| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal nº ...56, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a Reclamação de atos do órgão de execução fiscal, por si apresentada, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...98, a correr termos no Serviço de Finanças ..., datado de 27.08.2024, que indeferiu o pedido de declaração da prescrição das dividas tributárias objeto do presente processo de execução fiscal.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
I. Nos presentes autos, a Recorrente apresentou reclamação de ato de órgão de execução fiscal que indeferiu a prescrição alegada pela ora Recorrente relativamente às dívidas decorrentes do processo de execução fiscal n.º ...98.
II. II. Por sentença proferida pelo Tribunal Recorrido foi decidido o seguinte: “Pelo exposto, e nos termos das disposições legais supra mencionadas, julgo improcedente a presente Reclamação, e em consequência, absolvo a Fazenda Pública do pedido.”.
III. Não pode a Recorrente concordar com tal entendimento, por considerar haver erro de julgamento na apreciação da prova e por considerar não ter feito a Meritíssima Juiz a quo a mais correta e adequada interpretação das normas jurídicas relevantes para o caso em questão, como passaremos a explanar infra.
IV. O défice instrutório de que padeciam os presentes autos não foi devidamente sanado pelo Tribunal a quo.
V. Concretamente, o facto dado como provado sob o n.º 14 mostra-se incompleto e omisso, em desconformidade com o doutamente ordenado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, uma vez que nada consta quanto à data de encerramento do processo de insolvência da aqui Recorrente, o que se reputa por absolutamente essencial à boa decisão da causa, uma vez que tem interferência direta na contagem do prazo de prescrição da dívida exequenda.
VI. Trata-se, pois, de um facto imprescindível à correta solução a conferir à presente causa e que, por isso, tem de constar da matéria de facto, por não poder ser ignorada a sua extrema relevância no cômputo do prazo de prescrição da dívida em análise nestes autos (tal como sucede no âmbito do processo n.º 1-82/24, que também corre os seus termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, Unidade Orgânica 3, e no qual a ora Recorrente também figura como Reclamante, após Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte nesse sentido, foi junta certidão da qual consta a data da decisão de encerramento do processo de insolvência, por insuficiência da massa insolvente, e que foi proferida a 18/09/2018).
VII. Destarte, impõe-se a ampliação da matéria de facto provada, passando a constar da mesma a data do encerramento do processo de insolvência da ora Recorrente.
VIII. Nesse sentido, caso o Tribunal ad quem considere que os elementos constantes dos autos não permitem realizar, desde já, a alteração da matéria de facto, no sentido de passar a contemplar a data do encerramento do processo de insolvência da Recorrente, sempre terá de ser anulada a sentença proferida para que, após a devida ampliação da matéria de facto, seja proferida nova decisão.
IX. Relativamente à matéria de Direito, à subsunção dos factos ao direito, ao seu enquadramento jurídico e à decisão final, temos que o Tribunal recorrido violou o disposto nos artigos 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, 100.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, 272.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 615.º, n.º 1, alínea c) do Código de Processo Civil.
X. In casu, estamos perante uma dívida referente a IRS do ano de 2008, pelo que, o início do decurso do prazo de prescrição ocorreu a 01/01/2009 (cfr. o artigo 48.º da LGT).
XI. Tendo a Recorrente sido citada, em reversão, no dia 13/12/2010, o prazo prescricional em curso interrompeu-se, tendo-se por inutilizado o tempo que havia decorrido, o que apenas pode ter lugar uma única vez, sendo que, o prazo apenas se reinicia quando transitar em julgado a decisão que puser termo ao processo (cfr. artigos 49.º, n.ºs 1 e 3 da LGT e 326.º e 327.º do Código Civil).
XII. Sendo certo que, nos processos de execução fiscal, considera-se como decisão que lhe ponha termo, a declaração em falhas (A título exemplificativo, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05-04-2017, no processo n.º 0304/17, disponível em www.dgsi.pt).
XIII. In casu, ao contrário da sentença proferida inicialmente, foi dado como provado que em 16/01/2014, 16/03/2015 e 31/12/2015, o Diretor de Finanças de Braga proferiu despachos de Declaração em Falhas da dívida exequenda.
XIV. Do que parece resultar da sentença ora recorrida, salvo melhor entendimento, temos que a Meritíssima Juiz a quo não vislumbrou o alcance da decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte.
XV. Veja-se que, ao contrário do que se impunha, a Meritíssima Juiz a quo considerou os três despachos de declaração em falhas proferidos pelo órgão de execução fiscal e avaliou qual o despacho que deveria considerar para efeitos de considerar cessados os efeitos duradouros da citação da Recorrente, o que, salvo melhor opinião, fez erradamente, nem tampouco era o que lhe vinha exigido pelo douto aresto proferido nestes autos.
XVI. De facto, sempre que o órgão de execução fiscal não o tiver feito, pode o tribunal determinar que se verifica a falta de bens penhoráveis para efeitos de declaração em falhas, no entanto, como resulta da prova, entretanto, produzida e carreada para os autos, o órgão de execução fiscal cumpriu com o seu dever previsto no artigo 272.º do CPPT, tendo em 16/01/2014 proferido despacho a declarar em falhas a dívida exequenda, por ter considerado “verificados os pressupostos legais”.
XVII. Pelo que, com o devido respeito por entendimento diverso, não incumbia à Meritíssima Juiz a quo determinar qual o despacho de declaração em falhas que deveria ser considerado para efeitos de início do decurso do prazo de prescrição.
XVIII. Deveras, verificados os pressupostos previstos no artigo 272.º do CPPT, é declarada em falhas a dívida exequenda e acrescido pelo órgão de execução fiscal, sem prejuízo de, posteriormente, a execução poder prosseguir (cfr. artigo 274.º do CPPT).
XIX. A tramitação terá de ser sempre e só a seguinte: declarada em falhas a dívida nos termos legais, sempre que se verifique a existência de bens penhoráveis, a consequência é apenas e só o prosseguimento da execução, não produzindo qualquer efeito quanto ao decurso do prazo de prescrição da dívida, que se reinicia a partir da data em que a dívida tiver sido declarada em falhas.
XX. Vale isto por dizer que, a partir do momento em que o órgão de execução fiscal declara em falhas a dívida exequenda e acrescido, verificados os respetivos pressupostos e salvaguardando os casos de suspensão, a prescrição da dívida ocorrerá oito anos após aquele momento.
XXI. Daí que, careca de qualquer fundamento de facto e de direito o exercício realizado pela Meritíssima Juiz a quo, pelo qual se debruçou sobre o mérito do despacho de declaração e falhas proferido em 16/01/2014 pelo órgão de execução fiscal, para concluir que deveria atender ao despacho proferido em 31/12/2015 para efeitos de início do decurso do prazo de prescrição.
XXII. A tramitação do PEF constatada pela Meritíssima Juiz a quo é precisamente a que consta do artigo 274.º do CPPT, ou seja, após ter sido declarada em falhas a dívida em 16/01/2014, a execução prosseguiu quando houve “conhecimento de que o executado, seus sucessores ou outros responsáveis possuem bens penhoráveis”, o que sucedeu em maio de 2014, não se podendo daí retirar que a declaração em falhas a considerar seria a datada de 31.12.2015, por manifesta falta de fundamentação legal e até por ser uma conclusão contrária à lei.
XXIII. Assim, deve ser reconhecido por este Tribunal Superior que a declaração em falhas da dívida exequenda e acrescido ocorreu, neste processo de execução fiscal, em 16/01/2014, data a partir da qual se reiniciou o decurso do prazo de prescrição da dívida, e não em 31/12/2015 como vem sufragado na sentença recorrida.
XXIV. Posto isto, relativamente às causas de suspensão do prazo de prescrição diz respeito, a sentença recorrida considerou que o prazo de prescrição da dívida esteve suspenso entre a data da sentença de declaração de insolvência da Recorrente e a data em que foi proferido o despacho de exoneração do passivo restante, ou seja, entre os dias 27/07/2018 e 17/01/2023.
XXV. Consequentemente, considerou a Meritíssima Juiz a quo que o termo do prazo de prescrição apenas ocorrerá no ano de 2028 e, nesse sentido, julgou improcedente a reclamação da aqui Recorrente. Mas será mesmo assim? A resposta terá de ser, indubitavelmente, negativa.
