Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00094/06.5BEPNF

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/14/2015

Tribunal:	TAF de Penafiel

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	NULIDADE DA SENTENÇA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO ANÁLISE CRÍTICA DOS MEIOS DE PROVA

Sumário:	I - A sentença é nula por falta de fundamentação de facto quando o juiz não analisa criticamente a prova produzida. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação. II - A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	F..., Lda.
Recorrido 1:	Fazenda Pública


Decisão:	Concedido provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

F…, LDA., NIPC 5…, com sede na Rua…, na Trofa, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 30 de Abril de 2008, que julgou improcedente a impugnação judicial, contra a liquidação adicional de IVA n.°03277 172, no montante de 17.165,27 euros, referente a 1999, bem como das liquidações n.°s 03277163, 03277164, 03277165, 03277166, 03277167, 03277168, 03277169, 03277170 e 03277171, para cobrança dos respectivos juros compensatórios, no montante de, respectivamente, 615,82 euros, 616,96 euros, 385,64 euros, 751,42 euros, 244,07 euros, 402,10 euros, 618,18 euros, 343,19 euros, 613,55 euros, relativos aos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Agosto, Setembro, Novembro e Dezembro, todos de 1999; a liquidação adicional de IVA n.°s 03292029, no montante de 19.781,90 euros, referente a 2000, bem como das liquidações n.°s 03292017, 03292018, 03292019, 03292020, 03292021, 03292022, 03292023, 03292024, 03292025, 03292026, 03292027 e 03292028, para cobrança dos respectivos juros compensatórios, nos montantes de, respectivamente, 287,22 euros, 280,07 euros, 375,38 euros, 352,79 euros, 296,87 euros, 278,09 euros, 365,20 euros, 337,83 euros, 196,42 euros, 298,73 euros, 300,13 euros, 530,03 euros, relativos aos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2000; a liquidação adicional de IVA n.º 03292042, no montante de 14.816,76 euros, referente a 2001, e ainda liquidações n.°s 03292033, 03292034, 03292035, 03292036, 03292037, 03292038, 03292039, 03292040 e 03292041, para cobrança dos respectivos juros compensatórios, nos montantes de, respectivamente, 192,49 euros, 225,86 euros, 226,80 euros, 245,11 euros, 257,35 euros, 245,21 euros, 184,72 euros, 178,88 euros, 132,42 euros, relativos aos meses de Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2001, e liquidação n.º 03292047, para cobrança de dívida de IVA, no montante de 4.808,85 euros, referente a 2002, bem como contra as liquidações n.°s03292043, 03292044, 03292045, 03292046, para cobrança de juros compensatórios, nos montantes de, respectivamente, 151,96 euros, 96,69 euros, 78,04 euros, 72,92 euros, relativos aos meses de Janeiro, Fevereiro, Maio e Junho de 2002.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso com as conclusões que se reproduzem de seguida:

A) A douta sentença recorrida, proferida nos autos de impugnação que correram os seus termos sob o n.º 94/05.6BEPNF no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que “... atento o exposto, e sem necessidade de mais considerações, julgo(u) improcedente a presente impugnação, deduzida por “F…, Ld.ª”, com as legais consequências, mantendo-se as liquidações impugnadas.”, não pode manter-se, devendo ser revogada, pois não consubstancia a solução que consagra a mais justa e rigorosa interpretação e aplicação ao caso "sub judice" das normas legais e dos princípios jurídicos competentes.
B) Afigura-se à ora recorrente que a douta sentença encontra-se viciada, verificando-se nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto, bem como viciada por erro, quer de direito, quer de julgamento sobre a matéria de facto, impugnando a mesma, pretendendo que seja reapreciada a prova produzida.
C) A douta sentença recorrida ao estabelecer a matéria de facto que entende provada, com relevância para a decisão da causa, sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela e sem proceder ao seu exame crítico, violou o disposto no n.º 2 do art.º 123.º do Código de Processo Tributário, verificando-se nulidade de sentença, nos termos previstos no art.º 125.º n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, de conhecimento oficioso.
D) Verifica-se a mesma nulidade, no entender da recorrente, decorrente da total ausência de indicação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa, na medida que entende manifestamente insuficiente a mera indicação de que não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa, sem qualquer fundamentação e exame crítico, requisitos especificou da sentença no processo de impugnação, bem como estabelecidos no disposto no art.º 681, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil.
E) A douta sentença recorrida ao entender adequado, legal e fundamentado o procedimento da Administração Fiscal na correcção técnica dos montantes deduzidos pela ora recorrente em sede de IVA nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002, não tendo considerado como dedutíveis, os valores deduzidos pela ora impugnante nas relações que estabeleceu com os sujeitos passivos “S…” “Serralharia Mecânica T..., Limitada”, no que diz respeito à aquisição de materiais, no enquadramento legal do art.º 19.º, n.º 3 e n.º 4 do “CIVA”.
F) Em virtude de ter entendido encontrar-se demonstrado que as facturas emitidas pelos sujeitos passivos “S...” e “Serralharia Mecânica T..., Limitada”, encontradas na posse da ora recorrente não traduzem qualquer prestação real e efectiva de serviços consubstanciando negócio simulado.
G) Fundamentando-se, nos factos, de acordo com a matéria constante dos factos que entende provados, com relevância para a decisão da causa, que se enunciam sucintamente, em os sujeitos passivos “S...” e “Serralharia Mecânica T... Limitada” terem omitido o cumprimento de diversas obrigações fiscais e contabilísticas, apresentarem uma estrutura produtiva de fraca dimensão, mas que, contudo, admite que teria uma capacidade técnica e humana de produção de produtos cuja facturação atingiria um montante de EUR 200.000,00 a 252.000,00, errou.
H) Entende a ora recorrente que os factos dados como provados não são indícios suficientes para não reconhecer como válidas as deduções por si efectuadas, e, assim, que não subjazem a transacções reais e efectivas, nos termos do art.º 19.º, n.º 1, alínea a), do CIVA.
I) Entende que incumbia à Administração Fiscal, como corolário do princípio da legalidade da sua intervenção e, ainda, nos termos do art.º 342.º do Código Civil, provar os factos constitutivos do seu direito de agir, ou seja, a verificação dos pressupostos da sua actuação que conduziram às liquidações em causa.
J) Na situação sub judice, a Administração Fiscal considerou indevidos os montantes deduzidos pela ora recorrente, relativamente à aquisição de bens e prestação de serviços relativos aos sujeitos passivos “S...” e “Serralharia Mecânica T..., Limitada”.
K) A ora recorrente reconhece que as deduções por si efectuadas em sede de IVA, são um elemento da estrutura do imposto que permite ao contribuinte recuperar o imposto que suportou na aquisição de bens ou serviços,
L) Constituindo, nestes termos, um direito do contribuinte, que, como tal, terá ela de, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 342.º do Código Civil, demonstrar a existência dos factos que suportam o seu exercício.
M) Contudo, entende, também, que não pode a Administração Fiscal esquecer o princípio da legalidade, ao qual está adstrita, cabendo-lhe, sempre, fazer a prova dos factos constitutivos do seu direito de poder ou dever agir em determinado sentido.
N) Assim, quanto à repartição do ónus de prova, no caso invocado, entende a ora recorrente que, cabia à Administração Fiscal a prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.º 82.º do CIVA para poder liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, e, por seu turno, verificados estes, caberia à recorrente o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundamentou as suas deduções.
O) Assim, o juízo que considera indevidas as deduções efectuadas pelo contribuinte tem que ser o resultado de uma correcta compreensão, por parte da Administração Fiscal, de todo o enquadramento factual e legal em que suportou a sua decisão, ou seja, tem que ser substancial e materialmente correcto, sendo esse juízo administrativo de adequação sindicável judicialmente, não bastando para o efeito, a mera invocação formal de factos, os mesmos têm que ser verídicos e demonstrados, sob pena de se considerarem ilegais as correcções efectuadas.
P) Contudo, dos termos do art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, sempre que a prova produzida resulte fundada dúvida sobre o existência e qualificação do facto tributário, deve este acto ser impugnado, ou seja, toda a dúvida deve ser valorada em favor do contribuinte, cessando a antiga presunção “in dubio pro fisco”.
Q) Ora, no caso sub judice a Administração Fiscal fundamenta, no essencial, a desconsideração dos montantes deduzidos com base nas conclusões formuladas no relatório final da inspecção tributária que são manifestamente infundadas e improcedentes, não interpretando correctamente a situação concreta, e, assim, ilegítimas, e ilegais, as correcções efectuadas,
R) Bem como, de igual modo, entende que os factos dados como provados na douta sentença não permitem concluir pela conformidade da actuação da administração fiscal como se faz na douta sentença recorrida.
S) Os indícios fundados invocados pela Administração Fiscal, que servem de fundamento às correcções técnicas, são uma série de erros, deficiências e omissões no cumprimento de obrigações fiscais que no seu essencial são da exclusiva responsabilidade das empresas inspeccionadas.
T) Entendendo a ora recorrente não poder ser prejudicada por omissões de que não tem qualquer responsabilidade, especialmente quando cumpre, pontualmente, todas as obrigações impostas pela Administração Fiscal.
U) Assim, afigura-se à ora recorrente que os factos dados como provados na douta sentença recorrida não constituem indícios suficientes para se concluir que as facturas não consubstanciam a efectiva venda de materiais, para se considerar que existiu negócio simulado entre as firmas em questão.
V) Bem como que todos os factos invocados pela Administração Fiscal não eram suficiente para se não se aceitarem como válidas as deduções feitas pela ora impugnante com a aquisição de matérias-primas aos sujeitos passivos.
W) E, assim, a douta sentença recorrida deveria ter entendido que Administração Fiscal não teve legitimidade para proceder às correcções técnicas efectuadas, sendo estas manifestamente ilegais por vícios de violação de lei e de forma, in casu, vício na fundamentação.
X) Errando, assim, de direito a douta sentença ao entender não se verificar os invocados vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, e de vício de forma, in casu, vício na fundamentação.
Y) Sem prescindir, a douta sentença recorrida, mesmo julgando procedentes os argumentos invocados pela Administração Fiscal, o que só por mera hipótese raciocínio se admite, errou ao entender que a ora recorrente não fez a prova do direito que pretendia exercer com as deduções dos montantes de impostos pagos.
Z) Com efeito, entende a ora recorrente que face à prova produzida em audiência de julgamento, bem como face aos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, deveria ter sido dado como provado que todas as facturas em causa correspondiam a transacções reais e efectivas.
AA) Entendendo que se verifica erro de julgamento sobre a matéria de facto, impugnando a mesma, pretendendo que seja reapreciada a prova produzida, nos termos do disposto no art.º 690.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil.
BB) Nestes termos entende a ora recorrente que os parágrafos 37 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento.
CC) Do depoimento da testemunha S…, constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, resulta que foram emitidas facturas manuscritas pela testemunha e à máquina pelo seu filho.
DD) Entende a ora recorrente que o parágrafo 41 e 42 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento.
EE) Da análise do depoimento da testemunha do impugnante S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, e da testemunha da impugnada A..., constante do suporte digital dos 4441 segundos aos 12719 segundos, resultam que existiam 3 tornos, dois novos, 2 frezadoras, uma nova, 4 máquinas de furar, 2 aparelhos de soldar, um regulador e outras ferramentas.
FF) De igual modo, entende a ora recorrente que o parágrafo 43 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento, porquanto da análise do depoimento da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, resulta que o número de funcionários a tempo total ou parcial de que dispôs atingiu o número de 11 trabalhadores.
GG) Afigura-se à ora recorrente que, salvo erro ou omissão, o parágrafo 59 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento, pois da análise do processo administrativo e do depoimento das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, não resulta provado esse facto.
HH) O parágrafo 64 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento, pois, na verdade, da análise do depoimento da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, resulta que o número de funcionários a tempo total ou parcial de que dispôs o sujeito passivo atingiu o número de 11 trabalhadores, permitindo, assim, a cedência de três a cinco trabalhadores.
II) De igual modo, o parágrafo 67 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento.
JJ) Na verdade, da análise dos documentos juntos em sede de audiência de julgamento, das declarações escritas do Senhor S..., enquanto empresário em nome individual e enquanto gerente de “Serralharia Mecânica T..., Limitada”, participação criminal, requerimento conjunto, bem como aliás, é de salientar que, ajuramentado, o Senhor S... confirmou, inequivocamente, depoimento da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, resulta que o mesmo nunca devolveu qualquer quantia à impugnante, acrescido do depoimento da testemunha da impugnada A..., constante do suporte digital dos 4441 segundos aos 12719 segundos.
KK) Entende a ora recorrente que o parágrafo 84 da A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, enferma de erro de julgamento, devido a que, da análise do depoimento da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, e da primeira testemunha da acta da audiência de 28 de Novembro de 2007, resultam determinados os anos de 1999 a 2002 como aqueles em que foram mantidas as transacções comerciais.
LL) Por outro lado, entende a ora recorrente que a douta sentença recorrida errou ao não dar como provados determinados factos que entende provados e que determinam, no seu entender, diversa solução de direito às questões colocadas a este tribunal, que conduziram à procedência da impugnação:
MM) Nos termos do disposto no art.º 690.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil, entende a ora recorrente que a douta sentença, em sede de A – Dos factos dados como provados, com relevância para a decisão da causa, deveria ter dados como provada a seguinte matéria de facto, juntando-se, para maior facilidade de análise transcrição da prova testemunhal produzida em audiência como Doc.º n.º 1:
NN) A matéria de facto constante do art.º 5.º da impugnação: “A “F…, Limitada”, adiante designada abreviadamente por “F…”, dedica-se ao exercício da actividade de execução de peças e reparação de máquinas do sector da indústria metalomecânica.”, baseada nos depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, confirmam esse exercício de actividade.
OO) A matéria de facto constante do art.º 6.º da impugnação: “A ora impugnante sempre cumpriu as suas obrigações fiscais, mantendo a sua contabilidade organizada nos termos exigidos pela lei fiscal, comercial e pelos princípios contabilísticos vigentes.”, com base no depoimento da testemunha, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos.
PP) A matéria de facto constante do art.º 74.º da impugnação: A ora impugnante recorre, com frequência, à cedência ocasional de trabalhadores de várias empresas, não só as empresas fiscalizadas como também a outras empresas, nomeadamente à “Co...” e à “AS…”, ambas para a área da metalomecânica, o sector de actividade em que se insere a ora recorrente.”, fundamentando-se nos depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
QQ) A matéria de facto constante do art.ºs 75 a 77.º da impugnação: “O recurso à cedência de trabalhadores, no que diz respeito as empresas inspeccionadas, realizou-se em: 2000, no mês de Fevereiro, Maio, Setembro e Novembro; 2001, nos meses de Maio, Junho, Setembro e Outubro; e 2002, no mês de Junho, meses nos quais, a ora recorrente, aumentava o seu volume de serviço, uma vez que os seus clientes aproveitam os aludidos períodos para proceder a serviços de reparação das suas linhas de montagem e a impugnante recorria, sazonalmente, à cedência ocasional de trabalhadores de outras empresas, do mesmo ramo, como forma e na medida de suprir as suas necessidades, recorrendo a trabalhadores especializados das empresas inspeccionadas, nomeadamente serralheiros, mandriladores e serventes.”, como resulta dos depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
RR) A matéria de facto constante do art.º 80.º da impugnação: “... que nos dias e horas acordados, como supra referido, os trabalhadores compareciam no local de trabalho, desconhecendo a F..., o vínculo existente entre os trabalhadores cedidos e as empresas inspeccionadas.”, como provam os depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
SS) A matéria de facto constante do art.º 83.º a 86.º da impugnação: “Os serviços prestados pelas empresas inspeccionadas e à ora impugnante dizem respeito, na sua quase totalidade, à execução e rectificação de veios e carretos, bem como à abertura de escatéis, que estão relacionados com indústria de serralharia metalomecânica, sector de actividade tanto das empresas inspeccionadas como da ora impugnante, sendo posteriormente integrados nos serviços realizados aos seus clientes.”, como se infere da análise dos depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
TT) A matéria de facto constante do art.º 88 a 89.º da impugnação: “...algumas, mas tão somente algumas, destas facturas apresentam deficiências, faltando, nomeadamente, a quantidade e o preço unitário dos serviços prestados, não respeitando o disposto no art.º 35.º do CIVA, deficiências que resultam do tipo de serviços prestados, a execução de diversas peças segundo modelo ou esquema, e, ainda, por serem executados vários serviços na mesma.”, como resulta dos depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
UU) A matéria de facto constante do art.º 92.º da impugnação: “... É possível comprovar que as facturas correspondem à prestação real e efectiva de serviços, através do controlo dos serviços prestados a montante e a jusante do processo produtivo.”, conforma os depoimentos das testemunhas Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos
VV) A matéria de facto constante dos art.ºs 93.º e 94.º da impugnação: “A montante, através das guias de remessa que a “F...” emitia quando enviava as mercadorias para o “S...” e para “Serralharia Mecânica T..., Limitada”, documentos que preenchem todos os requisitos legais e comprovam a saída de matérias-primas da F... para as instalações das empresas inspeccionadas.”, como referem os depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
WW) A matéria de facto constante do art.º 95.º da impugnação;
XX) “Os serviços eram, então, executados nas instalações das empresas inspeccionadas, de acordo com as instruções contidas nas guias de remessa, e, depois eram transportados de volta à ora recorrente, onde eram posteriormente integrados em serviços a executar por esta aos seus clientes”, que resulta dos depoimentos das testemunhas Fernando..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 2131 segundos, Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, e da testemunha S..., constante do suporte digital dos 0000 segundos aos 4441 segundos, da acta de 23 de Janeiro de 2008.
YY) A matéria de facto constante do art.º 96 a 102.º da impugnação: “O controlo a jusante pode ser feito através da integração dos serviços prestados pelo “S...” e “Serralharia Mecânica T..., Limitada”, na facturação efectuada aos clientes da ora impugnante.
ZZ) Tomando em consideração as facturas 0036, de 27 de Fevereiro de 2002, emitida pela “Serralharia Mecânica T..., Limitada” à ora recorrente e a respectiva guia de remessa n.º 8421, do mesmo mês; 084, de 26 de Maio de 2002, emitida pelo “Serralharia Mecânica T..., Limitada” e as respectivas guias de remessa n.ºs 8655 e 8673, emitidas pela “F...” referente ao mesmo mês, salientando que as facturas 0030, de 22/01/02, e 0087, de 03/06/02, encontram-se bem preenchidas,
AAA) Bem como a factura 753, de 23 de Junho de 2000, emitida pelo “S...” e as respectivas guias de remessa n.ºs 6945 e 6974, emitidas pela “F...” referente ao mesmo mês, bem como as subsequentes facturas da ora recorrente ao seus clientes, é possível estabelecer essa relação, como resulta dos depoimentos das testemunhas Ana..., constante do suporte digital dos 2131 segundos aos 5859 segundos, e Alex..., constante do suporte digital dos 5859 segundos aos 12528 segundos, confrontadas com os referidos mapas.
BBB) Resulta do exposto que não só não existiam indícios sérios e credíveis para se considerar que as facturas não correspondem a prestação real e efectiva de serviços, mas sim que era possível comprovar a efectiva prestação de serviços,
CCC) E, assim, no entender da ora recorrente, prova suficiente da veracidade das transacções mantidas, alicerçadas em matéria séria e credível para se considerar que as facturas correspondem a prestação real e efectiva de vendas de materiais, encontrando-se, de qualquer forma, comprovadas as vendas, nos termos acima referidos, a montante e a jusante do processo produtivo.
DDD) Afigura-se, ainda, à ora recorrente que a douta sentença enferma, ainda, de erro de direito, ao considerar que as facturas em causa não se encontram preenchidas de acordo com o requisitos legais, pois, na verdade, as aludidas facturas que se encontrarão no processo administrativo, obedecem a todos os requisitos legais como se pode constatar da sua análise e confronto com o invocado art.º 35.º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo qualquer pequenas deficiências suprível e admitindo a prova da veracidade da transacção.
EEE) Sem prescindir, entende ainda a ora recorrente que a douta sentença recorrida erra ao entender não se verificarem os invocados vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, e de vício de forma, in casu, vício na fundamentação, no procedimentos das correcções efectuadas,
FFF) Bem como, mesmo julgando procedentes os argumentos invocados pela Administração Fiscal, que permitiriam as correcções efectuadas, o que só por mera hipótese raciocínio se admite, errou ao entender que a ora recorrente não fez a prova do direito que pretendia exercer com as deduções dos montantes de impostos pagos, porquanto provou-se que tais transacções correspondem à verdade, portanto, que reflectem a sua situação tributária real.
GGG) Aliás, a referida sentença, em sede de direito, após enunciar os vícios das contabilidades, insuficiências de recursos técnicos e humanos dos sujeitos passivos, S... e Serralharia Mecânica T..., para apresentarem um volume de negócios correspondente às facturas emitidas, que contudo abarcam a totalidade da facturação efectuada à impugnante,
HHH) Limita-se, erradamente, a concluir que a Administração Fiscal viu-se impossibilitada de estabelecer com segurança a correspondência entre os serviços prestados, as guias de remessa e a facturação posterior aos clientes da impugnante,
III) De igual modo, no que toca a cedência de pessoal, erra ao afirmar que corresponde a 2/3 o peso da facturação dos sujeitos passivos na sua conta de subcontratação global, pois, na verdade a mesma representa apenas a expressão de 1/3 da mesma, o que era consentâneo com o número de trabalhadores cedidos.
JJJ) Entende, ainda, ilegal e erróneo, a desvalorização efectuada do depoimento efectuado em audiência de discussão e julgamento pela testemunha S..., bem como do conteúdo das fotocópias certificadas das certidões dos autos de processo crime identificados na petição de impugnação, porque ajuramentadas, o que não se verifica nas invocadas acções inspectivas,
KKK) Bem como erróneas e redutoras as ilações retiradas dos depoimentos das testemunhas da impugnante, que considerou inconsistentes, vagas e inconclusivas, porquanto para a impugnante as mesmas foram tão claras quanto podem ser depoimentos prestados sobre factos, alguns, ocorridos há cerca de 10 anos.
LLL) Assim, contrariamente ao decidido, entende a ora recorrente que a Douta Sentença erra ao considerar que a administração fiscal fundamentou as liquidações em indícios sérios, consistentes e credíveis, ao invocar, o prejuízo de que as mesmas só se compreendem no contexto das chamadas facturas falsas, bem como, ao considerar que a impugnante não fez a prova da veracidade das operações consubstanciadoras das operações.
MMM) Afigura-se, assim, à ora recorrente que a douta sentença recorrida deverá ser declarada nula em virtude desta fixar os factos que entende provados, com relevância para a decisão da causa, sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela matéria de facto como provada, não procedendo ao seu exame crítico, em violação do disposto no n.º 2 do art.º 123.º do Código de Processo Tributário, nos termos previstos no art.º 125.º n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
NNN) [Afigura-se, assim, à ora recorrente que a douta sentença recorrida deverá ser declarada nula em virtude desta fixar os factos que entende provados, com relevância para a decisão da causa, sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela matéria de facto como provada, não procedendo ao seu exame crítico, em violação do disposto no n.º 2 do art.º 123.º do Código de Processo Tributário, nos termos previstos no art.º 125.º n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e art.º 681, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil.]
OOO) Sem prescindir, entende ainda a ora recorrente que a douta sentença recorrida erra ao entender não se verificarem os invocados vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, e de vício de forma, in casu, vício na fundamentação, no procedimentos das correcções efectuadas, e, ainda, ao entender que as facturas consubstanciam negócio simulado, por violação, respectivamente, do disposto nos art.ºs 19.º, n.ºs 1, a), 2, 35.º, n.º 5, e 82.º, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, 123.º, n.º 2, e 125.º, n.º 1, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário, art.º 681, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil e 342.º, do Código Civil, devendo ser revogada.
Termos em que, e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado provado e procedente e, consequentemente, declarada nula, ou, sem prescindir, revogada a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais.

Fazendo Vossa Excelências, como sempre, inteira JUSTIÇA.

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Não houve contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação e ausência de exame crítico da decisão da matéria de facto e por total ausência de indicação dos factos não provados e se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância, a decisão da matéria de facto tem o teor que se passa a transcrever:
“A – Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:
- As liquidações impugnadas tiveram origem numa acção inspectiva efectuada à sociedade impugnante na sequência da qual se procedeu a correcções em sede de IVA e de IRC nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002, no montante global de 67.351,00 euros.
- Essa acção inspectiva foi desencadeada a coberto da ordem de serviço interna n.°50006 de âmbito parcial com o código PNAIT 22140, critério DOG3, conforme relatório da acção inspectiva de fls.27 a 44 do apenso de reclamação graciosa.
- A referida acção inspectiva decorreu entre os dias 11 e 25 de Julho de 2003.
- Teve a sua incidência temporal limitada ao IVA e IRC dos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002.
- Foi motivada pela inspecção efectuada aos contribuintes “Serralharia Mecânica T..., Ld.a e S....
- Essa acção inspectiva levou à recolha de indícios que apontavam para o facto desses contribuintes se dedicarem à emissão de facturação falsa.
- A impugnante é um sujeito passivo de IVA.
- Encontrava-se tributada em IRC pelo Serviço de Finanças da Trofa.
- Iniciou a sua actividade em 17 de Janeiro de 1985.
- Estava colectada pelo CAE 28520 correspondente à actividade de indústria de metalomecânica, fabricação e reparação de peças.
- Um dos seus principais clientes era a Siderurgia Nacional.
- A sociedade impugnante tinha uma dimensão média e atingiu nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002, respectivamente, um volume de negócios de 1.324.591,60 euros, 1.638.505,29 euros, 1.692.098,00 euros e 1.608.996,77 euros.
- Estes valores traduziram-se num acréscimo de facturação de 23,70% de 1999 para 2000, 3,27% de 2000 para 2001, e de menos de 4,91% de 2001 para 2002.
- No período em que decorreu a inspecção tributária eram seus responsáveis J… e F….
- Tinha a sua sede na Rua…, na Trofa.
- O contribuinte S... iniciou a sua actividade em 1/1/95 e cessou a mesma em 30/12/2001.
- Nunca pagou IVA apurado nas declarações periódicas enviadas ao serviço de cobrança de IVA.
- Os valores que declarou para o IVA evidenciados na Declaração modelo 3 de IRS eram inferiores aos valores facturados à sociedade impugnante “F... - Construções Metalomecânicas.
- Os valores por si declarados de IVA foram de 12.050,31 euros em 1999 e 16.574,48 em 2000.
- Em 2001 enviou as declarações periódicas a zero.
- Foi notificado pela inspecção tributária para exibir toda a documentação relativa à actividade que exerceu entre 1999 e 2001, mas nada apresentou.
- Na Segurança Social apenas declarou ter tido um empregado ao seu serviço no ano de 2000.
- A “Serralharia Mecânica T...” iniciou a sua actividade em 29 de Agosto de 2001.
- Eram seus sócios o S... e o seu filho R....
- Esta sociedade nunca apresentou qualquer declaração periódica de IVA.
- Não apresentou nenhuma declaração de rendimentos dos exercícios de 2001 e 2002.
- A “Serralharia Mecânica T...” foi notificada para apresentar os elementos da sua contabilidade relativos aos anos de 2001 e 2002.
- Na sequência dessa notificação o S... apresentou os livros de facturas emitidos pela firma com a numeração de 001 a 200.
- Nesses livros faltavam cerca de 40 facturas.
- Posteriormente apresentou um outro livro de facturas com a numeração de 201 a 250 e algumas das outras facturas que se encontravam em falta.
- Exibiu diversas facturas de aquisição de matérias primas e de máquinas de pequeno porte.
- Os serviços de inspecção tributária apuraram que, o S... tinha tido um volume de negócios de 652.474,34 euros em 1999, 815.335,58 em 2000 e 850.683,89 em 2001.
- E que a Serralharia Mecânica T..., Ld.ª, tinha tido um volume de negócios de 127.744,81 euros em 2001 e de 1.094.054,00 euros em 2002.
- Faltavam facturas na sequência da numeração dos três anos anteriores.
- A administração fiscal concluiu que foram utilizados dois livros de facturas com a mesma numeração o que fez com que tivessem sido emitidas três facturas com o mesmo número, mas para clientes diferentes.
- As facturas eram emitidas com as mais diversas letras e algumas delas eram foram emitidas à máquina.
- O S... declarou que nunca tinha tido nenhuma máquina de escrever ao seu serviço.
- Relativamente ao ano de 2002, a administração fiscal apurou que duas facturas foram emitidas com valores diferentes.
- O original das facturas n.°s 130 e 219, que se encontravam na posse do respectivo cliente, tinham sido emitidas com o valor de 26.935,09 euros e 10.200,00 euros, enquanto o respectivo duplicado, na posse do emitente, tinha o valor de 13.966,34 euros e 4.000,00 euros.
- Os serviços de inspecção fiscal procederam à soma de todas as facturas de aquisição de matérias primas e de ferramentas em 2002 e apuraram o valor de 35.092,57 euros.
- Nas instalações da empresa existiam poucas máquinas.
- As máquinas aí existentes apresentavam sinais de desgaste e tinham sido adquiridas em segunda mão.
- A Serralharia Mecânica T... tinha ao seu serviço cinco a sete funcionários incluindo os dois sócios.
- O S... declarou que não recorria a subcontratação e que todo o serviço era efectuado no interior das instalações da empresa.
- Declarou que toda a mercadoria que vendia era acompanhada de guias de transporte.
- Os serviços que prestava consistiam em serviços de torno e trabalhos de serralharia civil.
- Para efectuar os orçamentos baseava-se no valor à hora de 12,50 euros para o serviço de torno, 17,50 euros para os serviços de fresa, 7,50 para os serviços de furações, e 10,00 h para o serviço de serralharia civil.
- Os serviços de inspecção tributária concluíram que os seus recursos técnicos e humanos eram insuficientes para o nível de actividade que declarava e que facturava.
- Assim, se ele, e os restantes funcionários, trabalhassem 8 horas por dia, 30 dias ao mês e 12 meses por ano, o volume de serviços prestados para o ano de 2002 seria no valor máximo de 252.000,00 euros.
- Para o referido período emitiu facturas no valor de 1.094.054,37 euros.
- Durante a inspecção os serviços verificaram que o S... apresentava dificuldades financeiras.
- As facturas que o S... e a Serralharia T..., Ld.a, tinham emitido para a sociedade impugnante respeitavam a serviços prestados referentes a enchimento e rectificação de veios e carretos, abertura de escatéis e cedência de pessoal.
- Nas instalações da Serralharia foram encontradas as facturas n.°16 de 29/11/2001 e n.°33 de 27/02/2002, que não foram contabilizadas pela F....
- A factura n.°16 correspondia a cedência de pessoal durante o mês de Novembro.
- A factura n.°36, contabilizada pela impugnante, era igual à factura n.°33, que não tinha sido contabilizada.
- O S... declarou à inspecção tributária que nunca tinha emitido facturas à máquina pois não a tinha nem sabia escrever à máquina.
- Não tinha escritório, nem computador.
- Tinha alguma matéria prima para o fabrico de algumas das peças facturadas.
- As facturas emitidas para a F... não discriminavam a quantidade nem o preço unitário dos serviços prestados.
- Não descriminavam a hora e o local de carga e de descarga.
- O saldo de conta de subcontratos ascendia a 269.543,98 euros em 1999, 451.182,03 euros em 2000, 343.196,70 euros em 2001 e 240.878,05 em 2002.
- O Valor declarado pela F... como pago ao S... ascendeu a 171.397,57 euros em 1999 e a 132.133,75 euros em 2000.
- Os montantes pagos à Serralharia T... totalizaram os valores de 76.491,61 euros em 2001 e 37.913,15 euros em 2002.
- O S... não disponha de pessoal disponível para ser transferido para a F....
- A Serralharia T... não podia abdicar do trabalho de três ou quatro dos seus trabalhadores em detrimento do seu próprio processo produtivo.
- As facturas emitidas à F... foram pagas em cheque.
- O S... declarou que levantava o dinheiro titulado pelos cheques e devolvia um determinado montante correspondente à diferença entre o valor da factura e o valor dos serviços efectivamente prestados.
- A administração tributária localizou facturas emitidas pelo S... e pela Serralharia Mecânica T... no valor de quatro milhões de euros em quatro anos.
- Os serviços de inspecção chegaram à conclusão que os referidos contribuintes apenas teriam capacidade produtiva de facturar produtos no valor de 200.000,00 euros por ano.
- O contribuinte S... e a Serralharia T... emitiram para a impugnante facturas no valor de 100.969,16 euros em 1999, 116.364,06 euros em 2000, 87.157,45 euros em 2001 e 26.287,32 euros, em 2002.
- Nelas foi deduzido o IVA no montante de 17.164,76 euros em 1999, 19.781,89 euros em 2000, 14.816,77 euros em 2001 e 4.808,84 euros, em 2002.
- Todas estas facturas foram contabilizadas como custo dos respectivos exercícios e influenciaram o resultado apurado para efeitos de IRC.
- A administração fiscal procedeu a correcções técnicas em sede de IRC e IVA com fundamento em que as facturas eram falsas não constituem custos fiscais e o IVA constante das referidas facturas não era passível de ser deduzido pois elas não tinham subjacentes operações reais.
- A sociedade ora impugnante deduziu reclamações graciosas nos dias 1 e 30 de Março de 2004 referentes às liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios relativas aos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002.
- A primeira dessas reclamações graciosas incidiu sobre a liquidação do IVA de 1999 e a segunda sobre as liquidações de IVA dos exercícios seguintes.
- Ambas as reclamações graciosas foram indeferidas por despachos proferidos em 09.02.2005.
- Despachos de que a impugnante foi notificada em 18-02-2005.
- Não se conformando com o teor das referidas decisões, deduziu os respectivos recursos hierárquicos.
- Os mesmos foram indeferidos.
- A ora impugnante foi notificada em 25 e 26 de Outubro de 2005 do despacho proferido nesses recursos.
- A presente impugnação judicial foi deduzida no dia 23 de Janeiro de 2006.
- Foram juntas aos autos fotocópias das certidões extraídas dos processos judiciais em que o S… foi constituído arguido por falsas declarações contra a impugnante, que culminaram num pedido de desculpas e consequente desistência da queixa apresentada.
- Questionadas as testemunhas sobre se conhecem o Sr.° S... e a Serralharia, apenas a 1ª testemunha, encarregado geral da impugnante, afirmou conhecer, respondendo a 2ª testemunha ter ouvido falar mas não saber quem são, e a 3ª não conhecer.
- Relativamente aos trabalhos efectuados por aqueles para a impugnante responderam, a 1ª testemunha, sem precisar o ano, que o Sr. T… algumas vezes ia lá levar material, outras vezes “levava-se lá o material”, de resto não sabe.
- A 2ª testemunha, respondeu de modo afirmativo relativamente a alguns dos serviços efectuados à impugnante pelo Sr. S…, esclarecendo que tais serviços eram efectuados nas instalações desse.
- Quanto à cedência de pessoal, a 1ª testemunha, disse que “ia para lá pessoal trabalhar que dizia que era do Sr. T.... Se era ou não, não pode precisar, não os via”. Não sabe se era o Sr. T... que os ia lá levar. Acrescentou que eram poucos os trabalhadores que o T... cedia, 4 ou 5 e que ia para lá trabalhar pessoal de outras empresas.
- A 2ª testemunha disse não saber exactamente quantos trabalhadores eram cedidos pelo S..., mas que a gerência lhe disse que eram 4 ou 5.
- Número confirmado pela terceira testemunha, que afirmou que a sua informação vinha da gerência.
- Quanto à existência de guias de transporte, facturas e sua relação com os serviços prestados pelo S... e os prestados pela impugnante aos seus clientes, a 1ª testemunha declarou nada saber, tendo a 2ª assegurado que as facturas que tinham quantidades apresentavam o valor na sua globalidade, tendo-lhe sido dito que o preço havia sido previamente acordado, referindo não reparar se mencionavam a hora e local de carga e descarga, que iam sempre guias de transporte, e que era possível estabelecer a correspondência entre os serviços prestados pelo S... e os prestados pela impugnante aos seus clientes, sendo nesse mesmo sentido o depoimento da 3ª testemunha.
- O S... disse ter mantido contactos com a F... nos anos 90, entre 1998/99 e 2002, inicialmente a título individual e mais tarde como sociedade, como prestador de serviços e fornecedor de mão de obra.
- Afirmou que as facturas que emitiu para a impugnante, eram emitidas pelo seu filho, que as preenchiam à mão e algumas à máquina, que apenas discriminavam o trabalho, fabrico ou reparação, não havendo necessidade de mais.
- Afirmou ser ele que fazia o transporte de mercadorias, que nem sempre emitia guia de transporte, que era ele que levava o pessoal para e das instalações da F..., que tinha inscritos na Segurança Social 4 trabalhadores, ele, o filho e mais dois trabalhadores, mas chegou a ter 11 pessoas a trabalhar para si.
- Acrescentou, quanto aos pagamentos, que eram em dinheiro e também em cheque, precisando, quase todos em cheque, um ou outro em dinheiro.
B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

2. O Direito

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, suscitada nas conclusões de recurso interposto pela Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação da decisão da matéria de facto e da total ausência de indicação dos factos não provados com relevância para a decisão da causa (cfr. conclusões B, C e D das alegações de recurso), porquanto os vícios de que decorre a validade formal da sentença têm prioridade sobre os demais.
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, agora recorrida, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela agora Recorrente contra as liquidações de IVA, relativas aos exercícios de 1999, 2000, 2001 e 2002, emitidas na sequência de correcções aritméticas resultantes de uma acção inspectiva realizada à contabilidade da Impugnante.
A Recorrente iniciou as suas alegações e conclusões de recurso considerando que se verifica a nulidade da sentença recorrida, nos termos do artigo 125º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), por a sentença recorrida ter estabelecido a matéria de facto que entendeu provada sem fundamentar as decisões que tomou para estabelecer aquela e sem proceder ao seu exame crítico, nos termos previstos no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, e ainda devido à total ausência de indicação dos factos não provados – cfr. conclusão MMM das alegações de recurso.
Apreciemos, na linha do que vem sendo decidido por este Tribunal Central Administrativo Norte – cfr., a título de exemplo, os Acórdãos proferidos em 27/02/2014, proc. n.º 409/06.6BEPNF; em 17/04/2015, proc. n.º 735/09.2BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 36/05.5BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 730/09.1BEPNF:
O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc. Quer dizer: não basta apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cfr. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.
No caso dos autos, é manifesto que, desde logo, tal dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido. Por um lado, os factos são elencados sem qualquer referência à prova produzida, por outro lado, não foi efectuada qualquer análise crítica das provas. Saliente-se que, a partir do parágrafo referente à data em que foi apresentada a presente impugnação judicial, a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel deixou de enumerar factos simples, limitando-se, com o mesmo critério, por parágrafo, a descrever o conteúdo dos depoimentos prestados pelas testemunhas, sem se conseguir retirar quais são os factos provados, pois as testemunhas não foram unânimes e terão afirmado factualidade divergente, como se verifica da descrição efectuada nesses parágrafos até final da decisão da matéria de facto (exemplo: “Questionadas as testemunhas sobre se conhecem o Sr.° S... e a Serralharia, apenas a 1ª testemunha, encarregado geral da impugnante, afirmou conhecer, respondendo a 2ª testemunha ter ouvido falar mas não saber quem são, e a 3ª não conhecer.”; “O S... disse ter mantido contactos com a F... nos anos 90, entre 1998/99 e 2002, inicialmente a título individual e mais tarde como sociedade, como prestador de serviços e fornecedor de mão de obra.”).
Não foram especificados quais os factos que foram dados como provados com base em prova documental e quais os documentos, nem os que resultaram da audiência contraditória das testemunhas arroladas.
É impossível saber que concretos depoimentos, e de que testemunhas, é que foram atendidos e valorados pelo tribunal para formar a sua convicção e as eventuais razões porque foram atendidos uns e não outros.
Já fora da decisão da matéria de facto, aquando da subsunção dos factos ao direito e da apreciação e fundamentação jurídica, a sentença recorrida refere: “Os depoimentos assim prestados, não se afiguram consistentes, pois as testemunhas inquiridas depuseram de forma vaga, inconsistente e inconclusiva.
O emitente das facturas, S..., prestou depoimento. (…)
Confrontando o seu depoimento com o teor dos depoimentos prestados pelas restantes testemunhas, o relatório de inspecção e as declarações anteriormente prestadas por si próprio, resultam evidentes contradições. (…)
A impugnante arrolou testemunhas para que se demonstrasse em Tribunal que os serviços titulados pelas facturas e que tinham sido contabilizados, tinham sido efectivamente prestados.
Os seus depoimentos foram vagos e imprecisos e revelaram não ter conhecimento directo dos factos imputados à sociedade impugnante. (…)
Feita a demonstração pela administração tributária de que a operação comercial era fictícia, incumbia ao contribuinte provar que essa operação existiu.
Nas facturas em causa a descrição dos serviços prestados mostra-se vaga e imprecisa.
A prova testemunhal revelou-se frágil e inconclusiva.
A sociedade impugnante não demonstrou a materialidade das operações comerciais que tinha contabilizado.
Ficou claro que o S... e a sua Serralharia não tinha capacidade produtiva para fabricar e facturar mais de 200.000,00 euros por ano.
A sociedade impugnante não demonstrou o circuito financeiro dos meios de pagamento utilizados.
Pelo exposto, mostra-se adequada a correcção ao lucro tributável efectuada pela administração tributária em virtude de não terem sido aceites as facturas referidas que tinham sido contabilizadas uma vez que não correspondiam a operações reais.”
Ora, apesar de a Meritíssima Juíza a quo ter descrito o teor dos depoimentos prestados pelas testemunhas na factualidade que elencou como provada, parece que não os considerou na decisão da causa, porque a prova testemunhal se revelou frágil e inconclusiva, dado que os depoimentos foram vagos, imprecisos e inconsistentes. Nesta conformidade, é impossível compreender a relevância para a decisão da causa da “factualidade” considerada provada.
Num processo em que foram ouvidas testemunhas e produzida outra prova, nomeadamente, documental, é essencial o tribunal proceder ao exame crítico das provas. In casu, tal não se verificou, resultando de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.
Não podemos deixar de reter, como é doutrina e jurisprudência maioritária, que tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.
Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Como se afirmou no acórdão do TCAN, desta Sessão, de 27/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 409/06.6BEPNF, “(…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”
No presente caso, a recorrente assaca erro de julgamento sobre a matéria de facto à sentença recorrida, impugnando a mesma, pretendendo que seja reapreciada a prova produzida, nos termos do disposto no artigo 690.º-A, n.º 1, alínea a) do CPC – cfr. conclusão AA. Identificando a existência desse erro nos factos provados dos parágrafos 37, 41, 42, 43, 59, 64, 67, 84 da decisão da matéria de facto. Referiu, ainda, factos invocados que deveriam constar provados – cfr. conclusões MM e seguintes.
Contudo, a ausência de fundamentação e exame crítico da matéria de facto impede que este tribunal de recurso possa sindicar qualquer erro de julgamento sobre a matéria de facto.
A reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245 e Acórdão do TCAS n.º 07219/13, de 29/05/2014).
A modificação da decisão de facto não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.
In casu, a declaração de nulidade da sentença impede o conhecimento das restantes matérias objecto da apelação.
Padecendo a sentença recorrida da invocada nulidade, a decisão tem de ser eliminada da ordem jurídica, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem os vícios apontados.
O recurso merece, assim, provimento.
Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Conclusões/Sumário

I - A sentença é nula por falta de fundamentação de facto quando o juiz não analisa criticamente a prova produzida. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.
II - A inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, declarando a nulidade da sentença recorrida, e, consequentemente, ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.
Sem custas.
D.N.
Porto, 14 de Maio de 2015.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves