercadorias para Espanha e por vezes voltavam carregados de mercadorias que tinham sido entregues à consignação.
Porém, a Impugnante não carreou prova documental de tal consignação, sendo que o único documento que se refere a tal modalidade é o vertido no probatório em 12), numa “nota de entrega” com o reduzido valor de € 1.158,00. De resto, mostra-se contrário às regras de normalidade da vida e de experiência comum que a Impugnante entregasse mercadorias à consignação de montantes elevadíssimos que se aproximassem dos elevados valores alcançados pela Autoridade Tributária e constantes dos mapas levados ao probatório em 9), nem é de crer que o alegado aproveitamento das cargas, a constituir “oferta global das mercadorias aos clientes”, fosse de tal forma elevado por forma a justificar as divergências entre a contabilidade e aqueles mapas.
Acresce que existe prova segura da “manipulação do sistema informático” imputada, que se levou ao probatório em 13) a 15), bem como prova da omissão de compras que só ocorre com vista a encobrir a omissão de vendas, como decorre da factualidade vertida no probatório em 16) e 17), e os correspondentes pagamentos mediante entidade bancária sita em Espanha por forma a não serem detectados, facto vertido em 18), a prova segura de utilização de trabalhadores que não constavam como trabalhadores da Impugnante, factos vertidos em 19) e 20), a utilização de outros veículos para além dos “quatro veículos operacionais” referidos pelas testemunhas da Impugnante, facto vertido em 5), bem como prova da aquisição de bens para venda posterior em número e valor muito superiores aos mencionados na contabilidade, factualidade vertida em 21), tendo resultado claro que os inventários nunca foram elaborados mediante contagem física das mercadorias pelos empregados da Impugnante.
Deste modo, importa concluir que a Impugnante não logrou demonstrar que tais indícios não ocorrem nem forneceu qualquer explicação plausível susceptível de afastar tais indícios.
A Impugnante argumentou que os “pagaré” invocados pela Autoridade Tributária não referem o seu beneficiário e apenas dois estão assinados, não foram descontados nem passaram por compensação bancária.
Porém, tais documentos estão ligados a uma conta bancária sedeada em Espanha, da entidade bancária “La Caixa”, titulada pelo gerente da Impugnante, e apesar da Impugnante inicialmente ter negado a existência de contas bancárias em Espanha, bem como os pagamentos nos moldes referidos, não forneceu qualquer explicação lógica e credível para a existência de tais documentos.
De resto, o mesmo sucede quanto á alegada inexistência de comissionistas, sendo que depois da Autoridade Tributária identificar cinco comissionistas, a Impugnante limitou-se a afirmar que os mesmos não justificam as conclusões “despropositadas e excessivas” da Autoridade Tributária, e nem sequer assumiu as inverdades que relatou no decurso da acção inspectiva.
Importa ainda salientar que a Autoridade Tributária recolheu indícios de que a Impugnante utilizava um número de veículos superior aos “quatro veículos operacionais” referidos pelas testemunhas da Impugnante, conclusão que não se apoia apenas nos “mapas de imobilizado" mas também na documentação levada ao probatório em 20), indícios que a Impugnante não rebateu como lhe competia pois era sobre ela que recaía o ónus de prova da inoperacionalidade/não funcionalidade dos restantes veículos.
De resto, não é de crer que a Impugnante guarde mercadoria num veículo que não é sua propriedade, “por falta de espaço nas suas instalações”, nem que continue a suportar os correspondentes impostos de veículos obsoletos há largos anos, destruídos em sinistros, ou furtados, e não junte um único documento para prova de tais factos, designadamente uma participação por furto ou documento de abate.
Face ao que antecede, necessário se torna concluir, que a Administração Fiscal demonstrou os pressupostos em que se fundou a sua actuação.” [fim de transcrição]
Retomando o acórdão que acompanhámos, “Assim sendo, e uma vez mais, o teor da sentença contraria a alegação da Recorrente de que a prova testemunhal terá sido “desconsiderada”, resultando da mesma que a prova produzida foi apreciada e explicitados os motivos pelos quais o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não se convenceu com o depoimento das testemunhas.
Reapreciados os depoimentos das testemunhas quanto às questões em apreço conclui-se nada haver a censurar à sentença, não impondo os depoimentos prestados decisão diversa, pois a versão dos factos relatada pelas testemunhas não é convincente, desde logo porque os depoimentos se revelam pouco circunstanciados, genéricos e insuficientemente contextualizados, temporal e espacialmente.
Assim sendo, e ainda que se admita que a Recorrente operava efetuando vendas à consignação, o depoimento das testemunhas não logrou permitir ao Tribunal retirar a conclusão de que as vendas concretamente omitidas dizem respeito a devoluções ocorridas nesse contexto, não se tendo provado factos concretos dos quais fosse possível retirar essa conclusão.
Donde, tendo o Tribunal a quo especificado as razões da sua incredulidade face à narrativa das testemunhas e não se vendo razões para discordar das razões apontadas, atenta a fragilidade e insuficiente contextualização dos depoimentos, nada há a censurar à sentença, tanto mais que aqui nos encontramos em pleno domínio da livre apreciação das provas, de acordo com a prudente convicção formada pelo Tribunal acerca de cada facto [cf. n.º 5 do art. 607.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
Senão, vejamos.
Resulta do RIT que o recurso à determinação da matéria coletável dos exercícios de 2005 a 2010 através da aplicação de métodos indiretos se encontra sustentada na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável [cf. alínea b) do art. 87.º da LGT], no caso, em sede de IVA, com fundamento no disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 88.º da LGT (cf. fls. 25 do RIT), sendo que destas disposições resulta que a “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável” referida na alínea b) do art. 87.º, pode resultar, respetivamente, da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” e da “Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação”, sempre que as anomalias e incorreções detetadas inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, concluíram os SIT após a realização da inspeção que existiam “omissões, inexactidões e irregularidades na contabilidade para além de uma falsificação dos elementos da contabilidade”, e que os documentos contabilísticos apresentados “não espelham a realidade dos factos que se destinam a comprovar” (cf. fls. 25 do RIT).
Tal como decorre da fundamentação ali alinhavada pelos SIT, e em síntese, o procedimento de inspeção foi espoletado por uma denúncia anónima na qual eram descritos factos que a serem verificados poderiam levar à conclusão de que a Recorrente comercializaria para Espanha mercadorias em valor muito superior ao efetivamente declarado à Administração Fiscal (cf. fls. 1 do RIT).
Nessa sequência, e na posse da correspondente autorização judicial, foram efetuadas buscas, na sede da empresa e em residência particular, e efetuado um inventário de existências nos armazéns da Recorrente (cf. fls. 2 do RIT).
Efetuada a análise dos elementos recolhidos, os SIT concluem que as mercadorias eram enviadas para vários clientes em Espanha acompanhadas de “notas de entrega”, a que nalguns casos eram associados recibos, e noutros o recibo era substituído pela indicação de que a nota de entrega teria sido paga ao gerente da Recorrente, com a indicação da respetiva data, e ainda que os produtos vendidos eram distribuídos pelos clientes com recurso a viaturas da empresa, e noutros casos, os próprios clientes se deslocariam à empresa para os levantarem (cf. fls. 6 do RIT).
Juntamente com as mercadorias seguiam igualmente guias de transporte, nas quais figuravam como destinatários das mesmas a menção “Vários clientes” (cf. fls. 8 do RIT).
Constataram ainda os SIT, no âmbito das buscas realizadas e da perícia efetuada ao sistema informático da Recorrente a existência de um mapa, que consta do Anexo XIV, contendo referência aos anos de 2003 a 2008, deles constando “valores de despesas, n.º de viagens, lucro líquido, percentagem do lucro, despesas gerais e lucro final, contendo as expressões “Vendeu-se Menos” e “Ganhou-se mais (Menos Viagens/Mais Margens)”, e da comparação dos montantes referenciados nesses mapas com os valores constantes da contabilidade, verificaram existir uma divergência significativa entre os primeiros e os segundos (cf. fls. 11 do RIT).
A Recorrente foi questionada sobre o teor dos referidos mapas, tendo em resposta afirmado que os mesmos não refletiam a situação da empresa, e que desconhecia a respetiva autoria.
Subsequentemente, os SIT procederam à comparação entre os valores constantes dos referidos mapas com os valores totais referenciados nas notas de entrega, tendo concluído que entre uns e outros valores a diferença era pouco relevante (um desvio de 1,40% para os valores apurados para o ano de 2008 e de 0,80% para o ano de 2010), tendo concluído que “os valores dos mapas espelham a realidade da actividade da empresa, não se tratando de uma estimativa muito generosa” e ainda que os desvios apurados seriam justificados pelos devolução de mercadorias, cujo correspondente documento de suporte não teria sido anexo à respetiva nota de entrega (cf. fls. 12 do RIT).
Esta comparação levou à conclusão de que a empresa teria elaborado os mapas, que espelhariam a sua realidade, revelando assim a existência de omissão de vendas (cf. fls. 13 do RIT).
Apuraram ainda os SIT indícios de subfacturação (cf. fls. 13 a 15 do RIT), de manipulação do sistema informático da Recorrente (cf. fls. 15 a 17 do RIT), de compra de mercadorias sem fatura e de utilização de contas bancárias sediadas no estrangeiro (cf. fls. 17 a 19 do RIT), de recurso a serviços de comissionistas (cf. fls. 19 a 20 do RIT), e ainda quanto aos veículos utilizados ao serviço da empresa (cf. fls. 21 a 23 do RIT), e à incorreta elaboração dos inventários (cf. fls. 23 a 25 do RIT), indícios a que a sentença sob recurso alude e aprecia.
Alega a Recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de facto por não ter julgado provado, através do depoimento das testemunhas que apresentou, o que a este propósito alegou na PI sobre o seu modus operandi, ou seja, e em síntese, que as notas de entrega constituíam “listagens” de mercadorias “em bloco” destinadas a diversos clientes; que estes clientes grossistas, com sede em Espanha, compravam à consignação, nas quantidades e tipologias que lhes interessavam, sendo recorrente, para estas mesmas notas de entrega, que uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, à consignação, sem que procedessem à venda, o que determinou, em muitas hipóteses, que grande parte das mercadorias regressasse aos armazéns do sujeito passivo, por não terem sido vendidas ao cliente final.
Ora, se a Recorrente, como alega, vendia “à consignação” e se recebia uma grande quantidade de devoluções, que alegadamente justificariam a diferença entre os valores que declarou e aqueles que foram apurados pelos SIT, não se compreende porque motivo não contabilizou adequadamente estas operações, e não fez acompanhar os seus registos contabilísticos da documentação de suporte adequada à correta reconstituição das operações comerciais que vem agora pretender provar com recurso ao depoimento de testemunhas que não especificam datas, valores, ou clientes às quais as mesmas alegadamente se reportam.
Também não se compreende o motivo pelo qual, durante o procedimento inspetivo, e apesar de convidada para o efeito, não fez qualquer esforço para proceder à reconstituição, ademais documental, do que afirma ser a sua realidade comercial.
Com efeito, o que resultava das regras da contabilidade (nos exercícios em questão, ainda ditadas pelo POC) é que as alegadas vendas à consignação e respetivas devoluções deveriam ter sido corretamente registadas nas contas 326 (mercadorias em poder de terceiros) e 321 (mercadorias em armazém), devendo a conta 326 ser desdobrada em subcontas, de modo a especificar as operações realizadas com os diversos consignatários (cf. neste sentido, BORGES, António; RODRIGUES, Azevedo; e RODRIGUES, Rogério – Elementos de contabilidade geral. 24.ª edição. Lisboa, Áreas Editora, 2007, pp. 472-473).
Por outro lado, o que ditam as regras do comércio é que esses registos contabilísticos deveriam ter sido justificados através de documentação de suporte adequada (cf. art. 40.º do Código Comercial).
Com efeito, e ainda que se admita a existência de alguma informalidade na prática comercial, os procedimentos adotados pela Recorrente impossibilitaram completamente a reconstituição da sua verdadeira atividade, como é referido na sentença sob recurso quando a propósito refere que “… a Impugnante não carreou prova documental de tal consignação, sendo que o único documento que se refere a tal modalidade é o vertido no probatório em 12, numa nota de entrega com o reduzido valor de € 1.158,00” (cf. fls. 27 da sentença). [cf. fls. 17 da sentença]
Nestas circunstâncias não pode a Recorrente pretender convencer o Tribunal da bondade da sua alegação através do depoimento de testemunhas que se limitam a referir de forma genérica, conclusiva e não circunstanciada temporalmente, a sua (suposta) forma de operar.
Com efeito, as testemunham não especificam em que termos foi acordada a alegada consignação, com que clientes e quando, quais as devoluções efetuadas, quando, e em que montantes e quais os clientes que devolveram as mercadorias, o que, aliás, é um reflexo do modo insuficientemente circunstanciado como estas questões foram alegadas na PI.
Com efeito, para lograr o cumprimento do seu ónus, a Recorrente teria que ter alegado na sua PI factos concretos, pois a si lhe cabia a demonstração dos factos densificadores da causa de pedir, que, como se impõe, devem ser adequadamente substanciados (cf. neste sentido, acórdão do STJ proferido em 2018-09-18, no proc. 21852/15.4T8PRT.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt), o que não sucedeu, pois limitou-se a afirmar conclusivamente que “as notas de entrega … constituem listagens de mercadorias em bloco destinadas a diversos clientes” (art. 156.º da PI), que os clientes compravam à consignação, “regressando grande parte das mercadorias em giro (circulação) de novo aos armazéns da empresa” (art. 157.º da PI), que para estas notas de entrega “uma quantidade significativa de mercadorias ficava à guarda dos clientes, na forma de consignação, sem que se efetivasse a venda” (art. 158.º da PI) pelo que “grande parte das mercadorias regressavam aos [seus] armazéns” (art. 160.º da PI). [vide artigos 80º a 84º da Petição Inicial dos presentes autos]
Ora esta alegação é conclusiva (não especificando a quantidade de mercadorias em causa, quando terão ocorrido estas operações, com que clientes, etc.), e como tal, inconsequente, pois e ainda que admitindo que tivesse acordado com os seus clientes a venda de mercadorias à consignação, como foi já referido, ao não proceder à correta contabilização destas operações e em face da inexistência de documentação de suporte adequada, a sua reconstituição é impossível, estando assim justificado o recurso pela ATA à avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos.
Logo, cai por terra o sustento da tese da Reclamante de que a subfacturação identificada pelos SIT se deveria “à devolução das mercadorias após emissão de factura” (art. 164.º da PI) e ao retorno aos seus armazéns de “grande parte das mercadorias que se encontravam sob custódia dos clientes” (art. 165.º da PI), argumentação também ela conclusiva. [vide artigos 88º e 89º da Petição Inicial dos presentes autos]
Por outro lado, e como é referido na sentença sob recurso, não é oferecida uma explicação plausível para as incongruências que a própria empresa referiu existirem no modo como foram efetuados os inventários (cf. fls. 23-24 do RIT, e ainda anexo XXXVII aos mesmo), para a manipulação do sistema informático detetada pelos SIT (documentada pelos SIT a fls. 16-17 do RIT), para a compra de mercadorias sem fatura e utilização de contas bancárias sediadas no estrangeiro (cf. fls. 17 a 19 do RIT), para a existência de documentos revelando o recurso a comissionistas (cf. fls. 19-20 do RIT), e acima de tudo, para a falta de contabilização e documentação de suporte para as operações de venda à consignação e consequentes devoluções, que a Recorrente insiste estarem na origem das divergências encontradas pelos SIT, circunstância que não deixa de inquinar indelevelmente toda a sua restante argumentação.
Não pode deixar aqui de se sublinhar que que para a correta contabilização e apuramento das operações de venda à consignação é fulcral uma correta contabilização dos inventários, uma vez que na consignação estão em causa, precisamente, inventários (mercadorias) em poder ou à guarda de terceiros (clientes), que poderão ou não regressar aos armazéns do consignatário.
No entanto, o que se constata, é que essa correta contabilização não existiu.
Donde o depoimento das testemunhas não foi de molde a convencer o Tribunal da bondade da tese de Recorrente no respeitante à questão da existência de compras não faturadas (conclusão X, das alegações de recurso), da (in)existência de comissionistas (conclusão Y, das alegações de recurso), ou da elaboração dos inventários (conclusão Z das alegações de recurso). [conclusões H e BB das alegações de recurso]
Assim sendo, o que resulta dos autos é que a Recorrente não fez o esforço probatório necessário à refutação dos factos recolhidos pelos SIT no âmbito do procedimento inspetivo.
Não restam, assim, dúvidas de que as insuficiências e inconsistências reveladas pela sua contabilidade impossibilitaram a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável. Com efeito, o que se conclui é que no caso em apreço, “o grau de contaminação, de perda de validade dos registos contabilísticos, a sua desqualificação como elementos de base para o apuramento a matéria coletável” é de molde a implicar, necessariamente, o seu afastamento e a justificar o recurso aos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cf. neste sentido, LOPES, Cristina Mota; MARTINS, António – A Tributação por Métodos Indirectos. Uma Análise do Enquadramento Jurisprudencial dos Pressupostos Contabilístico-Fiscais. Coimbra: Almedina, 2014, p. 89).” (fim de transcrição)
Aderindo ao transcrito aqui, como ali, cumpre concluir que nada há a censurar à sentença sob recurso, que nesta matéria não padece de qualquer erro de facto, ou de direito, sendo de reafirmar a legalidade do recurso à fixação da matéria tributável por métodos indirectos, improcedendo o recurso em tudo o quanto vem avocado nas conclusões G a HH das alegações de recurso.
Prosseguindo, insurge-se a Recorrente contra o decidido pelo tribunal a quo quando o mesmo afirmou que ““(…) a Impugnante não foi capaz de desonerar‐se do ónus de prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia.”, quando à colacção para decidir sobre o erro nos critérios e cálculos dos valores corrigidos (vide conclusões II a NN das alegações de recurso).
Atentemos ao discorrido pelo Tribunal a quo sobre a matéria:
«Neste domínio, defende a Impugnante o erro na quantificação do imposto, porquanto a situação concreta do contribuinte, no sentido que lhe é dado pelo art.º 90º, n.º 1, alínea i), da LGT, no que tange ao IRC, apenas pode ser estimada pela determinação da matéria colectável presumida calculada através do rácio R04 – rentabilidade fiscal das vendas – constante da base de dados da DGCI para os anos em apreço.
Vejamos.
Nesta matéria, como tem entendido a jurisprudência dos Tribunais Superiores, não basta à Administração Tributária indicar um qualquer critério de quantificação, tem que demonstrar que o mesmo constitui uma forma válida de aproximação à realidade e, para tanto, terá que indicar de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente, por forma a permitir ao contribuinte conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo [cfr. Acórdão do TCA-Norte de 28-02-2008, processo n.º 04634/04, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
No caso em apreço, a Administração Tributária na determinação da matéria tributável em sede de IRC teve por base, tal como para o IVA, os valores inscritos nos mapas constantes dos anexos XIV e XV, e aludidos no ponto 9) da matéria fáctica assente, dali se retirando que “os valores obtidos pelos mapas são muito próximos dos referentes a empresas da unidade orgânica de Braga enquadrados no mesmo ramo de actividade”.
Mapas esses cuja credibilidade/plausibilidade fora confirmada pela inspecção tributária, por contraponto com as “notas de entrega” e as vendas constantes dos referidos mapas, dos anos de 2008, 2007 (Setembro a Dezembro) e 2010 (Janeiro a 8 de Novembro) cfr. págs.11, 12 e 13 do relatório de inspecção a que se alude no ponto 2) dos factos considerados provados, dali resultando desvios materialmente irrelevantes (0,01% em 2007, 1,40% em 2008 e 0,80% em 2010) atribuídos à devolução de mercadorias.
Desse modo, utilizou a Administração Fiscal os dados constantes dos referidos mapas, por entender constituírem uma verdadeira escrita/contabilidade que espelhava uma realidade não declarada, e por conterem os valores com vendas, despesas, lucro liquido, % de lucro, despesas gerais, lucro final e o mapa de 2010, o valor percentual do lucro final.
Perante esta escrita, na ponderação do critério quantitativo a utilizar para determinação da matéria tributável em sede de IRC foi convocado o artigo 90º, n.º 1, alínea i), da LGT, nos termos do qual “(..) a determinação da matéria tributável por método indirecto poderá ter em conta uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte”.
Nessa medida, concluiu a inspecção tributária, por apelo à análise e comparação de todos os elementos/documentos apreendidos, que “constata-se mais uma vez que os mapas apresentam valores perfeitamente credíveis e ajustados à realidade da empresa e do sector onde ela se insere, sendo por isso, de não ter em atenção as margens declaradas pelo sujeito passivo, já que as mesmas resultam de uma contabilidade falseada e como tal sem qualquer credibilidade para servir de sustentação á aplicação de um critério para determinação da matéria tributável em falta.
Deverá ser assim assumido que a empresa nos seus mapas determina a efectiva margem de lucro da empresa e como tal a matéria sujeita s tributação em sede de IRC”.
Já quanto ao exercício de 2009, não foi encontrado pela inspecção mapa elaborado pela Impugnante, nem foi possível identificar qualquer cálculo efectuado pela Impugnante sobre os montantes dos lucros sobre as vendas.
Assim, as vendas foram as que resultaram das “notas de entrega” com comprovativo de pagamento e a percentagem de lucro foi a que resultou da MBII da U.O (9,60%) abatida da diferença média entre as margens apuradas pela Impugnante nos mapas e a MBII da U.O (em média, 1,39% inferior) – cfr. página 34 e 29 do relatório de inspecção tributária.
Nestes termos, entende-se que o critério de quantificação utilizado pela Inspecção Tributária se encontra devidamente fundamentado, tendo sido considerados os elementos constantes dos mapas apreendidos nas buscas efectuadas a coberto de mandado judicial, dali ressaltando a existência de contabilidade paralela/ não declarada pela sociedade Impugnante, e denotam objectividade e razoabilidade, sendo muito próximos dos valores declarados pelas empresas da Unidade Orgânica de Braga enquadrados no mesmo sector de actividade, os quais relacionam as vendas com os custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas e os fornecimentos e serviços externos, sendo certo que a avaliação indirecta comporta sempre um certo grau de discricionariedade.
Discricionariedade essa que no caso em apreço se mostra reduzida ao limite mínimo, considerando que a quantificação operada assenta nos elementos recolhidos nas instalações da sociedade e do seu sócio-gerente.
Assim, a Administração Tributária cumpriu o dever de fundamentação que sobre si impendia, em virtude do disposto no artigo 77º, n.º 4 in fine da LGT, cabendo à Impugnante fazer prova de factos concretos que permitam evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada pela Administração Tributária, nos termos do disposto no artigo 74º, n.º 3 da LGT.
Deste modo, em vista do critério legal de repartição do ónus da prova, à Impugnante cabia o ónus de demonstrar o excesso de quantificação.
Como se salienta no Acórdão do STA, de 16-11-2011, recurso 0247/11, consultável em www.dgs.pt, «de acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art.º 74º, n.º 3, da LGT)».
Por outro lado e como se consignou no Acórdão daquele tribunal superior de 17-03-2010, processo n.º 01211/09, igualmente consultável em www.dgsi.pt, «Persistindo a situação de "non liquet" quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso, nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo».
Ou seja, a prova do erro ou excesso de quantificação tem de ser positiva e concludente.
No caso em apreço, defende a Impugnante a aplicação do rácio R04 – rentabilidade fiscal das vendas – constante da base de dados da DGCI para os anos em apreço, porquanto apenas esse terá em conta os custos com o pessoal, com a utilização, degaste e conservação de instalações, estantes e mobiliário geral, viaturas ligeiras e de mercadorias, mobiliário de escritório e equipamentos informáticos, etc., encargos financeiros, dívidas incobráveis e perdas em mercadorias por obsolescência.
Quanto a este ponto, importa realçar que a quantificação da matéria tributável em sede de IRC pela Administração Fiscal assentou nos elementos constantes da escrita paralela/não declarada recolhida a coberto de mandado judicial, isto é, nos elementos anotados pelo próprio sujeito passivo.
Ademais, e tal qual o defende a Fazenda Pública, em momento algum foi colocada em causa a existência de perdas e custos, tendo sido admitidos todos aqueles que se encontravam inscritos e que resultavam da escrita apreendida.
Acresce que a Impugnante não alega qualquer circunstancialismo fáctico susceptível de, uma vez demonstrado, justificar a aplicação do critério que indica (R04 – rentabilidade fiscal das vendas) e afastar o critério aplicado (da sua escrita apreendida).
A Impugnante limita-se a defender, em teoria e em abstracto, a aplicação daquele critério R04.
Em concreto, a Impugnante nada refere nem comprova, para efeito de aplicação do apontado critério quantitativo, quais as perdas e custos que teve e seu montante; quais os custos e respectivos montantes estimados que fez constar dos seus mapas sob o item despesas gerais; enfim, em concreto, a Impugnante nada refere de modo a ser possível aferir se custos e perdas (que não concretizou) se encontram (ou não) contemplados nos seus mapas.
Por outro lado, mesmo se alguma dúvida possa existir que a realidade descrita pela AT não corresponda ao critério mais fiável e como tal tenha produzido um excesso de quantificação, a eventual dúvida não aproveita à Impugnante, ao abrigo do disposto nos art.ºs 74º, n.º 3 da LGT e 100º, n.º 3 do CPPT, já que nestes casos de apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, expressamente, dispõem tais normas que, é ao contribuinte que cabe demonstrar o erro ou o excesso na respectiva quantificação assim operada, o que bem se compreende, já que será ele que se encontra em melhores condições para demostrar essa realidade, e que as normas que impõem ónus probatórios, assentam em critérios de disponibilidade e de facilidade probatórias [cfr. neste sentido o Acórdão do STA de 21-09-2011, recurso n.º 0537/11, consultável em www.dgsi.pt], sendo, pois, natural, que quem se encontre em melhores condições de provar a respectiva factualidade se encontre onerado como esse ónus probatório.
Tal norma do n.º 3 do art.º 74º, da LGT, prevalece sobre a do art.º 100º, n.º 1, do CPPT, por força do princípio da especialidade, já que dispõe para um caso particular, enquanto que a norma deste n.º 1, tem aplicação em geral, de fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
E, assim, em função dos elementos presentes nos autos, é inequívoco que a Impugnante, apesar de contestar o critério que serviu à quantificação indiciária da matéria tributável, não disponibilizou outro ou outros que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74.º, n.º 3 da LGT.
Deste modo, as eventuais dúvidas sobre o lucro tributável no caso são apenas as co-naturais ao próprio método de apuramento de um valor por meio de métodos indirectos, onde o valor encontrado é sempre um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.
Aliás, a Impugnante só de si poderá queixar-se quanto à incerteza decorrente da aplicação de métodos indirectos para apuramento do lucro tributável - pois que, por falta de credibilidade da sua escrita, é que não foi possível que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).
No caso vertente, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados credíveis e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que nos exercícios em causa obteve aqueles proveitos, extraídos dos elementos constantes da contabilidade paralela/não declarada recolhida em buscas efectuadas a coberto de mandado judicial, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como o mais objectivo e aproximado à realidade fiscal da Impugnante, e, como tal, adequado para o fim em vista.
Nesta medida, e porque a Impugnante não alegou e provou nos autos a existência de um ou vários elementos susceptíveis de afastar o enquadramento feito pela AT, apontando critérios mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exacta e justa, propiciando uma certeza (exigível) como meio de prova, tem de entender-se que a Impugnante não foi capaz de desonerar-se do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si impendia, em ordem à anulação das liquidações em causa, nos termos do artigo 74º, n.º 3 da LGT, o que determina a improcedência da presente impugnação judicial, assente em tal fundamento» (fim de transcrição, destacados nossa autoria)
Conforme discorre das conclusões II a NN das alegações de recurso, insiste a Recorrente, na esteira da tese preconizada na sua petição Inicial (artigos 166º a 218º), de que o critério utilizado pela AT não atende à totalidade dos proveitos presumidamente obtidos pelo sujeito passivo incluindo todas as componentes positivas do lucro e apenas algumas das componentes negativas do lucro, a saber relevando tão só como custos os encargos: 61 – Custos das Mercadorias Vendidas e das Matéria Consumidas; e 62 – Fornecimentos e Serviços Externos, descurando os restantes a que aludia o então Plano Oficial de Contabilidade, e de que ocorre erro grosseiro ao não ser considerado aplicabilidade do rácio R04 – Rentabilidade Fiscal das Vendas, constante da base de dados da DGCI [rácio o que incorpora todos os custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora].
Como disso bem deu nota a sentença sob recurso, em casos de recurso a métodos indirectos de fixação da matéria coletável, o valor presumido que a AT chega pode ser posto em causa, se o contribuinte demonstrar o excesso de quantificação.
Com efeito, veja-se que, perante uma situação de aplicação de métodos indirectos, há sempre uma margem de erro por inerência a estes métodos, que são presuntivos.
Portanto, do que se trata é de uma aproximação à realidade, que cabe ao contribuinte afastar.
A este propósito, alude-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014, proferido no âmbito do processo n.º 0407/12, que “(...) estabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”
Por outro lado, citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20.01.2004, processo n.º 1137/03, ai se refere que “… a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos”.
Assim, não basta pôr meramente em causa o método, de forma unicamente conclusiva [neste sentido, cf. o mencionado acórdão do STA, de 19.11.2014, processo n.º 0407/12)], como foi o caso, em que a Recorrente se limitou a afirmar que o método utilizado não correspondia à realidade, por um lado, ao aclamar que não foram relevados todos os “custos” e, por outro lado, ao avançar que deveria ter sido utilizado o rácio R04, não evidenciando de forma concreta, quer perante o critério usado, quer quanto ao critério que apresenta como mais próximo da realidade, em que termos tal excesso se consubstanciou – não se alcançando, pois, qualquer situação de fundada dúvida, ao contrário do alegado.
Sublinhamos novamente, como disso amplamente deu nota o Tribunal a quo e a Recorrente não questiona, que o método utilizado está cabalmente fundamentado, atentas as exigências decorrentes do artigo 77.º da LGT, na medida em que, quer no RIT, quer na decisão proferida em sede de procedimento de revisão, é explicado o itinerário cognoscitivo percorrido para tal fixação.
Assim, como resulta do RIT e da decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão, a Administração Tributária na determinação da matéria tributável em sede de IRC teve por base, tal como para o IVA, os valores inscritos nos mapas constantes dos anexos XIV e XV, e aludidos no ponto 9) da matéria fáctica assente, dali se retirando que “os valores obtidos pelos mapas são muito próximos dos referentes a empresas da unidade orgânica de Braga enquadrados no mesmo ramo de actividade”, mapas esses cuja credibilidade fora confirmada pela inspecção tributária, por contraponto com as “notas de entrega” e as vendas constantes dos referidos mapas, dos anos de 2008, 2007 (Setembro a Dezembro) e 2010 (Janeiro a 8 de Novembro) cfr. págs.11, 12 e 13 do relatório de inspecção a que se alude no ponto 2) dos factos considerados provados, dali resultando desvios materialmente irrelevantes (0,01% em 2007, 1,40% em 2008 e 0,80% em 2010) atribuídos à devolução de mercadorias e quanto ao exercício de 2009, na ausência de mapas, as vendas foram as que resultaram das “notas de entrega” com comprovativo de pagamento e a percentagem de lucro foi a que resultou da MBII da U.O (9,60%) abatida da diferença média entre as margens apuradas pela Impugnante nos mapas e a MBII da U.O (em média, 1,39% inferior) – cfr. página 34 e 29 do RIT, sendo que os elementos levados em consideração foram os constantes dos mapas apreendidos nas buscas efectuadas a coberto de mandado judicial, o que, não obstante ser avançada uma outra tese pela Recorrente a justificar a sua existência, não resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto que tenha sido de modo distinto daquela que foi assimilada pela AT.
Não basta referir, conclusivamente, eventuais deficiências do método utilizado, alegando no plano das hipóteses a existência de outros encargos a relevar enquanto “custos”, exigia-se a sua concretização em espécie, valores e competente enquadramento temporal e factual em cada um dos exercícios em causa. E, o mesmo se diga do aclamado rácio R04, competia a Recorrente ir mais longe e proceder à sua conversão aos elementos disponíveis de modo a infirmar que da sua aplicabilidade decorreria valores inferiores aos apurados pela AT, assim sustentado a verificação de um excesso de quantificação.
Em suma, não chega tecer considerações genéricas, há que concretamente quantificar esse excesso, o que a Recorrente não logrou fazer, como decorre da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Ou seja, em termos de prova, a Recorrente não logrou, como lhe era exigível, demonstrar concretamente o erro/excesso de quantificação, pelo que essa ausência de prova, nos termos já referidos, reverte contra si.
Como tal, também nesta parte não assiste razão à Recorrente.
Por último cumpre apreciar do vertido nas conclusões PP a VV das alegações de recurso, sob a epigrafe “violação do princípio da verdade material”.
Insiste a Recorrente que AT violou claramente o artigo 58º da LGT, posto que lhe era exigível a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, ao não ter diligenciado “(...) no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da impetrante, com o objectivo único de tributar, seja a que custo for” argumentando que AT não pode “(...) basear o seu raciocínio em meras conjecturas e ilações de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa, bem como os resultados efectivamente obtidos em cada um dos períodos em escrutínio, não procedendo ao concreto apuramento do número de vendas omissas, cotejando depois os valores apurados com os declarados.”
A sentença recorrida desatendeu a pretensão da Impugnante, fundamentando que:
«A Impugnante invocou a violação do “princípio do inquisitório que se materializa na descoberta da verdade material”, por considerar que a mera suspeição que assentou na discrepância entre as vendas declaradas e as vendas apuradas, a facturação abaixo do valor efectivo de venda, o recurso a serviço de comissionistas e o número de viatura de transporte de mercadorias da Impugnante são insuficientes para afastar a credibilidade da sua contabilidade, que não analisou, nem efectuou diligências junto de outros operadores comerciais, com vista ao “concreto apuramento do número de vendas omissas e ao correspondente imposto”.
Contudo, não lhe assiste razão.
Na verdade, os indícios acima mencionados não podem considerar-se como uma “mera suspeição” pois trata-se de factualidade que emergiu da documentação apreendida, sendo que a Autoridade Tributária comparou os dados da contabilidade da Impugnante com os documentos que corporizam a contabilidade paralela apreendida e concluiu pela inveracidade da contabilidade. Assim sendo, afastada a credibilidade da contabilidade da Impugnante, bem como a presunção de verdade das suas declarações, impunha-se que a Impugnante demonstrasse que tais conclusões não correspondiam à verdade, e colaborasse com a Autoridade Tributária por forma a apurar a sua real situação. Porém, a Impugnante limitou-se a negar todos os indícios, e como se referiu supra não forneceu os NIFs dos clientes por forma a apurar com segurança qual o número de vendas omitidas e montantes em causa, pelo que a Autoridade Tributária estava impedida de efectuar diligências junto de outros operadores comerciais para o efeito, desconhecendo-se como podia contactar os clientes da Impugnante cuja identidade desconhecia.
Aliás, a Impugnante utilizava indistintamente designações comerciais a par com a designação correcta das sociedades comerciais para que vendia mercadorias o que impossibilita a confirmação e validação das vendas efectuadas.
Consequentemente, não ocorre a violação do principio do inquisitório e da descoberta da verdade material.» (fim de transcrição)
Vejamos.
Dispõe o artigo 266.º da Constituição que “. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.
2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.”
Preceitua o artigo 55.º da Lei Geral Tributária que “ A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”
Dispõe o artigo 58.º da Lei Geral Tributária, que “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.”.
Também este princípio está consignado no 6.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT) que consagra a obrigação de a Administração Tributária adotar oficiosamente todas as iniciativas adequadas à descoberta da verdade material.
Da conjugação dos artigos 266.º da CRP, 55.º e 58.º da LGT, resulta que o princípio do inquisitório está ligado com os princípios da justiça, da imparcialidade e da prossecução do interesse público impondo à Administração Tributária o dever de apurar a verdade material, ainda que para o efeito tenha de proceder a diligências não requeridas pelo sujeito passivo ou cujo resultado lhe seja desfavorável.
A respeito da articulação destes princípios, que visam um fim comum, referiu-se no acórdão do TCA Sul de 7 de Maio de 2013, proferido no âmbito do processo n.º 06418/13 que “O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material. (…) Este princípio [da verdade material], consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto”.
Não obstante, tal como se referiu no acórdão do TCA Norte de 27 de Outubro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 00957/09.6BEVIS, “Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Concluindo, este princípio, obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efetuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6.º, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspeção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o ato tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objetivo do procedimento inspetivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.
(...)
O dever de a administração tributária descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, nem exclui ou limita o dever de colaboração dos contribuintes para com a administração tributária, dentro do espírito da boa-fé, conforme resulta do artigo 59° da LGT”.
Feito este enquadramento, desde logo se diga que carece de razão a Recorrente.
Olvida por certo a mesma, de que em momento algum concretiza ou alega quais as diligências que se impunham a AT prosseguir, por outras palavras, qual a prova, ou mesmo contraprova que permita fundamentar qualquer indicio de veracidade do que alega, mormente para abalar a tese da AT da existência de uma “contabilidade paralela”. Nem fundamenta, nem alega em concreto em que medida se exigia que AT tomasse uma iniciativa de investigação para lá dos elementos que havia recolhido.
É certo que repisa nesta sede que o raciocínio da AT assenta em mera conjecturas e ilacções de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial, o que não é exacto como já se viu supra aquando da aferição da legalidade do recurso aos métodos indirectos pela AT, para por outro lado incorrer ela própria, Recorrente numa tese genérica sem qualquer concretização factual de quais as diligência que a AT deveria ter preconizado e que permitiriam alcançar a dita “verdade material”.
Como exigir-se a AT, aquilo que nem o próprio sujeito passivo logra concretizar no campo factual em sede de prova ou contraprova que permita a este Tribunal ad quem um juízo de valor dobre assertividade e necessidade de realização de diligências em prol da busca de uma verdade material.
Em face do exposto, considera-se que bem andou o Tribunal a quo ao considerar improcedente a violação do princípio da busca da verdade material, porquanto como ali se dá nota os SIT recolheram efectivamente elementos probatórios que permitiam determinar e justificar as irregularidades detectadas, bem como a fixação da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos, não tendo a Recorrente demonstrado e/ou concretizado a inércia dos SIT ou a insuficiente fundamentação das correcções com base nos elementos probatórios carreados aos autos, que de algum modo acarretem a insuficiência de diligências realizadas tendo em vista a descoberta da verdade material.
Assim sendo, deverá o presente recurso ser julgado improcedente com este fundamento.
2.2. Dispensa do remanescente
Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrente é condenada em custas [cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT].
Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
No caso a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida justifica-se atendendo a que conduta processual das partes na presente instância de recurso não é merecedora de qualquer censura ou reparo, sendo que o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, e calculado sobre a base tributável de € 480.470,50 a que corresponde o valor da causa, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
Em face do exposto, deverá o remanescente da taxa de justiça ser desconsiderado nas custas do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
2.3. Conclusões
I. Os recursos ordinários destinam-se a permitir que o tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas, por isso, e em princípio, não se pode neles tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada.
II. Estando sobejamente explicitadas no segmento da decisão de facto dedicada à fundamentação da análise crítica das provas as razões pelas quais o Tribunal a quo não se convenceu com o depoimento das testemunhas, não colhe a tese da Recorrente de que o mesmo desconsiderou por completo a prova produzida.
III. Se a Recorrente, como alega, vendia “à consignação” e se nesse contexto recebia uma grande quantidade de devoluções, que alegadamente justificariam a diferença entre os valores que declarou e aqueles que foram apurados pelos SIT, não se compreende porque motivo não contabilizou adequadamente estas operações, e não fez acompanhar os seus registos contabilísticos da documentação de suporte adequada à correta reconstituição das operações comerciais que vem agora pretender provar com recurso ao depoimento de testemunhas que não especificam datas, valores, ou clientes às quais as mesmas alegadamente se reportam.
IV. Demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, cabe ao contribuinte concretamente demonstrar o erro ou o excesso de quantificação, não sendo suficiente meras alegações abrangentes e não concretamente densificadas.
V. Não se verifica a violação do princípio do inquisitório se a AT recolheu os elementos probatórios necessários ao enquadramento factual da situação jurídica do sujeito passivo, realizando as diligências necessárias à obtenção da descoberta da verdade material.
3.DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, devendo na conta de custas a elaborar ser desconsiderado o remanescente da taxa de justiça relativamente ao presente recurso.
Porto, 23 de outubro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Isabel Ramalho dos Santos
(1.ª Adjunta)
Graça Valga Martins
(2.ª Adjunta) |