XXVI. Antes de mais, não pode deixar de assinalar-se que os fundamentos vertidos na sentença, designadamente o Acórdão de que se socorreu a Meritíssima Juiz a quo, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 11.10.2023, processo.º 063/23.0BELRA, disponível em www.dgsi.pt, estão em manifesta contradição com a decisão proferida, já que aí se entendeu que o prazo de prescrição da dívida exequenda não poderia continuar suspenso até à prolação do despacho de exoneração do passivo restante, o que fere de nulidade a sentença proferida (cfr. o artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do Código de Processo Civil).
XXVII. Sem prescindir, sempre se diga que a interpretação realizada pela Meritíssima Juiz a quo se afigura incorreta e contrária ao Direito, tendo incorrido em erro de julgamento.
XXVIII. Salvo o devido respeito por entendimento contrário, os n.ºs 4 e 5 do artigo 49.º da Lei Geral Tributária prevêem taxativamente as causas de suspensão do prazo de prescrição das dívidas tributárias.
XXIX. Ainda que se admita, que a suspensão prevista no artigo 100.º do CIRE se aplique às dívidas tributárias, o que não se aceita e apenas se equaciona por dever de patrocínio (entendendo-se até que tal aplicação é inconstitucional), já nunca se poderia admitir que tal suspensão perdurasse durante o período de cessão e até à prolação do despacho de exoneração do passivo restante.
XXX. A prescrição da obrigação tributária representa uma garantia dos contribuintes, assente no princípio da segurança jurídica que é, alias, corolário do Estado de Direito, no qual não se pode admitir a eternizarão das dívidas tributárias nem a indefinição dos direitos e deveres dos contribuintes para com a Autoridade Tributária (cfr. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14-10-2021, processo n.º 580/21.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt).
XXXI. Por outro lado, entender-se como se entende na sentença recorrida significa violar-se o próprio princípio da legalidade fiscal, consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da CRP e aflorado no artigo 8.º da LGT, mas também o princípio da tipicidade fiscal (cfr. o artigo 11.º, n.º 4 da LGT).
XXXII. Assim, alargar a suspensão do prazo de prescrição prevista no artigo 100.º do CIRE durante o período de cessão e até que seja proferido o despacho de exoneração do passivo restante é subverter aquela que foi a vontade do legislador tributário.
XXXIII. Como muito bem se entendeu no Acórdão supra indicado, proferido por este Tribunal, o legislador não se esqueceu que o período de cessão é posterior ao encerramento do processo de insolvência, nem se esqueceu que durante esse período o Estado não pode exercer o seu direito, simplesmente entendeu nada dispor quanto a isso.
XXXIV. Nos termos do disposto no artigo 100.º do CIRE, a suspensão em causa verifica-se desde a sentença de declaração de insolvência até ao encerramento do processo, determinado por despacho, publicado e registado, nos termos do disposto no artigo 230.º do CIRE.
XXXV. De tudo quanto se vem dizendo, resulta inequivocamente, salvo melhor opinião, que a Meritíssima Juiz, ao ter considerado que o prazo de prescrição da dívida exequenda esteve suspenso entre a data da sentença de declaração de insolvência da ora Recorrente e a data do despacho de exoneração do passivo restante, incorreu em erro de Direito e, bem assim, proferiu uma sentença que viola o princípio da legalidade tributária, previsto no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, mas também o próprio artigo 100.º do CIRE (Nesse sentido, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11-10-2023, processo n.º 063/23.0BELRA e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14-10-2021, processo n.º 580/21.7BEBRG, ambos disponíveis em www.dgsi.pt).
XXXVI. Aqui chegados, resta concluir que a sentença recorrida não poderá manter-se no ordenamento jurídico português.
XXXVII. Consequentemente, ampliando-se a matéria de facto provada no sentido de passar a constar a data do encerramento do processo de insolvência, designadamente 18/09/2018, temos que o prazo de prescrição, que se havia reiniciado em 16/01/2014, em virtude do despacho que declarou em falhas a dívida exequenda e acrescido, ficou suspenso entre os dias 27/07/2018 e 18/09/2018, isto é entre a data da sentença de declaração de insolvência e a data do encerramento do processo de insolvência, num total de 54 (cinquenta e quatro dias), e também num total de 159 (cento e cinquenta e nove) dias por conta dos períodos de suspensão da pandemia COVID-19, tendo atingido o seu cômputo no pretérito dia 17 de agosto de 2022, o que deve ser reconhecido por este tribunal e, consequentemente, ser anulada a sentença proferida e substituída por outra que julgue a reclamação procedente.
XXXVIII. Caso se entenda que o processo deve baixar novamente à primeira instância para se proceder à ampliação da matéria de facto, no que à data do encerramento do processo de insolvência da Recorrente diz respeito, deve aí ser proferida sentença que julgue prescrita a dívida exequenda e acrescido, julgando-se procedente a reclamação apresentada.
XXXIX. Por tudo o acima exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente e a sentença recorrida ser anulada, substituindo-a por outra que julgue procedente a reclamação ou, então, ordenando-se a baixa dos autos à primeira instância para ampliação da matéria de facto, com as legais consequências daí advenientes.
TERMOS EM QUE, DEVE O RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR OUTRA QUE JULGE PROCEDENTE A RECLAMAÇÃO APRESENTADA, OU QUE ORDENE A BAIXA DOS AUTOS PARA INSTRUÇÃO E AMPLIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO.
ASSIM FARÃO V. EX.ªS INTEIRA E SÃ JUSTIÇA.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto teve vista dos autos.
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Com dispensa dos vistos legais, dada a natureza urgente do processo [cfr. artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre saber se a suspensão da prescrição, nos termos do art. 100.º do CIRE, decorre entre a data da declaração de insolvência e a do encerramento do processo, como propugna o Recorrente, ou entre aquela primeira data e da exoneração do passivo restante, conforme decidido na sentença.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:
«Factos Provados
Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada e não impugnada, encontra-se assente por provada a seguinte factualidade:
1. Corre termos no Serviço de Finanças ..., o processo de execução fiscal nº ...98, contra a empresa [SCom01...],LDA., NIPC ...91, para cobrança de dividas de IRS, do período de 2008, no valor de €1.391,84. (cf. fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal apenso – PF - Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (556412) Documentos da PI (...64) Pág. 2 de 22/01/2025 19:51:45)
2. No âmbito do processo de execução fiscal referido no ponto anterior, em 06.12.2010, o Chefe do Serviço de Finanças ... exarou Despacho de Reversão contra a Reclamante, com o teor que se transcreve:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”.
(cf. fls. 46 e 47 do PEF)
3. Na mesma data referida no ponto anterior, foi elaborado documento de “Citação (Reversão)” em nome da Reclamante, expedido através de carta registada com aviso de receção, sob o registo nº ...01.... (cf. fls. 50 a 53 do PEF)
4. O aviso de receção antes referido foi assinado em 13.12.2010, por «BB». (cf. fls. 53 do PEF)
5. Em 15.12.2010, o Serviço de Finanças ..., remeteu à Reclamante, por via postal registada, oficio com o assunto “Citação pessoal – Artigo 241º CPC”, com o seguinte teor: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. fls. 54 do PEF)
6. O ofício constante do ponto anterior foi entregue na morada indicada em 17.12.2010. (cf. fls. 54 a 56 do PEF)
7. Em 16.01.2014, 16.03.2015 e 31.12.2015 Diretor de Finanças de Braga proferiu despachos de “Declaração em Falhas” da divida em execução no processo nº ...98, conforme se transcreve:
“Nos termos do artigo 272º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), declarase em falhas a divida exequenda e acrescido referentes ao processo de execução fiscal abaixo indicado, uma vez que se encontram verificados os pressupostos legais e procedimentos, sancionados superiormente.”
(cf. Ofício (575248) Ofício (007388782) Pág. 2 a 4 de 26/08/2025 12:05:10; Ofício (571902) Ofício (007363917) Pág. 3 de 27/06/2025 11:38:28)
8. Em data não concretamente apurada, a Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças ..., no âmbito do processo de execução referido em 1., requerimento pelo qual peticionou a declaração de prescrição das dividas em causa naquele processo de execução fiscal. (cf. doc. nº 1 junto à petição inicial)
9. Em 22.08.2024, os serviços do órgão de execução fiscal, exararam a informação que se transcreve:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. doc. nº 1 junto com a PI)
10. Em 27.08.2024, a Chefe do Serviço de Finanças ..., exarou despacho de concordância com a informação antecedente, decidindo pela não verificação da prescrição das dividas. (cf. doc. nº 1 junto com a PI)
11. Em 05.12.2024, o órgão de execução fiscal remeteu ao Mandatário da Reclamante o despacho constante do ponto anterior, por via postal registada com aviso de receção. (cf. doc. nº 1 junto com a petição inicial)
Mais ficou demonstrado que:
12. Da tramitação do processo de execução fiscal consta o seguinte “Histórico”:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cf. Ofício (571902) Ofício (007363917) Pág. 3 de 27/06/2025 11:38:28)
13. Entre 06.12.2010 e 31.12.2015, foram praticados pelo órgão de execução fiscal vários atos efetivos de cobrança com realização de receita. (cf. Ofício (571902) Ofício (007363917) Pág. 3 de 27/06/2025 11:38:28; Ofício (571902) Ofício (007363918) Pág. 16 a 36 de 27/06/2025 11:38:38; Ofício (571902) Ofício (007363919) Pág. 1 a 3 de 27/06/2025 11:38:49)
14. Em 27.07.2018, foi proferida sentença de declaração de insolvência da Reclamante no âmbito do processo 5--3/18, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Braga - Juízo de Comércio de Vila Nova de Famalicão - Juiz .... (cf. docs. nºs 1 e 4 juntos com a petição inicial; Ofício (573880) Ofício (007381259) Pág. 2 de 24/07/2025 10:02:56)
15. No processo de insolvência referido no ponto anterior, em 17.01.2023, foi proferido despacho de exoneração do passivo restante, transitado em julgado em 06.02.2023. (cf. docs. nºs 1 e 4 juntos com a petição inicial; Ofício (573880) Ofício (007381259) Pág. 8 de 24/07/2025 10:02:56)
16. A presente Reclamação deu entrada no Serviço de Finanças ... em 17.12.2024 (com registo de CTT de 12.09.2024). (cf. Petição Inicial (Comprovativo Entrega) (556412) Petição Inicial (007242562) Pág. 40 de 22/01/2025 19:51:44)
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Factos Não Provados
Não resultam provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão a proferir.
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Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos pelo Reclamante e constantes do processo administrativo, bem como, da posição assumida pelas partes nos seus articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes. Com efeito, analisando o teor dos documentos em causa, bem como os seus elementos externos, não se suscitam dúvidas quanto à genuinidade ou fidedignidade do seu conteúdo, razão pela qual se revestiram de suficiente crédito probatório.»
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Aditamento oficioso à matéria de facto [art. 662.º, n.º 1, do CPC]
15A) A 18.09.2018, foi proferida decisão de encerramento do processo de insolvência [cfr. consulta do processo n.º 1-82/24, mencionado pela Recorrente, em que o ora relator teve intervenção nesta mesma qualidade e por consulta do citius insolvências].
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IV –DE DIREITO:
A discordância da Recorrente manifesta-se, desde logo, no facto de o tribunal não ter diligenciado por aportar para os autos os elementos que comprovassem a data do encerramento do processo de insolvência, facto com relevância para a boa decisão da causa. E, na verdade, assim é. Razão pela qual, suprindo o défice verificado, procedemos ao aditamento da matéria de facto de forma a nela constar que o encerramento do processo de insolvência se verificou a 18.09.2018.
Vejamos, agora, se a sentença apresenta um incorreto julgamento quanto à prescrição, passando, para isso, a exteriorizar a sua fundamentação, desenvolvida nos seguintes termos:
«A questão suscitada pela Reclamante tem de ser apreciada e decidida com base na concreta factualidade que foi demonstrada em juízo, resultante da seleção dos factos provados, cabendo agora subsumir esses factos ao Direito, mediante a aplicação dos normativos de Direito convocados para regular a situação jurídica material controvertida.
A Reclamante confrontada com a decisão de não reconhecimento da prescrição da divida em cobrança no processo de execução fiscal nº ...98, vem do mesmo reagir, sustentando, em síntese, que foi citada em sede de reversão em 13.12.2010, tendo, nessa data iniciado novo prazo de prescrição que já alcançou o seu termo. Mais refere, não pode aceitar que o órgão de execução fiscal ainda não tenha proferido despacho de declaração em falhas no âmbito do processo de execução fiscal em causa nos autos, quando já decorreram praticamente 14 anos desde a data da citação.
O objeto dos presentes autos é, assim, o despacho proferido em 27.08.2024, que não reconheceu a prescrição da divida em execução fiscal, sendo essa a única questão a conhecer, que aliás, é exceção perentória de conhecimento oficioso, nos termos do art.º 175º do CPPT.
Tendo o Tribunal, em cumprimento do superiormente decidido por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, realizado as diligências de produção de prova, nomeadamente documental mencionado, e aditado os factos com interesse para a decisão a proferir, reúne todos os elementos para passar à prolação da mesma.
Cumpre analisar.
A prescrição é uma forma de extinção de direitos, que visa pôr termo à incerteza sobre o exercício do direito, nomeadamente atenta a inércia do seu titular. Na base do instituto da prescrição está a “negligência” do titular do direito, que não o exercendo dentro do prazo fixado perde a possibilidade o fazer.
Estão sujeitos a prescrição, pelo seu não exercício durante o lapso de tempo estabelecido na lei, os direitos que não sejam indisponíveis (cf. art.º 298º, nº 1 do Código Civil).
O instituto da prescrição pressupõe a vontade da lei (ou das partes) em que o direito se exerça dentro de certo prazo, tendo em vista a rápida definição dos direitos e a correspondente segurança jurídica.
Uma vez transcorrido o prazo previsto para a prescrição do direito, o beneficiário do mesmo tem a faculdade de recusar o cumprimento da prestação ou de se opor ao exercício do direito prescrito (cf. art.º 304º, nº 1 do Código Civil).
Como refere o J. Freitas da Rocha, o prazo de prescrição é o tempo que o credor tem ao seu dispor para exigir uma obrigação tributária que já foi objeto de liquidação, trata-se de um facto jurídico que influencia outros factos jurídicos, sendo negativo e permanente: negativo, porque pressupõe um non facere, uma inação ou inércia do titular do direito; permanente, porque pressupõe a permanência de uma situação de facto de inércia ou inação. (cf. J. Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª Edição, Coimbra Editora, 2014, pág. 469 a 471)
Na situação vertente, a questão que cumpre apreciar e decidir consiste em determinar se as dívidas em execução no processo de execução fiscal nº ...98 se mostram, ou não, prescritas, estando em causa, dívidas cujo facto tributário ocorreu no ano de 2008.
A prescrição, enquanto causa extintiva da relação jurídica obrigacional, é matéria de Direito substantivo, pelo que ter-se-á de atender, por regra, ao regime prescricional vigente no momento da constituição da relação jurídico-tributária.
Assim, os efeitos jurídicos de factos são determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem – cf. art.º 12.º, n.º 2 do CC – aplicando-se a lei vigente no momento da ocorrência dos factos interruptivos ou suspensivos da prescrição.
Nos presentes autos as dívidas em execução reportam-se a IRS/RF referente ao período de 2008.
À obrigação tributária em causa, aplica-se o prazo geral de prescrição de 8 anos, previsto no art.º 48º, nº 1, da LGT, cuja contagem se inicia a partir do início do ano seguinte ao do respetivo período de tributação, nos termos da parte final do preceito assinalado.
Relativamente à dívida exequenda (IRS/RF de 2008), na ausência de factos determinantes da interrupção ou suspensão da contagem do prazo de prescrição, o termo do referido prazo ocorreria em 31.12.2016, posto a sua contagem ter iniciado em 01.01.2009.
Contudo, resulta da matéria de facto assente, que a Reclamante, foi citada para o processo de execução fiscal enquanto devedor subsidiário em 13.12.2010. Citação esta que obedeceu a todos os requisitos legais previstos nos artigos 191º, nº 3 e 192º do CPPT, conforme se retira do probatório, devendo considerar-se válida e eficaz.
Ora, nos termos do art.º 49º, nº 1 da LGT, a citação consubstancia facto interruptivo do prazo prescricional, o que leva a concluir, que em 13.12.2010, o prazo de prescrição que havia iniciado em 01.01.2009, se interrompeu.
Na enunciação dos factos interruptivos da prescrição no n.º 1 do artigo 49º da LGT, não estão previstos diretamente os efeitos da interrupção da prescrição pelo que não fixando este diploma, quer na anterior redação quer na atual redação introduzida no artigo 49º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, os efeitos dos atos interruptivos, nomeadamente não definindo nem esclarecendo se tais atos têm efeito instantâneo ou duradouro, essa regulamentação deve ser extraída do Código Civil, aplicável ex vi do art.º 2º, al. d) da LGT.
Decorre assim do disposto no art.º 326º, nºs 1 e 2 do Código Civil, que a interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, iniciando-se o decurso de um novo prazo de 8 anos. No entanto, resultando a interrupção do prazo de prescrição da citação, o novo prazo “não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo”. (cf. art.º 327º, nº 1 do Código Civil). Estes preceitos legais estabelecem, por conseguinte, que a citação tem efeito interruptivo instantâneo (ao inutilizar o tempo decorrido) e simultaneamente duradouro (ao obstar ao decurso do prazo até transito em julgado da decisão que puser termos ao processo) do prazo de prescrição.
Diga-se em abono da validade desta solução, contrariamente ao sustentado pela Reclamante, que o Tribunal Constitucional já se pronunciou expressamente, por diversas vezes, sobre a evolução dos regimes legais, no sentido da não violação do principio da proteção da confiança em matéria fiscal. (neste sentido, Acórdão nº 592/12, de 05.12.2012 e Acórdão nº 6/14, de 07.01.2014, disponíveis em www.tribunal constitucional.pt).
No mesmo sentido, chama-se à colação os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 06.12.2017, proferido no processo nº 1300/17, e de 17.02.2018, proferido no processo nº 1463/17, e, ainda, o Acórdão do Tribunal Constitucional de 12.02.2015, proferido no processo nº122/2015 que decidiu “Não julgar inconstitucionais as normas constantes do artigo 49.º, números 1 e 2, da lei geral tributária (…)”, nomeadamente na interpretação supra referida do art.º 49º nº 1 da LGT, por violação do princípio da legalidade, consagrado no artigo 103º, nº 2 da CRP, dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança e legítimas expectativas dos administrados, ínsitos no primado do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2º da CRP, na respetiva Lei de Autorização Legislativa nº 87-B/98, de 31/12 (artigos 112º, nº 2 e 198º, nº 1 b) da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República.
Acresce que, conforme afirmado, no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19.09.2017, proferido no proc. n.º 06294/13 (disponível em www.dgsi.pt.pt), “As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam corretamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.341; ac. Tribunal Constitucional 232/2003, de 13/5/2003; ac. Tribunal Constitucional 45/2010, de 3/2/2010).
Já o princípio da proporcionalidade, é explicitado como princípio material informador e conformador da actividade administrativa, no citado artº.266, nº.2, da C.R. Portuguesa, assim implicando a juridicidade de toda a actividade da Administração (cfr. artº.5, nº.2, do anterior C.P.A.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.801 e seg.).
De acordo com o mesmo, na actuação administrativa terá de existir uma proporção adequada entre os meios empregues e o fim que se pretende atingir (cfr. José Manuel Santos Botelho, e Outros, Código do Procedimento Administrativo anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2000, pág.67, em anotação ao artº.5). No âmbito do procedimento tributário, a consagração de tal princípio resulta do artº.55, da L.G. Tributária, tendo expresso desenvolvimento no artº.46, do C.P.P. Tributário. O princípio da proporcionalidade obriga a Administração Tributária a abster-se da imposição aos contribuintes de obrigações procedimentais que sejam desnecessárias ou inadequadas à satisfação dos fins que aquela visa prosseguir ou que vão além do que seja necessário e adequado impor aos mesmos contribuintes (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.448 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.449 e seg.).
Por último, a Constituição da República consagra no seu artº.266, os princípios fundamentais por que se deve reger a actividade da Administração Pública, entre os mesmos surgindo, após a revisão constitucional de 1997, o princípio da boa-fé (cfr.nº.2). A expressa menção deste princípio, desenvolvido no direito civil (cfr. v.g. artºs.227, 334 e 762, do C. Civil), significa que ele foi erigido pela Constituição à categoria de princípio jurídico autónomo de direito público. Mas não é transparente a sua especificidade dentro do âmbito dos princípios vinculativos da Administração.
Também não é líquido se o princípio da boa-fé é aqui recortado como princípio autónomo em relação ao princípio da protecção da confiança, há muito considerado pela doutrina e jurisprudência como uma dimensão material do princípio do Estado de Direito. Já no domínio da lei ordinária, vamos encontrar a boa-fé reconhecida no artº.59, da L.G. Tributária, normativo que consagra o princípio da colaboração entre a A. Fiscal e os contribuintes, o qual tem como núcleo essencial os deveres de informação recíprocos dos mesmos intervenientes no procedimento tributário gracioso, mais presumindo a boa-fé na actuação de ambas as partes. Esta presunção de boa-fé da actuação da Administração Tributária terá efeitos, essencialmente, ao nível da responsabilidade civil da administração perante os particulares, incluindo a que se traduz no pagamento de juros indemnizatórios, impondo aos que se considerem lesados a prova dos pressupostos em que assenta essa responsabilidade. Esta exigência recíproca de relacionamento segundo as regras da boa fé já constava, igualmente, do artº.6-A, nº.1, do anterior C.P. Administrativo (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/1/2013, proc.6337/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/03/2016, proc.9282/16; J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.803 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.495 e seg.).”
Perante o exposto, e contrariamente ao sufragado pela Recorrente, não se mostra contrário à Constituição da República Portuguesa, o entendimento segundo o qual a citação em processo de execução fiscal possui um duplo efeito instantâneo e duradouro, assim como o mesmo não é contrário aos princípios da legalidade, proporcionalidade, justiça e boa-fé.
Assim, e reiterando o supra referido, em 13.12.2010, com a citação da Reclamante para o processo de execução fiscal, interrompeu-se o decurso do prazo de prescrição, até “passar em julgado a decisão que puser termo ao processo”
Tem vindo a ser entendimento dos tribunais superiores, que o efeito duradouro da citação, apenas cessa com o trânsito em julgado da decisão que puser termo ao processo ou com a declaração em falhas, prevista no art.º 272º do CPPT, que se equipara à “decisão que puser termo ao processo”.
Neste âmbito concluiu o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido em 27.10.2021, no processo nº 00333/21.2BEPNF (disponível em www.dgsi.pt) que, “Tal como vem sendo repetidamente afirmado pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, é legal a aplicação do regime consagrado no art. 327.º, n.º 1, do Código Civil (normativo aplicável por força do disposto na alínea d) do art. 2.º da L.G.T.), face ao ato interruptivo que se consubstancia na citação em processo de execução fiscal, o qual ostenta um efeito duradouro derivado do novo prazo de prescrição não começar a correr enquanto não transitar em julgado a decisão que puser termo ao processo, sendo que no processo de execução fiscal também a declaração em falhas, prevista no art. 272.º, do C.P.P.T., se deve equiparar à dita decisão que põe termo ao processo”.
Com efeito, a declaração em falhas, ao abrigo do disposto no art.º 272º do CPPT, configura um encerramento provisório do processo de execução fiscal, fazendo cessar os efeitos duradouros do facto interruptivo
Veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 22.06.2023, proferido no proc. nº 00235/23.8BEPRT (disponível em www.dgsi,.pt), no qual se lê o seguinte:
“(…) Com efeito, revemo-nos na doutrina e jurisprudência que atesta a necessidade em si do despacho de declaração em falhas, pois só com a prática desse acto é que há lugar ao encerramento provisório do processo e à definição da situação do mesmo, e só este acto objectivo é que pode constituir fundamento bastante para fazer cessar os efeitos duradouros do acto de citação, sob pena de se cair numa situação de indefinição que resultaria da eventual demonstração no processo de inexistência de bens penhoráveis. Mais reconhecemos legitimidade ao executado para impugnar junto do órgão de execução fiscal qualquer decisão sobre a declaração em falhas emitida, sindicando temporalmente a verificação dos seus efeitos temporais, bem como de requerer junto do órgão de execução a prolação da mesma.”
Na situação dos autos, o ato reclamado não considerou a declaração em falhas da divida em execução fiscal, alegando a Reclamante que entre a citação “e a presente data decorreram praticamente catorze anos, sem que tenha sido decretada a declaração em falhas” (ponto 38º da petição inicial).
Dispõe o art.º 272º do CPPT que “Será declarada em falhas pelo órgão de execução fiscal a dívida exequenda e acrescido quando, em face de auto de diligência, se verifique um dos seguintes casos: a) Demonstrar a falta de bens penhoráveis do executado, seus sucessores e responsáveis solidários ou subsidiários; b) Ser desconhecido o executado e não ser possível identificar o prédio, quando a divida exequenda for de tributo sobre a propriedade imobiliária; c) Encontrar-se ausente em parte incerta o devedor do crédito penhorado e não ter o executado outros bens penhoráveis.”
Tal como decorre deste preceito, a declaração em falhas depende da demonstração e verificação de uma das situações elencadas. Como resulta do sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 22.06.2023, já citado, “A declaração em falhas tem os seus pressupostos na lei (art.º 272º do CPPT) e deve ocorrer quando os mesmo se verificarem, não podendo a sua verificação estar dependente da vontade de quem num SF resolve declará-la (ou não), cumprindo conhecer se em momento anterior estava aquele em condições de emitir aquela.”
Ora, a Reclamante vem requerer nos presentes autos que seja reconhecida e declarada a prescrição da divida exequenda, alegando a mesma já deveria ter sido declarada em falhas, configurando a inércia da Entidade Exequente um comportamento contrário à lei.
Com efeito, a declaração em falhas é relevante para a prescrição e depende de um ato efetivo que a declare (ato administrativo em matéria tributária). Compulsada a matéria de facto assente, verifica-se que o órgão de execução fiscal proferiu despachos a declarar em falhas a divida em 16.01.2014, 16.03.2015 e 31.12.2015 (ponto 7 do probatório), sendo possível ainda retirar do histórico processo que a divida foi declarada em falhas também em 01.07.2020 e 06.08.2020 (ponto 12 do probatório), apesar de tais despachos não terem sido considerados na decisão reclamada.
Atento o teor do aresto proferido nestes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte, de modo a sindicar o erro invocado no que concerne à questão da prescrição da divida, impunha-se que o Tribunal averigue se quando se encontravam reunidos os pressupostos para a declaração em falhas, “nomeadamente apurando se o foram e quando foram encetadas diligências pelo órgão de execução para a cobrança da divida exequenda, e o momento em que estas permitiram atestar a inexistência de bens por parte da executada (revertida), devedora originária e demais responsáveis, logrando assim, desvendar a data em que se encontravam reunidos os respetivos pressupostos.”
Portanto, do julgado retira-se que este Tribunal tem de asseverar se o despacho de declaração em falhas foi proferido e considerado e se reporta ao momento devido, atenta a reunião dos pressupostos legalmente previstos no art.º 272º do CPPT.
Tal como já se mencionou, verifica-se que foram proferidos vários despachos de declaração em falhas da divida em execução no presente processo, o que, a nosso ver se justifica, se efetivamente existirem razões para o órgão de execução fiscal encetar diligências de cobrança efetiva, que determinem o prosseguimento da execução, conforme previsto no art.º 274º do CPPT. Caso contrário, ou seja, na hipótese de não existirem atos efetivos de cobrança, haverá que se entender ao primeiro despacho proferido, em respeito pelo principio da certeza e segurança jurídicas. Assim sendo, apenas a um dos despachos poderá ser atribuída a faculdade de fazer cessar o efeito interruptivo duradouro da citação, pois que se assim não for, fica aberta a possibilidade do órgão de execução fiscal reiniciar por diversas vezes o computo do prazo prescricional, levando a que nunca se complete a prescrição da divida.
Na situação sub judice, existindo vários despachos de declaração em falhas da mesma divida, implica que se averigue se existiram atos efetivos de cobrança que façam reavaliar a verificação dos pressupostos do art.º 272º do CPPT, mais concretamente no que concerne à al. a) do referido preceito legal.
Conforme se retira da matéria assente (histórico do processo), após o despacho de declaração em falhas proferido em 16.01.2014, e até ao despacho de declaração em falhas de 31.12.2015, foram efetuadas várias diligências de cobrança que obtiveram proveitos para o pagamento da divida. Por conseguinte, entende-se que a data que deve ser atendida para inicio do decurso do prazo de prescrição é a do despacho de declaração em falhas proferido em 31.12.2015.
No entanto, quer se considere que o prazo de prescrição iniciou o seu computo em 16.01.2014 ou em 31.12.2015, a divida não se encontra prescrita, como melhor se verá.
Verificado que está que o órgão de execução fiscal declarou em falhas a divida, não se verifica a inércia que a Reclamante lhe parece imputar, na medida em que diligenciou por analisar os pressupostos em relação à devedora originária e responsáveis subsidiários e por essa via reuniu os requisitos necessários para atestar uma situação de impossibilidade de cobrança da divida (o que de resto está bem expresso no histórico constante da matéria assente).
Cumprindo ainda equacionar se a Entidade Exequente atuou no tempo devido, e considerando que tal atuação depende da reunião de um conjunto de pressupostos que atestam a impossibilidade de cobrança (quer coerciva quer voluntária da divida), da matéria assente (pontos 12 e 13 do probatório) retira-se que desde a data da citação da Reclamante enquanto revertida para o processo de execução fiscal e até à prolação do despacho de declaração em falhas em 31.12.2015, o órgão de execução fiscal não ficou inerte, tendo efetuado várias diligências de tentativa de cobrança da divida, e em algumas, logrou obter receita, nomeadamente, por via da penhora de vencimento da Reclamante. Tal permite concluir que, antes de 16.01.2014 (data da prolação do primeiro despacho de declaração em falhas) não se estavam reunidos os pressupostos para declarar em falhas a divida, o que efetivamente apenas se veio a concretizar em 31.12.2015, data em que o órgão de execução fiscal atuou e declarou em falhas a divida, como lhe competia.
Pelo exposto, linearmente, sem considerar a existência de quaisquer causas de suspensão do prazo de prescrição, iniciando o decurso do referido prazo em 31.12.2015, o mesmo completar-se-ia (8anos) em 31.12.2015.
Sucede que, haverá que ter em conta, ainda, a existência de causas de suspensão do prazo de prescrição, conforme previstos no art.º 49º, nºs 4 e 5 da LGT.
Na situação concreta dos autos, para além das causas de suspensão previstas na norma enunciada, haverá que se atender à disciplina prevista no art.º 100º do CIRE que estabelece que “a sentença de declaração de insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo.”
Com efeito, o processo de insolvência decorre entre a declaração de insolvência e cessa pelo encerramento determinado por despacho, nos termos do art.º 230º do CIRE. E contrariamente ao que é referido no ato reclamado, “O principio da legalidade do direito fiscal e a proibição da aplicação analógica das normas fiscais, inclusive em matéria de regime da prescrição, obstam a que se considere que, uma vez encerrado o processo de insolvência de uma pessoa individual que tenha requerido a exoneração do passivo restantes, o prazo de prescrição da divida exequenda, suspenso nos termos do artigo 100º do CIRE, continue suspenso após aquele encerramento, durante o “período de cessão” (cf. artigos 239º e 242º do CIRE) até ser +proferida decisão final de concessão definitiva de exoneração do passivo restante”. (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.10.2023, proferido no processo nº~063/23.0BELRA, disponível em www.dgsi.pt)
Conforme se retira da matéria de facto assente, com a sentença de declaração de insolvência em 27.07.2018, o prazo de prescrição que se encontrava a decorrer suspendeu-se, até 17.01.2023, data em que foi proferido despacho de exoneração do passivo restante.
Atendendo ao período de suspensão em virtude da declaração de insolvência, não há necessidade de equacionar os períodos de suspensão decorrentes da pandemia COVID-19, conforme as disposições conjugadas do artigo 7º, nº 3 e 4 da Lei nº 1-A/2020, de 19 de março, alterado pelo artigo 6º, nº 2 da Lei nº 16/2020 e artigos 8º e 10º da Lei nº 16/2020, de 29 de maio e artigos 2º e 4º da Lei nº 4-B/2021, de 1 de fevereiro e artigo 6º e 7º da Lei nº 13-B/2021, de 15 de abril, num total de 159 dias, uma vez que nesses datas o processo se encontrava suspenso.
Da matéria de facto assente, não se retira a existência de outras causas de suspensão do prazo de prescrição, nomeadamente as previstas no art.º 49º da LGT.
Considerando o tempo decorrido entre 31.12.2015 e 27.07.2018, e o reinicio do prazo de prescrição em 18.01.2023, haverá que se concluir que o prazo apenas alcançará o seu termo no ano de 2028.
