1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., contribuinte fiscal nº , residente em Valença do Douro – Tabuaço, contra a liquidação do IRS dos anos de 1996, no valor de 283.412$00, de 1997, no valor de 1.997.832$00 e de 1998, no valor de 2.152.707$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A)- A presente impugnação versa sobre liquidações adicionais de IRS dos exercícios de 1996 a 1998, inclusive;

B)- A determinação da matéria tributável teve por base correcções levadas a cabo pela Inspecção Tributária, uma vez que foram detectados vários erros ou vícios na contabilidade do impugnante;

C)- Tais correcções tiveram por base a aplicação dos métodos indirectos, por verificação dos pressupostos a que alude o art° 87° da LGT;

D)- Contra elas reagiu o impugnante reclamando para a Comissão de Revisão;

E)- O resultado final é o que consta da acta n° 29, onde se transcreve, nomeadamente, a posição assumida pelo vogal da Fazenda Pública;

F)- Posição, essa, devidamente fundamentada e apoiada em toda a factualidade que compõe o relatório da fiscalização;

G)- Na verdade, o relatório da Inspecção Tributária mostra-se devidamente estruturado/fundamentado, com o relato de toda a factualidade pormenorizando todo o iter percorrido para a obtenção dos valores que serviram de base à prática dos actos ora impugnados não tendo inviabilizado, por isso, a defesa do contribuinte, ora impugnante;

H)- Do exposto se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art°s 123° a 125º e 135° do CPA, 2° e 40º/4 da CRP, bem como nos art°s 77° e 87° a 92° da LGT e, ainda, nos art°s 38° do CIRS e 52° do CIRC.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, julgando-se improcedente e por não provada a sentença recorrida ordenando-se, em consequência, a sua substituição, por outra em que se julgue improcedente, por não provada a presente impugnação, com as legais consequências.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 189/190).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) O impugnante é empresário em nome individual e exerce a actividade de construção de edifícios;

B) Na sequência de denúncia, os exercícios de 1996, 1997 e 1998 foram inspeccionados;

C) A inspecção tributária elaborou relatório do qual se extracta:

1. I Conclusões:.., foram detectadas algumas situações que motivaram as seguintes correcções meramente aritméticas e com recurso a métodos indiciários: i) 1996: correcções meramente aritméticas: . . .IRS PTE 1.000.000$00; correcções com recurso a métodos indirectos: ...IRS PTE 177.100$00; 1.2) 1997: correcções meramente aritméticas: .. JRS PTE 5.358.000$00; correcções com recurso a métodos indirectos... IRS PTE 150.630$00; 3.1) 1998:... correcções meramente aritméticas... IRS PTE 500.000$00; correcções com recurso a métodos indirectos:... IRS PTE 5.871.256$00; (..)

II). III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL: III.1) IRS:

III.1.1.) 1996: da análise de uma das denúncias... verificou-se que, em relação ao ano de 1996, o sujeito passivo não declarou o valor de PTE 1.000. 000$00; com efeito, paralelamente à análise do conteúdo da denúncia em causa, foram efectuadas diligências junto da Câmara Municipal de Tabuaço, tendo-se obtido a listagem das obras em que o sujeito passivo é o empreiteiro responsável pela respectiva execução; confrontando essa listagem com a facturação emitida pelo sujeito passivo e com os dados fornecidos pela denúncia, verificou-se que, em relação ao ano de 1996, o mesmo não procedeu à emissão de facturas ou documentos equivalentes em relação aos PTE 1.000.000$00 que lhes foram pagos nesse exercício, violando assim o disposto na alínea b) do artigo 28. °

CIV4, tal como não registou nem declarou para efeitos de IRS aquela verba, razão pela qual se propõe a respectiva correcção;

IV. 111.1.2) — 1997: ainda a partir da análise da mesma denúncia referida no ponto anterior, verificou-se que, em relação ao ano de 1997, o sujeito passivo não declarou o valor de PTE 3.250.000$00 em sede de IRS; assim, também para este ano e à imagem do sucedido para o ano de 1996, a partir da denúncia em causa, da listagem recolhida na Câmara Municipal de Tabuaço, relativamente Às obras em que o sujeito passivo empreiteiro é o responsável pela execução das mesmas, e do confronto desses dois elementos com a facturação emitida pelo sujeito passivo, verificou-se que, em relação ao ano de 1997, o mesmo não procedeu à emissão de facturas ou documentos equivalentes, nos termos do artigo 28/1.b) CIVA em relação ao total de PTE 3.250.000$00, total esse que resulta dos pagamentos que lhe foram feitos ao longo do ano...; em consequência do exposto verifica-se assim que os PTE 3.250.000$00 não foram registados nem declarados para efeitos de IRS, pelo que se propõe a respectiva correcção em relação ao ano de 1997; (...)

V. III. 1.3) — 1998: das diligências efectuadas junto do Cartório Notarial de Tabuaço, verificou-se que o sujeito passivo efectuou a compra, em 1998.03.16, do lote 28 da Quinta da Môa, artigo matricial n° 1140, por PTE 1.000.000$00;... procedeu à venda do mesmo em 1998.10.09,..., por PTE 1.500.000$00...; concluiu-se que ficou por declarar quer a compra quer a posterior venda desse lote de terreno para construção, pelo que, ao resultado declarado pelo sujeito passivo, será de acrescer o valor de PTE 500. 000$00;(...)

VI. IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos; IV.1) Denúncias: em anexo ao processo verificou-se a existência de denúncias em que se acusa o contribuinte de efectuar obras sem emitir as correspondentes facturas, verificando-se inclusivamente, em um dos casos, a indicação dos valores que lhe foram pagos assim como a respectiva data. Assim, uma vez que se verificou, no caso em que a denúncia era precisa quanto à obra não facturada, aos pagamentos efectuados e respectivas datas em que os mesmos ocorreram, não foram de facto emitidos quaisquer facturas ou documentos equivalentes, concluiu-se que de uma forma genérica as denúncias que foram anexados ao processo constituem um argumento que põe de forma inquestionável em causa a credibilidade dos elementos que constituem os elementos de escrita do sujeito passivo;

VII. IV. 7) Resumo: ... concluiu-se de forma inequívoca que a escrita do sujeito passivo não oferece credibilidade, não reflectindo a verdadeira situação patrimonial do contribuinte, nem os resultados efectivamente obtidos no âmbito da actividade por si desenvolvida; dessa forma, concluiu-se pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, referida na alínea b) do artigo 87.0 da 167 uma vez que as situações descritas ao longo do ponto IV enquadram-se no conteúdo da alínea c) do artigo 88º da £61 Dessa forma, propõe-se a determinação da matéria tributável por métodos indirectos para os anos de 1996, 1997 e 1998 (artigo 90/1.a).f) LGT)...; em relação ao ano de 1996, embora os elementos constantes da denúncia e dos elementos recolhidos na Câmara Municipal de Tabuaço apontem para uma quantificação directa dos valores omitidos pelo sujeito passivo nesse ano, a verdade é que continua a verificar- se a restante parte dos fundamentos que põem em causa a escrita do sujeito passivo, designadamente no que respeita à margem bruta declarada para este ano que, com aquela correcção passa de 93,20% para apenas 110,27%, situando-se mesmo assim ainda muito abaixo da margem bruta em que se insere o contribuinte;

VII. V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS: V.1) IRS: de acordo com o referido nas diversas alíneas do ponto IV do presente relatório, verifica-se portanto que os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido para os anos de 1996, 1997 e 1998; assim sendo, vamos aplicar as margens brutas praticadas no sector de actividade que o contribuinte se insere (...), no sentido de determinar o valor das prestações de serviços que lhes correspondem e, deduzindo-lhe o valor das prestações de serviços declaradas, calcular o valor das prestações de serviços em falta; desdobrando agora a nossa análise pelos anos em causa, chega-se aos seguintes valores constantes do quadro de fls. 140 dos autos.

No entanto, verifica-se que se efectuarmos as correcções das prestações de serviços em cada um dos anos em causa os resultados obtidos e os níveis de rentabilidade fiscais dele resultantes atingiriam as seguintes proporções: (..} 1996 = 36,05%; 1997 = 36,47%; 1998 = 50,00%; ora, os valores obtidos não se coadunam com os índices de rentabilidade fiscal do sector de actividade uma vez que para os anos de 1996, 1997 e 1998, os mesmos cifram-se em 13,23%, 11,91% e 13,38%, respectivamente; perante isto, concluiu-se que, conforme é bastante frequente no sector da construção civil, à omissão de proveitos surge aliada a omissão de custos, propondo-se por isso a correcção destes último (...}; desta forma, para os anos de 1996, 1997 e 1998, fruto das prestações de serviços presumidas, os resultados declarados sofrem as seguintes alterações:

D) Em 2001.05.08, o Director de Finanças despachou: considerando todos os elementos existentes, relatório da inspecção tributária, posição dos peritos, decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, e nos termos do artº 92/6 da LGT atendendo à posição/defesa do Perito da Administração Tributária, manter os valores fixados em sede de IRS e IVA, nos exercidos de 1996, 1997 e 1998 (fls. 85 dos autos);

E) Da Acta nº 29 extracta-se: ...pelo perito da Administração fiscal foi referido que não foi apresentada pelo contribuinte qualquer análise ou estudo efectuado e referente à área onde exerce a sua actividade, para demonstração que essa realidade se afasta dos valores aplicados pelos Serviços de Inspecção, razão pela qual a sua proposta não pode ser aceite (a fls. 86 a 89 dos autos);

F) Em 2001.05.31, foi emitida a liquidação oficiosa n° 5320084450, relativa a IRS de 1996, no montante de PTE 283.412$00, € 1.413,65, com data limite de pagamento de 2001.07.23 (a fls. 24 dos autos);

G) Em 2001 .05.31, foi emitida a liquidação oficiosa n° 5320084686, relativa a IRS de 1997, no montante de PTE 1.997.832$00, € 9.965,14, com data limite de pagamento de 2001.07.23 (a fls. 25 dos autos);

H) Em 2001.05.31, foi emitida a liquidação oficiosa n° 5320085169, relativa a IRS de 1998, no montante de PTE 2.152.707$00, € 10.737,66, com data limite de pagamento de 2001 .07.23 (a fls. 26 dos autos);

5.A única questão a apreciar no presente recurso é a de saber se, tal como se decidiu na decisão recorrida, o acto tributário carece de fundamentação.

Na decisão recorrida, em defesa deste entendimento, escreveu-se o seguinte: “Descendo à matéria dos autos, o que consta do laudo do vogal da Fazenda Pública, levado à matéria assente, não cumpre este programa e, não se pode dizer que o laudo do vogal da Fazenda Pública se aproprie dos fundamentos por remissão.

...Com efeito, os cálculos que permitiriam a extrapolação indiciária têm por base dados anónimos e insusceptíveis de controlo.

Logo, a Inspecção Tributária partiu para uma argumentação meramente geométrica da vida empresarial do impugnante, para determinar a matéria colectável de IRS, subtraindo ao debate qualquer elemento com base, por exemplo, em facturas ou documentos de transacções.

Ora, perante esta insuficiência da motivação, ficou o contribuinte naturalmente incapacitado de se defender perante os motivos meramente abstractos da construção da Administração Fiscal para os quais se remete, sem necessidade de reproduzi-los, porque constam, transcritos no fundamental, na matéria assente.

Assim, os motivos do relatório da fiscalização constituem-se numa verdadeira ausência de fundamentação”.

Discordando deste entendimento, a recorrente conclui nas suas alegações que o relatório da Inspecção Tributária se mostra devidamente estruturado/fundamentado, com o relato de toda a factualidade pormenorizando todo o item percorrido para a obtenção dos valores que servem de base à prática dos actos ora impugnados não tendo inviabilizado a defesa do contribuinte, ora impugnante.-

Quid juris?

5.1. Em primeiro lugar, cabe referir que a ausência ou deficiência de fundamentação do acto tributário não constitui questão de conhecimento oficioso do Tribunal, só dela podendo o juiz tomar conhecimento mediante alegação do interessado.

Ora, examinando a petição inicial, verificamos que em parte alguma dela o impugnante invoca a ausência de fundamentação do acto tributário e a consequente impossibilidade de defesa contra ilegalidades do mesmo.

Assim sendo, estamos perante vício de excesso de pronúncia da sentença que conduziria à declaração da sua nulidade.

Porém, este vício também não é de conhecimento oficioso, não tendo sido arguido pela recorrente Fazenda Pública, pelo que este Tribunal não pode dele conhecer retirando daí as consequências legais.

Deste modo, cabe então verificar se o acto padece do vício de falta de fundamentação.

Para que exista falta de fundamentação do acto tributário tem a jurisprudência entendido que é necessário que dele não constem as razões de facto e de direito que conduziram à sua prática, de modo a permitir ao contribuinte a sua conformação com o acto ou a possibilidade de o poder atacar por via graciosa ou contenciosa.

No caso dos autos, desde logo se vê que o contribuinte compreendeu bem as razões de facto e de direito que levaram à prática do acto, impugnado-o sem qualquer dificuldade e centrando-se nos pontos que, em seu entender, afectavam a sua legalidade. Aliás, como acima se referiu, o contribuinte até nem sequer alegou que o vício sofresse de falta de fundamentação.

De qualquer forma, uma das razões invocadas na sentença para a decisão foi o facto de o laudo do perito da Fazenda Pública nem sequer remeter para o relatório da fiscalização tributária.

Só que, salvo o devido respeito, o laudo dos peritos reflecte a sua posição pessoal perante os factos, não constituindo o acto tributário. E, a decisão que releva neste caso é a do Director de Finanças que constitui fls. 89. E, nesta decisão, em sede de fundamentação da fixação da matéria tributável, na sequência da reclamação do impugnante, escreveu-se o seguinte:

“ ... Assim, considerando todos os elementos existentes, relatório da inspecção tributária, posição dos peritos: Decido por falta de elementos que nesta fase os ponham em causa, e nos termos do nº 6 do artº 92º da LGT, atendendo à posição/defesa do perito da Administração Tributária, manter os valores fixados em sede de IRS e IVA nos exercícios de 1996,1997 e 1998”.

Portanto, a decisão relevante para esta matéria ao remeter para todos os elementos existentes nos autos, nomeadamente o relatório da fiscalização tributária e o laudo do perito da fiscalização tributária, apropria-se dos fundamentos. por estes invocados.

E, se é certo que já no relatório da fiscalização tributária se indicavam com clareza os motivos da fixação da matéria tributável pelo valor efectuado, o laudo do vogal da Fazenda Pública de que o Director de Finanças se apropriou é também claro ao referir a sua concordância com a posição da Fazenda Pública, uma vez que o contribuinte não apresentou “qualquer análise de estudos efectuados e referentes à área da sua actividade para demonstrar que essa realidade se afasta da considerada pela Inspecção”.

Ora, salvo o devido respeito, e perante a alegação do impugnante em sede de Comissão de Revisão, esta argumentação é válida já que, se o contribuinte havia alegado determinado facto e não o provou, poderia não haver razão para se tomar posição diversa.

Deste modo, do ponto de vista formal, não ocorre o vício de falta de fundamentação (constituindo questão diversa a da validade substancial da fundamentação do acto), pelo que a decisão recorrida não pode manter-se, assim se revogando.

Porém, ao abrigo do disposto no artº 753º, nº 1 .do Código de Processo Civil, revogada a decisão de 1ª instância, cabe a este Tribunal conhecer do mérito da causa, o que se fará de imediato.

6. A petição de impugnação assenta a sua atenção em duas questões:

a) A das correcções técnicas efectuadas com base em denúncias (artºs 8º a 14º);

b) A do recurso aos métodos indirectos e respectiva quantificação (artºs 15º e segs.).

Comecemos por conhecer a 1ª questão .

6.1. De acordo com o relatório da Inspecção Tributária que consta de fls. 69 a 87 (cujos factos relevantes dele constantes se encontram vertidos na alínea C) do probatório supra), as correcções técnicas nos valores de 1.000.000$00, 3.250.000$00 teriam resultado do facto de o impugnante ter sido o empreiteiro responsável perante a Câmara Municipal de Tabuaço por três obras - do srº Laurindo Cardoso, do srº Albino Paiva e da srª Maria da Natividade (v. fls. 79 e 80 do Relatório) e não ter emitido as respectivas facturas nem registado os respectivos proveitos.

Outra correcção, no montante de 2.108.000$00. respeita ao facto de o impugnante ter declarado um custo de 4.216$00, relativo a despesas e encargos relacionados com o prédio urbano inscrito na matriz urbana sob o nº 256, que foi adquirido em 16.08.95 por 150.000$00 e vendido em 25.07.97 por 8.200.000$00, sem que tenha apresentado os respectivos documentos.

Foi ainda efectuada uma correcção, no montante de 500.000$00 relativamente à venda de um lote de terreno adquirido por 1.000.000$00 e vendido em 09.10.98 por 1.5000.000$00.

Uma vez que, relativamente às correcções nos montantes de 1.000.000$00, 3.250.000$00 e 500.000$00 acima referidas, o recorrente as aceita (v. fls. 10 e 11 da petição inicial), não há que apreciar a sua legalidade.

Quanto à verba relativa a custos suportados com obras no imóvel acima referido, diz o impugnante que a Fazenda Pública poderia verificar os custos já que não seria de admitir que o bem valorizasse tanto em tão pouco tempo se não tivesse sofrido as obras realizadas pelo impugnante.

No entanto, como bem se refere no relatório da fiscalização tributária (v. fls. 72), não existindo documentos de suporte de tais custos os mesmos não podem acrescer ao custo de aquisição do imóvel por a isso se opôr o artº 48º, nº 1 do CIRS.

Deste modo, cabia ao impugnante o ónus da prova dos custos pela forma legal pelo que, mesmo a ter sido ele a realizar as obras deveria, no mínimo, conservar os documentos relativos aos materiais utilizados, anotar o custo provável da mão de obra ou outros elementos relevantes.

Não tendo cumprido este ónus, a impugnação tem de improceder nesta parte.

6.2. Relativamente à aplicação dos métodos indirectos no apuramento da matéria tributável, examinando atentamente o relatório da fiscalização tributária concluímos que o mesmo foi determinado pelos seguintes factos (v. fls. 82 –IV-7):

a) Omissão de proveitos constatada após diligências realizadas por motivo de denúncia anónima;

b)Descrição insuficiente dos inventários finais das obras em curso;

c)Afastamento das margens brutas declaradas comparadas com as margens do sector de actividade exercida pelo impugnante:

d)Erros de registos na compra de lotes para construção;

e) Afectação a uso privado de viaturas do imobilizado.

Acrescentou-se ainda a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta de elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Ora, se é certo que alguns destes fundamentos até seriam, isoladamente, motivo para correcções técnicas e não para apuramento da matéria tributável por métodos indiciários, todos em conjunto são relevantes para tal efeito.

Aliás, o impugnante também não contestou a legalidade da utilização dos métodos indirectos, limitando-se a discordar da quantificação por entender que deveriam ter sido aplicadas as margens de sector de actividade a nível nacional e não a nível regional. E isto porque, existindo na região empresas com características superiores à sua, o rácio regional é bastante mais elevado do que o nacional, vindo assim a prejudicar todas as empresas pequenas (v. o artº 18º da petição).

Estamos então, neste caso, apenas quanto a discordância do impugnante quanto à quantificação a que chegou a Fazenda Pública, e por discordar dos índices utilizados.

Tal quantificação consta de fls. 34 a 36 e 40 a 42 do Relatório da Fiscalização.

Determina o artº 74º, nº 2 da LGT que, apurada a matéria tributável por métodos indirectos, cabe à Fazenda Pública o ónus da prova dos requisitos legais para a sua efectivação e ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação.

Quer isto dizer que o contribuinte deverá invocar e provar factos dos quais resulte que a quantificação apurada pela Fazenda Pública se afasta da realidade, quer porque se verifica ilegalidade na consideração dos proveitos ou dos custos, quer porque se desprezaram determinados elementos relevantes para a quantificação, quer porque os índices tidos em consideração não são adequados, quer porque uma amostragem realizada não é significativa da realidade do contribuinte, etc.

No caso dos autos, tendo o contribuinte alegado que a aplicação do rácio de rentabilidade regional não era o adequado à sua realidade empresarial, antes se adequando o rácio a nível nacional, tal como salientou o vogal da Fazenda Pública na Comissão de Revisão, não apresentou qualquer estudo que abonasse em seu favor, limitando-se a demonstrar que, aplicando-se o regional em vez do nacional a sua tributação seria mais elevada.

Ora, assim sendo, não existem razões para que, com esse fundamento, se possa concluir pelo excesso da quantificação encontrada pela Fazenda Pública.

Em face do que ficou dito a impugnação improcede.

7. Nestes termos e pelo exposto decide-se:

a) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogando-se a decisão recorrida;
b) Julgar a impugnação improcedente, em substituição do tribunal de 1ª instância, mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pelo impugnante apenas em 1ª instância.

Porto, 09 de Fevereiro de 2006

João António Valente Torrão

Moisés Rodrigues

Dulce Neto