| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO JAIME .., S.A., contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou, no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, liquidação de IVA e juros compensatórios, respeitando ao ano de 1989.
O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que, entretanto, sucedeu na competência daquele, julgou a impugnação procedente, porque provada, e anulou a liquidação em apreço.
Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso jurisdicional, apresentando alegações que finalizou com as seguintes conclusões:
1. Só conferem direito à dedução as facturas passadas sob a forma legal que tenham subjacente uma operação real, nos termos do n.º 3 do Art.º 19° do CIVA.
2. A Administração Tributária reuniu indícios fortes de que a factura n.º 145, de 29 de Dezembro de 1989 não correspondia a uma verdadeira prestação de serviços porque o seu emitente não tinha capacidade para prestar os serviços facturados:
· O emitente da factura, Eduardo de Oliveira e Silva, presta serviços de trolha;
· O emitente da factura apenas manteve a escrituração até 30/09/88, pelo que a factura aqui em causa não se mostra escriturada;
· Num primeiro contacto o emitente declarou não ser responsável pela emissão da factura n.º 145, ignorando até quem a teria processado em seu nome;
· Posteriormente, mediante o confronto com os elementos recolhidos junto da impugnante, veio a reconhecer que a havia processado;
· O emitente da factura, durante todo o ano de 1989 e para efeitos de IVA, declarou apenas o montante liquidado na factura aqui em causa (3.377.234$00), não mencionando qualquer IVA dedutível, na respectiva declaração periódica;
· O emitente da factura declarou, no ano de 1989, para efeitos de IRS, categoria C, proveitos no exacto montante da factura (19.886.085$00), e custos no montante de 1.480.000$00, que se referem a remuneração do empresário;
· O emitente não tinha trabalhadores ao seu serviço, nem os contratou em regime de subempreitada;
· O emitente da factura obteve, no ano de 1989, uma taxa de rentabilidade fiscal de 92.6%;
· O montante da factura (23.245.319$00) não foi pago através de cheque, nem existe qualquer indício de que tenha sido pago;
3. Em sede judicial, a impugnante afirma que o fluxo financeiro de pagamento da factura teve como origem os sócios e não a própria impugnante, contudo, tal operação deveria ter tido tratamento contabilístico, o que não ocorreu.
4. Nos termos da douta jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo, cabe à Administração Tributária explicitar os elementos que fundamentam a conclusão de não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte.
5. No entanto, cabe à impugnante o encargo da prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, sendo que a douta sentença recorrida não deu como provados esses pressupostos,
6. Donde não deve ocorrer fundada dúvida, mas antes a improcedência da impugnação, uma vez que a Administração, ao contrário da impugnante logrou fazer a prova que lhe competia.
7. Na douta sentença são violados o n.o 3 do Art.o 19º do CIVA e o Art.o 121º do CPT.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
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A Recorrida/Rda apresentou contra-alegações que rematou com estas conclusões:
1a Não tendo ficado provado que os trabalhos referidos na factura nº 145, de 29 de Dezembro de 1989, não tenham sido prestados por Eduardo de Oliveira e Silva à ora Recorrida;
2a Nem tendo ficado provado que o valor a que aquela factura respeita não tenha sido pago pela Recorrida:
3a Criou-se "fundada dúvida" sobre a existência do facto tributário. Ora,
4a Pertencendo o ónus da prova da inexistência do facto à Administração Tributária e sendo certo que a mesma AT não logrou provar tal inexistência,
5a A decisão em crise não poderia ter sido outra que não a procedência da impugnação.
6a Pelo que nada há a censurar naquela douta decisão.
NESTES TERMOS
Deve o recurso da Fazenda Pública improceder por não devidamente fundamentado, mantendo-se a sentença recorrida como é de JUSTIÇA
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O Ministério Público apôs “Visto”.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra se relevarão).
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*FUNDAMENTAÇÃO
A sentença sob recurso fixou o seguinte cenário factual:
Dos elementos existentes nos autos apurou-se a seguinte factualidade com interesse para a decisão da causa:
a) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi preenchido o mapa de apuramento Mod. DC-22, para efeitos de IRC referente a 1989 de acordo com a qual foi acrescido ao apuramento de resultado para efeitos fiscais o valor de Esc. 19.866.085$00, com os fundamentos constantes do relatório cuja cópia se encontra a folhas 145 a 148 e aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais – cfr. fls. 143 a 148-.
b) Daquele relatório consta “Em 23/03/94, foi emitido um despacho pelo NAC, no sentido de serem obtidos mais elementos junto do utilizador das facturas (empresa em análise), nomeadamente, fotocópias dos cheques indicados para o seu pagamento. No referido despacho é indicado que deverá proceder-se à correcção do Imposto sobre o Rendimento, isto é, corrigir a declaração de rendimentos (modelo 22 de IRC).
As facturas são as seguintes: Data 29/12/89 Fact.ª Nº 145 Valor liquido 19.866.085$00 IVA 3.377.234$00. Em 12/05/94, elaboramos informação para dar resposta ao despacho do NAC, à qual juntamos as fotocópias dos cheques, indicados para pagamento de algumas facturas de 1992, visto que para as outras, incluindo a de 1989, o pagamento foi contabilizado através da conta "Caixa".
(…)
Do relatório da fiscalização ao sujeito passivo Eduardo Oliveira Silva, é importante salientar: (...) d) Apesar de no 1º contacto com o funcionário que efectuou a fiscalização, ter negado a emissão das facturas (…) e ter afirmado desconhecer a empresa Jaime , Lda., bem como quem as teria emitido, depois de confrontado com os restantes documentos recolhidos naquela empresa, nomeadamente as outras facturas, a correspondência emitida c/ indicação dos cheques enviados, etc., o comportamento do contribuinte alterou-se, admitindo inclusivamente que as facturas tinham sido processadas por si e, comprometeu-se a reiniciar a sua actividade, a enviar as declarações periódicas de IVA, e as declarações periódicas de rendimento (…) Face ao exposto, nomeadamente: - O contribuinte estar cessado desde 31/01/1990; -No 1º contacto ter negado a emissão das facturas; - Não ter capacidade para prestar serviços nos montantes facturados, já que não tinha pessoal ao seu serviço, como se constata nas declarações modelo 2 – Anexo B1 entregues. De referir inclusivamente, que a factura n° 145, de 29/12/1989, de Esc. 19.866.085$00 (23.243.319$00, c/Iva incluído), é relativa a cedência de pessoal (10 artífices mais 31 ou 45 serventes), cujos custos não estão registados; - Os cheques emitidos pela empresa "Jaime Ribeiro & Filhos, Lda.”, para pagamento das referidas facturas não terem sido movimentadas pelo contribuinte, mas por um dos sócios-gerentes da empresa (a maioria), e os outros por um dos seus empregados e pelo responsável pela escrita do sujeito passivo Eduardo Oliveira Silva; - E apesar de o sujeito passivo ter enviado as declarações periódicas de IVA em falta e entregue as declarações de rendimento, modelo 2 de IRS, É nossa convicção que às referidas facturas não está subjacente a prestação de qualquer serviço, pelo que, de acordo com o despacho do NAC de 23/03/1994 (de que se anexa fotocópia), procedemos na empresa em análise, à correcção do Imposto s/ o Rendimento, isto é, à correcção da declaração periódica de rendimentos, a que se refere o Art° 94° do CIRC (mod. 22 de IRC).» - cfr. fls. 145 a 148-.
c) Relativamente à impugnante e ao período de Dezembro de 1989 foi preenchida a nota de apuramento modelo 382 considerando-se indevidamente deduzido o IVA no valor de Esc. 3.377.234$00 - cfr. fls. 151 a 158 -.
d) A impugnação foi instaurada em 9 de Janeiro de 1995 - cfr. fls. 2 -.
Não se provou que:
- Que os trabalhos referidos na factura n° 145, de 29 de Dezembro de 1989, não tenham sido prestadas por Eduardo de Oliveira Silva à impugnante;
- que o valor a que aquela respeita não tenha sido pago pela impugnante.
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados os quais não foram impugnados.
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Em função do conteúdo das conclusões de recurso, formuladas pela Rte, a questão que importa versar e decidir traduz-se em determinar se a sentença recorrida fez errado julgamento, que se consubstanciou em violação do disposto nos arts. 19.º n.º 3 CIVA e 121.º CPT.
Para empreender tal tarefa, sem prejuízo da matéria de facto tida por provada em tal decisão, apresenta-se-nos imperioso aditar tais factos de outros que se mostram disponíveis nos autos, nomeadamente, constantes do relatório de fiscalização dado por reproduzido na alínea a) e da documentação junta a fls. 15 a 64, por revestirem interesse e serem determinantes na decisão deste recurso jurisdicional. Assim, a coberto do disposto no art. 712º n.º 1 CPC, ex vi dos arts. 281º CPPT e 749º CPC, tem-se, ainda, por provado o seguinte:
e) o emitente da factura em causa nestes autos (n.º 145 de 29.12.1989), Eduardo de Oliveira e Silva, em 1994, estava registado, no Núcleo de Averiguações Criminais/NAC, da DDF do Porto, como “emitente de papel falso”;
f) desde o início de 1981, a actividade exercida por Eduardo de Oliveira e Silva era a de prestação de serviços de trolha, essencialmente a particulares e apenas por ele próprio;
g) para efeitos de IVA, encontrava-se enquadrado no Regime Normal, de periodicidade trimestral;
h) os livros do contribuinte Eduardo de Oliveira e Silva mostravam-se escriturados até 30.9.1988, não se encontrando aí registada a factura em apreço;
i) Eduardo de Oliveira e Silva, durante o ano de 1989 e para efeitos de IVA, declarou apenas o montante de 3.377.234$00, liquidado na factura n.º 145 de 29.12.1989, não mencionando qualquer IVA dedutível, na respectiva declaração periódica;
j) o mesmo contribuinte, Eduardo de Oliveira e Silva, para efeitos de IRS, do ano de 1989, declarou rendimentos/proveitos, da categoria C, no montante total de 19.886.085$00 (igual ao do valor líquido da factura n.º 145 de 29.12.1989) e custos no valor de 1.480.000$00, relativos a remuneração do empresário;
l) no ano de 1989, Eduardo de Oliveira e Silva não tinha trabalhadores ao seu serviço, nem os contratou em regime de subempreitada;
m) o contribuinte, Eduardo de Oliveira e Silva, entregou declaração de rendimentos, modelo 2/IRS, do ano de 1992, inscrevendo rendimentos/proveitos, correspondentes ao valor da facturação para a sociedade Jaime , Lda., pela prestação de serviços por uma pessoa, no montante total de 60.268.947$00;
n) a sociedade Jaime , Lda., exercia a sua actividade no âmbito das “Obras Públicas” – CAE 500090, consistindo a mesma, essencialmente, na aplicação de tapete asfáltico betuminoso nas estradas.
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Munidos destes dados factuais, volvamos, pois, atenções para a questão supra enunciada.
A situação “sub judice”, conformada pelos factos que resultaram provados, transporta-nos para a matéria do que, corrente e presentemente, se vem chamando de fenómeno de utilização de “facturas falsas”, passível de, grosso modo, se configurar como uma situação em que contabilisticamente se registam documentos, nomeadamente, facturas, emitidos na forma legal, “mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar”.
Trata-se de um procedimento que, por um lado, formalmente, se reveste de todos (ou, pelo menos, dos mínimos) os requisitos para merecer a chancela de legalidade por parte dos serviços da Administração Tributária/AT e, que, por outro, na substância, encerra um profundo embuste, dado representarem a assunção de custos, normalmente, de valores significativos, que, pura e simplesmente, não tiveram lugar. Figura, pois, como um flagelo e uma astuta via de fuga e evasão fiscal.
Neste tipo de situações ou casos e especificamente para os (como o presente) que envolvem pedidos de dedução de IVA, os Tribunais Superiores (1) vêm, repetida e constantemente, afirmando que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação, mediante a obtenção e apresentação de indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real e àquele (contribuinte) a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
Além de apoiado em razões de dissuasão e combate, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais, este entendimento encontra legitimação e traduz um concreto meio de operar os efeitos resultantes do expressamente prescrito no art. 19º n.º 3 CIVA: “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Dito isto, impõe-se avaliar o desempenho probatório da AT e da Rte neste processo, em ordem a retirar implicações quanto à sorte final deste recurso.
No primeiro caso, com manifesto relevo, resultou provado que, tendo sido encontrada registada (além de outras) na contabilidade da Rte uma factura (n.º 145 de 29.12.1989) emitida por Eduardo de Oliveira e Silva, apresentando o valor líquido de 19.886.085$00 e a liquidação de IVA no montante de 3.377.234$00, com base na qual aquela efectivou dedução deste tributo, na medida em que este emitente estava registado, no Núcleo de Averiguações Criminais/NAC, da DDF do Porto, como “emitente de papel falso”, foram iniciadas diligências no sentido de conferir a veracidade da operação comercial subjacente a tal documento.
Apurou-se, então, que, referindo-se a versada factura “… a cedência de pessoal (10 artífices mais 31 ou 45 serventes)”, o seu emitente desde o início de 1981, a actividade exercida e tributada era a de prestação de serviços de trolha, essencialmente a particulares e apenas por ele próprio e que no ano de 1989, Eduardo de Oliveira e Silva não tinha trabalhadores ao seu serviço, nem os contratou em regime de subempreitada. Ora, parece-nos que para quem não tem nem contratou empregados facturar cerca de 20.000 contos a título de cedência de pessoal é pouco crível.
Se aditarmos que os livros do contribuinte Eduardo de Oliveira e Silva apenas se mostravam escriturados até 30.9.1988, não se encontrando aí registada a factura em apreço, que o mesmo, durante o ano de 1989 e para efeitos de IVA, declarou apenas o montante de 3.377.234$00, liquidado na factura n.º 145 de 29.12.1989, não mencionando qualquer IVA dedutível, na respectiva declaração periódica e que para efeitos de IRS, do ano de 1989, declarou rendimentos/proveitos, da categoria C, no montante total de 19.886.085$00 (igual ao do valor líquido da factura n.º 145 de 29.12.1989) e custos no valor de 1.480.000$00, relativos a remuneração do empresário, as dúvidas adensam-se e permitem apontar para que o conteúdo da factura não tinha suporte na acusada (prestação de serviços de) cedência de pessoal.
Considerando-se, ainda, que os cheques emitidos pela empresa "Jaime , Lda.”, para pagamento das referidas facturas (emitidas por Eduardo Oliveira Silva) não foram movimentados pelo contribuinte, mas por um dos sócios-gerentes da empresa (a maioria), e os outros por um dos seus empregados e pelo responsável pela escrita do sujeito passivo Eduardo Oliveira Silva e que o contribuinte, Eduardo de Oliveira e Silva, entregou declaração de rendimentos, modelo 2/IRS, do ano de 1992, inscrevendo rendimentos/proveitos, correspondentes ao valor da facturação para a sociedade Jaime , Lda., pela prestação de serviços por uma pessoa, no montante total de 60.268.947$00, sendo certo que a sociedade Jaime , Lda., exercia a sua actividade no âmbito das “Obras Públicas” – CAE 500090, consistindo a mesma, essencialmente, na aplicação de tapete asfáltico betuminoso nas estradas, sem olvidar o que se apurou com relação às incidências da diligência de fiscalização (“Apesar de no 1º contacto com o funcionário que efectuou a fiscalização, ter negado a emissão das facturas (…) e ter afirmado desconhecer a empresa Jaime Ribeiro & Filhos, Lda., bem como quem as teria emitido, depois de confrontado com os restantes documentos recolhidos naquela empresa, nomeadamente as outras facturas, a correspondência emitida c/ indicação dos cheques enviados, etc., o comportamento do contribuinte alterou-se, admitindo inclusivamente que as facturas tinham sido processadas por si…”) ressalvado o devido respeito, estão reunidos, em função do desempenho dos serviços da AT, indícios sérios e credíveis de que a cedência de pessoal titulada pela factura supra identificada não é real, não teve lugar; o emitente de tal documento não cedeu qualquer pessoal à Rte e por isso não recebeu qualquer importância destinada a pagar tal prestação de serviços.
Resta, aquilatar do que a Rte alegou e provou, com o objectivo de demonstrar o preenchimento dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução de IVA que promoveu com base na factura n.º 145 de 29.12.1989, pelo montante de 3.377.234$00.
Compulsada a factualidade apurada, objectivamente, nada se provou, pela positiva, nesse sentido. A Rte, lançando mão da tese que fez vencimento na sentença recorrida, apoia-se no que nesta foi reputado não provado; não se provou, que os trabalhos referidos na factura n.° 145, de 29 de Dezembro de 1989, não tenham sido prestadas por Eduardo de Oliveira Silva à impugnante, bem como, que o valor a que aquela respeita não tenha sido pago pela impugnante. Daqui parte para a defesa de que se criou "fundada dúvida" sobre a existência do facto tributário e pertencendo o ónus da prova da inexistência do facto à Administração Tributária e sendo certo que a mesma AT não logrou provar tal inexistência, a procedência da impugnação, como judiciado, era inevitável.
Como resulta em parte do supra já expendido, tanto a Rte como a decisão posta em crise lavram em erro.
Efectivamente, para além de este entendimento ser contrário à solução acima apresentada para a repartição do ónus da prova, em situações do cariz da julganda, o mesmo vai buscar apoio ao regime positivado no art. 121.º n.º 1 CPT: “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
Ora, como expressamente se verteu e explicitou no Ac. deste TCAN de 1.7.2004, proc.10/04, nestas situações “o que se discute não é a quantificação do imposto, mas antes a existência ou não de operações reais, de verdadeiras prestações de serviços …. E numa situação destas não basta ao impugnante lançar a dúvida sobre tal existência, já que o regime do art. 121º CPT lhe não pode aproveitar, pois que está obrigado, face àquela suspeição fundada da AF, à prova do contrário, ou seja, … à prova da existência dos factos titulados por tais facturas”. Além deste aresto ser reflexo e porta voz de corrente jurisprudencial unânime, o entendimento que sufraga possui a virtualidade de se afeitar à outra veia da jurisprudência que se sedimentou em torno da apresentada regra de repartição do ónus da prova, que, ainda, concorda com o regime geral positivado no art. 342.º n.º 1 Cód. Civil.
Se assim não fosse, confira-se, brevemente, o que sucedeu na hipótese em apreço. A Rte, por exemplo, confrontada com a pouco normal (suspeita) situação que rodeou o pagamento das facturas emitidas pelo identificado emitente, em que os cheques emitidos pela empresa "Jaime , Lda.”, para pagamento das referidas facturas (emitidas por Eduardo Oliveira Silva) não foram movimentados pelo contribuinte, mas por um dos sócios-gerentes da empresa (a maioria), e os outros por um dos seus empregados e pelo responsável pela escrita do sujeito passivo Eduardo Oliveira Silva, apresentou a versão constante dos arts. 16º a 19º da p.i.
Porém, mais do que nada tendo provado da sua versão dos factos, ainda invoca a fundada dúvida resultante de ter sido considerado não provado que o valor a que aquela (factura) respeita não tenha sido pago pela impugnante. A iniquidade é mais gritante quando da fiscalização a que foi sujeita a contabilidade da sociedade Jaime , Lda., resultou a constatação, com relação à questionada movimentação de cheques, de ausência de qualquer registo na conta “Empréstimos de Sócios” ou a débito nas contas “Caixa” ou “Depósitos à Ordem” …
Em suma e terminando, a sentença recorrida ao ter ido por este ínvio caminho fez errado julgamento a partir da factualidade que foi demonstrada nos autos, com a patente violação, além do mais, do disposto pelo art. 19.º n.º 3 CIVA.
*DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, decide-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- com base no quadro factual fixado na sentença recorrida e complementado neste aresto, julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se o acto tributário de liquidação.
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Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 3 UC.
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Registe e notifique.
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(1) Cfr. v.g. Acs. STA de 24.4.2002, rec. 26.636 e 102 e de 7.5.2003 (Pleno), rec. 1026/02.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)Porto, 23 de Fevereiro de 2006
(Aníbal Augusto Ruivo Ferraz)
(Dulce Manuel da Conceição Neto) (José Maria da Fonseca Carvalho) |