Ante o exposto, conclui-se que não assiste razão à Reclamante, não havendo lugar à declaração da prescrição da dívida exequenda no processo de execução fiscal em causa nos autos, o que determina que a presente Reclamação tenha necessariamente que improceder.»
Resulta da espelhada fundamentação que o tribunal a quo não realizou uma correta subsunção dos factos ao direito, conforme passamos a densificar.
A Recorrente sustenta, em primeira linha, o seu desacordo relativamente à sentença no facto de nesta se ter concluído que o prazo de prescrição esteve suspenso, nos termos do art. 100.º do CIRE, entre da declaração da insolvência [27.07.2018] e o despacho de exoneração do passivo restante [17.01.2023], em vez de ter ocorrido até à data de encerramento do processo de insolvência [18.09.2018].
A redação do artigo 100.º do CIRE sob a epígrafe “Suspensão da prescrição e caducidade” é a seguinte: “A sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo.”
Ora, é entendimento deste Tribunal Central Administrativo Norte, já explicitado no acórdão de 14 de Outubro de 2021, proferido no processo n.º 00580/21.7BEBRG, e reiterado no acórdão de 22 de Junho de 2023, proferido no processo n.º 02633/21.2BEPRT, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt, que “o princípio da legalidade no direito fiscal e a proibição da aplicação analógica das normas fiscais, inclusive em matéria de regime da prescrição, obstam a que se considere que, uma vez encerrado o processo de insolvência de uma pessoa individual que tenha requerido a exoneração do passivo restante, o prazo de prescrição da dívida exequenda, suspenso nos termos do artigo 100º do CIRE, continue suspenso após aquele encerramento, durante o “período de cessão” (cf. artigos 239.º e 242.º do CIRE) até ser proferida decisão final de concessão definitiva de exoneração do passivo restante” (sublinhados nossos), [no mesmo sentido, por mais recente, vide, ainda, acórdão também deste TCA Norte de 29.05.2025, proc. n.º 1719/24.6BEBRG, relatado pela primeira adjunta desta formação] entendimento que aqui acolhemos integralmente, por aderirmos, sem reserva, aos fundamentos do supracitado aresto, que seguidamente se transcrevem no excerto pertinente:
«(…) O instituto jurídico da prescrição das obrigações tributárias, embora possa carecer do regime geral da prescrição para a solução de alguns problemas hermenêuticos, tem tantas especificidades, advenientes, quer da natureza pública do “crédito” fiscal, quer do regime jurídico do conhecimento e dos prazos, que dificilmente se pode falar de uma mesma natureza jurídica.
Seguramente, de uma mesma ratio legis não se pode falar:
Desde logo, a prescrição do CC está preconizada para os créditos disponíveis. Ora, os créditos fiscais não estão na disponibilidade do credor, antes relevam de um estrito princípio de legalidade, que lhes confere indisponibilidade CF. artigo 30º nº 2 da LGT: “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.. Depois, o credor é nada menos do que o Estado de Direito, que, detentor dos poderes políticos legislativo, executivo e judicial, não se vê como e por que possa ser “punido” por não exercer um “crédito” que, mas do que um direito, é um poder. Além disso, enquanto a prescrição civil tem de ser invocada, sem o que os tribunais não julgarão extinta a obrigação do devedor, a tributária deve ser conhecida oficiosamente pelo próprio credor.
Tanto basta para não ter grande sentido considerar a prescrição como uma punição para a inacção do credor tributário.
O que verdadeiramente subjaz à prescrição da obrigação tributária é outrossim e apenas um princípio de segurança jurídica, corolário do estado de direito, e uma garantia do contribuinte. Num estado de direito, ele não pode sofrer uma eternização das suas dívidas tributárias, com a consequente indefinição dos seus direitos e deveres para com o Fisco «O homem necessita de segurança para conduzir, planificar e conformar autónoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideraram os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança como elementos constitutivos do Estado de Direito» (J. J. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2000, p. 257. A prescrição da obrigação tributária é, assim, objecto de um direito e uma verdadeira garantia dos contribuintes. Neste sentido, vide Casalta Nabais, manual, 4ª edição pág. 369.
Deste novo ponto de vista, o argumento do Mº Juiz a quo perde grande parte da sua convincência. Na verdade, embora não sejamos insensíveis ao facto de que, durante os cinco anos designados por “período de cessão”, apesar de estar encerrado o processo de insolvência da pessoa individual que tenha requerido exoneração do passivo restante, o credor tributário não poder reactivar a execução fiscal, também é certo que a prescrição não visa punir a sua abulia, abulia que, nesse período, é obrigatória, mas antes definir com clareza um momento da extinção da obrigação tributária em benefício do contribuinte, pelo decurso do tempo.
Acresce, a este, outro argumento no sentido de que o prazo de prescrição não continua suspenso no “período de cessão”.
Referimo-nos ao princípio da legalidade fiscal.
Nos termos do artigo 103º nº 2 da Constituição, “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.
A LGT secunda e densifica o princípio, no seu artigo 8º, dispondo, entre o mais, assim:
“1 - Estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contra-ordenações fiscais.
2 - Estão ainda sujeitos ao princípio da legalidade tributária:
a) A liquidação e cobrança dos tributos, incluindo os prazos de prescrição e caducidade;”
Estas normas não servem apenas para instituir uma reserva de lei. Na verdade, atenta a contracção, ainda que legítima, de direitos liberdades e garantias constitucionais, como a propriedade e a livre iniciativa económica, que os impostos e outras contribuições sempre envolvem, da exigência de que as garantias dos contribuintes e, designadamente, o regime da prescrição sejam definidos por Lei decorre também uma exigência de tipicidade fiscal, no sentido de que a fonte da obrigação tributária deve estar, tanto quanto possível, inequivocamente estipulada em tipos legais, sem margem para arroubos de criatividade por parte do aplicador do Direito.
Assim é que no artigo 11º nº 4 da LGT se dispõe que “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”.
É certo que as interpretações extensiva, restritiva e até correctiva não estão formalmente proscritas. Porém, aquele princípio da legalidade, mormente na sua vertente de tipicidade, dissuade o aplicador das normas tributárias de recorrer a estes instrumentos metodológicos com tal abertura que se acabe por subverter a função garantística do princípio e das normas acima citadas.
Acresce considerar que, não raro, a interpretação das normas jurídicas com recurso àqueles instrumentos move-se paredes meias com a integração de lacunas, a ponto de facilmente se poder resvalar para o que na verdade é a integração de uma lacuna por analogia.
Julgamos ser isso que acontece, in casu, na sentença recorrida.
Embora o Mº Juiz a quo não o diga expressamente, cremos que terá cuidado recorrer a uma interpretação correctiva do artigo 100º do CIRE, de modo a evitar o que o legislador não teria, a seu ver, querido, isto é, que o credor tributário sofresse o decurso do prazo de prescrição, uma vez encerrado o processo de insolvência, apesar de não poder exercer o crédito objecto desta. Deste ponto de vista, o legislador ter-se-ia esquecido de que o período de cessão, no âmbito da exoneração do passivo restante, decorre depois do encerramento do processo e de que nesse período, por força do artigo 242º nº 1, não é lícito ao credor exercer o seu direito.
Porém, não será antes de qualificar este recurso metodológico como integração de uma suposta lacuna?
É que uma coisa é interpretar, isto é, apreender a vontade do Legislador mais ou menos bem espelhada no texto da norma; outra, criar uma norma análoga para um caso que ele não se representou.
Com efeito, o legislador pensou e dispôs, em geral, que a suspensão da prescrição ocorreria desde a declaração de insolvência e durante o decurso do processo de insolvência, o qual cessa pelo encerramento determinado por despacho, publicado e registado, nos termos do artigo 230º do CIRE; e nada dispôs (de diverso) para o caso de o insolvente individual ter requerido a exoneração do passivo restante nos termos dos artigos 235º e sgs do CIRE, caso em que, apesar de encerrado o processo, continua a não ser possível ao credor executar o seu crédito (artigo 242º nº 1). Visto sob o prisma do Mº Juiz a quo, trata-se de uma lacuna, que ele integrou por aplicação analógica do artigo 100º, mediante este raciocínio:
- O que motivou o artigo 100º foi a defesa do credor tributário ante o facto de o mesmo, durante a pendência do processo de insolvência, não poder exercer o seu crédito fora do concurso universal dos credores, no âmbito da mesma insolvência. Uma vez que, admitido liminarmente o pedido de exoneração do passivo restante, apresentado pelo insolvente individual, o credor, mesmo após o decurso do processo de insolvência, continua a não poder executar (individualmente) o seu crédito, então há analogia entre esta realidade e a que motivou o artigo 100º, pelo que, no fundo, é de aplicação analógica do artigo 100º que se trata.
De qualquer modo, sempre se nos impõe concluir que a sentença recorrida errou de direito, violando, designadamente, o princípio da legalidade fiscal, quanto às causas de suspensão da prescrição da obrigação tributária, ao julgar que o prazo de prescrição da divida tributária exequenda não retomou o seu curso assim que o processo de insolvência do Reclamante ficou encerrado, a saber, em 30/4/2010. (…).»
Acompanhando-se ainda o segundo dos acórdãos deste TCA supra identificados, asseveramos que «(…) o processo de execução fiscal não permanece suspenso no “período de cessão”, pela simples razão de que tal entendimento não encontra qualquer estribo no regime legal aplicável à prescrição da dívida tributária.
Com efeito, o que claramente resulta do disposto no art. 100.º do CIRE é que “A sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo” (destacado nosso).
Ora, não há sequer qualquer dúvida de que o encerramento do processo de insolvência é um pressuposto necessário para o início do chamado “período de cessão”, contando-se os cinco anos para a cessão do rendimento disponível a partir da data do encerramento (os cinco anos correspondem, na fórmula do art. 239.º, n.º 2, aos “cinco anos subsequentes ao encerramento do processo de insolvência”) (cf. SERRA, Catarina – Lições de Direito da Insolvência. 2.ª edição. Coimbra: Almedina, 2018, p. 619), resultando, aliás, expressamente do disposto no art. 230.º, n.º 1, alínea e) do CIRE que o juiz deve declarar o encerramento da insolvência, quando ainda não o tenha feito, no despacho inicial do incidente de exoneração do passivo restante.
Ou seja, o regime legal aplicável à insolvência caracteriza o período de cessão como sendo exterior ao decurso do processo de insolvência, cujo encerramento constitui pressuposto do seu início, pelo que, e atento o expressamente disposto no supracitado art. 100.º do CIRE, não se vislumbra que o legislador possa ter pretendido a consequência aqui desejada pela Recorrente, de considerar abrangido no período de suspensão do prazo de prescrição o “período de cessão”.
Por outro lado, não é inteiramente correto que, como parece pretender a Recorrente, a mesma fique totalmente impedida de ver o seu crédito satisfeito durante o período de cessão, ou que o mesmo fique totalmente desprovido de tutela.
Com efeito, e não obstante a proibição que recai sobre os credores de durante este período proporem ações executivas envolvendo os bens do devedor destinados à satisfação dos créditos sobre a insolvência (cf. art. 242.º, n.º 1 do CIRE) – considerando a melhor doutrina, na qual nos revemos, que não existe motivo para considerar que esta proibição não atinja todos os credores, incluindo aqueles cujos créditos venham a ser ressalvados dos efeitos da exoneração, como é o caso dos créditos tributários [cf. art. 245.º, n.º 2, al. d) do CIRE] (cf. SERRA, Catarina – Lições de Direito da Insolvência. 2.ª edição. Coimbra: Almedina, 2018, p. 622) -, a verdade é que a ATA, à semelhança dos restantes credores, beneficia dos pagamentos a que se encontra vinculado o fiduciário, ao qual cabe a distribuição do remanescente do rendimento que o devedor está obrigado a ceder-lhe (cf. art. 239.º, n.ºs 1 e 2 do CIRE) pelos credores da insolvência [cf. art. 241.º, n.º 1, al d) do CIRE], e, por outro lado, da tutela dos seus interesses que é conferida por força das obrigações específicas que durante o este período recaem sobre o devedor (cf. art. 239.º, n.º 4 do CIRE).(…).»
Nesta matéria, e no mesmo exato sentido, importa, ainda, trazer à colação o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Outubro de 2023, proferido no processo n.º 063/23.0BELRA, integralmente disponível em www.dgsi.pt, e no qual, lapidarmente, se concluiu que «O princípio da legalidade no direito fiscal e a proibição da aplicação analógica das normas fiscais, inclusive em matéria de regime da prescrição, obstam a que se considere que, uma vez encerrado o processo de insolvência de uma pessoa individual que tenha requerido a exoneração do passivo restante, o prazo de prescrição da dívida exequenda, suspenso nos termos do artigo 100º do CIRE, continue suspenso após aquele encerramento, durante o “período de cessão” (cf. artigos 239º e 242º do CIRE) até ser proferida decisão final de concessão definitiva de exoneração do passivo restante.»
Em face do entendimento jurisprudencial que vimos de citar, e de regresso ao caso dos autos, não há, assim, que relevar no cômputo do prazo de suspensão da prescrição, por efeito da aplicação do disposto no artigo 100.º do CIRE, o período decorrido até à decisão final do incidente de exoneração do passivo restante, como considerou o tribunal a quo, mas apenas o período compreendido entre a data da declaração da insolvência da ora Recorrente e a data do despacho de encerramento do processo de insolvência, como é por esta defendido, ou seja, entre 27.07.2018 e 18.09.2018.
Prosseguindo.
É, ainda, objeto de discordância o segmento da sentença que considerou que, tendo havido 3 despachos de declaração em falhas, o último desses despachos [proferido a 31.12.2015], é que assume relevância como causa demolidora do efeito duradouro da prescrição e não o primeiro [de 16.01.2014], como pretende a Recorrente.
A declaração em falhas do processo de execução fiscal ao abrigo do disposto no artigo 272.º do CPPT, configura um encerramento provisório do processo, que faz cessar os efeitos duradouros do facto interruptivo da citação e originar o reinício do prazo de prescrição da dívida exequenda, atenta a falta de impulso da ação executiva por parte do exequente [cfr. Jorge Lopes de Sousa, in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas” , Áreas Editora, 2010].
Sobre a relevância da declaração em falhas para efeito da contagem do prazo de prescrição daremos nota, por lapidar, da jurisprudência recente firmada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.02.2024, processo n.º 01321/22.7BEPR, disponível para consulta em dgsi.pt, desenvolvida nos seguintes termos: «(…) A declaração em falhas, como resulta da sua regulamentação, constante dos arts. 272.º a 274.º do CPPT, tem como finalidade justificar que o órgão da execução fiscal – a quem compete tramitar a execução fiscal e extingui-la «dentro de um ano contado da instauração, salvo causas insuperáveis, devidamente justificadas» [cfr. arts. 10.º, n.º 1, alínea f), e 177.º do CPPT] –, mantenha o processo de execução fiscal parado (sem outras diligências em ordem à cobrança) quando verificar a impossibilidade da sua cobrança, decorrente de algum dos casos elencados no art. 272.º do CPPT. Nesses casos, o processo será mantido numa situação de “extinção provisória” (que pode converter-se em definitiva) até que ocorra a prescrição (momento em que a “extinção provisória” se torna definitiva) ou até que, dentro do prazo da prescrição, deixe de se verificar o motivo que determinou a declaração em falhas, caso em que a execução fiscal prosseguirá. Ou seja, a declaração em falhas tem como escopo permitir que o órgão da execução fiscal fique dispensado de outras diligências em ordem à cobrança da dívida e deixe o processo parado, sem consequência disciplinares ou até ao nível da responsabilidade subsidiária (cfr. art. 85.º, n.º 3, do CPPT) para os funcionários responsáveis pela sua tramitação.
[…], nas palavras de JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, a declaração em falhas, que caracteriza com um acto de ordenação, da categoria de mero trâmite, «corresponde a um acto meramente declarativo em execução fiscal, que sendo decisivo na configuração do processo, não transporta, em si mesmo, efeitos jurídicos autónomos, limitando-se a atestar situações preexistentes».
Sobre a natureza jurídica dos actos praticados em execução fiscal, …19, pág. 51, e-book do Centro de Estudos Judiciários, A Execução Fiscal, disponível em https://cej.justica.gov.pt/LinkClick.aspx?fileticket=Vc5HNrD3V1U%3D&portalid=30. O mesmo artigo encontra-se também disponível em https://repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/59862/1/Nat%20jur%C3%ADdica%20atos%20PEF.pdf.
Sem prejuízo do que se deixou dito, não se pode ignorar o entendimento jurisprudencial adoptado por este Supremo Tribunal, de que, para efeitos de contagem do prazo da prescrição, a declaração em falhas (rectius a ocorrência das circunstâncias que determinam a declaração em falhas) faz cessar o efeito duradouro da citação enquanto causa de interrupção da prescrição, o que significa que se iniciará novo prazo de prescrição, geralmente de oito anos, tão-logo se verifiquem as circunstâncias elencadas no art. 272.º do CPPT.
Com efeito, há muito tempo que a jurisprudência sustenta que a interrupção da prescrição decorrente da citação do executado inutiliza todo o tempo decorrido até à data em que se verificou o facto interruptivo e obsta ao início da contagem do novo prazo enquanto o processo executivo não findar ou, noutra formulação, que nos casos em que o prazo de prescrição foi interrompido pela citação, a cessação da eficácia do facto interruptivo é diferida para a data da decisão que ponha termo ao processo, mas sem prejuízo de dever equiparar-se a essa decisão aquela que declare a execução fiscal em falhas.
No mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, 2010, pág. 62.
Daí resulta, inequivocamente, que a data em que deve ser emitida essa declaração assume relevância para efeitos de prescrição, a qual, como é sabido, é de conhecimento oficioso (cfr. art. 175.º do CPPT), motivo por que, como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «o tribunal deve dela tomar conhecimento independentemente do objecto do processo e de a questão ter ou não sido previamente colocada à administração tributária» (Ob. cit., 23).
(…).»
Do judiciosamente exposto, conclui-se que, para efeitos de contagem do prazo da prescrição, a declaração em falhas (rectius a ocorrência das circunstâncias que determinam a declaração em falhas) faz cessar o efeito duradouro da citação enquanto causa de interrupção da prescrição, o que significa que se iniciará novo prazo de prescrição.
Desta jurisprudência e da deste TCA [por todos, acórdãos de 22.06.2024, proc. n.º 2251/23.0BEBRG e de 13.03.2025, proc. n.º 1273/24.9BEBRG, este último com intervenção do mesmo relator]:
· Para efeitos de contagem do prazo da prescrição, a declaração em falhas [rectius a ocorrência das circunstâncias que determinam a declaração em falhas] faz cessar o efeito duradouro da citação enquanto causa de interrupção da prescrição [equiparando-se à decisão que põe termo ao processo aquela que declare a execução fiscal em falhas], o que significa que se iniciará novo prazo de prescrição.
· A declaração em falhas pressupõe a demonstração da falta de bens penhoráveis do executado, seus sucessores e responsáveis solidários ou subsidiários [alínea a), do n.º 1 do art. 272.º do CPPT] e que essa demostração pode ser requerida e determinada judicialmente se o órgão de execução fiscal não o tiver feito ou se sindicados os termos dessa demonstração.
No caso, apreende-se da matéria de facto que o órgão de execução fiscal proferiu despachos de declaração em falhas, pelo menos, a 16.01.2014, 16.03.2015 e 31.12.2015, por entender verificarem-se os respetivos pressupostos [cfr. ponto 7 da matéria de facto].
Ora, conforme entendimento doutrinal e jurisprudencial acolhido, configurando a declaração em falhas um encerramento provisório do processo que faz claudicar o efeito duradouro do facto interruptivo da citação, a cessação deste efeito verificou-se, no caso vertente, a partir da data da prolação do primeiro despacho. Sendo irrelevante a circunstância de posteriormente ter havido novos despachos de declaração em falhas e práticas de diligências processuais. Pois, a verdade é que o processo foi provisoriamente encerrado a partir de 16.01.2014, com a prolação do, mencionado, primeiro despacho, condição bastante para operar a cessação do efeito duradouro da citação. Até porque, do ponto de vista da segurança jurídica, mal se compreenderia que o órgão de execução fiscal pudesse evitar a cessação do efeito duradouro da prescrição, com a prolação de sucessivos despachos de declaração em falhas, tornando, no limite, as dívidas imprescritíveis, contra legem.
Neste conspecto, entendemos que a sentença não pode manter-se, por encerrar erro de julgamento na consideração que o efeito duradouro da prescrição cessou apenas a 31.12.2015 e não a 16.01.2014.
Aqui chegados, vejamos, em que medida os apontados e corrigidos erros de julgamento impactam na contagem do prazo prescricional, cujo regime aplicável não vem questionado e, também, não merece qualquer reparo.
Estão em causa dívidas de IRS do ano de 2008, com o cômputo do prazo iniciado 01.01.2009, pelo que, em teoria, o seu término verificar-se-ia a 31.12.2016 [art. 48.º, n.º 1, da LGT].
Colhe-se da matéria de facto que a Reclamante foi citada, na qualidade de responsável subsidiária, a 13.12.2010, interrompendo-se nesta data a prescrição, com duplo efeito, instantâneo e duradouro [arts. 323.º, n.º 1 e 327.º, do Código Civil.
Porém, a 17.01.2014, dia seguinte ao da prolação do despacho de declaração em falhas, reiniciou-se a contagem do prazo, o qual se suspendeu entre 27.07.2018 e 18.09.2018 [intervalo de tempo compreendido entre a declaração e encerramento da insolvência pessoal da reclamante].
Assim, o prazo, reiniciado a 17.01.2014, decorreu pelo período de 4 anos, 6 meses e 10 dias, até 27.07.2018, data em que foi suspenso.
A 19.09.2018, dia seguinte ao encerramento da insolvência, foi reiniciada a contagem, pelo que o seu término ocorreria, em princípio, a 8.04.2022 .
No caso, é possível assinalar, ainda, como causas suspensivas as decorrentes da [excecional] situação epidemiológica decorrente do coronavírus SARS-CoV-2 que provocou a doença COVID-19, nos seguintes períodos: i) entre 09.03.2020 e 03.06.2020 [por força, quanto ao início dessa causa suspensiva, do artigo 7.º, n.º 1 e 3 da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março conjugado com o artigo 37.º do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março e, ainda, quanto à sua cessação, os artigos 6.º e 10.º da Lei n.º 16/2020, de 29 de maio], correspondendo a 86 dias; e ii) entre 22.01.2021 e 06.04.2021 [por força, quanto ao início dessa causa de suspensão, do artigo 6.º-B, n.º 1 e 3, da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, aditado pelo artigo 2.º da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro e, ainda, artigo 4.º desta Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro e, quanto à sua cessação, os artigos 6.º e 7.º da Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril], correspondendo a 74 dias, perfazendo o total de 160 dias.
Donde, somando 160 dias a partir de 08.04.2022, o prazo de prescrição teve o seu término a 16.09.2022.
Não será despiciendo afirmar, por mero exercício de raciocínio, mesmo que se considerasse o reinício da contagem do prazo prescricional a 31.12.2015, como fez o tribunal a quo, a quantia exequenda encontrar-se-ia igualmente prescrita.
Nesta conformidade, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a sentença e anula-se o despacho reclamado, jugando-se prescrita a quantia exequenda.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - Não há que relevar no cômputo do prazo de suspensão da prescrição, por efeito da aplicação do disposto no artigo 100.º do CIRE, o período decorrido até à decisão final do incidente de exoneração do passivo restante, como considerou o tribunal a quo, mas apenas o período compreendido entre a data da declaração da insolvência da recorrente e a data do despacho de encerramento do processo de insolvência.
II - Configurando a declaração em falhas um encerramento provisório do processo que faz claudicar o efeito duradouro do facto interruptivo da citação, a cessação deste efeito verificou-se, no caso vertente, a partir da data da prolação do primeiro despacho. Sendo irrelevante a circunstância de posteriormente ter havido novos despachos de declaração em falhas e práticas de diligências processuais.
III - Do ponto de vista da segurança jurídica, mal se compreenderia que o órgão de execução fiscal pudesse evitar a cessação do efeito duradouro da prescrição, com a prolação de sucessivos despachos de declaração em falhas, tornando, no limite, as dívidas imprescritíveis, contra legem.
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V – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença e anular o despacho reclamado e declarar prescrita a totalidade da quantia exequenda.
Custas pela Recorrida, as quais não incluem taxa de justiça na presente instância, por não ter contra alegado.
Porto, 20 de novembro de 2025
[Vítor Salazar Unas]
[Cláudia Almeida]
[Maria do Rosário Pais] |
