Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00499/12.2BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/26/2015

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Vital Lopes

Descritores:	PRAZO DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL DA LIQUIDAÇÃO PRESUNÇÃO DE INDEFERIMENTO TÁCITO DO RECURSO HIERÁRQUICO

Sumário:	1. É possível deduzir impugnação judicial da liquidação antes de formada a presunção de indeferimento tácito do recurso hierárquico com base no princípio de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados (desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação); 2. Considerando-se, porém, necessária a existência de um indeferimento tácito para possibilitar a impugnação, então, essa possibilidade tem de ser aferida à data da decisão judicial que apreciou a caducidade do direito de acção e não à data de apresentação da impugnação (art.º663.º, do CPC).* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	J..., Lda.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira


Decisão:	Concedido provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1 – RELATÓRIO
J..., Lda., melhor identificada nos autos, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a excepção de caducidade do direito de impugnação e absolveu a Fazenda Pública do pedido anulatório das liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2006 a 2008.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:

i. A recorrente foi notificada em 25.11.2011, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações adicionais do IVA dos anos de 2006 a 2008;

ii. Em 23.12.2011 a recorrente interpôs junto do autor do acto, recurso hierárquico que dirigiu ao seu mais elevado superior hierárquico;

iii. A recorrente não foi notificada, no prazo a que se refere o n.º 5 do art.º 66.º do CPPT da decisão proferida no processo de recurso hierárquico;

iv. Sobre o mais elevado superior hierárquico do autor do ato recai o dever legal de decisão e no prazo fixado, de 60 dias.

v. Ao recurso hierárquico interposto nos termos do art.º 66.º do CPPT não se aplica o disposto no n.º 1 do art.º 175.º do CPA nem o n.º 1 do art.º 57.º da LGT por haver norma expressa que lhe é aplicável.

vi. O prazo para a decisão é de 60 dias contados da data da interposição do recurso, única data que é conhecida da recorrente.

vii. O art.º 66.º do CPPT não fala em “remessa” tal como consta do n.º 3 do art.º 175.º do CPA.

viii. E não fala em “remessa” porque o recorrente não “remete”, não “envia”, não “interpõe” o recurso diretamente ao órgão competente para a decisão.

ix. O legislador reservou para os recursos hierárquicos interpostos nos termos do art.º 66.º do CPPT como que uma antecâmara, um prazo de 15 dias para que o autor do ato recorrido possa, querende, reexaminar o processo e rever a decisão, anulando-a total ou parcialmente ( cfr. n.º 4 do art.º 66.º do CPPT).

x. Mantendo a decisão deve, o autor do ato recorrido remeter o recurso acompanhado do processo ao órgão competente para a decisão.

xi. Nos recursos interpostos nos termos do art.º 66.º do CPPT, tudo se passa como se ao órgão competente para a decisão sejam apenas reservados 45 dias, já que o autor do ato recorrido dispõe de 15 dias para o reapreciar, para o reexaminar.

xii. Assim sendo o prazo para a tomada de decisão nos recursos hierárquicos interpostos nos termos do art. 66.º do CPPT só pode contar-se da data da interposição do recurso.

xiii. Por ser esta a única data que é do conhecimento do recorrente.

xiv. Não tendo sido proferida a decisão expressa, no prazo legalmente fixado, presume-se o indeferimento tácito ( cfr. n.º 3 do art.º 175.º do CPA e n.º 5 do art.º 57.º da LGT) decorrido que seja o prazo de 60 dias contados da data da interposição do pedido.

xv. Considerando que o pedido foi apresentado em 23.12.2011, o prazo para a tomada de decisão ocorreu em 21.02.2012.

xvi. Interposta a impugnação judicial no dia 23.02.2012, é a mesma tempestiva.

xvii. A sentença recorrida fez uma errada interpretação dos factos e da lei.

xviii. A petição de impugnação não padece do vicio de intempestividade que lhe foi imputado.

xix. A decisão que julgou improcedente a impugnação assentou em factos errados devendo ser revogada e substituída por outra que aprecie e julgue o mérito da causa.

Em face do exposto deverá revogar-se a decisão recorrida e proferida decisão que aprecie o mérito da causa, como é de JUSTIÇA».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto e elaborado parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do NCPC) a única questão que importa apreciar reconduz-se a indagar da tempestividade da impugnação deduzida no que respeita às liquidações do IVA dos anos de 2006 a 2008, que o tribunal “a quo” julgou não verificada.

3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede de matéria de facto, deixou-se consignado na sentença:

«A) A ora Impugnante foi alvo de uma ação inspetiva levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, de âmbito parcial (IVA e IRC) e com incidência sobre os exercícios de 2006 a 2008, na sequência da qual foram efetuadas, além do mais, correções em sede de IVA que estão na origem das liquidações aqui impugnadas, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/08/2010 – cfr. fls. 21 a 26 e 45 a 71 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
B) Em 29/12/2010, a aqui Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA ora impugnadas, pedindo a sua anulação – cfr. fls. 7 a 19 do procedimento de reclamação graciosa n.º 3441201104000013 (PRG), apenso aos autos.
C) Por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro (por delegação), datado de 18/11/2011, foi indeferida a reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente – cfr. fls. 61 a 66 do PRG apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
D) A decisão mencionada na alínea antecedente foi notificada à aqui Impugnante em 25/11/2011 – cfr. fls. 67 a 69 do PRG apenso aos autos.
E) A ora Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa mencionada na alínea C), a qual deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro em 27/12/2011, tendo sido remetido por correio com registo postal efetivado em 23/12/2011 – cfr. fls. 4 a 20 do procedimento de recurso hierárquico (PRH) apenso aos autos.
F) A presente impugnação judicial deu entrada neste tribunal em 22/02/2012, tendo sido por correio com registo postal efetivado em 20/02/2012 – cfr. fls. 2 e 40 dos autos.
G) O recurso hierárquico mencionado na alínea E) estava pendente de apreciação quando foi intentada a presente impugnação, tendo sido remetido pela Direção de Serviços do IVA à Representação da Fazenda Pública, a pedido desta, para efeitos de apensação aos presentes autos – cfr. fls. 25 do PRH apenso aos autos».

E mais se deixou consignado na sentença:

«A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos».

Ao abrigo do disposto no art.º662.º do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto, documentalmente comprovado como se indica:

H) Constituem objecto da impugnação judicial as liquidações de IVA assinaladas no quadro 7) da petição inicial, cuja anulação se pede (fls.4 e 26 dos autos).

4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Conforme ressalta do probatório assente e está documentado nos autos, a impugnante, ora Recorrente, foi sujeita a uma acção inspectiva de que resultaram correcções que estão na base das liquidações adicionais de IVA impugnadas, com data limite de pagamento em 31/08/2010.

Em 29/12/2010, a impugnante deduziu reclamação graciosa das sobreditas liquidações adicionais.

Por despacho de 18/11/2011, a reclamação graciosa foi indeferida e o acto notificado à impugnante em 25/11/2011.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a qual foi enviada sob registo postal de 23/12/2011, com entrada no serviço destinatário em 27/12/2011.

Em 22/02/2012 deu entrada no tribunal a impugnação judicial ora sob recurso, enviada sob registo postal de 20/02/2012.

Quando a impugnação judicial foi enviada ao tribunal em 20/02/2012, nenhuma decisão tinha ainda recaído no recurso hierárquico interposto.

Pois bem. A impugnante, ora Recorrente, notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa em 25/11/2011, podia optar pela dedução de impugnação judicial no prazo de 15 dias a contar de tal notificação (art.º102.º, n.º2, do CPPT), ou pela interposição de recurso hierárquico no prazo de 30 dias a contar da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (artigos 66.º, n.º2 e 76.º, n.º1, do CPPT).

Tendo optado pela interposição do recurso hierárquico, dispunha do prazo de 90 dias a contar da notificação da decisão de indeferimento para deduzir impugnação judicial (art.º102.º, n.º1, alínea e), do CPPT).

Caso nenhuma decisão recaísse sobre o recurso hierárquico no prazo de 60 dias a contar da sua apresentação, podia a impugnante, no prazo de 90 dias após o decurso daquele prazo de 60 dias, deduzir impugnação judicial (artigos 66.º, n.º5 do CPPT, 57.º, n.º5 da LGT e 102.º, n.º1 alínea d), do CPPT).

É o entendimento que tem vindo a ser adoptado pelo Supremo Tribunal Administrativo, de que destacamos o acórdão de 15/04/2009, proferido no proc.º01108/08 [“Nos termos dos artigos 102.º, n.º 2 e 76.º, n.º 1 do CPPT, do indeferimento de reclamação graciosa cabe impugnação judicial (a interpor no prazo de 15 dias) ou recurso hierárquico (a interpor no prazo de 30 dias), podendo o contribuinte optar livremente por uma ou outra via de reacção. Optando pela interposição de recurso hierárquico, a lei tributária garante-lhe a possibilidade de reagir judicialmente contra o acto de indeferimento da sua pretensão, desde que não esteja já pendente impugnação judicial com o mesmo objecto (artigo 76.º, n.º 2 do CPPT). Do indeferimento do recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não “acção administrativa especial”, sendo o prazo para a sua interposição de 90 dias contados da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (alínea e) do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT)”]; o acórdão de 09/09/2009, proferido no proc.º0461/09 [“Do indeferimento do recurso hierárquico de indeferimento de reclamação graciosa cabe impugnação judicial e não acção administrativa especial, sendo o prazo para a sua interposição de 90 dias contados da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (alínea e) do n.º 2 do artigo 102.º do CPPT)”] e o acórdão de 27/11/2013, proferido no proc.º0962/13 [“…do indeferimento total ou parcial da reclamação, cabe recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo (nº 2 do art. 66º e nº 1 do art. 76°, ambos do CPPT), devendo o recurso hierárquico ser decidido no prazo máximo de 60 dias (nº 5 do art. 66° do CPPT), sendo que o incumprimento do prazo para decisão do recurso hierárquico faz presumir o seu indeferimento, para efeitos de recurso contencioso ou impugnação judicial (nº 5 do art. 57° da LGT)”].

Na mesma linha de entendimento, pode ainda ver-se o acórdão deste TCAN, de 25/02/2010, proferido no proc.º00764/07.0BEVIS [“O contribuinte pode impugnar judicialmente a decisão de indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a legalidade do acto de liquidação, sendo o prazo para a sua interposição de 90 dias contados da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico (alínea e) do n.º 2 do art. 102.º do CPPT)…”].

A questão que se controverte é a de saber se antes de decorrido o prazo de 60 dias da formação da presunção de indeferimento tácito – 21/02/2012, contados os 60 dias desde 23/12/2011, data de envio sob registo postal da petição de recurso hierárquico ao serviço competente, nos termos do disposto nos artigos 57.º, n.º3, da LGT, 20.º, n.º1 do CPPT e 279.º, do Código Civil – a Recorrente podia intentar a impugnação judicial.

Na sentença entendeu-se que teria de aguardar pela formação do indeferimento tácito nos termos e prazos acima indicados e só depois intentar a impugnação judicial. É posição que o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto sufraga no seu douto parecer.

A Recorrente, por seu lado, insurge-se contra o decidido na sentença no entendimento de que tendo-se esgotado o prazo para tomada de decisão no recurso hierárquico em 21/02/2012, mostra-se tempestiva a impugnação judicial interposta em 23/02/2012.

Antes de mais, importa dizer que a data de 23/02/2012 que a Recorrente indica como sendo a de interposição da impugnação judicial não está suportada factualmente, nem é aquela que releva como data de apresentação da impugnação.

Com efeito e tal como se alcança do sobrescrito de remessa da petição de impugnação (consta de fls.40), a mesma foi enviada ao tribunal sob registo postal de 20/02/2012, tendo sido ali recebida em 22/02/2012 conforme carimbo de entrada aposto no mesmo sobrescrito e consta do comprovativo de entrega que constitui fls.1 dos autos.

Por outro lado, e como decorre do disposto n.º6 do art.º103.º, do CPPT, relativo à apresentação da impugnação judicial, “A petição inicial pode ser remetida a qualquer das entidades referidas no n.º1 pelo correio, sob registo, valendo, neste caso, como data do acto processual a da efectivação do respectivo registo postal”.

Resultando dos autos que a remessa da petição inicial de impugnação foi efectuada por correio registado em 20/02/2012, é esta a data relevante para efeitos de se aferir da tempestividade da sua apresentação e da eventual caducidade do direito de impugnar, sendo inútil a discussão em torno de qualquer outra data, nomeadamente a de entrada no tribunal.

Isso assente, vejamos o que de relevante se deixou consignado na sentença para julgar a impugnação intempestiva:

«Sucede que a aqui Impugnante intentou a presente ação em 20/02/2012, ou seja, quando já haviam decorrido mais de 15 dias a contar da notificação do indeferimento da reclamação graciosa e quando ainda não havia uma decisão, expressa ou tácita, do recurso hierárquico interposto.
Importa extrair as consequências desta atuação processual.
Face ao que resulta dos autos, o único termo inicial para a impugnação de que a impetrante podia lançar mão era aquele que advinha da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, ocorrida em 25/11/2011, por ser o único verificado aquando da reação da Impugnante, sendo que o fez de forma intempestiva, tendo em conta que o prazo de impugnação, a contar da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, terminou em 12/12/2011 (primeiro dia útil seguinte ao termo do prazo de 15 dias).
Sendo certo que, não estamos perante uma impugnação deduzida antes do termo do prazo (por ainda não existir decisão do recurso hierárquico a abrir a via contenciosa), na medida em que a aqui Impugnante escolheu sujeitar a questão à apreciação do mais elevado superior hierárquico do autor do ato de indeferimento da reclamação, em vez de impugnar judicialmente, como podia fazer, o indeferimento da reclamação, deixando assim transcorrer o prazo de que dispunha para esse efeito. Assim, o prazo de impugnação passava a contar-se, não já com referência à notificação do indeferimento da reclamação graciosa, mas em função da data da notificação da decisão, expressa ou não, do recurso hierárquico.
Impunha-se, pois, à ora Impugnante, para não esvaziar de sentido o recurso hierárquico por que optou, aguardar pela decisão do mesmo (expressa ou tácita) e a partir daí abrir mão da via judicial. De outro modo, estaria a conseguir, recorrendo, para, de seguida, se alhear do resultado do procedimento que ela mesma despoletara, um alargamento do prazo para impugnar judicialmente; quando tal dilação só é atribuída àqueles que preferem, antes de discutir em juízo a legalidade da liquidação, sujeitar a sua análise à própria Administração, sendo que a razão do aumento do prazo daí resultante é possibilitar a pronúncia desta, antes de submeter a questão aos Tribunais.
Face ao exposto, é de considerar a presente impugnação, intentada em 20/02/2012, intempestiva, procedendo, assim, a exceção perentória suscitada, o que determina a absolvição da Fazenda Pública do pedido (art.º 576º, n.º 3, do novo Código de Processo Civil (CPC), ex vi art.º 2º, alínea e), do CPPT)».

Salvo o devido respeito, não concordamos com este modo de ver.

É certo que a impugnante não aguardou a formação da presunção de indeferimento tácito do recurso hierárquico (art.º102.º, n.º1, alínea d), do CPPT) e que, por outro lado, quando apresentou a impugnação judicial em 20/02/2012, já tinha decorrido o prazo de 15 dias da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, previsto no n.º2 do art.º102.º do CPPT (notificação que teve lugar em 25/11/2011).
No entanto, tal como se decidiu no acórdão do STA, de 28/10/2009, proferido no proc.º0595/09, embora aí estivesse em causa a apresentação de impugnação judicial antes da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa, mas cuja linha de raciocínio é, a nosso ver, transponível para os autos, “Quando é apresentada uma reclamação graciosa de um acto de liquidação, o interessado pode optar por não esperar que seja proferida a respectiva decisão, podendo deduzir impugnação contenciosa do acto administrativamente impugnado, mesmo antes de estar expirado o prazo legal para ser decidida a reclamação, com base no princípio «de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados», desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação”.

E enunciando as razões que estão na base do entendimento doutrinário preconizado, refere-se no acórdão que vimos citando: “A reclamação graciosa tem como objecto um acto de liquidação.
Nos casos em que a reclamação graciosa é expressamente indeferida, o objecto do processo de impugnação judicial é, formal e directamente, o acto de indeferimento, que manteve a liquidação que foi objecto da reclamação, mas, o objecto real da impugnação, o acto cuja legalidade está em causa apurar, é o acto de liquidação que foi mantido pelo acto de indeferimento da reclamação.
Nos casos em que não foi expressamente indeferida a reclamação, o acto de liquidação é mesmo o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação judicial, pois a ficção jurídica que é o indeferimento tácito não pode conter vícios próprios e as eventuais ilegalidades procedimentais do processo de reclamação graciosa, visando assegurar o rigor da decisão, serão irrelevantes se não vier a ser proferida uma decisão expressa.
No caso em apreço, não veio a ser proferida decisão relativamente à reclamação, pelo que, mesmo após o decurso do prazo para se formar a presunção de indeferimento tácito, o único acto que podia ser impugnado judicialmente era o acto de liquidação e este acto podia ser impugnado, por via de impugnação posterior à formação de indeferimento tácito, até 10-10-2005.
Assim, mesmo que se considere necessária a existência de um indeferimento tácito para possibilitar a impugnação até esta data de 10-10-2005, teria de concluir-se que ela, apesar de não ser possível no momento em que a impugnação foi apresentada, se tornou viável posteriormente, antes de ser proferida a decisão judicial que apreciou a caducidade do direito de acção.
Ora, esta formação de indeferimento tácito posterior ao momento da apresentação da impugnação poderia e deveria ser tida em conta para apreciar a caducidade da impugnação, pois as decisões judiciais devem «tomar em consideração os factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito que se produzam posteriormente à proposição da acção, de modo que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão» (art.º 663.º do CPC).
Isto é, mesmo que se considere indispensável a formação de um indeferimento tácito para possibilitar a impugnação judicial do acto de liquidação (único acto realmente existente), não se justificaria declarar a caducidade do direito de acção quando, por se ter formado esse indeferimento tácito, o prazo ampliado de impugnação judicial resultante da apresentação da reclamação graciosa e da falta da sua decisão já podia ser utilizado.
Por outro lado, este Supremo Tribunal Administrativo já decidiu que, quando é apresentada uma reclamação administrativa de um acto de liquidação, o interessado pode optar por não esperar que seja proferida a respectiva decisão, podendo deduzir impugnação contenciosa do acto administrativamente impugnado, mesmo antes de estar expirado o prazo legal para ser decidida a reclamação, com base no princípio «de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados», desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação. (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 31-5-1995, recurso n.º 18789, AP-DR de 14-8-97, página 1577, em que se escreve:
«Sendo, assim, o objecto da impugnação judicial a liquidação, que não a decisão da reclamação, não se vê razão para que aquela não possa ser interposta antes da decisão desta, tanto mais que, nos termos do dito art.º84.º (do CPCI), se podem ali invocar quaisquer ilegalidades do acto tributário, que não somente as expressas na reclamação».
Esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão de 17-12-2008, recurso n.º 734/08, que foi sumariado da seguinte forma:
I – Tendo a reclamação graciosa como objecto um acto de liquidação, o objecto do processo de impugnação judicial de indeferimento tácito de reclamação graciosa embora seja, formalmente, o indeferimento tácito, é, mediatamente, o acto de liquidação que foi objecto da reclamação, e é mesmo este acto de liquidação, nos casos de indeferimento tácito, o único cuja legalidade pode ser apreciada no processo de impugnação judicial.
II – Quando é apresentada uma reclamação graciosa de um acto de liquidação, o interessado pode optar por não esperar que seja proferida a respectiva decisão, podendo optar pela impugnação contenciosa do acto administrativamente impugnado, mesmo antes de estar expirado o prazo legal para ser decidida a reclamação, com base no princípio "de que os prazos, não podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados", desde que já esteja praticado o acto que é objecto de impugnação.)
De resto, a caducidade do direito de impugnação de actos justifica-se por razões de segurança e certeza jurídicas, e, por isso, só se deverá declarar quando esses interesses da segurança e certeza estejam em causa. («Cessante ratione legis cessat eius dispositio (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» – BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 186. )
Nos casos em que for apresentada reclamação graciosa e se geram as circunstâncias em que é viável a impugnação de indeferimento tácito, o entendimento legislativo subjacente à regra do art.º102.º, n.º 1, alínea d), do CPPT é o de que não são colocadas em causa de forma intolerável a certeza e segurança jurídicas pelo facto de a impugnação do acto de liquidação ser efectuada até que decorram 90 dias sobre a data em que se formar indeferimento tácito.
Por isso, se a impugnação judicial é apresentada antes deste momento em que se justifica a caducidade do direito de impugnação, não se justifica que ela seja declarada”.

Ora, como ressalta do aditado probatório, o objecto da impugnação são as liquidações adicionais de IVA, cuja anulação se pede.

Por outro lado, antes da data em que foi apresentada a contestação da Fazenda Pública e se fez junção aos autos do processo administrativo de recurso hierárquico (25/09/2012), já se tinha formado o indeferimento tácito (em 21/02/2011), facto que a decisão recorrida não teve em conta na apreciação que fez da caducidade do direito de impugnação como lhe impunha o disposto no art.º663.º do CPC (611.º do novo CPC) e que, independentemente da posição doutrinária que se perfilhe quanto à possibilidade de deduzir impugnação judicial antes de formada a presunção de indeferimento tácito do recurso hierárquico, sempre determinaria a tempestividade da impugnação.

A sentença incorreu pois em erro de julgamento na apreciação que fez da caducidade do direito de impugnação, não podendo manter-se na ordem jurídica.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

Ø Conceder provimento ao recurso;
Ø Revogar a sentença recorrida;
Ø Ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância a fim de ser apreciado o mérito da impugnação, se a tal não obstar razão diferente da caducidade do direito de impugnação.
Sem custas.
Porto, 26 de Março de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro