1. RELATÓRIO
A Recorrente, B…, Lda., melhor identificada nestes autos, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de Imposto Municipal de Sisa n.º 2542/03/2005 (IMS) no valor global de € 44 022.67.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(...) 1. - Devia ter sido dada oportunidade à recorrente para a prova testemunhal solicitada, cf. Art.° 392° do C.Civil e Art.° 115° e 118°, do CPPT.
2. - A sentença não demonstra se a informação referida em B) dos Factos Provados, foi ou não comunicada à impugnante, ora recorrente.
3. - Ora, não tendo efetuado a devida prova, a sentença deve ser alterada em conformidade e dar o facto dado como não provado.
4. - A sentença não apreciou devidamente a falta ou ausência de fundamentação do ato tributário de juros compensatórios, pois, a recorrente referiu que desconheceu de onde e quando foi inspecionada, bem como dos motivos e fundamentos que se encontravam na origem da liquidação emitida pelo Serviço de Finanças de Lamego.
5. - Já que, os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes “estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”., cf. n.° 3, do Art.° 268° da CRP.
6. - Assim sendo, deve ser alterada a decisão, porquanto existe falta de fundamentação do ato tributário.
7. - A sentença violou o Art° 60°, n.° 1, al. a), da LGT e o Art.° 99º, al. d), do CPPT, pois:
8. - O Art.° 60° da LGT mais não é do que a transposição do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhe dizem respeito e que encontra consagração expressa no Art.° 267°, n.° 5, da CRP.
9. - Desde que ocorra qualquer das hipóteses previstas no predito preceito legal, é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de ter preterida formalidade essencial do procedimento tributário, que afeta a decisão que nele for tomada (cf Artº. 135º e 136°, n.° 2, do CPA).
10.- É de anular a liquidação de imposto de Juros Compensatórios em que foi preterida a audiência prévia da recorrente, quando esta possa servir, precisamente, para o interessado procurar induzir a AT a compatibilizar a observância da legalidade na elaboração do ato de liquidação com a situação efetivamente existente.
11. - A sentença também não apreciou devidamente a alegada caducidade da liquidação de Juros Compensatórios, pelo que a decisão deve ser alterada em conformidade.
12.- Atendendo ao disposto no n.° 1 do Art.° 45º, o direito de liquidar os juros compensatórios sobre o imposto da sisa caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, ou seja, no caso dos autos, até 03.04.2002, sabendo que o facto tributário ocorreu em 03.04.1998., data da escritura da compra e venda dos prédios, cf. A) dos factos provados.
13.- Ora, a liquidação e a notificação da liquidação dos juros compensatórios ocorreu em 28.03.2005, portanto o direito de liquidação dos juros compensatórios já caducou, cf. n.° 1, do Art.° 45º da LGT,
Nestes termos;
-Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos ria anulação da liquidação impugnada e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA. .(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto (ii) e em erro de julgamento de direito ao dispensar a prova testemunhal, por falta de fundamentação do ato de liquidação dos juros compensatórios, por violação do direito de participação na decisão e por não ter declarado a caducidade da liquidação dos juros compensatórios.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)III I Factos provados
A) A Impugnante B…, Lda., no exercício da sua atividade de “compra de prédios para revenda” no dia 03 de abril de mil novecentos e noventa e oito outorgou escritura de compra e venda, na qualidade de compradora, do usufruto e da nua propriedade pelos preços de 15 000 000$00 e 60 000 000$00 do prédio misto sito na Ortigosa descrito na C. R. Predial de Lamego sob o n.º 4…, inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 7…, mais declarando que o “prédio adquirido se destina a revenda, correspondendo à parte urbana dez mil contos e à parte rústica sessenta e cinco mil contos”, cfr. doc. constante de fls. 9 a 13 do Processo Administrativo (PA), aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos e o demais que dos autos consta e que as Partes não questionaram;
B) O Agente da AT V…, em cumprimento da ordem de serviço emitida pelo Chefe de Finanças de Lamego, que lhe foi entregue em 12 de setembro de 2003, elaborou, 17 dias depois, informação onde, para além do mais, referiu, relativamente ao prédio aludido em A) “… beneficiando estas aquisições de isenção de sisa, o urbano nos termos do n.º 22 do art.º 11, por se destinar a habitação e o rústico pelo disposto no art.º 13-A, por se destinar a revenda;
… C) Não alienou no prazo de 3 anos, os mesmos adquiridos para revenda.”, vide docs. De fls. 14 a 18 do PA;
C) No dia 22 de março de dois mil e cinco no Serviço de Finanças de Lamego lavrou-se termo de declaração de sisa nº 2542/3/2005 Cód Red 8026 onde se consignou: “…procedi à liquidação da sisa dado que até ao dia de hoje não compareceram neste Serviço de Finanças…., na qualidade de Administradores da empresa B…, Lda. … para declararem que pretendiam pagar a sisa que se mostra devida com referência à compra que pelo preço global de 75 000 000$00 (€ 374 098,42) fez, por escritura lavrada no…
Assim o valor da sisa será 65 000 000$00 (€ 324 218.63) x 8% = 5 200 000$00…”, cfr. doc. de fls. 7 do PA;
D) Liquidação comunicada ao Impugnante através do ofício nº 990 recebido em 28-03-2005, vide fls. 4 a 6 do PA;
E) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 21-04-2005, cfr. carimbo aposto a folha 1 destes autos e da petição inicial.
III II Factos não provados
Inexistem.
A convicção do Tribunal fundou-se nos elementos referidos em cada um das alíneas, na sua concatenação e análise crítica.(…)”

3.2. Aditamentos e alterações oficiosas à decisão sobre a matéria de facto.
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC, na redação aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281.º do CPPT, importa alterar as alíneas C) e D) e aditar as alíneas F) a I) do probatório nos termos seguintes:

C) Do termo de declaração de SISA n.º 2542/3/2005 datada de 22.03.2005 dele consta o seguinte “(…)No dia 22 de março de dois mil e cinco no Serviço de Finanças de Lamego lavrou-se termo de declaração de sisa nº 2542/3/2005 Cód Red 8026 onde se consignou: “…procedi à liquidação da sisa dado que até ao dia de hoje não compareceram neste Serviço de Finanças…., na qualidade de Administradores da empresa B…, Lda. … para declararem que pretendiam pagar a sisa que se mostra devida com referência à compra que pelo preço global de 75 000 000$00 (€ 374 098,42) fez, por escritura lavrada no…
Assim o valor da sisa será 65 000 000$00 (€ 324 218.63) x 8% = 5 200 000$00…”,
O S.P. vai ser notificado do valor da sisa adicional a pagar e do facto que correm, juros compensatórios desde 04/04/1998 até à data de hoje (22/03/2005) que são no valor de € 18 085,18 (ESC 3625 753$00) e caso não pague a Sisa e os juros compensatórios no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção, será extraída certidão da dívida pelo total (Sisa mais juros) para efeitos de cobrança coerciva sobre a qual recairão juros de mora.” (fls. 7 do PA apenso aos autos).

D) A Administração através do ofício nº 990 recebido em 28.03.2005, notificou a Impugnante para no prazo de 30 dias proceder ao pagamento da quantia de € 25 937,49 referente a liquidação oficiosa de sisa bem como dos juros compensatórios de € 18 085,18 o que perfaz o montante de € 44 022.67. tendo anexado fotocópia da liquidação oficiosa da sisa n.º 2542/3/2005 datada de 22.03.2005 (fls. 4 a 6 do PA);

F) Por despacho do chefe de Divisão do Serviço de Finanças de Viseu, de 03.07.2006, após ser notificada a Administração Fiscal para contestar a impugnação judicial “revogou parcialmente o ato impugnado e procedeu à correção dos juros compensatórios, considerando serem devidos juros desde 05.05.2001 (data em que impugnante deveria solicitar o pagamento da sisa) até 22.03.2005 (data da liquidação) no valor de 5 578,34 €.”(fls. 20 a 22 dos autos);

G) Pelo ofício dirigido ao mandatário da impugnante, foi notificada da revogação parcial do ato, nos termos do n.º 3 do art.º 112.º do CPPT (fls.23/24 do PA apenso aos autos.

H) Em 30.10.2009, foi proferido despacho pelo Meritíssimo Juiz no qual de se pondera a necessidade de apreciação da prova testemunhal e nele constando que “(…) O vindo a referir não é alterado pelo requerimento inicialmente referido, digo mais, os pontos aí referidos, “pontos 1, 6 e 11 da petição inicial” reforçam o expendido no antecedente parágrafo.
Assim não se afigura necessária a produção de prova testemunhal.
Se nada for dito ou requerido desde já se consigna que, atento o supra referido, nos termos dos art.º 113º e 120º do Código do Procedimento e Processo Tributário não se justificara a notificação das partes para alegações….” (fls. 32 dos autos)

I) A Recorrente foi notificada do despacho em 16.11.2009 não se tendo pronunciado (fls. 34 dos autos).

3.3 Nas conclusões 2 e 3 a Recorrente alega que a sentença não demonstra se a informação referida em B) dos factos provados, foi ou não comunicada à impugnante, ora Recorrente. E que não tendo efetuado a devida prova, a sentença deve ser alterada em conformidade e dar o facto dado não provado.
Vejamos:
Na alínea B) foi dado como provado que [o] Agente da AT V…, em cumprimento da ordem de serviço emitida pelo Chefe de Finanças de Lamego, que lhe foi entregue em 12 de setembro de 2003, elaborou, 17 dias depois, informação onde, para além do mais, referiu, relativamente ao prédio aludido em A) “… beneficiando estas aquisições de isenção de sisa, o urbano nos termos do n.º 22 do art.º 11, por se destinar a habitação e o rústico pelo disposto no art.º 13-A, por se destinar a revenda.”
Se bem entendemos o teor do recurso a Recorrente pretende que seja dado como não provado tal facto, uma vez que não foi demonstrado se a mesma lhe foi ou não comunicada.
Na referida alínea limita-se a dar como provada uma diligência efetuada no processo, sustentada num documento existente no Processo Administrativo apenso aos autos. E é isso que se pode extrair desse documento, não sendo possível extrapolar como pretende a Recorrente para o facto de a mesma lhe não ter sido comunicada.
No caso em apreço, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento de facto pelo que improcedem as conclusões 2 e 3 das alegações.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Nas suas alegações a Recorrente alega que devia ter sido dada oportunidade à Recorrente para a prova testemunhal solicitada, por força dos artigos 392.° do Código Civil e art.° 115.° e 118.° do CPPT.
Vejamos:
Por força do disposto nos artigos 114.º, 115.º, n.º 1 e 118.º do CPPT é permitido em processo judicial tributário a realização de diligências de prova necessárias, nomeadamente testemunhal, com vista ao apuramento da verdade material.
Decorre da parte final do n.º 1 do art.º 113.º do CPPT o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos “se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários.”
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam, pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
O direito de produzir prova não é um direito absoluto na medida em o legislador estabeleceu limites e indicou critérios de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como sucede com o artigo 392.º do Código Civil, onde se determina que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada” estabelecendo os artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, situações em que é inadmissível a prova testemunhal.
O juiz do processo têm a obrigação de examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, em caso positivo, avaliar da necessidade da sua produção em face das questões colocadas.
Assim, a dispensa de prova não implica uma violação de qualquer ato ou formalidade imposta por lei, no caso a respetiva inquirição, uma vez que é a própria lei que atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir.
No entanto, a avaliação do juiz que sustenta a sua decisão de não considerar a diligências de prova pode estar inquinada de erro, isto é, que a prova existente nos autos era suficiente, quando efetivamente tal não ocorre.
Em síntese, nos termos conjugados dos artigos 114.º, 115.º, n.º 1 e 118.º do CPPT e 392.º a 395.º do Código Civil, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e no caso afirmativo, avaliar da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sendo certo que instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
No caso em apreço a Recorrente arrolou 2 testemunhas na petição inicial e posteriormente, a instâncias do tribunal, veio dizer que as mesmas seriam inquiridas aos pontos 1, 6 e 11 da petição inicial.
Por despacho de 30.10.2009, o Meritíssimo Juiz ponderou a necessidade de apreciação da prova testemunhal e nele apontando que “(…) O vindo a referir não é alterado pelo requerimento inicialmente referido, digo mais, os pontos aí referidos, “pontos 1, 6 e 11 da petição inicial” reforçam o expendido no antecedente parágrafo.
Assim não se afigura necessária a produção de prova testemunhal.
Se nada for dito ou requerido desde já se consigna que, atento o supra referido, nos termos dos art.º 113º e 120º do Código do Procedimento e Processo Tributário não se justificara a notificação das partes para alegações….”
Resulta da matéria assente, que a Recorrente foi notificada do despacho não tendo interposto recurso.
Por força do art.º 672.º (atual 620.º) do CPC, as sentenças e os despachos que recaiam unicamente sobre a relação processual têm força obrigatórios dentro do processo.
Acresce ainda referir que em sede de recurso, a Recorrente aponta a irregularidade, no entanto, não impugna os concretos pontos da matéria de facto controvertida com os quais discorda, nem invoca razões pelas quais considera que a produção da prova testemunhal é imprescindível para a descoberta da verdade material.
Face ao exposto, tendo sido aferida a necessidade da prova e tendo desse facto sido notificado a Recorrente e não tendo a mesma invocado razões pelas quais considera a produção da prova testemunhal fundamental á descoberta da verdade material não ocorreu qualquer erro de julgamento na sentença recorrida.

4.2. Nas conclusões 4.ª a 6.ª a Recorrente alega que a sentença não apreciou devidamente a falta ou ausência de fundamentação do ato tributário de juros compensatórios, pois, a Recorrente referiu que desconheceu onde e quando foi inspecionada, bem como dos motivos e fundamentos que se encontravam na origem da liquidação emitida pelo Serviço de Finanças de Lamego.
Já que, os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes “estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Assim sendo, deve ser alterada a decisão, porquanto existe falta de fundamentação do ato tributário.
Vejamos:
A questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por não ter apreciado a falta de fundamentação do ato de liquidação dos juros compensatórios.
Relativamente a esta questão a sentença recorrida pronunciou-se nos seguintes termos “Sobre a alegada falta de fundamentação e notificação para exercer o direito de audição cumpre referir o seguinte:
Analisaremos em conjunto as duas questões pois que interligadas estão:
Da factualidade assente que, na sua maioria, resultou de elementos documentais que a Impugnante bem conhece: a escritura de compra e venda na qual outorgou como compradora e o termo de declaração de sisa que lhe foi dada a conhecer em 28-03-2005 flui de forma suficiente e clara a fundamentação da liquidação, liquidação que teve a sua origem na escritura de compra e venda onde se consignou estarem as aquisições isentas do pagamento de sisa porque, no que aos autos interessa, o bem se destinava a revenda. Situação que a Impugnante conhecia de forma particular dado o seu objeto social “compra de prédios para revenda”. Atividade que também facilmente o levou a conhecer as razões da liquidação pois no prazo legal dos três anos após a compra não revendeu fazendo caducar a isenção.
Portanto, não só a liquidação é fundada, fundamentado como carece de qualquer alicerce legal a alegada necessidade de notificação para exercer o direito de audição. A liquidação resultou do que a Impugnante declarou e do não cumprimento do declarado pelo que nos termos do nº 2, al. a) do art.º 60º é/foi dispensada a audição.(…)”
A sentença recorrida pronuncia-se genericamente quanto ao ato de liquidação que por sua vez compreendia o ato de liquidação de juros compensatórios.
A Recorrente entende que a sentença recorrida não apreciou devidamente a falta ou ausência de fundamentação do ato tributário de juros compensatórios, pois, referiu que desconheceu de onde e quando foi inspecionada, bem como dos motivos e fundamentos que se encontravam na origem da liquidação emitida pelo Serviço de Finanças de Lamego.
A Recorrente concentra-se num ato inspeção, no entanto não ocorreu qualquer ato inspetivo. A Administração tem o dever de controlar as declarações efetuadas pelos contribuintes e para tal desenvolver diligências internas que apure os factos e verifique, como o caso dos autos, se foram cumpridas as normas que atribuem os benefícios fiscais.
Sendo o benefício fiscal, por força do artigo 2.°, n.°s 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais uma “medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
E determinado o n.º 4 do mesmo preceito que:” Para efeitos de controlo da despesa fiscal inerente aos benefícios fiscais concedidos, pode ser exigida aos interessados a declaração dos rendimentos isentos auferidos, salvo tratando-se de benefícios fiscais genéricos e automáticos, casos em que podem os serviços fiscais obter os elementos necessários ao cálculo global do imposto que seria devido.”
Nesta conformidade estando em causa um benefício fiscal genérico e automático, os serviços fiscais poderiam diligenciar no sentido de obter os elementos necessários ao cálculo global do imposto que seria devido sem necessidade de qualquer ação inspetiva.
Acresce ainda que da interpretação conjugada dos artºs 268.º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
No presente recurso está em questão o ato de liquidação de sisa e juros compensatórios - facto provado na alínea C) - onde consta os motivos da liquidação adicional, identificados os prédios em questão, os valores a lei em que se sustenta, os cálculos e o montante de imposto a pagar bem como o montante dos juros compensatórios e o período a que se reportam.
Relativamente ao juros compensatórios refere que “ O S.P. vai ser notificado do valor da sisa adicional a pagar e do facto que correm, juros compensatórios desde 04/04/1998 até à data de hoje (22/03/2005) que são no valor de € 18 085,18 (ESC 3625 753$00) e caso não pague a Sisa e os juros compensatórios no prazo de 30 dias a contar da assinatura do aviso de recepção, será extraída certidão da dívida pelo total (Sisa mais juros) para efeitos de cobrança coerciva sobre a qual recairão juros de mora.”
Decorre ainda da matéria assente nas alíneas D), F e G) que por despacho do chefe de Divisão do Serviço de Finanças de Viseu, de 03.07.2006, após ser notificada a Administração Fiscal para contestar a impugnação revogou parcialmente o ato impugnado e procedeu à correção dos juros compensatórios, considerando serem devidos juros desde 05.05.2001 (data da até que impugnante deveria solicitar o pagamento da sisa) até 22.03.2005 (data da liquidação) no valor de 5 578,34 €.
Com efeito, após a interposição da impugnação judicial e dentro do prazo de revogação dos atos, a Administração Fiscal veio corrigir o excesso de quantificação de juros compensatórios liquidados.
No entanto, e apesar da revogação parcial dos juros compensatórios, encontra-se suficientemente fundamentado permitindo ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
Nesta conformidade a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcedem as citadas conclusões.

4.3. A Recorrente alega que - conclusões 7.ª a 9.ª – que a sentença interpreta e aplica erradamente o disposto no artigo 60.º nº 2 alínea a) da LGT, relativo ao exercício do direito de audição imediatamente antes da emissão da liquidação, violando o disposto nos artigos 60°, n.° 1, al. a), da LGT e o art.° 99º, al. d), do CPPT. E desde que ocorra qualquer das hipóteses previstas no predito preceito legal, é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de ter preterida formalidade essencial do procedimento tributário, que afeta a decisão que nele for tomada.
Vejamos:
A questão a decidir é a de saber se a liquidação adicional de Sisa n.º 2542/03/2005 se encontra ferida de ilegalidade, por preterição de formalidade essencial prevista no art.º 60°, n.° 1, al. a), da LGT e o art.° 99º, al. d), do CPPT.
Está em questão a liquidação adicional de Sisa n.º 2542/03/2005 a qual deriva do facto da Recorrente não ter voluntariamente comparecido no Serviços de Finanças a pagar a imposto municipal de sisa, derivada da compra de imóveis, tendo sido efetuada nos termos n.º 1 do art. 16.º e art.º 91.º do Código de Sisa em vigor à data.
Com efeito a sentença recorrida julgou nos seguintes termos: “(...) Portanto, não só a liquidação é fundada, fundamentado como carece de qualquer alicerce legal a alegada necessidade de notificação para exercer o direito de audição. A liquidação resultou do que a Impugnante declarou e do não cumprimento do declarado pelo que nos termos do nº 2, al. a) do art.º 60º é/foi dispensada a audição. (…)”
Com efeito, o n.º 5 do art.º 267.º da CRP assegura a participação dos cidadãos na formação das decisões ou nas deliberações que lhe disserem respeito.
O art.º 60.º da LGT densifica o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões relativas a factos tributários.
O n.º 1 do art.º 60.º da LGT prevê a participação dos contribuintes antes da liquidação.
No entanto, a alínea a) do n.º 2 do art.º 60.º do mesmo diploma prevê a dispensa da audição no caso da liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte.
Em síntese, ao contribuinte é assegurado, por força do n.º 5 do art.º 267.º da CRP e 60.º da LGT, a participação na formação das decisões ou deliberações que lhe disser respeito, nomeadamente antes da liquidação. Porém, por força da alínea a) do n.º 2 do art.º 60.º do referido diploma a Administração fica dispensada, caso a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte.
E como se refere no acórdão do STA, n.º 0759/06 de 15.11.2006 “(…) Nos termos do artigo 60.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, encontra-se assegurada “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhe digam respeito”, através do exercício do direito de audição, “sempre que a lei não prescrever em sentido diverso”.
Ora, por força do n.º 2 deste artigo 60.º, a audição é dispensada “no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável”.
Ou seja: o artigo 60.º da LGT, epigrafado “princípio da participação”, obriga a administração tributária a ouvir o contribuinte antes de tomar decisões que o afectem, sendo que, nos termos do seu n.º 1, por via de regra, a participação do contribuinte é assegurada através do exercício do direito de audição. Pretendeu, deste modo, o legislador fiscal concretizar o princípio constitucional da “participação dos cidadãos nas decisões ou deliberações que lhes disserem respeito” (artigo 265.º, n.º 5, da Constituição), criando uma disposição legal que evita que o contribuinte sofra uma decisão desfavorável da administração tributária sem que tenha previamente oportunidade de expor a sua opinião.
Ora, a ratio deste preceito não é prejudicada pela excepção constante do n.º 2 do mesmo artigo 60.º da LGT. Aliás, bem se compreende que não seja necessária a audição do contribuinte quando “a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável” (segunda parte deste último inciso normativo). E, do mesmo modo, a participação do contribuinte também não sai prejudicada, por não poder exercer o direito de audição, que é dispensado pela lei, “no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte” – artigo 60.º, n.º 2, primeira parte, da LGT.
É que, nesta última situação, a intervenção da administração tributária é também realizada de acordo com o declarado pelo contribuinte. Daí que a lei “dispense” o direito de audição, já que o conteúdo deste direito seria idêntico ao conteúdo da declaração ao abrigo da qual a administração tributária age. (destacado nosso).
Como refere o Conselheiro Jorge de Sousa, in Código do Procedimento e Processo Tributário Anotada, 6.ª edição, volume I, pag. 431, “(…) Aquela fórmula « com base na declaração do contribuinte» deve ser interpretada, de harmonia com aquela garantia constitucional, com o alcance de só dispensar a audição quando a liquidação for efetuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factuais e jurídico”.(…)”
Resulta da matéria assente que a Recorrente no exercício da sua atividade de “compra de prédios para revenda” no dia 03.04.1998 outorgou escritura de compra e venda, na qualidade de compradora, do usufruto e da nua propriedade pelos preços de 15 000 000$00 e 60 000 000$00 do prédio misto sito na Ortigosa descrito na C. R. Predial de Lamego sob o n.º 488, inscrito na matriz predial urbana sob o art.º 781, declarando que o prédio adquirido se destina a revenda.
Com esta declaração a Recorrente beneficiou de uma isenção que está sujeita por força do artigo 11.°, n.° 3, Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD).
Dispõe, aquele normativo que que ficam isentas de sisa [a]s aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se veflque ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105. ° Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ou na alínea a) do n.° 1 do artigo 94.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda.”
Estatui aquele artigo 13.°-A que “A isenção prevista no n.° 3 do artigo 11.º não prejudica a liquidação e o pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.
§ 1.º Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim”.
E, por fim, preceitua o artigo 16.°, n.° 1, do mesmo diploma que: “As transmissões de que tratam os números 3 (...) do artigo 11.º (...) deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique (...) que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;” (destacado nosso).
Assim, a transmissão dos prédios para revenda deixa de beneficiar da isenção de sisa logo que se verifique, que não foi revendido no prazo de três anos.
Este requisito é uma condição resolutiva se a revenda não se efetuar no prazo de três anos, a isenção caduca.
E, como preceituam os n.º 1 e 2 do artigo 12.º EBF, os benefícios fiscais, quando condicionados, caducam “pela verificação dos pressupostos da respetiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário originando a extinção dos beneficias fiscais e a reposição automática da tributação-regra.”
Face ao caráter condicionado do benefício bem como as declarações que foram efetuados pela Recorrente, para na data da aquisição – 03.04.1998- ter ficado isento de Sisa, a Administração não estava obrigada cumprir o procedimento de audição antes da liquidação, na medida em que se sustentou nas declarações do contribuinte, não ocorrendo violação do n.º 5 do art.º 60.º da LGT e do n.º5 do art.º 267.º da CRP.
Nesta conformidade a sentença recorrida, não incorreu em erro de julgamento pelo que improcedem as alegações da Recorrente.

4.4. Nas conclusões – 11.ª a 13.ª -a Recorrente alega que a sentença também não apreciou devidamente a alegada caducidade da liquidação de juros compensatórios, pelo que a decisão deve ser alterada em conformidade.
E que atendendo ao disposto no n.° 1 do art.° 45º, o direito de liquidar os juros compensatórios sobre o imposto da sisa caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, ou seja, no caso dos autos, até 03.04.2002, sabendo que o facto tributário ocorreu em 03.04.1998, data da escritura da compra e venda dos prédios.
Que a liquidação e a notificação da liquidação dos juros compensatórios ocorreu em 28.03.2005, portanto o direito de liquidação dos juros compensatórios já caducou.
Vejamos.
Como supra se disse a liquidação oficiosa deriva do facto da Recorrente não ter voluntariamente comparecido no Serviços de Finanças a pagar a imposto municipal de sisa, derivada de uma compra de imóveis, urbanos e rústicos, tendo sido efetuada nos termos n.º 1 do art. 16.º e art.º 91.º do Código de Sisa em vigor à data.
E como bem refere a sentença recorrida estando em causa a compra de imóvel em 03.04.1998 e estando a liquidação sujeita a causa resolutiva – três anos- esta ocorreu em 04.04.2001 a caducidade do direito da Administração Fiscal começa a contar a partir desta data.
Assim , a caducidade do direito da Administração Fiscal liquidar o imposto inicia-se em 04.04.2001, sendo certo que têm sido entendimento pacifico da jurisprudência que : ” Os prazos de caducidade do direito de liquidar e de prescrição da dívida tributária, no caso de Imposto de Sisa, apenas se iniciam a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva ou, no caso, do incumprimento da obrigação de não dar ao imóvel objecto de isenção destino diferente.
II - Fundando-se a prescrição na inércia do titular do direito, ela deve, logicamente, só começar a correr no momento em que o direito pode ser exercido, tratando-se de um princípio geral inerente à própria teleologia intrínseca da prescrição e, por isso, de aplicação geral, independentemente da sua expressa consagração nas leis tributárias.(…)”(cfr. Acórdão do STA n.º 888/11 de 26.10.2011)
Face ao exposto, o prazo de caducidade do direito de liquidar a dívida tributária de Imposto Municipal de Sisa e os juros compensatórios, apenas se inicia a partir da verificação do não cumprimento da condição resolutiva, que no caso em apreço, é de revender os bens no prazo de três anos.
Por sua vez, o n.º 5 do art.º 5.º do decreto-lei n.º 398/98 de 17 de dezembro, - lei que aprovou a Lei Geral Tributária - preceitua que o novo prazo de caducidade de liquidação de tributos – 4 anos - aplicam-se ao factos ocorridos a partir de 01.01.1998.
Assim sendo o prazo é de 4 anos e iniciou-se em 04.04.2001 e completava-se em 04.04.2005, tendo a liquidação da sisa e dos juros ocorrido em 22.03.2005 e rececionada pela Recorrente em 28.03.2005, foi dentro do prazo.
Importa referir por força do n.º 8 do art.º 38.º da LGT os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.
Embora a sentença recorrida não se reporte, expressamente aos juros compensatórios, o seu julgamento está implícito.
E com base no julgamento efetuado a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento.
Por conseguinte, improcedem as conclusões 11.ª a 13.ª das alegações.

4.5. E assim formulamos as seguintes conclusões /Sumário:
I. Nos termos conjugados dos artigos 114.º, 115.º, n.º 1 e 118.º do CPPT e 392.º a 395.º do Código Civil, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e no caso afirmativo, avaliar da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sendo certo que instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito
II. Ao contribuinte é assegurado, por força do n.º 5 do art.º 267.º da CRP e 60.º da LGT, a participação na formação das decisões ou deliberações que lhe disser respeito, nomeadamente antes da liquidação. Porém, por força da alínea a) do n.º 2 do art.º 60.º do referido diploma a Administração fica dispensada, caso a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte.
III. Da interpretação conjugada dos art.ºs 268.º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.
IV. O prazo de caducidade do direito de liquidar a dívida tributária de Imposto Municipal de Sisa apenas se inicia a partir da verificação do não cumprimento da condições resolutivas, que no caso em apreço, é de revender os bens no prazo de três anos.

5. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.

Porto, 14 de julho de 2016
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento