| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A Representação da Fazenda Pública - RFP (primeira Recorrente) e o Banco 1..., S.A. (segundo Recorrente) vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se concedeu parcial provimento à impugnação intentada por este último, direcionada contra a decisão da reclamação apresentada contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004, assim como contra esta última e contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.
No presente recurso, a primeira Apelante (RFP) formula as seguintes conclusões:
A- Vem o presente recurso interposto contra a sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência anulou parcialmente a liquidação de IRC nº ...89 e conexos juros compensatórios na parte em que:
a. Desconsidera os proveitos declarados pelo Impugnante, no montante de EUR20.779.972,29, respeitante aos dividendos pagos por «[SCom01...], SGPS, Unipessoal, Lda.» com referência à matéria colectável de IRC do ano de 2004, bem como a correspectiva não aceitação da dedução daquele montante efectuada ao abrigo do nº 5 do art.º 60º do CIRC;
b. Não releva a abater à matéria colectável da importância de EUR 707.740,54 respeitante a diferenças cambiais, por estas concorrerem para a determinação da matéria tributável do imposto;
c. Considera a importância de EUR 5.854,05 como despesas não documentadas e as sujeita a tributação autónoma de EUR 4.097,84
ii) Consequentemente condena-se a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, em conformidade com o disposto no art.º 43.º, nº 1 da LGT, desde a data do pagamento, sobre o montante anulado e até efectivo pagamento.
E, ainda do valor fixado à ação
O impugnante atribuiu à causa o valor de EUR 37.547,79, não impugnado, que corresponde ao valor da liquidação pretendida anular [tributação autónoma de EUR 35.315,67 e respectivos juros compensatórios], o que se mostra compaginável com o disposto no art.º 97.º - A do CPPT, nº 1, da alínea a).
Todavia, o Impugnante peticiona, também, e cumulativamente, para o que aqui importa, a anulação da liquidação de IRC reclamada, tendo subjacente a essas pretensões a modificação da sua matéria colectável, ao nível daquele imposto e com referência ao ano de 2004.
(…) Destarte, fixo aos presentes autos o valor, correspondente à liquidação de EUR.1.273.130,89.
B- O Tribunal a quo fixou na sentença como valor da causa, € 1.273.130,89, fazendo desta forma errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 97º-A do CPPT.
C- O impugnante atribuiu na sua p.i. como valor da ação o valor de € 37.547,79, tendo sido este o valor atendido para pagamento da taxa de justiça.
D- O artigo 97º- A, nº 1, alínea a) na parte final dispõe que o valor da ação é o valor da importância da anulação que se pretende anular.
E- O valor da ação é de € 37.547,79 e não o valor fixado pelo Tribunal a quo.
F- Quer o nº 1 do artigo 46º, quer os nºs 5 e 8 do artigo 60º, ambos do CIRC referem que tem que haver uma aprovação para a distribuição de lucros e o respetivo fluxo financeiro, o que não se verificou em 2004.
G- Desta forma, o Tribunal a quo ao decidir pela anulação da liquidação nº ...89, e respetivos juros compensatórios, na parte que desconsidera os proveitos declarados pelo impugnante, respeitantes aos dividendos pagos pelo «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, Lda.» violou claramente o disposto nos artigos 41º, nº 1, 60º, nº 5, ambos do CIRC.
H- Nos termos do artigo 34º do CIRC, nº 1, alínea d), as provisões para flutuações cambiais não são aceites como custo para efeitos fiscais, dado não terem carácter obrigatório segundo a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, pelo que são acrescidas para efeitos fiscais.
I- O Tribunal a quo nunca poderia ter decidido que tal redução deveria ter sido levada em conta na determinação da matéria coletável em sede de IRC de 2004, enquanto redução de provisão, seja como custo (art.º 23.º do CIRC) seja como variação patrimonial negativa não reflectida nos custos do exercício (art.º 24.º do CIRC).
J- Nos termos do nº 1 g) do artigo 42º do CIRC não podem ser dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados, mesmo quando são contabilizados como custos ou perdas de exercício.
K- Refere também o nº 1 do artigo 23º do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…).
L- E, dispõe ainda o nº 3 do artigo 115º do CIRC que na execução da contabilidade, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
M- Os custos em causa se devem considerar não documentados, porquanto os únicos suportes documentais existentes (documentos internos) não obedecem aos requisitos legalmente exigidos, mais não tendo sido suprida tal falta de prova por qualquer outro meio probatório, contrariamente ao decidido na douta sentença proferida.
N- As despesas em causa devem considerar-se não documentadas, dado não se encontrarem acompanhadas das faturas e recibos respetivos, porquanto somente com estes documentos contabilísticos seria possível a verificação da efetiva execução da despesa.
O- Não podem os encargos sob apreciação ser dedutíveis como custos para efeitos de determinação do lucro tributável da empresa impugnante/recorrida, tendo, portanto, a inspeção tributária procedido nos termos da lei, à tributação autónoma dos mesmos, apurando-se desta forma imposto em falta.
P- O direito a juros indemnizatórios encontra-se previsto no artigo 43º da LGT derivado de anulação judicial de um ato de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse ato está afetado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT.
Q- No caso dos presentes autos não se verificam os pressupostos para a atribuição dos juros indemnizatórios ao impugnante, pois o imposto liquidado assenta nas correções efetuadas ao impugnante, com os fundamentos de facto e de direito constantes no RIT, no âmbito do procedimento inspetivo levado a cabo, sendo portanto devido o imposto e na importância apurada.
R- E, também não existe erro imputável aos serviços da AT.
S- O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, nomeadamente dos artigos 97º- A do CPPT, artigo 46º, nº 1, nºs 5 e 8 do artigo 60º, 23º, nº 1, todos do CIRC e ainda artigo 43º da LGT.
Termina a primeira Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.
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Quanto ao recurso acima referido, o Banco 1..., S.A. apresentou contra-alegações, nas quais concluiu que:
(a) Considerou o Tribunal a quo que não procedia a correcção efectuada pela Administração Tributária para efeitos de apuramento do lucro tributável de 2004 do Recorrido pela não aceitação da dedução de dividendos recebidos em 3 de Janeiro de 2005, mas contabilizados em 2004.
(b) Conforme decorre linearmente do Relatório de Inspecção Tributária e concluiu o Tribunal a quo, a correcção em causa baseou-se em primeira linha e fundamentalmente no alegado incumprimento do princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.° do Código do IRC e, em especial, no seu número 7, que expressamente se afirmou ser aplicável no caso concreto.
(c) Sem contestar a factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo, concluiu a Recorrente nas suas alegações de recurso que “[q]uer o n° 1 do artigo 46°, quer os n°s 5 e 8 do artigo 60°, ambos do CIRC referem que tem que haver uma aprovação para a distribuição de lucros e o respetivo fluxo financeiro, o que não se verificou em 2004.”
(d) Tal significa que a Recorrente considera que o Tribunal a quo errou na sua decisão por não ter atendido a (alegadas) razões que não foram as razões que fundamentaram o acto de liquidação mediatamente contestado na presente impugnação.
(e) Uma vez que a fundamentação a posteriori do acto tributário é inadmissível e que ao tribunal compete apreciar apenas a fundamentação contemporânea do mesmo acto, há que concluir que bem decidiu o Tribunal a quo quando, concluindo que não se verificou qualquer incumprimento do princípio da especialização dos exercícios, conclui pela procedência da impugnação na parte que agora releva.
(f) Acresce que nas conclusões de recurso citadas a Recorrente tenta induzir em erro quanto ao teor literal das normas que invoca, já que nem na redacção aplicável à data relevante nem em nenhuma das redacções das normas que invoca é feita qualquer referência à “aprovação para a distribuição de lucros” ou “ao respetivo fluxo financeiro” para efeitos da aplicação dos regimes nelas previstos.
(g) Desta forma, nada nas alegações de recurso da Recorrente é susceptível de afectar a adequação da decisão do Tribunal a quo quando formulou o seu juízo sobre a legalidade da correcção em análise à luz da fundamentação contemporânea do acto tributário, sendo irrelevante no âmbito do presente recurso a fundamentação a posteriori aqui preconizada pela Recorrente.
(h) Em conformidade, não merece a decisão do Tribunal a quo a censura que lhe é apontada pela Recorrente quanto à dedução para efeitos de apuramento do lucro tributável de 2004 de dividendos recebidos em 3 de Janeiro de 2005, mas (correctamente) contabilizados em 2004.
(i) Considerou o Tribunal a quo que é devida a correcção, a favor do Recorrido, relativa aos efeitos cambiais associados à provisão para flutuação de câmbios pelo efeito de diferenças cambiais por referência ao capital afecto à sua sucursal angolana, efeito esse que o Recorrido demonstrara não podia ser evitado, decorrendo directa e automaticamente da contabilização ditada pela utilização de duas moedas diferentes (o kwanza e o euro) que, a dado momento (no final do exercício) se têm que “transformar” numa única moeda, no caso o euro, a moeda na qual são elaboradas as contas do Recorrido.
(j) Concluiu a Recorrente nas suas alegações de recurso na parte agora relevante (negrito no original) que “H - Nos termos do artigo 34° do CIRC, n° 1, alínea d), as provisões para flutuações cambiais não são aceites como custo para efeitos fiscais, dado não terem carácter (sic) obrigatório segundo a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, pelo que são acrescidas para efeitos fiscais. I - O Tribunal a quo nunca poderia ter decidido que tal redução deveria ter sido levada em conta na determinação da matéria coletável em sede de IRC de 2004, enquanto redução de provisão, seja como custo (art.° 23.° do CTRC) seja como variação patrimonial negativa não reflectida nos custos do exercício (art.° 24.° do CIRC).”
(k) O Recorrido considera que neste âmbito a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si impende, de, nas palavras da jurisprudência “circunscrever com clareza o âmbito do litígio submetido ao escrutínio judicial, através da explicitação das razões da sua dissidência” quanto à sentença recorrida, não sendo desta forma objectivamente possível a Vossas Excelências apreender o sentido da crítica que a Recorrente aponta à decisão do Tribunal a quo, do mesmo passo que o Recorrido não pode contra-alegar, o que deverá ser reconhecido para os efeitos relevantes.
(l) O Recorrido contestou nos presentes autos a qualificação como não documentadas de diversas despesas, num total de € 5854,05, contestando nessa sequência a aplicação, pela Administração Tributária, da taxa de tributação autónoma prevista no artigo 81.º do Código do IRC na numeração e redacção à data relevante.
(m) Concluiu o Tribunal a quo que a documentação produzida pelo Recorrido é adequada para efeitos da não consideração das despesas como não documentadas, desta forma afastando a respectiva tributação autónoma, sem prejuízo da sua não dedutibilidade para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC, que nesta sede se não discutia.
(n) A Recorrente invoca nas suas conclusões a não dedutibilidade de custos para efeitos de apuramento do lucro tributável em IRC quando o que está em causa neste segmento da sentença recorrida é, apenas, a aplicabilidade ou não de tributação autónoma a despesas que foram consideradas não documentadas.
(o) A distinção entre despesas não documentadas e despesas não devidamente documentadas para efeitos de aplicação da tributação autónoma não suscita actualmente dúvidas de maior e bem andou o Tribunal a quo ao decidir que às segundas (que acertadamente concluiu ser o caso), não é aplicável tal tributação autónoma.
(p) Em conformidade, não merece a decisão do Tribunal a quo a censura que lhe é apontada pela Recorrente.
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Na sua apelação, a segunda Recorrente (Banco 1..., S.A.) conclui que:
(a) Considerou o Tribunal a quo que “o artº 33° do CIRC (sic) ao expurgar do facto tributário a importância referente aos dividendos pagos por sociedades sedeadas (sic) na Zona Franca da Madeira, embora por período temporal limitado, constitui uma isenção parcial do facto tributário, na medida em que o imposto não incidirá sobre a totalidade da diferença patrimonial mas apenas sobre uma parte desta [salientando-se, aqui, as considerações anteriormente tecidas referentes ao conceito de rendimento]. Donde brota, inevitavelmente, a conclusão de que o [Recorrente] é um sujeito passivo isento parcialmente de IRC, o que releva para efeitos de taxa de tributação acessória (sic) agravada”
(b) E, nesta sequência, considerou improcedente o pedido do Recorrente, de anulação da liquidação adicional de IRC n.° ...89 na parte em que se funda na aplicação às despesas confidenciais ou não documentadas incorridas pelo Recorrente em 2004 da taxa de 70%, taxa esta que, nos termos do número 2 do artigo 81.° do código do IRC (na numeração e redacção vigentes à data), era agravada por referência à taxa não agravada de 50%.
(c) Notando a título incidental que a letra do artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais que é considerada pelo Tribunal a quo não é a vigente à data relevante e salientando o notório erro em que assenta a fundamentação da sentença recorrida no que aos factos relevantes respeita, já que a questão controvertida nos presentes autos não tem como origem última dividendos que tenham sido ao Recorrente pagos por alguma ou algumas sociedades sediadas na zona franca da Madeira no exercício de 2004, antes se tratando da aplicação, pela Administração Tributaria, da taxa agravada de tributação das despesas confidenciais ou não documentadas pela consideração de que o Recorrente era à data relevante um sujeito passivo “parcialmente isento de IRC”, condição que lhe adviria do facto de aproveitar aos rendimentos por si auferidos através da sua sucursal financeira exterior na zona franca da Madeira a isenção de imposto prevista na alínea c) do número 1 do artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na numeração e redacção vigentes à data), o Recorrente considera errada a solução de direito preconizada na sentença recorrida, já que o Recorrente não era à data relevante nem nunca foi um sujeito passivo (total ou) parcialmente isento de IRC.
(d) É que, tendo embora aproveitado embora ao Recorrente, até 31 de Dezembro de 2011, uma isenção de IRC relativamente aos rendimentos decorrentes da actividade exercida através da sua sucursal financeira exterior na zona franca da Madeira, preenchidas que fossem as demais condições previstas no artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na numeração e redacção vigentes à data), tal não lhe atribuía a condição de sujeito passivo parcialmente isento de IRC, porque tal isenção tinha natureza objectiva, sendo delimitada no tempo e respeitando à natureza dos rendimentos, pelo que não alterava o estatuto do Recorrente, nomeadamente transformando-o numa entidade isenta de IRC, ainda que parcialmente.
(e) E era uma isenção objectiva porque, como as restantes isenções consagradas no artigo 33° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na numeração e redacção vigentes à data), assumia uma natureza marcadamente genérica e abstracta, abrangendo os rendimentos de qualquer entidade e situações enquadráveis nas previsões respectivas, enquanto as isenções subjectivas (totais ou parciais) tomam em consideração a específica natureza da entidade em causa - é o caso, por exemplo, das isenções previstas no artigo 9.° do Código do IRC - ou o fim de interesse social que as respectivas entidades prosseguem - é o caso, por exemplo, das isenções previstas no artigo 10° do Código do IRC.
(f) Em conformidade, o Recorrente não podia ser considerado uma entidade que gozava de uma isenção subjectiva parcial de IRC no exercício de 2004 e, nesta sequência, não era aplicável às despesas confidenciais ou não documentadas por si incorridas a taxa de 70%, taxa esta que, nos termos do número 2 do artigo 81.° do Código do IRC (na numeração e redacção vigentes à data), era agravada por referência à taxa não agravada de 50%.
(g) Nem se diga, com o Tribunal a quo, que a isenção em análise era uma isenção “mista” (o que conclui resultar do facto de se tratar de uma isenção simultaneamente subjectiva e objectiva) e que com tanto se basta o regime de agravamento de taxa de tributação autónoma em análise.
(h) É que, tratando-se é certo de uma isenção outorgada ao sujeito, tal verificava-se apenas indirectamente, pela definição objectiva do facto isento, sendo o facto isento a obtenção de rendimentos por via do desenvolvimento de determinados tipos de actividades na zona franca da Madeira, o que aliás é consentâneo com o objectivo do regime de benefícios fiscais vigente à data relevante na presente acção, como consentâneo é com o regime que actualmente vigora, qual seja o de desenvolver a Região Autónoma da Madeira, uma região cuja natureza ultraperiférica justificava e continua a justificar a aplicação de auxílios de Estado de outra forma proibidos pelo direito da União Europeia.
(i) E, ainda que se concluísse, com o Tribunal a quo, que a isenção em análise era uma isenção “mista”, o que se admite agora apenas para efeitos de argumentação, sempre haveria que se concluir que a aplicabilidade do regime de agravamento de taxa de tributação autónoma em análise se restringe aos sujeitos passivos que beneficiam de uma isenção subjectiva e que, como tal, não teria aplicação.
(j) Com efeito, a lei era e é clara quanto à natureza subjectiva da isenção relevante naquele contexto, prevendo expressamente que o que releva é a qualidade do sujeito passivo, não a qualidade dos rendimentos ou de rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos ou uma “mistura de qualidades”, não podendo a formulação utilizada pelo legislador no número 2 do artigo 81.° do Código do IRC (na numeração e redacção vigentes à data), ser considerada ambígua, o que resulta também do confronto com outras normas do mesmo Código.
(k) E a formulação utilizada pelo legislador não pode ser considerada ambígua a este respeito, porque em várias instâncias o mesmo legislador demonstra que conhece bem as distinções relevantes (e mau fora que não conhecesse...) e aplica-as adequadamente.
(l) É o que resulta do confronto, por exemplo, entre os artigos 9º e 10º do Código do IRC, que prevêem a isenção reportada às entidades neles especificadas (“Estão isentas de IRC as seguintes entidades”) e o número 3 do artigo 14.° do mesmo Código (“Estão isentos [de IRC] os rendimentos”): nos primeiros, a isenção é reportada ao sujeito passivo; no segundo a isenção é reportada aos rendimentos.
(m) Ora, não é crível que o mesmo legislador pretendesse, com formulações funcionalmente equivalentes, dizer coisas diferentes, pelo que há que concluir que a isenção total ou parcial incluída na hipótese número 2 do artigo 81.° do Código do IRC (na numeração e redacção vigentes à data) é uma isenção subjectiva.
(n) E porque o Recorrente não beneficiava à data relevante nem nunca beneficiou de qualquer isenção subjectiva, ainda que parcial, não era aplicável às despesas confidenciais ou não documentadas por si incorridas a taxa de 70%, taxa esta que, nos termos do número 2 do artigo 81.° do Código do IRC (na numeração e redacção vigentes à data), era agravada por referência à taxa não agravada de 50%.
(o) Em conformidade, e porque enferma de erro de julgamento, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, ser substituída por nova decisão que acolha os argumentos de direito invocados pelo Recorrente na petição inicial e nas presentes alegações, determinando a anulação da liquidação mediatamente impugnada na parte respectiva.
Conclui a segunda Recorrente pedindo que seja dado provimento ao presente recurso, sendo revogada a sentença apelada na parte recorrida, determinando-se a procedência total da presente impugnação.
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Por decisão proferida nestes autos pelo colendo STA, foi determinado a competência em razão da hierarquia deste TCA para decidir os presentes recursos (cf. 688 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1. A sociedade «Banco 1..., SA» [Impugnante] é uma instituição financeira, sob a forma de sociedade comercial, objecto de regulação pelo Banco de Portugal, com sede no território nacional, sujeita a IRC e à qual é aplicável o Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB) divulgado pela Instrução 4/96 do Banco de Portugal.
[conforme resulta da posição das partes expressa nos respectivos articulados];
2. A sociedade «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.» é uma sociedade unipessoal por quotas, cujo sócio único é o «Banco 1... SA»
[cfr. emerge da posição das partes nos respectivos articulados];
3. Em 31 de Dezembro de 2003 a contabilidade do Impugnante apresentava na conta «6111 – Provisões para flutuações de câmbios / Saldo Inicial» um valor de AOA [Kwanza Angolano] - 480.453.625,08
[cfr. decorre do mapa constante de fls. 238 cujo teor se dá por reproduzido]
4. Em 31 de Dezembro de 2003 a cotação relevante do kwanza angolano relativamente ao euro era de 1 EUR = 99,574 AOA
[cfr. decorre do mapa constante de fls. 238 cujo teor se dá por reproduzido]
5. Em 5 de Março de 2004 o Banco de Portugal elaborou a Carta Circular n.º
18/2004/DSB, com o seguinte teor:
“Banco de Portugal
Carta Circular nº 18/2004/DSB, de 05-03-2004
ASSUNTO: Reconhecimento antecipado de dividendos
A Norma Internacional de Contabilidade IAS18 “Rédito” prevê que os dividendos possam ser reconhecidos contabilisticamente pelos accionistas quando se estabeleça o direito ao seu recebimento, e não apenas quando esse recebimento se concretize. Isto, desde que o valor dos dividendos em causa possa ser medido de uma forma fiável e que seja provável que reverta a favor da entidade accionista.
Considerando, por um lado, que a aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade se irá estender, de forma progressiva, às contas individuais e consolidadas das sociedades sediadas na União Europeia, e por outro, que, quando uma sociedade é totalmente dominada por outra, são elevadas quer a possibilidade de medir, de maneira fiável, o valor dos dividendos a distribuir pela sociedade dominada quer a probabilidade de a sociedade dominante os vir a receber, o Banco de Portugal não vê motivos para impedir que, nesta situação, seja adotado um procedimento convergente com o previsto na citada “IAS18”.
Nestas circunstâncias, informamos V. Exas. de que o Banco de Portugal não levantará objeções a que as instituições que o desejem reconheçam antecipadamente, como proveitos da empresa-mãe, os dividendos a distribuir pelas suas filiais no exercício em que os lucros são gerados, desde que se mostrem preenchidas as seguintes condições:
a) A filial ser detida a 100% pela empresa-mãe;
b) A proposta de aplicação de resultados da filial estar já aprovada pelo respectivo Conselho de Administração ou pela Direcção, consoante a estrutura de administração;
c) Existir parecer favorável do órgão de fiscalização da filial, emitido nos termos do artigo 420.º do Código das Sociedades Comerciais.
As instituições que procedam ao reconhecimento antecipado de dividendos devem divulgar tal facto na nota 50) do anexo às contas.
___________
Enviada a:
Bancos, Banco 2..., Banco 3..., Banco 4..., Instituições de Moeda Eletrónica, Instituições Financeiras de Crédito, Sociedades de Factoring, Sociedades de Garantia Mútua, Sociedades de Investimento, Sociedades de Locação Financeira, Sociedades Financeiras para Aquisições a Crédito, Agências de Câmbios, Sociedades Correctoras, Sociedades de Desenvolvimento Regional, Sociedades Emitentes ou Gestoras de Cartões de Crédito, Sociedades Financeiras de Correctagem, Sociedades Gestoras de Fundos de Investimento, Sociedades Gestoras de Fundos de Titularização de Créditos, Sociedades Gestoras de Patrimónios, Sociedades Mediadoras dos Mercados Monetário ou de Câmbios e Sociedades Gestoras de Participações Sociais.”
[cfr. cópia constante de fls. 121, cujo teor se dá por reproduzido]
6. Em 3 de Agosto de 2004 o Impugnante procedeu à transferência do contravalor de USD 28 627,00 [EUR 23 108,65] para o beneficiário ««AA»», no «Banco 5..., S.A.C.A.», com a descrição de operação «Pagto Desp Escritório Venezuel», correspondendo ao saldo da prestação de contas por este apresentada.
[cfr. cópia dos prints informáticos da transferência constantes de fls. 109 a 111 dos autos, e fax prestação de contas de fls. 113 a 115, cujo teor se dá por reproduzido];
7. Em 31 de Dezembro de 2004 as subcontas da conta 611 apresentavam os seguintes saldos contabilísticos em Kwanzas:
6111 Provisão Flutuação de Câmbios – Saldo inicial -480.453.625,08
6112 Provisão Flutuação de Câmbios – Dotações -54.036.577,09
6113 Provisão Flutuação de Câmbios – Reposições 11.741.882,88
6114 Provisão Flutuação de Câmbios – Utilizações 522.748.319,29
Saldo da conta 611 em 31/12/2004 0,0
[cfr. decorre do mapa constante de fls. 238 cujo teor se dá por reproduzido]
8. Em 31 de Dezembro de 2004 a cotação relevante do kwanza angolano relativamente ao euro era de 1 EUR = 116,69 AOA
[cfr. decorre do mapa constante de fls. 238 cujo teor se dá por reproduzido]
9. Em 31 de Dezembro de 2004 foi elaborado o relatório de Gestão da sociedade «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.», onde é referido o seguinte:
“(…) Rentabilidade
Dos resultados apurados no exercício no valor de € 41.179.972, € 51.029.685 correspondem a dividendos recebidos das participadas do Banco 6... (Cayman) Limited (€ 40.080.152), da Banco 7... LTD (€ 3.980.829) e do Banco 8..., SA (€ 6.968.704). (….)
Considerando o modo como decorreu o exercício de 2004, que se considera como findo, refletido no balanço e contas organizados nos termos legalmente previstos para as contas anuais com referência a 31 de Dezembro de 2004, propõe-se a seguinte aplicação de resultados no exercício de 2004 no valor de € 41.179.972,29:
Para efeitos do disposto na alínea f) do n.º 2 do art.º 66.º do Código das Sociedades Comerciais, e tendo em consideração o facto de a reserva legal de € 5.000,00 atingir o limite legalmente imposto, propõe-se que o resultado do exercício no valor de € 41.179.972,29 seja integralmente distribuído ao sócio único, por referência à presente data, sendo que deste, € 20.400.000,00 foi já objecto de pagamento a título de adiantamento por conta dos lucros do exercício. (…)”
[cfr. cópia do relatório de gestão constante de fls. 123 a 124 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
10. Com data-valor de 31 de Dezembro de 2004 foi efectuado o lançamento contabilístico dos dividendos da sociedade «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.», com referência do ano de 2004, pelo montante de EUR 20.779.972,29 [Debitando-se a conta 51891 e Creditando-se a conta 8140121]
[cfr. cópia do lançamento constante de fls. 117 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
11. Em 3 de Janeiro de 2005 o revisor oficial de contas certificou as contas de «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.»
[cfr. cópia do relatório e parecer do fiscal único da [SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda. constante de fls. 126 a 130 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
12. Na mesma data [03/01/2005] foram aprovados o relatório e contas de gerência do exercício de 2004 e a proposta da gerência de distribuição dos resultados do «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.»
[cfr. acta constante de fls. 132 a 133 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
13. Na mesma data [03/01/2005] foi efectuado o lançamento contabilístico do recebimento dos dividendos da sociedade «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.», com referência do ano de 2004, pelo montante de EUR 20.779.972,29 [Debitando-se a conta 31920 e Creditando-se a conta 51891]
[cfr. cópia do lançamento constante de fls. 119 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
14. Em 23 de Abril de 2008 foi elaborado projecto de correcções á matéria tributável de IRC do Impugnante, com referência a 2004, por parte da Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições de Crédito, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, da Autoridade Tributária, com a seguinte fundamentação:
“(…)
1.3 - Descrição Sucinta das Conclusões da Acção de Inspecção
1.3.1 - IRC - Lucro Tributável - Regime Geral
1.3.1.1 - Provisões do Exercício - Provisão para Flutuação de Câmbios
€ 463.078,05 - Alínea d) do nº 1 do art.º 34° do CIRC- (Ponto III- 1.1. do relatório)
A correcção no montante de € 463.078,05, deve-se ao facto de as provisões para flutuações cambiais não serem consideradas como custo para efeitos de determinação do lucro tributável, pelo que se procedeu ao seu acréscimo.
A correcção proposta pela Administração Fiscal manteve-se após o exercício do direito de audição.
1.3.1.2 - Despesas indevidamente documentadas e não indispensáveis para a realização dos proveitos
€ 1.391.985,36 – artº 23° conjugado com o artº 42° ambos do CIRC - (Ponto III - 1.2. do relatório)
Procedemos à correcção no montante de € 2.256.938,89, referente a custos com transportes, patrocínios, e outros, dado que o sujeito passivo só apresentou, documentos internos e notas de lançamento, não tendo comprovado a indispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
O valor desta correcção foi alterado de € 2.256.938,89 para € 1.391.985,36, devido a novos elementos apresentados no âmbito do direito de audição, (ver ponto IX.1.2).
1.3.1.3- Despesas não documentadas
€ 154.444,82 - Art.os 42º n.º 1 alínea g) e 23º, ambos do CIRC (Ponto III - 1.3. do relatório) Procedemos à correcção no montante de € 656.427,35, referente a custos com transportes, patrocínios, avenças e honorários, e outros, dado que o sujeito passivo apesar de notificado não apresentou quaisquer documentos justificativos para comprovar a indispensabilidade dos montantes em causa.
Este montante foi sujeito a tributação Autónoma.
O valor desta correcção foi alterado de € 656.427,35 para € 154.444,82, devido a novos elementos apresentados no âmbito do direito de audição. (ver ponto IX.1.3).
(…)
I.3.1.8 Dedução indevida de lucros distribuídos
€ 20.779.972,29 - (artos 18°, nº1 do 46º e nº 5 do 60º, todos do CIRC)
(Ponto III - 1.8. do relatório)
O s.p. procedeu indevidamente à dedução de lucros no montante de € 20.779.972,29, dado que esta dedução está subordinada ao pressuposto dos lucros imputados nos termos dos nºs 1 e 5° do art.º 60º, terem sido total ou parcialmente distribuídos no exercício da dedução, condição que não se verificou, pelo que se procedeu à correcção do valor deduzido pelo s.p. nos termos do referido artigo.
A correcção proposta pela Administração Fiscal manteve-se após o exercício do direito de audição.
1.3.2 - Correcção ao Cálculo do Imposto
1.3.2.1 - Tributações autónomas • Despesas confidenciais e /ou não documentadas
€ 111.982,57 - Art.º 81 nos 1 e 2, do CIRC - (Ponto III- 2.1. do relatório)
> Artigo 81º nos 1 e 2, do CIRC (€3.871,20)
O Banco tributou autonomamente o total dos custos contabilizados na conta «7790-Despesas confidenciais» e parte da conta «741219» à taxa de 50% em vez de 70%. Assim, procedemos à correcção adicional à coleta, que origina € 3.871,20 (20% x € 19.356,02) de imposto a favor do Estado; > Registos não documentados (€ 108.111,37)
Conforme referido no ponto III.1.3, não foram apresentados quaisquer documentos de suporte justificativos do montante total de € 656.427,35 valor considerado como custo pelo Banco 1... mas que foi por nós corrigido, por não se encontrarem documentados e por o s.p. não ter comprovado a sua indispensabilidade.
Em face do exposto, e por aplicação do art.º 81 do CIRC, o montante de € 656.427,35 será ainda sujeito à tributação autónoma à taxa de 70%, originando uma correcção a favor da administração fiscal de € 459.499,15.
O valor desta correcção foi alterado de € 459.499,15 foi alterada para € 108.111,37, devido a novos elementos apresentados no âmbito do direito de audição, (ver ponto IX.2.1).
O valor desta correcção foi alterado de € 463.370,35 para € 111.982,57, devido a novos elementos apresentados no âmbito do direito de audição, (ver ponto IX.2.1).
(…)
I.3.4 - Ajustamentos ao Lucro Tributável a favor do sujeito passivo
(€ 7.645.272,99) – Art.º 34 do CIRC
I.3.4.1 Redução da Provisão para Flutuação de Câmbios
(€ 4.580.428,51) - Art.º 34 do CIRC
No âmbito do Direito de Audição o s.p. solicitou uma correcção favorável, relativa a utilização e reposição da provisão para flutuação de câmbios, a qual foi aceite em parte, (ver ponto IXA.1).
I.3.4.2 - Redução de Provisões para Outras Aplicações
€ 3.064.844,48 – Art.º 34° do CIRC
No âmbito do Direito de Audição o s.p. solicitou uma correcção favorável, relativa a uma utilização da provisão para outras aplicações, a qual foi aceite, (ver ponto IX.4.2).
(…)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Exercício de 2004
III.1 – IRC – Lucro tributável – Regime geral
III.1.1 – Provisões do Exercício – Provisão para flutuação de câmbios
No exercício em análise o s.p. procedeu à constituição de provisões para flutuações cambiais no montante total de € 463.078,05, não tendo efectuado qualquer acréscimo para efeitos de determinação do lucro tributável.
De acordo com o disposto no art.º 34.º do CIRC, as provisões para flutuações cambiais não são aceites como custo para efeitos fiscais, dado não terem carácter o obrigatório segundo a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, pelo que são acrescidas para efeitos fiscais.
Assim, de acordo com o referido, procedemos à correcção no montante de € 463.078,05, referente à constituição de provisões para flutuação de câmbios, em virtude de nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, a mesma não ser aceite para efeitos fiscais.
A correcção proposta pela Administração Fiscal manteve-se após o exercício do direito de audição.
(…)
III.1.3 – Despesas não documentadas
€ 656.427,35 – art.os 42º n.º 1 alínea g) e 23º ambos do CIRC
Da análise documental realizada às contas abaixo indicadas verificou-se que o s.p. não apresentou documentos justificativos para comprovar os vários registos, que totalizam € 656.427,35
(Anexos nos 2 a 6).
Refere o nº 3 do artº 115º do CIRC que "Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário; ... ".
Assim, dada a inexistência de documentos de suporte legalmente exigidos para os custos em causa, implica a sua não dedutibilidade para efeitos fiscais, de acordo com o estipulado na alínea g) do n.º 1 do art.º 42° do CIRC, o qual estabelece de forma clara que, "não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (. . .) os encargos não devidamente documentados".
Refere, ainda o n.º 1 do art° 23º do CIRC que "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora...", pelo que não tendo sido apresentados quaisquer documentos de suporte, justificativos dos referidos valores, não foi comprovado a necessidade das mesmas para a manutenção da actividade do sujeito passivo.
Procedeu-se, na sequência do descrito - dado que o s.p. não apresentou qualquer documento justificativo para comprovar os registos em causa - a uma correcção ao lucro tributável apurado pelo s.p., no montante de € 656.427,35, resultante da análise às seguintes contas:
 | Correções | Anexo |
| Conta | Designação | Não Doc. Art.º 42º n.º 1 g) |
741212
741210
741200
74140
7413190 | Ajudas de Custo
Transportes
Transportes
Avenças e Honorários
Patrocínios | 44.470,69
23.503,40
348.508,15
94.729,72 | 1
2
3
4
5 |
| Sub-total FST | 511.211,96 | |
| Conta | Designação | Não Doc. Art.º 42º n.º 1 g) | |
| 67199 | O. Perdas Extraordinárias - divers | 145.215,39 | 6 |
| Sub-total Custos Extraordinários | 145.215,39 |
TOTAL ………………… 656.427,35
Tributação Autónoma 70% .. 459.499,15
Em face do exposto, e por aplicação do art.º 81 do CIRC, o montante de € 656.427,35 foi sujeito a tributação autónoma à taxa de 70%, conforme descrito no ponto III.2.1 do presente projecto de conclusões.
O valor desta correcção foi alterado de € 656.427,35 para € 154.444,82, devido a novos elementos apresentados no âmbito do direito de audição, (ver ponto IX.1.3).
(…)
III.1.8 Dedução indevida de lucros
€ 20.779.972,29 - (artºs 18º, nº 1 do 46º e nos do 60º, todos do CIRC)
A instituição bancária ora inspeccionada participa directamente na totalidade do capital social da sociedade que usa a firma «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, Lda.» (doravante designada como «[SCom01...]»), sedeada na «Zona Franca da Madeira»; pelo que, em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, beneficia da isenção temporária, e objectiva [Nos termos do entendimento sancionado por intermédio da Circular 4/91, datada de 30 de Janeiro, da DSIRC], consagrada na alínea g) do n.º 1 do art.º 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
Por sua vez, esta entidade abrangida pelo regime institucional da «Zona Franca da Madeira», participa no capital social de outras sociedades, todas residentes em territórios e regiões que, devido à sua baixa pressão tributária, são considerados, nos termos na Portaria nº 150/2004, de 13 de Fevereiro, com regime de tributação privilegiada, claramente mais favorável.
O sujeito passivo durante o exercício de 2004, considerou a título de dividendos distribuídos pela sociedade «[SCom01...], Sociedade Unipessoal Lda.», entre outros o montante de € 41.179.972,29. Este resultado, conforme consta em ata datada de 03 de Janeiro de 2005, foi aprovado, e deliberado distribuir, pela respectiva Assembleia Geral; tudo em benefício da sua sócia única [Cfr. art° 980° do C. C., bem como art°s 2°, 21°, 31 ", 32°, 217° e 270-A e segs., todos do CSC] - a entidade analisada.
No entanto, pese embora a aprovação de contas somente ter ocorrido em Janeiro de 2005, foi, ainda no decorrer do ano de 2004, mais concretamente no dia 23 de Dezembro, deliberado proceder a um adiantamento por conta dos lucros respeitantes ao próprio exercício de 2004 [Vd. Artº 2º, 270-G e artº 297°, todos do CSC], na importância de € 20.400.000,00 (vinte milhões e quatrocentos mil euros).
Este montante foi, efectivamente, pago em 27 de Dezembro de 2004; o valor correspondente aos restantes dividendos, isto é, € 20.779.972,29 (vinte milhões, setecentos e setenta e nove mil, novecentos e setenta e dois euros e vinte nove cêntimos) apenas foi pago, de facto, no dia 03 de Janeiro do ano de 2005, ou seja, no momento imediatamente posterior à aprovação de contas referente ao exercício fiscal do período de tributação correspondente ao ano de 2004.
Assim, na sequência do apuramento efectuado pela «[SCom01...]», o procedimento contabilístico da entidade ora inspeccionada, consubstanciou-se no seguinte:
• Distribuição antecipada, relativa ao exercício de 2004, aprovada em 23 de Dezembro de 2004, contabilizada em 27 de Dezembro de 2004, como proveito na conta 8140121 - «Rendimento de títulos», pelo valor de € 20.400.000,00 (vinte milhões e quatrocentos mil euros); tendo o pagamento ocorrido na mesma data (conforme fls. 9 e 12 do anexo 9).
• A distribuição de dividendos, embora aprovada no dia 3 de Janeiro de 2005, conforme fls.10 e 11 do anexo 9, correspondente ao remanescente dos lucros referentes ao exercício de 2004, no montante de € 20.779.972,29 (vinte milhões, setecentos e setenta e nove mil, novecentos e setenta e dois euros e vinte nove cêntimos), foi registada em 2004 como proveito, com a «data-valor» de 31 de Dezembro de 2004, na conta 8140121 - «Rendimento de títulos», por contrapartida do débito na conta 51891 - «Outros Proveitos a receber – Associadas», conforme fls. 2 do anexo 9, tendo o pagamento dos mesmos sido efectuado em 03 de Janeiro de 2005, conforme fls. 1 do anexo 9.
Pelo que, relativamente à matéria em questão e para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do disposto no art.º 17.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a entidade bancária efectuou no «Quadro 07» da sua declaração de rendimentos respeitante ao exercício fiscal em análise, os seguintes ajustamentos:
• Acresceu no «campo 253» os lucros apurados no exercício de 2004 pelas suas participadas abrangidas pelo disposto no artº 60º nos 1 e 8 do CIRC (sociedades sedeadas em países com regime fiscal privilegiado de acordo com a Portaria 150/200 de 13/02).
• Deduziu no «campo 237», entre outras, a importância de € 41.179.972,29 (€ 20.400.000,00+20.779.972,29), referente aos lucros gerados em 2004 e considerados - pelo sujeito passivo - distribuídos pela sua participada «[SCom01...] SGPS Unipessoal Lda.», nos termos do preceituado no n.º 5 do art.º 60º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas;
• Deduziu no «campo 232», entre outros, o montante de € 41.179.972,29, respeitante ao lucro de 2004, considerado, na ótica do sujeito passivo, distribuído pela sua participada «[SCom01...] SGPS Unipessoal Lda.», de modo ar por aplicação do mecanismo estabelecido no n° 1 do art° 46° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, eliminar a dupla tributação económica daqueles lucros.
Ora, levando em consideração o enquadramento supra descrito, e do cotejo dos montantes declarados com os elementos carreados durante o procedimento administrativo de inspecção [Vd. n° 5 do art° 54° da LGT, art° 44° do CPPT e D.L. nº 431/98, de 31 de Dezembro], parece-nos não ser, de modo algum, despiciendo conhecer da conformidade fiscal do procedimento adotado no exercício respeitante ao ano de 2004, relativo aos dividendos, no montante de € 20.779,972,29 (vinte milhões, setecentos e setenta e nove mil, novecentos e setenta e dois euros e vinte nove cêntimos), que, embora gerados naquele ano, somente foram aprovados, distribuídos e pagos pela «[SCom01...]» já no decorrer do ano de 2005, em consequência de deliberação consignada em ata 03 de Janeiro desse ano, mas registados em proveitos de 2004.
Com efeito, o que se encontra em causa é a admissibilidade in casu do aproveitamento, quer do mecanismo tendente à eliminação da dupla tributação estatuído no art° 46° do Código do Imposto Sobre o rendimento das Pessoas Colectivas, quer da dedução consignada no n° 5 do artº 60° do mesmo diploma legal, tudo relativamente ao montante de 20.779.972,29.
Em abono da verdade, trata-se de uma questão que, quanto a nós, é perfeitamente dirimida pelo alcance da norma legal inserta no nº 7 do art° 18° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas [Neste sentido Vd. Nabais, José Casalta: "Direito Fiscal", Almedina, 2005; Morais, Rui Duarte: "Apontamentos ao IRC", Almedina, 2007; Teixeira, Glória: "Manual de Direito Fiscal", Almedina, 2008],
Efectivamente, nos termos daquele preceito legal, devem «(…) ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.".
Ora, levando em consideração o procedimento tomado pelo Banco – talvez porque não alheio à norma anti-abuso [Vd. Courinha, Gustavo Lopes: "A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário", Almedina, 2004; Sanches, 1. L. Saldanha: "Os limites do planeamento fiscal", Coimbra Editora, 2006] introduzida pela Lei n° 55-B/2004, de 30 de Dezembro, e feita constar no novo nº 10 do art° 46° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas -, somos a entender que a entidade analisada, modelando o enquadramento referente ao exercício de 2004, fazendo consignar no exercício fiscal respeitante àquele período de tributação a importância de € 20.779,972,29 (vinte milhões, setecentos e setenta e nove mil, novecentos e setenta e dois euros e vinte nove cêntimos), apesar desta quantia face ao disposto na regra contida no nº 7 do art° 18° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, não derivar der qualquer elemento que estabeleça a sua conexão com o exercício em exame, faz subtrair todo o entendimento que comummente deriva do princípio da especialização dos exercícios que, enquanto corolário dos princípios constitucionais da tributação real e da capacidade contributiva [Cfr. art° 103° da CRP e artºs. 4° a 8° da LGT, bem como Bastos, José Xavier: «O principio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária», Fiscalidade, 2001], se trata de um suporte basilar do nosso ordenamento tributário, que não entra em dissensão com a óptica contabilística; antes pelo contrário, ambas as perspectivas convergem, aliás, no mesmo sentido.
Com efeito, nos termos da Directriz Contabilística nº 26/99, publicada na II série do Diário da República nº 109, de 11 de Maio de 2005, e tal como prescreve o mencionado nº 7 do art° 18° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista aos mesmos. Também, no mesmo sentido, a Norma Internacional de Contabilidade nº 18, estabelece que o rédito proveniente do uso por outros activos da empresa que produzam dividendos deve ser reconhecido quando for estabelecido o direito do accionista a receber o respectivo pagamento [Nos termos de despacho exarado na Informação nº 1000/2007, de 25 de Julho de 2007, da DSIRC].
Todavia, apesar daquela importância ter sido registada na contabilidade do Banco com a «data valor » de 31 de Dezembro de 2004, a aprovação da sua distribuição, bem como o seu pagamento, apenas foram consumados em 2005; pelo que não têm cabimento a assunção daquele valor como respeitante ao exercício fiscal do ano de 2004, pois, na verdade, daqueles factos não resulta que neste exercício, já haveria qualquer direito à última parcela dos dividendos, nos termos definidos no art° 18° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Com efeito, o "(...) nascimento do direito aos mesmos", não ocorre com a sua simples e mera inscrição enquanto «data-valor», muito menos com qualquer outro artifício que não consubstancie mais que uma mera expectativa, ainda que formal, de atribuição de resultados; pois, a exigência jurídicofiscal, porque não se compadecendo com aquele mínimo, impõe muito mais que isso.
O Direito aos lucros [Vd. Brito Correia, Luís: "Manual de Direito Comercial", edição da AAFDL, 1989; Ascensão. José de Oliveira: «Direito Comercial», edição da AAFDL, 1994; Almeida, António Pereira: "Sociedades Comerciais", Coimbra Editora, 2003], enquanto direito subjectivo e abstracto, é um direito fundamental dos sócios, pois é a razão da sua participação na sociedade, ou seja, o seu o fim teleológico ou mediato; sendo, assim, um direito inerente à própria qualidade de sócio ou accionista, no sentido, aliás, do disposto, quer no art° 980º do Código Civil, quer no artº 21º do Código das Sociedades Comerciais; pois se o primeiro observa que o fim social pretendido é a «(...) reparti[ção] [d]os lucros resultantes d[a] actividade» exercida; o segundo estabelece que todo o accionista tem direito «(…) a quinhoar nos lucros (... )».
Este direito aos lucros, embora quando adquire a qualificação de dividendo possa ser renunciável em concreto, é, em abstracto, irrenunciável e inderrogável. Estas particularidades derivam do facto de aquele direito ser uma característica basilar do contrato de sociedade e da própria relação social, nascendo logo como qualidade intrínseca ao conceito de sócio ou de accionista.
No que concerne ao direito aos lucros stricto sensu, este é, em suma, considerado como a efectiva concretização na esfera do accionista do direito aos lucros tout court, isto é, são assim qualificados, os lucros que após a manifestação da vontade social, sejam considerados distribuíveis aos sócios. Portanto, só depois da aprovação das contas e da deliberação da assembleia geral respeitante à distribuição, é que surge «o respectivo direito do accionista ao dividendo, conforme disposto no nº 1 do artº 31º do CSC.
Assim, o direito subjectivo do accionista à distribuição periódica de lucros da sociedade, converte-se, naqueles termos, em direito concreto de crédito perante a sociedade. Aliás, conforme o disposto no art° 217° do Código das Sociedades Comerciais, «(...) não pode deixar de ser distribuído aos sócios metade do lucro do exercício (...)»; e, mais: este direito, nos termos do preceituado no n° 2 daquela norma, considera-se vencido no prazo de 30 dias após a respectiva deliberação de atribuição, salvo deliberação de atribuição, salvo diferimento consentido pelo sócio ou deliberação fundada em situação excepcional; aliás, segundo regra geral inserta no n.º 1 do art° 31° do Código das Sociedades Comerciais, nenhuma distribuição de lucros ou de bens sociais pode ser efectuada sem ter sido objecto de prévia deliberação social.
Deste modo, atendendo ao conceito de lucro distribuível, aos pressupostos exigidos pelo Código das Sociedades Comerciais para a sua atribuição, bem como no que respeita às suas consequências legais, somos a concluir que o direito aos lucros stricto sensu, se constitui, efectivamente, como fruto da vontade social manifestada através do órgão competente da sociedade, ou seja, por via da deliberação da sua atribuição pela assembleia [Cfr. art°s. 373° e segs do CSC, bem como Ventura, Raul: «Sociedades por quotas», Almedina, 1989]; pois é a partir deste momento que in casu decorrem os correspondentes poderes, deveres, obrigações e faculdades; sendo certo que, de entre estas, a mais importante é a constituição do direito potestativo de crédito conferido ao accionista [Vd. Pinto, Carlos Mota: «Teoria Geral do Direito Civil», Coimbra].
Assim, nos termos supra expostos, não existindo in casu deliberação da assembleia geral, e, em consequência, não havendo direito aos dividendos [nesse sentido, vd. Artº 18° do CIRC, NIC n° 18 e DC n° 26], e não podendo estes ser considerados como lucros distribuídos, nunca deveriam tais montantes serem relevados como proveito do exercício fiscal correspondente ao ano de 2004, nos termos estabelecidos no art° 18° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Conforme sobejamente exposto, sendo o acto deliberativo o momento em que surge o direito aos dividendos, verifica-se que, os mesmos, independentemente do seu pagamento, são considerados como proveitos ou ganhos [Cfr. disposto no n° 7 do artº 18º do CIRC], logo no exercício em que é deliberada a sua distribuição, visto ser a partir deste ato que se constitui aquele direito aos dividendos.
Deste modo, a inclusão daquele tipo de rendimento na base tributável deverá ser consumada no exercício fiscal respeitante ao período de tributação em que se deliberou a distribuição dos dividendos.
Pelo que, a quantia correspondente aos dividendos em análise, porque não devendo estar inclusa no resultado líquido do exercício referente ao ano de 2004, o seu tratamento fiscal não poderá ser outro que não aquele que resulte na impossibilidade do aproveitamento da dedução, quer da prevista no nº 5 do artº 60º, quer do mecanismo da eliminação da dupla tributação económico estabelecido no art° 46° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Assim podemos concluir que aqueles rendimentos, porque não sendo considerados proveitos do exercício referente ao ano de 2004, e que, por isso, não fazendo parte da base tributável, é-lhes, então, barrada a susceptibilidade de dedução prevista no n.º 5 do art° 60° e no art° 46°, ambos do CIRC.
Assim, atenta a natureza da situação sub judice e nos termos anteriormente expostos, apesar da entidade beneficiária do rendimento, contrariamente ao imposto pelos art°s 17° e 115°, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, fazer constar a «data-valor» de 31 de Dezembro de 2004, verifica-se que este registo meramente contabilístico não pode ser oponível à Administração Tributária e, deste modo, satisfazer in totum a pretensão do Banco em deduzir aquele montante nos termos do nº 5 do art° 60° e aproveitar do beneficio estatuído no art° 46° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas; pois, na verdade, segundo a mesma factualidade descrita, para além da aprovação, distribuição e pagamento do rendimento não ter ocorreu naquela data, mas sim em Janeiro de 2005; logo o direito ao mesmo, para efeitos dos art°s. 18°,46° e 60°, todos daquele diploma, só ocorrem com a deliberação de 03 de Janeiro de 2005.
Ainda em relação à dedução efectuada nos termos do art° 60°, bem como a eliminação da dupla tributação económica do art° 46°, mesmo que, em última instância, se considerasse que a quantia de € 20.779,972,29 (vinte milhões, setecentos e setenta e nove mil, novecentos e setenta e dois euros e vinte nove cêntimos), tivesse sido paga em 2004 - facto que não se verificou - e concedida a título de antecipação ou adiantamento por conta de lucros, a possibilidade de dedução, também, seria impedida dado tal distribuição não poder ser qualificada como antecipada por via da inobservância do disposto no artº 297º do Código das Sociedades Comerciais, [cfr. despacho constante na Informação n.º 1000/2007, de 25 de Julho, da DSIRC] que concretiza na ordem jurídica nacional a aplicação do estabelecido no nº 2 do art° 15° da 2ª Directiva (Directiva nº 77/CEE/1991) da União Europeia.
Com efeito, apesar do tipo jurídico adoptado pela «[SCom01...]» corresponder a uma «sociedade por quotas», verifica-se que, - aliás, na esteira dos ensinamentos de Raul Ventura («Sociedades por quotas - Comentário ao Código das Sociedade Comerciais», Almedina, 1989), a regra disposta no art° 297º do Código das Sociedades Comerciais, apesar de ser apenas directamente aplicável às sociedades constituídas sob a forma comercial que adoptem o tipo de «sociedade anonima», o mesmo preceito, também se aplica, por via do art° 2 do referido diploma legal, às empresas que adoptem o tipo de «sociedades por quotas» previsto no nº 2 do art° 1° do Código das Sociedades Comerciais.
De facto, as razões que justificam a admissibilidade dos chamados adiantamentos por conta de lucros, não se mostram exclusivas das sociedades anónimas, pelo que, segundo aquele autor "(…) o problema resolvido por aquele artigo [297°] coloca-se igualmente para as sociedades por quotas, [pois] são idênticas nas duas espécies de sociedade as regras de atribuição anual dos lucros de exercício anterior e, por outro lado, também nas sociedades por quotas pode haver interesse em efectuar distribuição de lucros no decurso do exercício.".
Porém, nos termos estabelecidos naquele normativo, somente podem ser feitos aos accionistas adiantamentos por conta de lucros, desde que, entre outras regras, «( .. .) seja efectuado um só adiantamento no decurso de cada exercício (...)» e que as importâncias «(...) a atribuir como adiantamento não excedam metade das que seriam distribuíveis (...)».
Ora, daqui facilmente se extrai que, qualificando-se o montante em questão como adiantamento por conta de lucros, verificar-se-ia que, em incumprimento das citadas regras, haveria mais que um adiantamento no exercício e que a importância global antecipada ultrapassava o limite máximo permitido.
Pelo que, também, por esta via, a quantia em exame nunca poderia ser considerada como proveito do exercício correspondente ao ano de 2004 e, como tal, se encontra esvaziada a possibilidade do aproveitamento quer da dedução efectuada nos termos do nº 5 do art° 60°, quer da consignada no nº 1 do art° 46°, ambos do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Desta maneira, acresce dizer que, embora os ajustamentos de natureza fiscal decorrentes do enquadramento anteriormente descrito tenham um impacto nulo na base tributável, pois traduzem-se na eliminação de um valor consignado no «quadro 07» correspondente a uma dedução indevidamente efectuada ao abrigo do mencionado nº 1 do art.° 46.° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, e de um proveito contabilístico de igual valor, o certo é que desconsiderando-se para efeitos de apuramento do lucro tributável a existência de lucros distribuídos pela sociedade participada, ou seja, a «[SCom01...]», por não se verificar o direito aos mesmos.
Assim deve considerar-se a aplicação da norma anti-abuso especificamente prevista no n.º 1 do art.º60.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, facto que se verificou; não podendo, pelas razões anteriormente expostas, o Banco deduzir os lucros em questão na base tributável referente ao exercício fiscal do ano de 2004, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, pois, conforme se disse, esta dedução, a efectuar até à concorrência dos lucros distribuídos, está subordinada ao pressuposto dos lucros anteriormente imputados terem sido distribuídos, e, como atrás se concluiu, a importância de € 20.779.972,29 (vinte milhões, setecentos e setenta e nove mil, novecentos e setenta e dois euros e vinte e nove cêntimos), não corresponde a lucros distribuídos no decurso do exercício fiscal referente ao ano de 2004, dado que o exercício do direito aos mesmos apenas ocorreu em 2005.
Apesar do s.p. ter efectuado duas deduções, uma referente ao art° 46º e outra ao nº 5 do artº 60º, ambos do CIRC, não se procede à correcção nos termos do art° 46° do CIRC, dado que a mesma se anula face à desconsideração do proveito de igual montante, correspondente aos dividendos considerados indevidamente como distribuídos, nos termos do artº 18° do CIRC, e integrados no resultado líquido contabilístico do exercício.
Pelo exposto, ao abrigo do preceituado nos artºs. 18°, 46°, 60° e 91°, todos do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, conjugados com os demais preceitos legais [A correcção agora proposta implicaria no exercício de 2005, a consideração como proveitos dos lucros distribuídos e a destributação, nos termos do n.º 5 do art.º 60.º do CIRC, do resultado da Cayman S.A. imputado em cumprimento do n.º 1 do mesmo artigo. Estes ajustamentos, traduzir-se-iam num acréscimo e numa dedução de igual montante (€ 20.779.972,29), com impacto nulo, razão pela qual não se efectuarão. Acresce ainda não haver lugar à aplicação do regime estabelecido no art.º 46.º do CIRC, em virtude da norma anti-abuso contida no n.º 10 deste normativo, aditado pelo art.º 29.° da Lei n.º 55- B/2004, de 30/12, subordinar a eliminação da dupla tributação económica à tributação efectiva dos lucros distribuídos, condição ausente na situação em análise. Com efeito, os lucros distribuídos pela [SCom01...] provêm essencialmente, como já se referiu, dos lucros das suas participadas em países com regime fiscal privilegiado nomeadamente Cayman, os quais estão excluídos de tributação por força da alínea g) do n.º 1 do art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais], será efectuada uma correcção no montante de € 20.779.972,29, relativo ao valor indevidamente deduzido no «quadro 07» inserto na declaração de rendimentos ora em análise.
A correcção proposta pela Administração Fiscal manteve-se após o exercício do direito de audição.
III.2 - Correcção ao Cálculo do Imposto
III.2.1 - Tributações autónomas - Despesas confidenciais e / ou não documentadas
€ 463.370,35 – Art.º 81 nos 1 e 2, do CIRC Artigo 81º nos 1 e 2, do CIRC (€3.871.20)
Foi acrescido pelo s.p. no campo 214 do Quadro 07 o valor de €19.355,02, referente a despesas confidenciais ou não documentadas, contabilizado na conta «7790» e parte do valor da conta «741219», valor que foi igualmente tributado autonomamente (campo 365 do Quadro 10 da declaração Modelo 22), de acordo com o disposto do n.º 1 do art.º 81 do CIRC.
Nos termos do n.º 1 do art.º 81.º do CIRC, aquele montante estaria sujeito a tributação autónoma à taxa de 50% que será elevada para 70%, de acordo com o disposto no n.º 2 do mesmo artigo, quando as «despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos», situação que se aplica ao s.p. em análise, dado que beneficia de isenção, nos termos do art° 33º relativamente à actividade desenvolvida pela Sucursal instalada na ZFM.
Contudo, o Banco tributou autonomamente o total dos custos contabilizados nas referidas contas à taxa de 50% e não à taxa de 70%. Do exposto resulta a tributação autónoma adicional dos custos enunciados, a uma taxa líquida de 20%.
Assim, procedemos à correcção à colecta, que origina € 3.871,20 (20% x €19.356,02) de imposto a favor do Estado;
Registos não documentados (€ 459.499,15)
Conforme referido no ponto III.1.3, não foram apresentados quaisquer documentos de suporte justificativos do montante total de € 656.427,35 valor considerado como custo pelo Banco 1... mas que foi por nós corrigido, por não se encontrarem documentados e por o s.p. não ter comprovado a sua indispensabilidade.
Em face do exposto, e por aplicação do art.º 81 do CIRC, o montante de € 656.427,35 será ainda sujeito à tributação autónoma à taxa de 70%, originando uma correcção a favor da administração fiscal de € 459.499,15.
O valor total das correcções efectuadas, no âmbito da análise aos valores a serem tributados autonomamente, ascende a € 463.370,35.
O valor desta correcção foi alterado de € 463.370,35 para € 111.982,57, devido a novos elementos apresentados no âmbito do direito de audição, (ver ponto IX.2.1).
IX - Direito de Audição
Foi efectuada notificação e enviado o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção ao exercício de 2004, através do Ofício nº ...44, de 04-04-2008, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, que foi recebido pelo contribuinte em 4 de Abril de 2008. Nos termos do nº 3 do Art.º 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e nº 1 do Art.º 60º da Lei Geral Tributária, o contribuinte exerceu o direito de audição, por escrito em 14 de Abril de 2008.
Analisado o documento mencionado e considerando os argumentos/documentos apresentados pelo Sujeito Passivo, foram mantidas ou alteradas as correcções proposta, conforme abaixo:
IX.1 - IRC - Lucro Tributável - Regime Geral
IX.1.1 - Provisões do Exercício - Provisão para Flutuação de Câmbios
€ 463.078,05 - Alínea d) do nº 1 do artº 34° do CIRC- (Ponto III-1.1.1. do relatório)
O s.p. no âmbito do Direito de Audição não contestou a correcção proposta.
IX.1.2 - Despesas indevidamente documentadas e não indispensáveis para a realização dos proveitos
€ 1.391.985,36 – artº 23° conjugado com o artº 42° ambos do CIRC - (Ponto III - 1.2. do relatório)
No âmbito do direito de audição o s.p. apresentou novos elementos, documentos 2.26, 2.27,2.28 2.30 do anexo ao D.A., sendo possível perante os mesmos, validar a correcta dedutibilidade para efeitos fiscais de parte das operações registadas como custo e objecto de correcção, no total € 885.000,00, conforme anexo 15 do presente relatório.
O valor de € 6.183,97, passou a integrar as correcções relativas a despesas indevidamente documentadas, dado que os documentos 3.11 e 3.15, apresentados pelo s.p. no âmbito do D.A. para justificar o mencionado custo, considerado como não documentado no projecto de relatório, não reúne os requisitos para ser aceite fiscal mente, dado tratar-se de notas de lançamento.
O valor de € 13.862,50 (€ 8.712,50 + € 5.150,00), passou a integrar as correcções relativas a despesas indevidamente documentadas, dado que os documentos 3.4 e 3.8. apresentados pelo s.p. no âmbito do D.A., registado na conta 741210, considerado como não documentado no projecto de relatório o qual, após análise, se verificou tratar-se de facturas de viagens e alojamento em nome de terceiros, as quais não estão devidamente documentadas em nome da empresa, de acordo com o art° 42° CIRC. Acresce ainda o facto do sujeito passivo não ter apresentado qualquer documento comprovativo do redébito da terceiro ao Banco 1....
O s.p. entregou ainda outros documentos que já tinham sido analisados no âmbito do procedimento inspectivo, não tendo sido entregue qualquer novo elemento de suporte que justifique a indispensabilidade do custo na formação dos proveitos da actividade, os mesmos são considerados como indevidamente documentados, nos termos dos art°s 23° e 42° do CIRC, pelo que se manteve a correcção inicialmente proposta.
Relativamente ao montante de € 733.740,17, contabilizado na conta 67199 e referente à regularização de contratos de Leasing vem o s.p. contestar a correcção proposta no projecto de relatório da inspecção tributária, quanto à não aceitação como custo fiscal dedutível da citada importância, alegando que o mesmo se refere à regularização e transferência de contratos de leasing de uma aplicação informática para outra.
A aplicação informática que provinha da Banco 9..., designada por «Lease», tinha como objectivo o controlo dos fluxos financeiros e contabilísticos dos contratos de leasing.
No que diz respeito à aplicação informática utilizada no Banco 1..., para os devidos efeitos, no exercício em apreço, apresentava como o próprio s.p. admite «...esta aplicação tinha deficiente parametrização ao nível contabilístico, o que implicava que esta componente fosse efectuada, paralelamente, em formato Excel e introduzida manualmente.»
Assim o Banco 1... procedeu «… ao carregamento de todos os contratos de leasing que tinha sob a sua gestão, na aplicação informática que provinha do Banco 9....» (ponto 19 do direito de audição).
Após o referido carregamento o Banco 1... «…deparou-se com um montante global de custos que não havia sido locado' às rendas, de cada contrato especifico», "«... e na impossibilidade de alocar estes custos às rendas vencidas de cada contrato, ... entendeu .. .reconhecer este custo como um todo.»
Os elementos justificativos e de suporte apresentados no decurso da acção inspectiva não permitiram identificar com rigor a natureza dos ajustamentos efectuados na gestão da referida aplicação informática, dado que não foi provada a indispensabilidade dos mesmos para a obtenção de proveitos, contrariando assim o disposto no n.º 3 do art.º 115º do CIRC, segundo o qual todos os registos contabilísticos devem estar apoiados em documentos de suporte que permitam a identificação dos custos, de modo a comprovar se o encargo foi efectivo e indispensável ao exercício da actividade, nos termos do artº 23 do CIRC.
Ora os elementos apresentados na apreciação do exercício do direito de audição, nada trazem de novo que permita atender ao proposto pelo Banco 1....
A exigência do registo contabilístico da operação é tido como prova da efectivação da despesa para que o custo seja fiscalmente admissível. A limitação expressa à dedutibilidade do custo funciona como forma de controlo do cumprimento das obrigações fiscais por parte do s.p., o qual incorre no custo e que naturalmente pretende que o mesmo concorra para a formação do lucro tributável, o que deve só acontecer nos casos em que o gasto/encargo esteja devidamente documentado.
Os documentos em apreço são meramente internos não elucidam a natureza das operações em causa, que tipo de regularizações foram suportadas, referindo em alguns casos que se reportam a regularizações de movimentos de leasing/regularizações de dívidas de clientes (nomeadamente regularizações de dívidas da [SCom02...]”) ou regularizações de saldos de clientes, não permitindo associar a que contratos os «custos» são imputados, se existiam alocação às rendas específicas de cada contrato, em vez de serem considerados como um «todo».
Por outro lado o s.p. não pode suportar encargos que seriam de imputar aos seus clientes, conforme o disposto na alínea c} do nº 1 do art° 42º do CIRC.
Logo o s.p. não demonstrou que o montante em apreço é indispensáveis à realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora, de acordo com o disposto no artº 23° do CIRC, conjugado com o art° 42 do CIRC, nem existem face ao anteriormente citado elementos adicionais que permitam concluir de forma inequívoca a operação que está subjacente ao lançamento efectuado, pelo que nos termos dos já citados artigos, será de manter a correcção manifestada no projecto do relatório.
De acordo com o exposto a correcção inicialmente proposta no ponto III.1.2. de € 2.256.938,89, foi alterada para € 1.391.985,36 (€ 2.256.938,89 - € 885.000,00 + € 6.183,97 + € 13.862,50), conforme anexos 13 a 16, mantendo-se os mesmos fundamentos.
IX.1.3 - Despesas não documentadas
€ 154.444,82 - Art.os 42° n,º 1 alínea g) e 23°, ambos do CIRC (Ponto III-1.2. do relatório)
No âmbito do Direito de Audição o s.p. veio apresentar novos elementos, documentos 3 do anexo, os quais comprovam a dedutibilidade para efeitos fiscais de custos que foram objecto de proposta de correcção, por não se encontrarem documentados, que perfazem o montante total de € 481.936,06 (cfr. Anexos 13 a 16 do relatório).
Foram ainda apresentados as documentas nºs 3.4 e 3.8 no montante de € 13.862,50, e os documentos nºs 3.11 e 3.15 no montante de € 6.183,97 que passaram a ser considerados como indevidamente documentados.
Em face do exposto, a correcção inicialmente proposta no ponto III.1.3, no montante de € 656.427,35 foi alterada para € 154.444.82 (€ 656.427,35 - € 481.936,06 - € 13.862,50 - € 6.183,97), conforme anexo nº 13 a 16 do relatório.
Na sequência da alteração efectuada neste ponto procedeu-se ainda ao respectivo ajustamento no ponto IX.2.1 do presente relatório.
IX.1.4 - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
€ 867.418,25 - Ajudas de Custo - Art° 42.° nº 1 alínea f), conjugado com o artº 23° do CIRC • (Ponto III-1.2. do relatório)
O s.p. no âmbito do Direito de Audição não contestou a correcção proposta.
(…)
IX.1.8 Dedução indevida de lucros distribuídos
€ 20.779.972,29 - (art°s 18°, nº 1 do 46° e nº 5 do 60°, todos do CIRC)
O s.p. no âmbito do Direito de Audição não contestou a correcção proposta.
IX.2 - Correcção ao Cálculo do Imposto
IX.2.1 - Tributações autónomas - Despesas confidenciais elou não documentadas
€ 111.982,57 - Art.º 81 nºs 1 e 2, do CIRC - (Ponto III - 1.2. do relatório)
> Artigo 81º nos 1 e 2, do CIRC (€3.871,20)
Este subponto não foi objecto de contestação por parte do s.p. no âmbito do direito de audição.
> Registos não documentados (€ 108.111,37)
Conforme referido no ponto IX.1.3, foram apresentados alguns documentos de suporte justificativos de custos, considerados não documentados no projeto de relatório, no montante total de € 501.982,53.
Em face do exposto, a correcção inicialmente proposta de € 459.499,15 foi alterada para € 108.111,37 (154.444,82 X 70%).
Assim o valor da correcção inicialmente proposto neste ponto no montante de € 463.370,35, foi alterado para € 111.982,57.
IX.3 - Imposto sobre o Valor Acrescentado
(…)
IX.4 – Ajustamentos ao lucro tributável a favor do sujeito passivo
(€ 7.645.272,99) – Art.º 34.º do CIRC
IX.4.1 – Redução da provisão para flutuação de câmbios
(€ 4.580.428,51) – Art.º 34.º do CIRC
No âmbito do direito de audição, o s.p. veio solicitar que lhe fosse reconhecido, para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2004, uma correcção favorável, no montante total de € 5.288.169,05, referente à reposição, utilização e diferenças de câmbio, da provisão para flutuação de câmbios no exercício de 2004.
O montante reparte-se da seguinte forma:
Reposição do exercício (100.624,59)
Utilização do exercício (4.479.803,92)
Diferenças de câmbio (707.740,54)
Total (5.288.169,05)
Os montantes constituídos para a provisão para flutuação de câmbios encontram-se integralmente tributados em consequência da sua não aceitação como custo para efeitos fiscais nos termos do art.º 34.º do CIRC.
Assim, em consequência do acréscimo efectuado no exercício de 2003, o saldo tributado a 31/12/2003 é de € 4.825.091,00.
No presente exercício, o s.p. efectuou reposições no montante total de € 100.824,59, contabilizado como proveito do exercício em análise (conta «8491 – Para riscos flutuações cambiais»), dado que este valor se encontra tributado, tem o s.p. o direito ao ajustamento solicitado.
O s.p. solicitou ainda, utilizações da provisão em apreço no montante total de € 4.479.803,92, as quais, foram utilizadas para fazer face a um custo aceite para efeitos fiscais, de acordo com o disposto no CIRC, e validadas no decurso da acção inspectiva.
Assim, de acordo com o exposto e dado que este valor se encontrava tributado, tem o s.p. o direito ao ajustamento solicitado.
Quanto ao montante de € 707.740,54, ajustamento por diferenças cambiais. Os proveitos ou custos resultantes de diferenças cambiais, concorrem para a formação do lucro tributável, respectivamente, nos termos dos artºs 20º e 23º do CIRC.
Assim, não assumindo estes valores o carácter de provisão para flutuação cambial, mas sim de custos ou proveitos do exercício, logo não são objecto de qualquer acréscimos ou deduções, não poderá o s.p. efectuar a dedução tendo por base o suposto de que este montante se encontrava tributado.
De salientar ainda que no âmbito do direito de audição o s.p. não apresentou elementos que permitam comprovar a utilização da provisão em apreço e a sua dedutibilidade, para efeitos fiscais.
Assim, de acordo com o referido, procedemos ao ajustamento favorável ao s.p. no montante de €4.580.428,51, relativo à utilização e reposição da provisão para flutuação de câmbios, no exercício de 2004.
IX. 4.2 - Redução de Provisões para Outras Aplicações
€ 3.064.844,46 – Artº 34º do CIRC
O sujeito passivo vem solicitar à administração tributária que lhe promova, oficiosamente uma correcção a seu favor, no montante de € 3.064.844,48 referente à provisão para outras aplicações.
O saldo tributado da provisão para outras aplicações em 31/12/2003 ascendia a € 7.815.266,94.
No exercício de 2004 o s.p. efectuou utilizações da provisão para outras aplicações no montante € 7.701.556,09. Deste valor, o montante de € 3.064.844,48 encontrava-se tributado, face aos acréscimos efectuados para efeitos de apuramento do lucro tributável, no exercício de 2001.
As utilizações em análise, de acordo com os elementos apresentados, revestem a natureza de custos aceites para efeitos fiscais de acordo com o CIRC, de acordo com a análise efectuada no âmbito da acção inspectiva.
Assim, de acordo com o exposto, procedemos ao ajustamento favorável ao s.p. no montante de € 3.064.844,48, relativo à utilização da provisão para outras aplicações, dado que este valor se encontrava tributado, e foi objecto de uma utilização, aceite para efeitos fiscais, no exercício de 2004.
De salientar ainda, que o s.p., declarou no documento do direito de audição ponto 47 «…não solicitou, anteriormente, em qualquer sede, que as mesmas fossem promovidas a seu favor.»
(…)
[cfr. cópia do relatório constante de fls. 164 a 222 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
15. Em 30 de Abril de 2008 foi efectuada liquidação de IRC ao Impugnante, com o n.º ...89, tendo-se apurado um valor de reembolso de EUR 1.271.130,89 [cfr. cópia da liquidação constante de fls. 63 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
16. Em 3 de Junho de 2008 foi elaborada a demonstração de acerto de contas, apurando-se o valor a pagar no montante de EUR 120.042,12, nos seguintes termos:
Descrição Montante Total D/C
Estorno Liquidação 2005 2810318001 -1.391.173,01 -1.391.173,01
Acerto Liquidação 2008 8610032889 +1.283.061,64
Juros Compensatórios recebimento indevido -11.930,75 +1.271.130,89
Saldo a pagar 120.042,12
[cfr. cópia compensação constante de fls. 64 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
17. Em 8 de Julho de 2008 o Impugnante procedeu à regularização da nota de cobrança
no valor de EUR 120.042,12.
[cfr. emerge do teor do print constante de fls. 231 do processo administrativo apenso aos autos – «nota regularizada, data de situação 2008/07/16, valor regularizado 120.042,12»-, conjugado com a nota de lançamento constante de fls. 252 dos autos, cujos teores se dão por reproduzidos].
18. Em 13 de Outubro de 2008 [data da entrada da petição] o Impugnante deduziu reclamação graciosa que foi autuada no Serviço de Finanças ..., sob o n.º ...14, onde peticionou: i) “a anulação das correcções efectuadas à matéria colectável no valor de € 20.907.913,78”; ii) “a promoção de uma correcção à matéria colectável a favor do reclamante no valor de € 707.740,54”; iii) “a anulação da liquidação efectuada a título de tributação autónoma no valor de € 35.315,67, e correspondentes juros compensatórios”; e, iv) “O reembolso do valor pago relativamente às correcções cuja contestação seja deferida, bem como os juros indemnizatórios que, nos termos dos artigos 43º da LGT e 61.º do CPPT, se revelem devidos”. [cfr. cópia petição constante de fls. 66 a 109 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
19. Em 15 de Junho de 2009 foi elaborado parecer, no âmbito da divisão de Apoio Técnico Especializado, da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária relativamente ao mérito da reclamação constante do facto antecedente, sancionado por despacho de 2 de Julho.
[cfr. cópia constante de fls. 57 a 75 do processo reclamação graciosa integrante do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
20. Em 4 de Setembro de 2009 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
[cfr. cópia constante de fls. 77 a 98 do processo reclamação graciosa integrante do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido];
*
Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«Factos não Provados:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.»
*
A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
«O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes tendo por base, essencialmente, a análise crítica do conjunto da prova, com referência à documentação constante dos autos e do processo apenso, tendo-se, ainda, aplicado o princípio cominatório semipleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, na parte onde tal foi possível.»
-/-
III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir nomeadamente as seguintes questões:
- quanto à apelação da primeira Recorrente (RFP): erro no valor do processo e dos demais erros de julgamento invocados, designadamente quanto à interpretação e aplicação do disposto nos artigos 41º, nº 1 e 60º, nº 5, ambos do CIRC e quanto à consideração como perda ou custo as provisões para flutuações cambiais.
- no que se refere ao recurso da segunda Recorrente (Banco 1..., S.A.), cabe aferir dos erros de julgamento invocados, nomeadamente no que concerne
-/-
IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se concedeu parcial provimento à impugnação intentada pela segunda Recorrente e dirigida contra a decisão da reclamação apresentada contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004, assim como contra esta última e contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios. Assim, no dispositivo da sentença recorrida considerou-se que:
“[…]
1) Anula-se parcialmente a liquidação de IRC n.º ...89, e conexos juros compensatórios, na parte em que:
a. Desconsidera os proveitos declarados pelo Impugnante, no montante de EUR 20.779.972,29, respeitantes aos dividendos pagos por «[SCom01...], SGPS, Unipessoal Lda.», com referência à matéria colectável de IRC e ao ano de 2004, bem como a correspectiva não aceitação da dedução daquele montante efectuada ao abrigo do n.º 5 do art.º 60.º do CIRC;
b. Não releva a abater à matéria colectável da importância de EUR 707.740,54 respeitante a diferenças cambiais, por estas concorrerem para a determinação da matéria tributável do imposto;
c. Considera a importância de EUR 5.854,05 como despesas não documentadas e as sujeita a tributação autónoma de EUR 4.097,84
ii) Consequentemente condena-se a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, em conformidade com o disposto no art.º 43.º, n.º 1, da LGT, desde a data do pagamento, sobre o montante anulado e até efectivo pagamento;
iii) Julga-se improcedente o pedido de anulação do remanescente da liquidação de IRC impugnada e respectivos juros compensatórios.
[…]”.
Ora, na presente situação, a liquidação aqui em causa tem como base fundamentadora, o relatório de inspeção tributária a que aqui se faz menção na matéria de facto assente proveniente da sentença recorrida.
Cumpre, agora, apreciar e decidir.
IV.1 – Do recurso interposto pela RFP (primeira Recorrente).
IV.1.1 – Da questão do valor do processo.
A Apelante RFP veio questionar o valor atribuído ao processo na sentença recorrida. Assim, nesta última escreveu-se que:
“[…]
O impugnante atribuiu à causa o valor de EUR 37.547,79, não impugnado, que corresponde ao valor da liquidação pretendida anular [tributação autónoma de EUR 35.315,67 e respectivos juros compensatórios], o que se mostra compaginável com o disposto no art.º 97.º-A do CPPT, n.º 1, da alínea a).
Todavia, o Impugnante peticiona, também, e cumulativamente, para o que aqui importa, a anulação da liquidação de IRC reclamada, tendo subjacente a essas pretensões a modificação da sua matéria colectável, ao nível daquele imposto e com referência ao ano de 2004.
Pretende, assim, o Impugnante, com vista à anulação da referida liquidação de IRC que lhe seja anulada a correcção à matéria tributável no valor de EUR 20.907.913,78 [referente aos lucros distribuídos] e considerado o valor de EUR 707.740,54 [redução da provisão para flutuações cambiais] como custo.
Destarte, fixo aos presentes autos o valor, correspondente à liquidação, de EUR 1.273.130,89.
[…]”
Ora, é verdade que na petição inicial, o segundo Recorrente indicou como valor do processo o montante de € 37 547,79, relativo à anulação parcial da liquidação aqui em causa, na parte em que lhe foi aplicada uma taxa liberatória de 70%, quando, na sua perspetiva, a taxa a aplicar seria de 50%. Ora, o montante concreto acima referido resultava da diferença destas taxas.
No entanto, na sua petição inicial, o contribuinte pediu a anulação total da liquidação aqui em causa, tendo invocado outros fundamentos para o efeito, como os assinalados no trecho acima transcrito da sentença recorrida.
Ora, esta imperfeição petitória é facilmente ultrapassável pela via interpretativa da p.i.. Deste modo, entendemos que o então Impugnante pretendeu a anulação quase total da liquidação aqui em causa, cuja valor se cifra em € 1.273.130,89. Porém, como se pode constatar pelos artigos 197.º e segs. da p.i., o segundo Recorrente, não questionou que teria que pagar uma taxa pela tributação autónoma de despesas confidenciais não documentados, apenas se insurgindo quanto ao valor da taxa a que aquelas foram sujeitas. Assim, na realidade, o que o Impugnante pretendeu foi uma mera anulação parcial da liquidação aqui em causa.
A este propósito, temos de ter presente o que se afirma no acórdão do TCAS de 13-03-2014, proferido no recurso n.º 07125/13:
“[…]
Nos termos do artigo 296.º/1, do CPC, «[a] toda a causa deve ser atribuído um valor certo, expresso em moeda legal, o qual representa a utilidade económica imediata do pedido».
Dispõe o artigo 297.º/1, do CPC, que «[s]e pela acção se pretende obter qualquer quantia certa em dinheiro, é esse o valor da causa, não sendo atendível impugnação nem acordo em contrário; se pela acção se pretende obter um benefício diverso, o valor da causa é a quantia em dinheiro equivalente a esse benefício».
Por seu turno, determina o artigo 32.º, n.º 1, do CPTA, «[q]uando pela acção se pretenda obter o pagamento de quantia certa, é esse o valor da causa»; nos termos do n.º 2 do preceito, «[q]uando pela acção se pretenda obter um benefício diverso do pagamento de uma quantia, o valor da causa é a quantia equivalente a esse benefício».
Estatui, por seu turno, o artigo 97.º-A, do CPPT: «1. Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes: // a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende; // b) Quando se impugne o acto de fixação da matéria colectável, o valor contestado».
[…]”
Na situação presente é indubitável que estamos perante uma impugnação essencialmente dirigida contra uma liquidação, pelo que o critério de fixação do valor é o do valor cuja anulação se pretende Vide J. Lopes de Sousa, in «Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado», Vol. II, pag. 72..
Deste modo, se aqui se pretende a anulação parcial da liquidação, só a parte a anular é que serve de referência para a fixação do valor do processo e não, como se fez na sentença recorrida, o valor total da liquidação.
Por isso, embora o valor do processo não esteja corretamente fixado na sentença recorrida, não deixa de se notar que o valor indicado pela RFP no presente recurso, também não é o correto, atendendo ao quadro legal e circunstancial acima referenciado.
Assim sendo, à luz do disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 77.º-A do CPPT, fixa-se aos presentes autos o valor de € 1 237 314,90 (valor resultante da subtração feita ao valor da liquidação do valor relativo à taxa liberatória cujo valor foi contestado).
IV.1.2 – Do erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do disposto nos artigos 41º, nº 1, 60º, nº 5, ambos do CIRC.
Neste subponto recursivo, está em causa uma correção relativa à perceção de dividendos por parte do segundo Recorrente. A propósito desta correção, na sentença apelada, exarou-se que:
“[…]
Decorre da factualidade assente que a Autoridade Tributária desconsiderou a contabilização feita pelo Impugnante, de parte dos lucros distribuídos pela sociedade «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.», sedeada na Zona Franca da Madeira e referentes a 2004 [cfr. factos nº 2, 10, 12, 13 e 14].
Tais lucros foram antecipadamente pagos em 27 de Dezembro de 2004 [no montante de EUR 20.400.000,00] e, posteriormente, em 3 de Janeiro de 2005, foi deliberado distribuir / pagar o remanescente no montante de EUR 20.779.972,29 [cfr. factos 10, 12 e 13]
Entende a Fazenda Pública que tais proveitos / ganhos não devem ser imputados ao ano de 2004 porquanto: i) o art.º 18.º n.º 7 do CIRC prevê que devem “ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos”; ii) a directriz contabilística n.º 26/99 prevê que os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista aos mesmos; iii) no mesmo sentido dispõe a norma internacional de contabilidade n.º 18; iv) o nascimento do direito aos lucros não se compagina com mera escrituração contabilística, constituindo, em 31/12/2004, uma mera expectativa; v) só com a aprovação das contas e da deliberação da assembleia geral é que surge o direito ao dividendo, nos termos do art.º 31.º do CSC; e, vi) o direito aos lucros só se vence 30 dias após aquela data nos termos do art.º 217.º do CSC.
Desconsiderando a Fazenda Pública aqueles lucros como proveitos do ano de 2004, ficaria também, então, vedada ao Impugnante a susceptibilidade da sua dedução prevista no n.º 5 do art.º 60.º e no art.º 46.º, ambos do CIRC.
Termos em que considera deverem ser tais lucros imputados ao ano de 2005.
Entendimento com que o Impugnante não se conforma.
Em abono da imputação daqueles dividendos ao ano de 2004 alega o Impugnante que: i) a melhor interpretação do art.º 217.º do CSC é a de que o accionista é titular de um direito subjectivo sobre metade dos lucros do exercício, ainda antes da aprovação do balanço e em momento também anterior à deliberação; ii) a deliberação de destinação dos lucros não tem carácter constitutivo; iii) nem constitui uma formalidade essencial ou critério de eficácia para que o direito a quinhoar os lucros surja pleno na esfera do accionista / sócio; iv) o ponto 2 dos princípios contabilísticos, do plano de contas para o sistema bancário prevê a aplicação da regra «pro rata temporis»; v) o reconhecimento do proveito e o seu recebimento são realidades distintas pelo que os dividendos podem ser imputados independentemente do seu recebimento; vi) a directriz contabilística n.º 26/99 admite como suficiente a conclusão virtual do processo para que o proveito possa ser reconhecido; vii) a norma internacional de contabilidade [IAS] n.º 18 prevê que o reconhecimento do proveito ocorra quando for provável que benefícios económicos futuros fluirão para a empresa e estes possam ser fiavelmente mensurados, o que ocorre; viii) o Impugnante encontra-se sujeito à supervisão do Banco de Portugal de harmonia com o art.º 115.º, n.º 1, do Regime geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro) e através da Carta Circular n.º 18/2004/DSB o Banco de Portugal admitiu a contabilização dos dividendos desde que a filial fosse detida a 100% pela empresa-mãe, a proposta de aplicação de resultados estivesse aprovada e existisse parecer favorável do órgão de fiscalização; e, por fim, ix) o n.º 7 do art.º 18.º do CIRC apenas se aplica a variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método de equivalência patrimonial e o Impugnante utiliza o método da consolidação integral.
Cumpre decidir.
O art.º 104.º da Constituição estabelece um princípio de que a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o seu rendimento real.
A este propósito afirma Xavier de Basto: “Na verdade, o princípio da tributação do rendimento real, embora constituindo um princípio geral de definição e determinação do rendimento sujeito a imposto, tem o seu campo de aplicação privilegiado no domínio dos rendimentos das empresas em sentido lato, ou seja, aqueles que são constituídos por um resultado de exploração, que se apuram, pois, numa conta de exploração e que são afinal o resíduo deixado após a subtracção a proveitos ou ganhos de custos ou perdas incorridos na actividade.
É nestes rendimentos, com efeito, que o problema de tributar o rendimento real, por oposição ao rendimento normal, se põe com particular acuidade, já que o objecto da tributação, que tem de ser o rendimento líquido, não é determinado sem ambiguidades e não dispensa um complexo processo de determinação desse resíduo da conta de exploração, ao invés do que sucede com os rendimentos do trabalho dependente ou da generalidade dos rendimentos da propriedade e de capitais” [“O princípio da tributação do rendimento real e a lei geral tributária”, Revista Fiscalidade n.º 5, p. 7].
Entrando no domínio infra constitucional, no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código de IRC, refere-se que “o conceito de lucro tributável que se acolhe em IRC tem em conta a evolução que se tem registado em grande parte das legislações de outros países no sentido da adopção, para efeitos fiscais, de uma noção extensiva de rendimento, de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial.
Esse conceito - que está também em sintonia com os objectivos de alargamento da base tributável visados pela presente reforma - é explicitamente acolhido no Código, ao reportar -se o lucro à diferença entre o património líquido no fim e no início do período de tributação.
Deste modo, relativamente ao sistema anteriormente em vigor, o IRC funde, através da noção de lucro, a base de incidência da contribuição industrial, do imposto de mais-valias relativo à transmissão a título oneroso de elementos do activo imobilizado, incluindo os terrenos para construção e as partes sociais que o integram. E vai mais longe na preocupação de dar um tratamento equitativo às diferentes situações, quer por automaticamente incluir na sua base tributável certos ganhos - como os subsídios não destinados à exploração ou as indemnizações - que, pelo menos em parte, não eram tributados, quer por alargá-las aos lucros imputáveis ao exercício da indústria extractiva do petróleo, até agora não abrangidos no regime geral de tributação.
Entre as consequências que este conceito alargado de lucro implica está a inclusão no mesmo das mais-valias e menos-valias, ainda que, por motivos de índole económica, limitada, às que tiverem sido realizadas”.
Poder-se-á, assim, afirmar que o Código do IRC tem subjacente para efeitos de tributação o conceito de rendimento acréscimo resultante da teoria do incremento patrimonial.
De acordo com esta, o rendimento é o quantitativo que uma pessoa pode gastar durante um determinado período sem quebra do património que detinha no princípio desse período. [Freitas Pereira, M., “A periodização do lucro tributável”, Ciência e Técnica Fiscal n.º 349, p. 19].
Refere aquele autor que, “em termos gerais, o resultado de uma empresa num determinado período pode ser definido como a variação do seu património entre o início e o fim desse período, acrescentando-se-lhe as distribuições ou levantamentos de resultados e abatendo-se-lhe as entradas de capital. Esta definição está, assim, de acordo com a teoria do incremento patrimonial, uma vez ressalvadas as diferenças óbvias, já que as empresas não são unidades de consumo, mas unidades de produção. Aliás, o conceito de resultado de uma empresa, pelas suas características de globalidade, prestar-se-ia sempre pouco a uma aplicação rigorosa da teoria da fonte. Deste modo, tudo o que, com a excepção referida, faça aumentar o património líquido inicial é rendimento tributável de uma empresa” [op. cit. p. 28].
De certo modo, o conceito de rendimento-acréscimo é uma definição muito próxima da acepção de «frutos» constante do Código Civil [“fruto de uma coisa é tudo o que ela produz periodicamente, sem prejuízo da sua substância” – art.º 212.º].
De harmonia com aquela concepção, o art.º 3.º do CIRC dispõe, no seu número 2, que “o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Daí que, sendo considerado rendimento a diferença patrimonial da sociedade entre o início e o fim de cada um dos períodos [o exercício fiscal] assuma particular relevância a determinação da situação patrimonial em cada um dos referidos momentos.
Como refere Freitas Pereira, “esta dimensão periódica do imposto está repleta de consequências. Desde logo, ela é fonte do que alguns chamam a independência dos exercícios económicos entre si. Cada período é, em princípio, tomado, para efeitos de tributação, isoladamente, sem conexão com o que se passou ou vai passar nos outros exercícios, O imposto que é arrecadado torna a realidade do período como autónoma e capaz de servir de base ao lançamento de uma prestação, que é, pela sua natureza, definitiva. (…) Assim, por exemplo, o imposto que é pago num período por efeito de uma venda a crédito que em período seguinte se torna incobrável não é objecto de restituição. Existe um ganho e uma perda, que, por ocorrerem em exercícios diferentes, são tratados com total independência” [op. cit. p. 42].
Esta periodização do lucro tributável, normalmente com a extensão de um ano, e via de regra coincidente com o ano civil, é determinante para a obrigação do sujeito passivo de imposto determinar o rendimento e pagar o respectivo imposto, também, anualmente.
Tomás Cantista afirma que “a periodização do rendimento das sociedades encaixa-se, assim, em dois magnos princípios que se interpenetram numa relação de complementaridade – e por vezes de contraposição: por um lado, o conjunto das regras técnicas e operacionais que definem a imputação temporal das componentes positivas e negativas do rendimento, aglutinadas no chamado princípio prático da especialização dos exercícios ou, na actual nomenclatura, no princípio do acréscimo” [“Especialidades Fiscais no Incumprimento da Especialização de Exercícios”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano III, N.º 4, p. 249]
Nas palavras de Rocha Mendes “A periodização do imposto implica que tanto os rendimentos como os gastos (as variações patrimoniais fiscalmente relevantes) sejam imputados a cada período de tributação. Esta imputação resulta essencialmente de aplicação de normas contabilísticas, justamente porque o nosso legislador entendeu que as regras de periodização aí previstas oferecem um sistema coerente, fiável e eficaz também para efeitos fiscais” [“IRC e as reorganizações empresariais”, Universidade Católica Editora, p. 72].
Daí que se afirme que o art.º 18.º do CIRC estabelece uma regra que, em termos contabilísticos, se denomina por «princípio da especialização económica dos exercícios» e que consiste em incluir nos resultados apenas os proveitos e os custos correspondentes a cada exercício económico.
Este «princípio da anualidade» determina que todos os proveitos e custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento, regra que, aliás encontrava acolhimento no próprio Plano Oficial de Contabilidade, vigente em 2004, que previa expressamente que “os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam” [Ponto 4 alínea c) do Plano Oficial de Contabilidade aprovado pelo Decreto-Lei 410/89, de 21 de Novembro].
Princípio que se encontra consagrado, em moldes idênticos, no Plano Oficial de Contabilidade para o Sistema Bancário que, no seu ponto 2.3., sob a epígrafe de [princípio] «da especialização (ou dos acréscimos)» prevê que “os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos” e, “quando se trate de operações que produzam fluxos redituais ao longo de um período superior a um mês” são “distribuídos por períodos mensais, segundo a regra «pro rata temporis»“.
Dispunha, à data, o art.º 18.º do CIRC, sob a epígrafe de «periodização do lucro tributável»:
“1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
3 - Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios:
a) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;
b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.
(…)
7 - Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos”.
Assumindo, assim, primordial importância a determinação do momento da realização do rédito.
A este propósito Freitas Pereira afirma [op. cit., p. 114] que “o momento da realização é decisivo para fazer a imputação temporal de proveitos. Entende-se, normalmente, como indispensável à realização a venda, ou seja a existência de uma transacção que torne certo e efectivo o correspondente proveito.
É que, na ausência de transacção, o valor do proveito resultaria sobretudo de um juízo de natureza subjectiva susceptível de flutuações posteriores. A transacção torna esse valor definitivo. Por outro lado, a realização deverá coincidir com o momento em que se adquire o direito à contraprestação, ao pagamento. Daí que, relativamente, por exemplo, a um bem produzido por uma empresa, não se reporte a realização nem a o termo da produção, nem à data da encomenda ou da celebração de um contrato de venda, nem ao momento do recebimento de um adiantamento por conta da venda. A realização concretiza-se no acto de fornecimento dos bens, e serviços ao cliente.
É, assim, em regra, anterior e, às vezes, posterior à data de recebimento.
A importância do critério de objectividade em contabilidade, que apoia a aludida exigência de realização dos proveitos, explica para Robert Anthony que estes não sejam contabilisticamente reconhecidos em toda a sua extensão no momento em que economicamente foi criado o valor – o termo do processo produtivo correspondente. É que nesta data não existe geralmente ainda uma base certa e praticamente definitiva para dizer qual o total do valor que foi criado.”
Pelo que se pode afirmar, desde já, e na esteira do expendido por aquele autor, que está subjacente ao reconhecimento contabilístico dos proveitos dois pressupostos que se têm de verificar cumulativamente: i) a probabilidade séria de ocorrência de um proveito ou ganho patrimonial; e, ii) um elevado grau de certeza quanto ao quantitativo desse mesmo proveito ou ganho
Estes requisitos, diríamos princípios estruturantes, encontram-se plasmados na Norma Internacional de Contabilidade n.º 18 [International Accounting Standard - IAS] designada por rédito [actualmente, no âmbito do SNC, transposta através da Norma Contabilística e de Relato Financeiro – NCRF - n.º 20].
Esta norma, publicada na sua versão consolidada (aplicável) no Jornal Oficial de União Europeia de 13/10/2003, Anexa ao Regulamento (CE) N.º 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro de 2003, estabelecia o seguinte regime:
“(…)
A questão primordial na contabilização do rédito é a de determinar quando reconhecer o mesmo. O rédito é reconhecido quando for provável que benefícios económicos futuros fluirão para a empresa e esses benefícios possam ser fiavelmente mensurados. Esta Norma identifica as circunstâncias em que estes critérios serão satisfeitos e, por isso, o rédito será reconhecido.
ÂMBITO
1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização do rédito proveniente das transacções e acontecimentos seguintes:
(a) a venda de bens;
(b) a prestação de serviços; e,
(c) o uso por outros de ativos da empresa que produzam juros, royalties e dividendos.
(…)
5. O uso por outros de ativos da empresa dá origem a rédito na forma de:
(a) juros — encargos pelo uso de dinheiro ou seus equivalentes ou de quantias devidas à empresa;
(b) royalties — encargos pelo uso de ativos a longo prazo da empresa, como, por exemplo, patentes, marcas, direitos de autor e software de computadores; e,
(c) dividendos — distribuições de lucros a detentores de investimentos em capital próprio na proporção das suas detenções de uma classe particular de capital.
6. Esta Norma não trata de réditos provenientes de:
(a) acordos de locação (ver a IAS 17, Locações);
(b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo método da equivalência patrimonial (ver a IAS 28, Contabilização de Investimentos em Associadas);
(…)
7. Nesta norma são usados os termos seguintes com os significados especificados:
Rédito é o influxo bruto de benefícios económicos durante o período proveniente do curso das actividades ordinárias de uma empresa quando esses influxos resultarem em aumentos de capital próprio, que não sejam aumentos relacionados com contribuições de participantes no capital próprio.
(…)
JUROS, ROYALTIES E DIVIDENDOS
29. O rédito proveniente do uso por outros de ativos da empresa que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido nas bases estabelecidas no parágrafo 30, quando:
(a) seja provável que os benefícios económicos associados com a transação fluam para a empresa;
e
(b) a quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada.
30. O rédito deve ser reconhecido nas seguintes bases:
(…)
(c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista de receber pagamento”.
Como decorre da factualidade assente [facto 1], o Impugnante, enquanto instituição financeira, é regulado pelo Banco de Portugal, de harmonia com os art.os 3.º e 115.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, constante do Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.
Emergindo, daquele art.º 115.º, que “compete ao Banco de Portugal, sem prejuízo das atribuições da Comissão de Normalização Contabilística e do disposto no Código do Mercado de Valores Mobiliários, estabelecer normas de contabilidade aplicáveis às instituições sujeitas à sua supervisão”.
Encontra-se, assim, o Impugnante sujeito a um plano de contas próprio, o Plano Contas do Sistema Bancário [PCSB], divulgado pela Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, divulgada no Boletim Oficial n.º 1 de 17/06/1996.
O PCSB prevê entre as «normas gerais e princípios contabilísticos», como vimos anteriormente, que “os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos e distribuídos por períodos mensais, segundo a regra «pro rata temporis», quando se trate de operações que produzam fluxos residuais ao longo de um período superior a um mês.”.
É neste enquadramento contabilístico, e de harmonia com o referido no facto «E)», que o Banco de Portugal divulgou pelas entidades financeiras a Carta Circular nº 18/2004/DSB, de 05-032004, relativa ao reconhecimento antecipado de dividendos.
Naquela o Regulador refere que não levantará objecções a que as instituições que o desejem reconheçam antecipadamente, como proveitos da empresa-mãe, os dividendos a distribuir pelas suas filiais no exercício em que os lucros são gerados.
Fundamentou o Banco de Portugal tal entendimento no facto da Norma Internacional de Contabilidade IAS18 “Rédito” prever que os dividendos possam ser reconhecidos contabilisticamente pelos accionistas quando se estabeleça o direito ao seu recebimento, e não apenas quando esse recebimento se concretize, desde que o valor dos dividendos em causa possa ser medido de uma forma fiável e que seja provável que reverta a favor da entidade accionista.
Referiu, ainda, aquela entidade que considerando que a aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade se iria estender, de forma progressiva, às contas individuais e consolidadas das sociedades sediadas na União Europeia, e que, quando uma sociedade é totalmente dominada por outra, são elevadas quer a possibilidade de medir, de maneira fiável, o valor dos dividendos a distribuir pela sociedade dominada, quer a probabilidade de a sociedade dominante os vir a receber, o Banco de Portugal não via motivos para impedir que, nesta situação, fosse adoptado um procedimento convergente com o previsto na citada “IAS18”.
Contudo, para que fosse admitido tal procedimento, o Banco de Portugal impôs três condições, nomeadamente:
i) A filial ser detida a 100% pela empresa-mãe;
ii) A proposta de aplicação de resultados da filial estar já aprovada pelo respectivo Conselho de Administração ou pela Direcção, consoante a estrutura de administração;
iii) Existir parecer favorável do órgão de fiscalização da filial, emitido nos termos do artigo 420.º do Código das Sociedades Comerciais.
Ainda no domínio da contabilidade e do direito interno, importa ter presente que a Directriz Contabilística n.º 26, no seu ponto 5.3 estatuía:
“(…)
5. RECONHECIMENTO
Reconhecimento é o processo de registar formalmente ou incorporar elementos nas contas e nas demonstrações financeiras de uma entidade. O princípio do reconhecimento do rédito exige que o mesmo seja registado quando for realizado ou realizável e estiver gerado. Os réditos são realizados quando bens e serviços forem trocados por dinheiro ou por direitos ao mesmo (contas a receber). Os réditos são realizáveis quando ativos recebidos em troca forem facilmente convertíveis em quantias conhecidas de dinheiro ou em direitos ao mesmo. Os réditos estão gerados quando a entidade satisfizer substancialmente o que tiver de ser feito para ter direito aos benefícios representados pelos réditos, isto é, quando o processo estiver concluído ou virtualmente concluído.
(…)
5.3. Juros, royalties e dividendos.
O crédito proveniente do uso por outrem de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido quando:
a) for provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a entidade; e
b) a quantia do rédito possa ser mensurada com fiabilidade.
Os critérios de reconhecimento são os seguintes:
a) os juros devem ser reconhecidos numa base de proporção de tempo que tome em conta o rendimento efectivo do ativo;
(…)
c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista aos mesmos”.
Pelo que impera, ainda antes de entrar na apreciação do caso, efectuar o enquadramento das disposições do Código das Sociedades Comerciais [CSC] a respeito da distribuição dos lucros aos detentores do capital social.
O art.º 21.º do CSC prevê que todo o sócio tem direito a quinhoar nos lucros da sociedade.
A este respeito refere Menezes Cordeiro [CSC Anotado, Menezes Cordeiro et alli, 2.ª Ed., p. 141 e ss.]:
“O objectivo fundamental de qualquer sociedade é do de realizar lucros, repartindo-os entre os sócios (980.º do CC). O art.º 21.º/1, a), inscreve, nessa linha, o direito a quinhoar nos lucros como primeira prerrogativa dos sócios. O art.º 22.º/1 fixa a regra supletiva quanto à repartição: proporcional ao valor nominal das participações detidas. (…) A lei proíbe cláusulas que arbitrem lucros sob a forma de juros ou de outra importância certa (21.º/2). Trata-se da concretização da regra de que o lucro do sócio traduz o quinhão dos lucros da própria sociedade, caso existam e, ainda, da proibição dos pactos leoninos (22.º/3). (…)
Nas SPQ [sociedades por quotas] e nas SA [sociedades anónimas], salvo diferente cláusula contratual ou deliberação adoptada por três quartos do capital social, não pode deixar de ser distribuído, aos sócios, metade do lucro de exercício distribuível. (…) Os lucros dos sócios justificam-se: a) como contrapartida das suas entradas ou do valor que hajam pago pelas suas participações; b) como contrapartida do risco envolvido: o de perderem essas entradas ou o valor pago pelas participações, sem nada receber; c) como contrapartida do esforço e das obrigações que cumpram, no quadro social.
O direito aos lucros é um direito abstracto: traduz uma expectativa, que se concretizará: a) com a apresentação das contas, das quais resulte um lucro distribuível; b) com a aprovação dessas contas; c) com a aprovação de proposta de distribuição de resultados. Tratando-se de SPQ e de SA, há que seguir as respectivas regras, aplicando-se, ainda, o que disponham os estatutos”.
O artigo 31.º do CSC, sob a epígrafe de «Deliberação de distribuição de bens e seu cumprimento» estabelece um regime imperativo sob o qual a distribuição de bens sociais a accionistas é da competência da assembleia geral, o que constitui uma limitação dos poderes de gerência ou de administração da sociedade, a quem compete propor a distribuição de resultados [cfr. art.º 66.º, n.º 1, alínea f) do CSC].
Segundo Paulo Câmara [CSC Anotado, op. cit., p. 163], “subjacente a esta solução reside o facto de a distribuição de bens sociais ter implicações na robustez financeira da sociedade e nas opções referentes ao reinvestimento do resultado produtivo da sociedade; e prende-se com a competência da assembleia geral para delimitar a redução do capital social, o que pode servir para atingir a libertação de excesso de capital. A acrescer, a dependência de deliberação facilita o escrutínio judicial nos casos em que a deliberação seja inválida, designadamente por votos abusivos”.
Afirma, ainda, aquele autor que a “atribuição de competência decisória ao colégio de sócios para a distribuição de bens sociais é confirmada, ao longo do CSC, nos art.º 217.º, n.º 2, 246.º, n.º 1 e 294.º, n.º 2, referentes à distribuição de dividendos”.
No que concerne ao lucro distribuível, e de harmonia com o disposto no art.º 32.º do CSC, apenas pode ser distribuído a título de dividendos o que for considerado tecnicamente como lucro, isto é, o resultado da actividade societária, sendo este medido com referência aos capitais próprios (enquanto diferencial entre o activo e o passivo societário) e desde que salvaguardado o capital social e as reservas legalmente devidas.
Desse modo, e como refere Paulo Câmara [idem, p. 167], “os bens necessários para solver dívidas não podem ser distribuídos aos sócios – assim se atingindo a protecção dos credores sociais. A referência aos resultados líquidos obriga ainda a deduzir ao lucro distribuível os impostos que sobre os mesmos sejam devidos.
A delimitação do lucro distribuível é operada negativamente, sobretudo em face das previsões dos art.º 31.º e 32.º. Algumas restrições adicionais resultam do regime da reserva legal, já que alguns ganhos obtidos pela sociedade se submetem forçosamente a este regime”.
Por seu turno, o art.º 217.º do CSC prevê que, salvo cláusula contratual ou deliberação tomada por ¾ dos votos correspondentes ao capital social em assembleia geral para o efeito convocada, não pode deixar de ser distribuído pelo menos metade do lucro distribuível.
Dispondo, ainda, que o crédito do sócio à sua parte se vence decorridos 30 dias sobre a deliberação de atribuição dos lucros, salvo diferimento consentido pelo sócio.
Por fim, importa notar que às sociedades unipessoais por quotas se aplica o regime legal das sociedades por quotas, com excepção dos preceitos que prevejam a pluralidade de sócios [cfr. art.º 270.º-G do CSC].
Feito este introito enformador da análise, importa subsumir os factos ao direito.
Como resulta da factualidade assente, o Impugnante procedeu à contabilização dos dividendos relativos à sua participação social na «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.» nos seguintes termos:
i) Com data-valor de 31/12/2004, pelo montante de EUR 20.779.972,29, debitando a conta 51891 e creditando a conta 8140121 [Facto «J)»];
ii) Em 03/01/2005 foi efectuado o lançamento contabilístico do recebimento dos dividendos, debitando a conta 31920 e creditando a conta 51891 [Facto «M)»].
De harmonia com o Plano de Contas para o Sector Bancário e pelo cotejo do relatório da acção inspectiva verifica-se que as contas respeitam a:
- Conta 51 [Proveitos a receber] / 518 [De outros proveitos a receber] / 5189 [Outros proveitos a receber] / 51891 [Associadas]
- Conta 81 [Rendimento de Títulos] / 814 [De imobilizações] / 8140 [De imobilizações financeiras] / 81401 [Partes de capital em empresas coligadas] / 814012 [Em outras empresas no País] / 8140121 [Quotas];
- Conta 31 [Recursos de Instituições de Crédito no Estrangeiro] / 319 [Outras instituições de crédito] / 3192 [Depósitos] / 31920 – [À ordem].
Ou seja, resulta daqueles lançamentos contabilísticos constantes da factualidade assente que o Impugnante reconheceu o direito a percepcionar o seu quinhão dos lucros da sociedade detida, com referência à data de 31/12/2004 [lançamento i)].
Posteriormente, vindo a proposta de distribuição dos resultados a ser aprovada em assembleia geral do sócio único, e tendo sido estes pagos, o Impugnante relevou contabilisticamente tal recebimento [lançamento ii)].
Pelo que, com vista à delimitação da questão, importa responder a duas questões, a saber: i) quando é que nasce o direito à percepção dos dividendos; e, ii) caso se conclua que tal direito só decorre da deliberação da assembleia de sócios, se é admissível o seu reconhecimento antes de decidida essa distribuição.
No que respeita à primeira questão assoma claro, em face do exposto, que o direito à percepção do rendimento, sob a forma dos dividendos, se consolida com a aprovação da deliberação social que determina a sua distribuição.
É nesse momento em que é fixado, definitivamente, tal direito que, até aí, era um mero direito em formação, uma mera expectativa da percepção dos mesmos.
No entanto, em caso de antecipação da distribuição de lucros, o direito dos sócios a estes ocorre com a decisão da administração / gerência de os distribuir, precedendo, assim, aquele momento [cfr. art.º 297.º do CSC].
Salienta-se que, no caso vertente, a consideração dos lucros antecipadamente distribuídos como proveitos de 2004 não se mostra controvertida.
Prosseguindo a análise, e tendo presente a factualidade assente, in casu, no que concerne aos restantes dividendos, como vimos o direito consolidou-se em 2005, com a deliberação da assembleia que determinou a sua distribuição, como defende a Autoridade Tributária.
Salienta-se, no entanto, que em 31 de Dezembro de 2004, o Impugnante tinha já uma expectativa fundada do seu recebimento porquanto, e como resulta da proposta de distribuição de dividendos efectuada pela gerência [facto «I)»]: i) havia uma proposta de distribuição dos lucros pelo sócio único; ii) não havia resultados negativos transitados a colmatar; iii) não havia lugar à constituição de reservas legais.
Donde assoma a evidência que tais resultados apenas não seriam distribuídos pelo sócio se este não o quisesse na medida em que lei não impunha qualquer outro destino ou não viessem as contas a ser certificadas.
Existindo, consequentemente, uma “certeza” juridicamente tutelada quanto ao recebimento dos dividendos e ao seu montante.
Pelo que, apesar do direito só se consolidar com a deliberação social que legitimou a distribuição dos lucros, o reconhecimento desses dividendos como respeitantes ao ano de 2004 não estará, necessariamente, errado.
Para além de que o direito aos dividendos resulta da detenção da participação social, ou seja, foi de formação sucessiva, durante o ano de 2004, radicando aí a sua génese.
Do mesmo modo que ocorre com os juros, estes podem ser imputados ao período em que são recebidos (porque nesse momento se apura o seu quantitativo e estes se venceram) ou, em modo mais preciso, de harmonia com o princípio da especialização dos exercícios, estes deveriam ser proporcionalmente imputados ao período em foram gerados, isto é, iniciando-se a sua contagem num exercício e terminando noutro, serem imputados parcialmente a cada um dos anos em função do tempo decorrido em cada um dos exercícios [princípio do «pro rata temporis»].
Relevando, para a escolha do modo de imputação, por um lado a sua materialidade em função da dimensão da sociedade e, por outro, a possibilidade de determinação exacta do seu quantitativo a 31 de Dezembro.
Importando, agora responder à segunda pergunta: concluindo-se pela consolidação do direito aos lucros em 2005, podia o Impugnante reconhecer o proveito ainda em 2004?
Porque o facto do qual deriva o direito aos dividendos ocorre em 2004 (e que corresponde à detenção da participação social naquele ano e o inerente direito a quinhoar nos lucros) é conceptualmente admissível o reconhecimento dos mesmos com referência àquele ano.
De harmonia com o disposto quer na Directriz Contabilística n.º 26, quer na IAS n.º 18, os réditos devem ser reconhecidos quando seja provável que os benefícios económicos associados com a transacção fluam para a empresa e a quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada.
Referindo, ainda, a Directriz Contabilística n.º 26, que o princípio do reconhecimento do rédito exige que o mesmo seja registado quando for realizado ou realizável e estiver gerado, considerando-se gerado “quando a entidade satisfizer substancialmente o que tiver de ser feito para ter direito aos benefícios representados pelos réditos, isto é, quando o processo estiver concluído ou virtualmente concluído”.
Assim, por aplicação daqueles princípios gerais seriamos levados a concluir que os dividendos poderiam ser imputados a 2004.
Contudo, referem, ainda, aquelas normas, de forma especial, que o rédito respeitante a dividendos deve ser reconhecido na base do estabelecimento do direito do accionista a receber pagamento o que, como vimos anteriormente, ocorre com a deliberação social que determina a distribuição.
Afastando-se, assim, no caso específico dos dividendos, aquelas regras gerais.
Se bem compreendemos as alegações do Impugnante, este parece pretender que o Banco de Portugal, enquanto entidade reguladora, “interpretou” aquela IAS n.º 18 e “instruiu” as entidades financeiras no sentido destas reconhecerem os lucros no ano de 2004.
Todavia, esmiuçada a referida Circular 18/2004/DSB, o que nela se refere é que o Regulador não levantará objecções a que as instituições que o desejem reconheçam antecipadamente, como proveitos da empresa-mãe, os dividendos a distribuir pelas suas filiais no exercício em que os lucros são gerados, verificadas determinadas condições [i) a filial ser detida a 100% pela empresa-mãe; ii) a proposta de aplicação de resultados da filial estar já aprovada pela Direcção; iii) c) Existir parecer favorável do órgão de fiscalização da filial, emitido nos termos do artigo 420.º do Código das Sociedades Comerciais].
Compreendendo-se a posição assumida pelo regulador na medida em que, nestes casos, a distribuição dos dividendos depende unicamente do sócio beneficiário e inexiste qualquer incerteza quanto ao valor a distribuir.
Sendo de salientar o uso do advérbio «antecipadamente».
Enquanto entidade reguladora, o Banco de Portugal pode (e deve) emitir orientações para as entidades financeiras respeitantes à forma como estas devem proceder à contabilização das operações subjacentes à sua actividade.
Assim sendo, desde que a entidade financeira proceda à organização da sua contabilidade de harmonia com essas orientações, nada há a apontar à regularidade da mesma para efeitos da regulação e demais efeitos civis.
Porém, isso não significa que tais orientações sejam, também, vinculantes para as demais entidades, no que concerne à interpretação a dar às referidas normas contabilísticas.
Salienta-se que apesar da interpretação que o Banco de Portugal fez da referida IAS não ser vinculativa, quer para a Fazenda Pública, quer para o Tribunal, na medida em que é uma mera interpretação administrativa (à semelhança das interpretações que a Autoridade Tributária faz das normas tributárias através dos seus ofícios circulados), é uma interpretação que se insere dentro dos princípios subjacentes às referidas orientações contabilísticas.
Sendo necessário interpretar tais directrizes no pressuposto de que, em regra, os lucros que serão distribuídos pela sociedade raramente se encontram pré-determinados e dependem exclusivamente da vontade do sócio / accionista.
O que não é a situação em apreço.
Sendo certo que, in casu, se verificavam os requisitos genericamente estabelecidos para que tal rédito pudesse ser reconhecido: a sua quantificação e a elevada probabilidade de ocorrência.
Acresce que decorre do art.º 3.º do CIRC que embora o resultado da actividade seja apurado através da contabilidade (efectuada de harmonia com as orientações do Banco de Portugal), a matéria tributável, embora tenha por base o referido resultado contabilístico, será sempre apurada de harmonia com o disposto no CIRC.
Pelo que, se o Código do IRC previsse uma correcção à matéria tributável, nos termos análogos aos previstos no n.º 7 do art.º 18.º, para os casos de utilização do método de equivalência patrimonial, seria lícito à Fazenda Pública proceder à desconsideração do proveito, como fez.
Todavia, à míngua de norma que a habilitasse a tal, não podia a Fazenda Pública desconsiderar aquele proveito no ano de 2004.
Termos em que não se pode manter a correcção à matéria tributável efectuada pela Fazenda Pública, no que respeita à desconsideração dos lucros distribuídos pela «[SCom01...], Sociedade Unipessoal, SGPS, Lda.» como proveitos do ano de 2004, com o consequente reconhecimento do proveito e da sua isenção.
[…]”
No que concerne à presente questão, considerando a fundamentação expressa na sentença recorrida, que subscrevemos, temos de considerar que a mesma não enferma do erro de julgamento que lhe vai imputado pela RFP.
Com efeito, se atentarmos no teor dos documentos que suportam os números «9» a «13» da matéria de facto assente, podemos constatar que já no exercício de 2004, ou seja no exercício aqui em causa, havia uma expectativa suficientemente sólida no sentido de que iriam ser atribuídos à segunda Recorrente os dividendos aqui em causa. Deste modo, há que realçar não só a detenção por parte da segunda Recorrente da totalidade do capital social da sociedade distribuidora de dividendos, sendo que de tal domínio total resulta o total conhecimento da intenção de distribuição de dividendos tomada em 2004. Por outro lado, tal expressa intenção foi tomada pelo órgão deliberativo no apontado exercício, que definiu o seu montante global e determinou, inclusive, o pagamento de parte do dito montante, tudo ainda no ano de 2004. Há igualmente que realçar que atendendo ao teor da referida deliberação (cf. facto assente n.º «9»), os efeitos do pagamento da totalidade dos dividendos seria de imputar à data de 31.12.2004, pelo que a homologação da referida intenção ocorrida em 03.01.2005, tem de se ter por retroativa no que tange aos seus efeitos, ou seja, tem de se ter como operante a 31.12.2004.
Por isso, entendemos que neste ponto a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe foi apontado pela RFP.
IV.1.3 - Do erro de julgamento relativo às provisões para flutuações cambiais.
A Apelante RFP insurge-se contra a sentença recorrida, nesta questão, invocando, em suma, que as provisões para flutuações cambiais não podem ser consideradas, enquanto redução de provisão, seja como custo (art.º 23.º do CIRC) seja como variação patrimonial negativa não refletida nos custos do exercício (art.º 24.º do CIRC).
Assim, a este propósito, na sentença recorrida elaborou-se o seguinte raciocínio:
“[…]
Subjacente ao litígio entre a Fazenda Pública e o Impugnante está a circunstância deste pretender que a utilização da provisão em apreço concorra para a determinação da matéria tributável em sede de IRC e da Fazenda Pública considerar que o Impugnante não ter junto “elementos que permitam comprovar a utilização da provisão em apreço e a sua dedutibilidade, para efeitos fiscais”.
Alega o Impugnante que “a provisão em análise, por referência à qual ocorreu o «efeito cambial» (…) registada na esfera da sucursal angolana do Impugnante e «incorporada» nas contas deste para efeito de elaboração das suas contas, que incluem a totalidade das operações não juridicamente autónomas, visava balancear o capital afecto à sucursal, expresso em kwanzas, com o mínimo de capital afecto definido por referência a dólares americanos que a sucursal era obrigada a manter nos termos da legislação angolana aplicável”.
Referindo, ainda, que “esta diferença que foi tributada, não traduz uma utilização ou reposição da provisão, mas concretizou-se pelo efeito das flutuações cambiais (…) não podia ser evitada pelo Impugnante, (…) estamos perante custos inerentes à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora”.
Decorre, assim, da argumentação do Impugnante que este, ao contrário do que peticionou no âmbito da reclamação graciosa pretende, agora, não o reconhecimento como custo da provisão mas sim o reconhecimento como custo da diferença cambial.
O que está aqui em causa é a aceitação como custo fiscal de «efeitos cambiais», geralmente designados como «foreign exchange effect / foreign currency effects» e que resultam do facto das empresas que mantêm activos no exterior denominados na moeda local (estrangeira) carecerem de os reconhecer na sua escrituração na sua própria moeda.
Da evolução das taxas de câmbio decorre um efeito de valorização ou desvalorização desse património na exacta proporção que a moeda dessa sociedade se apreciar ou depreciar com referência à moeda local, ceteris paribus.
Assim, sempre que a moeda local se depreciar, ou seja, perder valor quando comparada com a moeda utilizada pela entidade detentora do activo, o contravalor daquela diminui, constituindo uma diminuição no valor global do património da sociedade detentora, quando expresso na sua própria moeda.
Por outro lado, as «provisões» são rúbricas que recolhem factos ou situações que impliquem perdas imputáveis ao período a que se referem as demonstrações financeiras, quando exista uma probabilidade relevante para a redução do valor dos activos [em virtude do valor de mercado do activo ser inferior ao seu valor contabilístico] ou da concretização de riscos ou encargos [provável ocorrência de perdas].
A constituição das provisões deve ocorrer no momento em que é reconhecida a existência de um risco quantificável e que, face aos princípios contabilísticos, e em especial ao princípio da prudência, tal risco deva ser reconhecido nas demonstrações financeiras.
Caso, no termo do exercício, se venha a verificar a insuficiência ou o excesso da provisão para cobrir o risco em causa, a respectiva conta deve ser respectivamente provisionada / anulada, assumindo este aumento / diminuição a designação de reforço / redução.
A constituição de provisões concorre para a determinação do lucro tributável desde que, entre outras possibilidades, esta se destine a cobrir um dos fins previstos no art.º 34.º do CIRC, nomeadamente, créditos de cobrança duvidosa, perdas de valor das existências, encargos com processos judiciais em curso, ou seja determinada pelo Banco de Portugal.
Não está, assim, prevista a constituição de provisões para riscos cambiais como relevante para a determinação da matéria tributável em sede de IRC, uma vez que não são obrigatórias pela disciplina imposta pelo Banco de Portugal (embora obedeçam ao princípio da prudência), nem se destinam a cobrir um dos fins constantes no n.º 1 do art.º 34.º do CIRC.
Resulta assim, que estes montantes, embora relevem para a determinação do lucro contabilístico, como custo ou gasto, aquando da sua constituição ou reforço, são tributados na medida em que não constituem «provisões fiscalmente dedutíveis».
Todavia, posteriormente, quando utilizada a provisão, são considerados como custo.
Entrando na apreciação do caso em apreço, decorre da factualidade assente que o Impugnante tinha contabilizado, em 31 de Dezembro de 2003, o valor de AOA - 480.453.625,08 respeitante ao saldo da conta 6111 – Provisão para flutuação de câmbios / saldo inicial, cujo contravalor em EUR se cifrava em - 4.825.091,14 € [utilizando a taxa de câmbio de EUR/AOA de 99,574] – [cfr. facto nº 3].
Montante que foi tributado de harmonia com a referência efectuada no relatório inspectivo onde se referiu que “o saldo tributado a 31/12/2003 é de € 4.825.091,00”.
Decorre, também, da matéria assente que, em 31 de Dezembro de 2004 tal saldo se cifrava em - 4.117.350,46 € [utilizando a taxa de câmbio de EUR/AOA de 116,99] - [cfr. facto nº 7].
Resulta, também do extracto referente à conta 611 [Provisões diversas / Para riscos de flutuação de câmbios] que o seu saldo era de zero euros, mercê da utilização da provisão de EUR - 4.479.803,92 (aceite pela Fazenda Pública como resulta do relatório inspectivo), da reposição de EUR 100.624,59 (também aceite por esta) e da dotação de EUR - 463.078,05 (aceite pelo Impugnante).
Ora, resultando da referida conta um saldo nulo, tal significa que a provisão em causa foi consumida na sua totalidade.
Tendo presente que a provisão foi dissipada, encontrando-se tributada anteriormente, e sendo incontroverso que esta se destinava a cobrir as flutuações cambiais da operação em Angola, resulta que aquela diferença de câmbio deve relevar para a determinação da matéria tributável, em sede do IRC de 2004, enquanto redução de provisão, seja como custo (art.º 23.º do CIRC) seja como variação patrimonial negativa não reflectida nos custos do exercício (art.º 24.º do CIRC).
Termos em que, com os fundamentos expostos, deve tal redução ser levada em conta na determinação da matéria colectável em sede do IRC de 2004, pelo que procede quanto a este pedido a impugnação deduzida.
[…]”
Deste modo, há que previamente realçar que a questão colocada em sede impugnatória por parte da então Impugnante que esta pretendeu não tanto o reconhecimento como custo da provisão, mas antes o reconhecimento como custo a mera diferença cambial apurada.
Ora, primeiramente há que realçar que não é posta em causa, a existência de diferenças cambiais das quais resultam numa perda financeira para a contribuinte aqui em causa. A questão é a de saber se tais perdas podem ser valoradas para efeitos fiscais. Assim, neste conspecto, interpretando-se a sentença recorrida, o que nela se afirma é que tal perda cambial deveria ser considerada para efeitos de IRC, apontando-se três caminhos possíveis para tal ser feito. Deste modo, a sentença apenas toma posição expressa e concreta no sentido de tais diferenças cambiais terem de ser relevadas para efeitos fiscais, sugerindo apenas três formas para tal poderem vir a ser considerados como tal não tomando posição concreta sobre qual a forma correta para tal suceder. Ora, não é exigível ao julgador que defina qual das três formas apuradas seria a mais acertada para a presente situação. Assim, o que o Tribunal de primeira instância decidiu, e bem a nosso ver, é que tais diferenças cambiais deviam ser tidas como perdas, ao invés do que foi dito pelos serviços inspetivos da AT.
Deste modo, na presente situação, estávamos perante um custo com relevância fiscal e que como tal deveria ter de ser considerado, ao invés do que aqui vai alegado pela primeira Recorrente.
Assim, neste subponto, improceder o recurso movido pela RFP.
IV.1.4 – Do erro de julgamento relativamente à tributação das despesas não documentadas.
No seu recurso, a RFP afirma que a sentença recorrida errou no que diz respeito à questão da tributação das despesas não documentos, sendo que ao fazê-lo terá posto em causa o disposto no nº 3 do artigo 115º do CIRC.
A este propósito na decisão jurisdicional ora em apreço, prosseguiu-se o seguinte entendimento:
“[…]
Previamente à determinação da taxa a aplicar às tributações autónomas referentes às despesas consideradas como não documentadas impera apreciar o controvertido suporte documental, com referência ao montante de EUR 5.854,05, por tal potencialmente relevar para efeitos de exclusão da base de incidência daquela tributação.
O art.º 81.º do CIRC prevê que as despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50% (sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º), sendo tal taxa elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Contudo, o CIRC não define o que se considera como despesa não documentada.
Jurisprudencialmente firmou-se o entendimento que “a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.
À luz dos princípios expostos não constituem encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados (existem quando não se encontram apoiados em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, evidenciando a causa, natureza e montante) e as despesas de carácter confidencial, (existem quando não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade, sendo não documentadas por natureza).
Por se provar por documento externo e idóneo meio de prova que os custos em causa estavam directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, configura-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
E, estando devidamente documentados, não podem ser tributados, autonomamente” [cfr. aresto do TCASul, proferido no processo n.º 03369/09, em 25/11/2009].
No mesmo sentido se pronunciou, mais recentemente, o STA que afirmou que “relativamente aos custos indocumentados, isto é, sem suporte documental externo, compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou a despesa, não obstante essa omissão ou insuficiência formal” [cfr. aresto proferido no processo 028/15 de 9/9/2015].
Entrando na apreciação do caso alega o Impugnante que o valor de EUR 5.854,05 [USD 7.252,00] se encontra devidamente documentado, embora não sob a forma legal.
Do cotejo dos documentos de suporte à contabilização da despesa em causa emerge cristalino que esse gasto se destinou a cobrir despesas do escritório de representação que o Impugnante detém em Caracas, e em matéria conexa com a sua actividade.
Contudo, os referidos documentos mais não são que documentos relativo ao lançamento da “prestação de contas” onde são elencadas despesas e pagamentos.
Pelo que impera apreciar se se pode considerar tal documento como um «documento de suporte» para afastar a tributação autónoma da importância de EUR 5.854,05.
Assoma nítido do confronto do teor do documento de fls. 245 que se trata de um documento interno e, como mero documento interno, não é susceptível de ser considerado um documento de suporte de gastos para efeitos de afastamento da tributação autónoma.
Contudo, essas limitações têm que ser apreciadas conjuntamente com os restantes documentos, nomeadamente, o fax em que é solicitada a transferência das verbas, onde consta a discriminação das despesas e os comprovativos da transferência bancária onde tal valor se encontrava incluído.
Brota, assim, a conclusão que se encontra documentalmente demonstrado que o Impugnante suportou tal custo, qual a sua origem e quem foi o seu destinatário.
Pelo que não se pode considerar tal despesa como indocumentada para efeitos de tributação autónoma na medida em que o beneficiário desta é conhecido.
Procede, assim, o peticionado, de que tal montante não seja sujeito a tributação autónoma, o que determina, desde logo, a anulação proporcional da liquidação efectuada relativa à tributação autónoma do montante de 5.854,05, e respectivos juros compensatórios, o que se decidirá.
[…]”
Assim, quanto ao decidido neste ponto pela sentença recorrida devemos fazer um breve introito quanto à questão acima enunciada. Com efeito, como se afirma no acórdão do TCAS de 11.07.2024, proferido no processo n.º 572/17.0BELLE (in www.dgsi.pt):
“[…]
Em relação à diferença entre despesas confidenciais e despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente – vd., neste sentido, o Acórdão do STA (Pleno da Secção do CT), de 02/18/2009, tirado no proc.º 0600/08.
Só as despesas confidenciais ou não documentadas são passíveis de tributação autónoma, não se incluindo nas despesas não documentadas os encargos não devidamente documentados, reservando a lei a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal. Já os encargos não devidamente documentados, são aqueles que embora tenham suporte documental, este não se encontra devidamente emitido. Estes encargos serão ou não considerados custo fiscal, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, justificar a operação contabilizada, em termos de propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como se sabe, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro.
[…]”
No caso presente, em rigor, não estava em causa uma verdadeira irregularidade contabilística potencialmente enquadrável no então art.º 115.º do CIRC, uma vez que existiam suportes documentais para a controversa despesa aqui em causa. Ora, apesar da natureza interna de tais documentos, o Tribunal recorrido entendeu que atenta a demais prova que coligiu, a correspetiva despesa se havia efetivamente realizado. Assim, quanto a este entendimento não se insurge sequer a ora Recorrente, limitando-se a arguir a suposta irregularidade contabilística de tais documentos, aparentemente até se olvidando da destrinça que acima referenciamos entre encargos não devidamente documentados e despesas confidenciais ou não documentadas (cf. n.º 1 do artigo 81.º do CIRC na redação vigente à data dos factos).
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Concluiu-se, por isso, que terá de improceder na totalidade o recurso apresentado pela RFP, apenas se acrescentando que na verificação dos apontados vícios do ato recorrido, bem andou a sentença recorrida ao reconhecer o direito à perceção de juros de mora ao contribuinte.
*
IV.2 – Da apelação movida pelo Banco 1..., S.A. (segundo Recorrente).
IV.2.1 – Do erro de julgamento invocado relativamente à questão da taxa de tributação autónoma.
O Segundo Recorrente veio insurgir-se contra o decidido pela sentença recorrida no que tange à questão da taxa de tributação autónoma aplicada pelos serviços inspetivos da AT, às operações relativas a despesas confidenciais ou não documentadas conexas com a atividade ocorrida na região autónoma da Madeira.
Quanto a este ponto, na sentença recorrida considerou-se que:
“[…]
No que concerne à taxa de tributação autónoma a aplicar, como foi anteriormente referido, esta depende da circunstância de se tratar de “sujeito passivo total ou parcialmente isento” [cfr. n.º 2, art.º 81.º, do CIRC].
Defende o Impugnante que a isenção em análise “tem natureza objectiva, sendo delimitada no tempo e respeitando à natureza dos rendimentos, pelo que não altera o estatuto do Impugnante, nomeadamente transformando-o numa entidade isenta, mesmo que parcialmente”.
Considerando, assim, o Impugnante que a isenção conferida no art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é objectiva, estaria afastada a tributação autónoma agravada, na medida em que esta só seria de aplicar aos sujeitos passivos subjectivamente isentos, total ou parcialmente.
Posição que a Fazenda Pública contesta invocando que, como o Impugnante aufere rendimentos isentos provenientes das operações na zona franca da Madeira, se deve considerar como sujeito passivo de IRC parcialmente isento.
Invoca o Impugnante, em abono da sua tese, a distinção formulada por Alberto Xavier entre isenções objectivas e subjectivas, nos seguintes termos: “Nas isenções objectivas o facto isento (impeditivo) é definido em função do elemento objectivo do facto tributário (constitutivo), de que constitui logicamente a espécie de um género, operando relativamente a todos os sujeitos incluídos no elemento subjectivo. Nas isenções subjectivas o facto isento é definido em função do elemento subjectivo do facto tributário, operando apenas relativamente a uma dada categoria de pessoas nele previstas, mas abrangendo todos os factos incluídos no elemento objectivo. Claro que num e noutro tipo de isenções estas operam sempre relativamente aos sujeitos quanto aos quais verificou o facto impeditivo: só que num caso - o das isenções objectivas - o direito à isenção é outorgado indirectamente pela definição objectiva do facto isento - noutro - o das isenções subjectivas - esse direito é conferido directamente pela modelação do facto isento em termos subjectivos. Apesar de poder reflectir diversas preocupações do legislador, a distinção apontada é uma distinção essencialmente técnica, baseada na configuração normativa do facto isento. Quando por razões técnicas o facto isento é modelado de tal forma que ele se refere na sua estrutura ao elemento objectivo e ao elemento subjectivo do facto tributário fala-se em isenções mistas: pense-se na norma que preveja a isenção de certas operações mas apenas quando efectuadas por dada categoria de pessoas” [Alberto Xavier, Manual de direito fiscal, p. 287].
Entrando na apreciação do caso em apreço, o art.º 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais dispunha, ao tempo, sob a epígrafe de «Zona Franca da Madeira e Zona Franca da ilha de Santa Maria», o seguinte:
“1 - As entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:
a) As entidades instaladas na zona industrial respectiva, relativamente aos rendimentos derivados do exercício das actividades de natureza industrial, previstas no n.º 1 e qualificadas nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 4.º do Decreto Regulamentar n.º 53/82, de 23 de Agosto, e do Decreto Regulamentar n.º 54/82, da mesma data, e, bem assim, das actividades acessórias ou complementares daquela;
b) As entidades devidamente licenciadas que prossigam a actividade da indústria de transportes marítimos, relativamente aos rendimentos derivados do exercício da actividade licenciada, exceptuados os rendimentos derivados do transporte de passageiros ou de carga entre portos nacionais;
c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito:
1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras, que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;
2) Não realizem quaisquer operações com não residentes relativas a instrumentos financeiros derivados, excepto quando essas operações tenham como objectivo a cobertura de operações activas e passivas afectas à estrutura instalada nas zonas francas;
3) Excluem-se da subalínea 1) as operações relativas a transferência de fundos para a sede das instituições de crédito, desde que sejam transferidos na mesma moeda em que foram tomados e remunerados ao preço médio verificado no mês anterior, na tomada de fundos da mesma natureza, e ainda na condição de, para as operações em que tenham sido tomados aqueles fundos, não terem sido realizadas quaisquer operações com instrumentos financeiros derivados, devendo as instituições de crédito identificar, para cada operação de transferência, as operações de tomada que lhe deram origem;
d) As entidades que prossigam a actividade de gestão de fundos de investimento, relativamente aos rendimentos derivados da gestão de fundos, cujas unidades de participação sejam exclusivamente adquiridas, na emissão, por não residentes em território português, com excepção dos respectivos estabelecimentos estáveis aí situados, cujas aplicações sejam realizadas exclusivamente em activos financeiros emitidos por não residentes ou em outros activos situados fora do território português, sem prejuízo de o valor líquido global do fundo poder ser constituído, até um máximo de 10 %, por numerário, depósitos bancários, certificados de depósito ou aplicações em mercados interbancários;
e) As entidades que prossigam a actividade de seguro ou de resseguro, nos ramos «Não vida», e que operem exclusivamente com riscos situados nas zonas francas ou fora do território português, relativamente aos rendimentos provenientes das respectivas actividades;
f) As sociedades gestoras de fundos de pensões e as de seguro ou resseguro, no ramo «Vida», e que assumam compromissos exclusivamente com não residentes no território português, exceptuados os respectivos estabelecimentos estáveis nele situados, relativamente aos rendimentos provenientes das respectivas actividades;
g) As sociedades gestoras de participações sociais, relativamente aos rendimentos, designadamente lucros e mais-valias, provenientes das participações sociais que detenham em sociedades não residentes no território português, exceptuadas as zonas francas, ou no de outros Estados membros da União Europeia;
h) As entidades referidas na alínea a), relativamente aos rendimentos derivados das actividades exercidas na zona industrial não abrangidas por aquela alínea, e as restantes entidades não mencionadas nas alíneas anteriores, relativamente aos rendimentos derivados das suas actividades compreendidas no âmbito institucional da respectiva zona franca, desde que, em ambos os casos, respeitem a operações realizadas com entidades instaladas nas zonas francas ou com não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis aí situados e fora das zonas francas.
2 - As entidades que participem no capital social de sociedades instaladas nas zonas francas e referidas nas alíneas a), b), g) e h) do número anterior gozam, com dispensa de qualquer formalidade, de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, relativamente:
a) Aos lucros colocados à sua disposição por essas sociedades, na proporção da soma das partes isenta e não isenta, mas derivada de rendimentos obtidos fora do território português, do resultado líquido do exercício correspondente, acrescido do valor líquido das variações patrimoniais não reflectidas nesse resultado, determinado para efeitos de IRC, neles se compreendendo, com as necessárias adaptações, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, seja considerado como rendimento de aplicação de capitais, bem como o valor atribuído aos associados na amortização de partes sociais sem redução de capital;
b) Aos rendimentos provenientes de juros e outras formas de remuneração de suprimentos, abonos ou adiantamentos de capital, por si feitos à sociedade, ou devidos pelo facto de não levantarem os lucros ou remunerações colocados à sua disposição.
3 - Para efeitos da aplicação do disposto no número anterior, observa-se o seguinte:
a) Se o montante dos lucros colocados à disposição dos sócios incluir a distribuição de reservas, considera-se, para efeitos do cálculo da parte isenta a que se refere a alínea a) do número anterior, que as reservas mais antigas são as primeiramente distribuídas;
b) Não gozam da isenção prevista no número anterior as entidades residentes em território português, exceptuadas as que sejam sócias das sociedades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1.
4 - São isentos de IRC os juros de empréstimos contraídos por entidades instaladas nas zonas francas, desde que o produto desses empréstimos se destine à realização de investimentos e ao normal funcionamento das mutuárias, no âmbito da zona franca, e desde que os mutuantes sejam não residentes no restante território português, exceptuados os respectivos estabelecimentos estáveis nele situados.
5 - São isentos de IRS ou de IRC:
a) Os rendimentos resultantes da concessão ou cedência temporária, por entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis aí situados e fora das zonas francas, de patentes de invenção, licenças de exploração, modelos de utilidade, desenhos e modelos industriais, marcas, nomes e insígnias de estabelecimentos, processos de fabrico ou conservação de produtos e direitos análogos, bem como os derivados da assistência técnica e da prestação de informações relativas a uma dada experiência no sector industrial, comercial ou científico, desde que respeitantes a actividade desenvolvida pelas empresas no âmbito da zona franca;
b) Os rendimentos das prestações de serviços auferidos por entidades não residentes e não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português fora das zonas francas, desde que devidos por entidades instaladas na mesma e respeitem à actividade aí desenvolvida.
6 - São isentos de IRS ou de IRC os rendimentos pagos pelas instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as actividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam:
a) Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras, que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;
b) Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas.
7 - São isentos de IRS ou de IRC os rendimentos pagos pelas sociedades e sucursais de trust offshore instaladas nas zonas francas a utentes dos seus serviços, desde que estes sejam entidades instaladas nas zonas francas ou não residentes no território português.
8 - São isentos de IRS os tripulantes dos navios registados no registo internacional de navios, criado e regulamentado no âmbito da Zona Franca da Madeira, ou no registo internacional de navios, a criar e regulamentar, nos mesmos termos, no âmbito da Zona Franca da ilha de Santa Maria, relativamente às remunerações auferidas nessa qualidade, e enquanto tais registos se mantiverem válidos.
9 - O disposto no número anterior não prejudica o englobamento dos rendimentos isentos, para efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 22.º do Código do IRS.
10- São excluídos das isenções de IRS e de IRC estabelecidas nos números anteriores os rendimentos obtidos em território português, exceptuadas as zonas francas, considerando-se como tais:
a) Os rendimentos previstos, respectivamente, no artigo 18.º do Código do IRS e nos n.os 3 e seguintes do artigo 4.º do Código do IRC, os resultantes de valores mobiliários representativos da dívida pública nacional e de valores mobiliários emitidos pelas Regiões Autónomas, pelas autarquias locais, por institutos ou fundos públicos e, bem assim, os resultantes de quaisquer outros valores mobiliários que venham a ser classificados como fundos públicos;
b) Todos os rendimentos decorrentes da prestação de serviços a pessoas singulares ou colectivas residentes em território português, bem como a estabelecimentos estáveis de entidades não residentes, localizados nesse território, excepto tratando-se de entidades instaladas nas zonas francas.
11- São isentos de imposto do selo os documentos, livros, papéis, contratos, operações, actos e produtos previstos na tabela geral do imposto do selo respeitantes a entidades licenciadas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, bem como às empresas concessionárias de exploração das mesmas Zonas Francas, salvo quando tenham por intervenientes ou destinatários entidades residentes no território nacional, exceptuadas as zonas francas, ou estabelecimentos estáveis de entidades não residentes que naquele se situem.
12- Às empresas concessionárias das zonas francas, aos respectivos sócios ou titulares e aos actos e operações por elas praticados conexos com o seu objecto aplica-se o regime fiscal previsto nos n.os 2, 4 e 5, beneficiando, ainda, as primeiras de isenção de IRC até 31 de Dezembro de 2017.
13- Para os efeitos do disposto nos números anteriores, consideram-se residentes em território português as entidades como tal qualificadas nos termos dos Códigos do IRS e do IRC, e que não sejam consideradas residentes noutro Estado, por força de convenção destinada a eliminar a dupla tributação de que o Estado Português seja parte.
14- Para efeitos do disposto nos números anteriores, sempre que a qualidade de não residente seja condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção, deve aquela ser comprovada da seguinte forma:
a) Quando forem bancos centrais, instituições de direito público ou organismos internacionais, bem como quando forem instituições de crédito, sociedades financeiras, fundos de investimento mobiliário ou imobiliário, fundos de pensões ou empresas de seguros, domiciliados em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional, e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo, de acordo com as seguintes regras:
1) A respectiva identificação fiscal, sempre que o titular dela disponha;
2) Certidão, da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão, que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio;
3) Declaração do próprio titular, devidamente assinada e autenticada, se se tratar de bancos centrais, instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do Estado da residência fiscalmente relevante, ou organismos internacionais;
4) Comprovação da qualidade de não residente, nos termos da alínea c), caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos;
b) Quando forem emigrantes no activo, através dos documentos previstos para a comprovação desta qualidade em portaria do Ministro das Finanças, que regulamente o sistema poupança-emigrante;
c) Nos restantes casos, de acordo com as seguintes regras:
1) A comprovação deve ser realizada mediante a apresentação de certificado de residência ou documento equivalente emitido pelas autoridades fiscais, de documento emitido por consulado português, comprovativo da residência no estrangeiro, ou de documento especificamente emitido com o objectivo de certificar a residência por entidade oficial do respectivo Estado, que integre a sua administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do mesmo, não sendo designadamente admissível para o efeito documento de identificação como passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência;
2) O documento referido na subalínea anterior é necessariamente o original ou cópia devidamente autenticada, e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos, nem posterior a três meses, em relação à data de realização das operações, salvo o disposto nas subalíneas seguintes;
3) Se o prazo de validade do documento for inferior ou se este indicar um ano de referência, o mesmo é válido para o ano referido e para o ano subsequente, quando este último coincida com o da emissão do documento;
4) O documento que, à data da contratação de uma operação, comprove validamente a qualidade de não residente, nos termos das subalíneas anteriores, permanece eficaz até ao termo inicialmente previsto para aquela, desde que este não seja superior a um ano.
15- As entidades referidas nas alíneas g) e h) do n.º 1 estão dispensadas da comprovação, pelos meios e nos termos previstos no n.º 14, da qualidade de não residente das entidades com quem se relacionem, quer nas operações de pagamento que lhes sejam dirigidas, quer nos pagamentos por si efectuados relativos a aquisições de bens e serviços, sendo admissível, para estes casos, qualquer meio que constitua prova bastante, salvo quanto aos pagamentos a qualquer entidade dos tipos de rendimentos referidos na alínea d) do n.º 2 e nos n.os 3 e 4 do artigo 71.º do Código do IRS, aos quais se continua a aplicar o disposto no n.º 14.
16- Compete às entidades a que se refere o n.º 1 a prova, nos termos dos n.os 14 e 15, da qualidade de não residente das entidades com as quais estabeleçam relações, a qual é extensível, nas situações de contitularidade, nomeadamente aquando da constituição de contas de depósito de numerário ou de valores mobiliários com mais de um titular, a todos os titulares, devendo os meios de prova ser conservados durante um período não inferior a cinco anos e exibidos ou facultados à administração tributária sempre que solicitados.
17- As entidades responsáveis pela administração e exploração das Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria devem comunicar, anualmente, até ao último dia do mês de Fevereiro, com referência ao exercício anterior, a identificação das entidades que, naquele exercício ou em parte dele, estiveram autorizadas a exercer actividades no âmbito institucional da respectiva zona franca.
18- A falta de apresentação das provas de não residente, pelas entidades instaladas nas zonas francas que a tal estejam respectivamente obrigadas, nos termos dos n.os 14 e 15, tem, no período de tributação a que respeita, as consequências seguintes:
a) Ficam sem efeito os benefícios concedidos às entidades beneficiárias que pressuponham a referida qualidade ou a ausência daquelas condições;
b) São aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta;
c) Presume-se que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português, para efeitos do disposto neste preceito, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o artigo 73.º da lei geral tributária, e nos termos do artigo 64.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
19- As entidades a que se refere a alínea c) do n.º 1, que não exerçam em exclusivo a sua actividade nas zonas francas, devem organizar a contabilidade de modo a permitir o apuramento dos resultados das operações realizadas no âmbito das zonas francas, para o que podem ser definidos procedimentos por portaria do Ministro das Finanças.
20- Para efeitos do disposto no n.º 1, não se consideram compreendidas no âmbito institucional da zona franca as actividades de intermediação na celebração de quaisquer contratos em que o alienante dos bens ou o prestador de serviços ou, bem assim, o adquirente ou o utilizador dos mesmos, seja entidade residente no restante território português, fora das zonas francas, ou seja estabelecimento estável de não residente aqui situado, mesmo que os rendimentos auferidos pela entidade instalada na zona franca sejam pagos por não residentes em território português”.
Esmiuçada a referida disposição legal, constata-se que esta confere isenção de rendimento, quer no que concerne ao Imposto sobre Rendimento pessoas Singulares, quer Colectivas, a determinados sujeitos passivos de imposto em função de características intrínsecas dos mesmos [por exemplo instituições de crédito, sociedades financeiras, ou sociedades gestoras de fundos de pensões], o que configura uma isenção subjectiva, e com referência a rendimentos determinados (o que configura uma isenção objectiva).
Poder-se-á, assim, afirmar, que a isenção constante do art.º 33.º do EBF, se reconduz a uma isenção mista na medida em que se conforma mediante elementos de índole subjectiva e de índole objectiva.
Caindo, assim, por terra a argumentação do Impugnante de que não deveria ser considerado um sujeito passivo de IRC, parcialmente isento, para efeitos de determinação da taxa agravada porque tal agravamento só se aplicaria a sujeitos passivos subjectivamente isentos e não a sujeitos passivos que auferissem rendimentos objectivamente isentos.
Mas, mesmo que assim não se entendesse, também tal argumento decairia por outra ordem de razões.
O autor citado pelo Impugnante [Alberto Xavier] refere, ainda, um outro critério de diferenciação das isenções, distinguindo-as entre isenções totais e isenções parciais: “Nas isenções totais o facto isento desenvolve a sua eficácia impeditiva relativamente ao facto tributário considerado na sua totalidade. Nas isenções parciais a eficácia impeditiva respeita apenas a uma determinada parte quantitativa do facto tributário.
Como se vê, nas isenções parciais - ao contrário do que sucede nas isenções totais - a obrigação de imposto chega a constituir-se, mas constitui-se com um conteúdo quantitativamente inferior ao que resultaria da inexistência da isenção” [Alberto Xavier, op. cit., p. 289].
De harmonia com o disposto no art.º 8.º do CIRC, nomeadamente do seu n.º 7, o “facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação”.
Esse facto gerador da obrigação de imposto ou facto tributário, como vimos anteriormente, é consubstanciado na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC, das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola [cfr. art.º 3.º do CIRC].
Temos, assim, que o facto tributário de IRC é uno, quantificado pela diferença patrimonial entre as datas limites dos exercícios fiscais consecutivos.
Do exposto emerge cristalino que o art.º 33.º do CIRC ao expurgar do facto tributário «uno» a importância referente aos dividendos pagos por sociedades sedeadas na Zona Franca da Madeira, embora por período temporal limitado, constitui uma isenção parcial do facto tributário, na medida em que o imposto não incidirá sobre a totalidade da diferença patrimonial mas apenas sobre uma parte desta [salientando-se, aqui, as considerações anteriormente tecidas referentes ao conceito de rendimento].
Donde brota, inevitavelmente, a conclusão de que o Impugnante é um sujeito passivo isento parcialmente de IRC, o que releva para efeitos de taxa de tributação acessória agravada.
Este entendimento tem respaldo na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente no aresto de 0371/07, de 17/10/2007, onde se afirmou: “As instituições de crédito e as sociedades financeiras, isentas de IRS ou de IRC na parte relativa aos rendimentos da respectiva actividade exercida nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria, são «sujeitos (…) parcialmente isentos», para efeitos de tributação autónoma agravada à taxa de 60% das «despesas confidenciais ou não documentadas» – nos termos das disposições combinadas dos artigos 4.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9-6 (na redacção do artigo 31.º da Lei n.º 87-B/98, de 31/12); e 41.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, Decreto-Lei n.º 215/89, de 1-7 [actual artigo 33.º, na redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12]” (sumário).
Termos em que improcederá o pedido de anulação parcial da liquidação da tributação autónoma no que concerne ao diferencial entre a taxa normal e a taxa agravada.
[…]”
Ora, como se afirma no acórdão do STA de 23.06.2021, prolatado no processo n.º 02088/10.7BELRS (in www.dgsi.pt):
“[…]
Como, além do mais, emana do que, antes, expusemos, sobre o iter legislativo do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, sempre, o normativo em causa, maxime, na sua génese, patenteou a natureza de norma de sujeição a tributação (autónoma) das despesas confidenciais ou não documentadas, traduzida na imposição aos sujeitos passivos, de IRC (entre outros), na sua esmagadora maioria, da taxa de 10%.
É certo, neste primeiro momento, que o legislador dispensa (concedemos, isenta), do pagamento desse percentual, os sujeitos passivos enquadrados nos arts. 8.º e 9.º do CIRC, circunstância que poderia (pode) fornecer, algum, apoio à defesa de, igualmente, estarmos defronte de norma de isenção, restrita. Porém, com a alteração produzida pelo art. 31.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de dezembro, a redação, in casu aplicável, sobretudo, com o aditamento do respetivo n.º 2, na nossa leitura, não deixa qualquer espaço, margem, para classificá-la de forma diferente: trata-se de norma, unicamente, impositiva, para todos os sujeitos passivos de IRC, de tributação autónoma (independente da do tributo em si) das despesas confidenciais e/ou não documentadas. Registe-se que este desiderato se mantém, com mínimas adaptações, até ao presente, vista a previsão do 88.º do CIRC.
[…]
Os sujeitos passivos de IRC, parcialmente isentos, referenciados no versado art. 4.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, só podem ser aqueles que beneficiam de uma qualquer isenção não total, plena, do tributo em apreço, prevista, positivada, no CIRC, no EBF ou em legislação avulsa, específica, independentemente, das razões justificativas, âmbito e condições da respetiva concessão.
Efetivamente, mesmo na redação inicial do art. 4.º do aludido diploma, só se encontravam isentos da tributação autónoma, imposta aos demais sujeitos passivos de IRC, os que podemos, agora, reconduzir aos pressupostos, rotulados, a partir de 1 de janeiro de 1999, pelo seu n.º 2, como sujeitos passivos de IRC, totalmente isentos. Na verdade, por exemplo, em 1990, o legislador não isentou de tributação autónoma, das suas despesas confidenciais ou não documentadas, os sujeitos passivos que exerciam as atividades previstas no, então, art. 10.º do CIRC e, obviamente, não obstante a apontada isenção ser aplicável a certos e determinados, rendimentos, está fora de hipótese sustentar que, por virtude dessa isenção parcial, tais sujeitos não podiam (podem) ser sujeitos à taxa agravada, estabelecida naquele, novo, segmento legal.
Resta, reforçar que o nosso veredicto é, com respeito, o que melhor se adequa e exercita o propósito, do legislador fiscal, de longa data, portanto, sedimentado, de combater a contração, pelos respetivos sujeitos passivos, de despesas confidenciais ou não documentadas, enquanto veículo, privilegiado e disseminado, de diminuir a expressão numérica do rendimento tributável (não raras vezes, com o sidecar da transferência de proveitos da esfera societária para a pessoal/individual).
[…]”
Deste modo, perfilhando-se, também, o entendimento expresso no acórdão do STA que ora citamos, cujos fundamentos e conclusões são integralmente transponíveis para a decisão da presente questão, só nos resta concluir que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela segunda Recorrente.
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Por isso, terá de improceder in totum a apelação intentada pelo Recorrente Banco 1..., S.A..
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Estabelece o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, exceto se o Juiz de forma fundamentada dispensar o respetivo pagamento, se a especificidade da situação o justificar, atendendo nomeadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista na aludida norma legal depende, assim, da verificação de dois requisitos cumulativos: a singeleza da questão analisada e o comportamento das partes facilitador e simplificador do labor desenvolvido pelo Tribunal.
Na situação presente, consideramos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida de acordo com o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram como sendo particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria desproporcionado relativamente ao serviço público ora prestado, isto caso não se admitisse a referida dispensa ora concedida.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I – Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A, do CPPT, os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para os processos em que seja impugnada uma liquidação, corresponde ao valor da importância cuja anulação se pretende.
II – Estando-se perante uma impugnação dirigida contra uma liquidação em que se pede a anulação parcial desta, o critério de fixação do valor é o montante cuja anulação se pretende e não o valor total da liquidação.
III - O rédito respeitante a dividendos deve ser reconhecido na base do estabelecimento do direito do acionista a receber pagamento, por imputação ao exercício em que o mesmo se encontre solidamente determinado.
IV- A existência de diferenças cambiais das quais resultam numa perda financeira para uma sociedade devem ser consideradas como tal para efeitos de IRC.
V - Em relação à diferença entre despesas confidenciais e despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.
VI - Os sujeitos passivos de IRC, parcialmente isentos, referenciados no versado art. 4.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, só podem ser aqueles que beneficiam de uma qualquer isenção não total, plena, do tributo em apreço, prevista, positivada, no CIRC, no EBF ou em legislação avulsa, específica, independentemente, das razões justificativas, âmbito e condições da respetiva concessão.
-/-
V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Fixar o valor do presente processo em € 1 237 314,90 (um milhão duzentos e trinta e sete mil trezentos e catorze euros e noventa cêntimos);
b) Negar provimento a ambos os recursos, mantendo-se a sentença recorrida, com os presentes fundamentos.
Custas pelas Recorrentes (ambas vencidas), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 25 de setembro de 2025
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Paulo Moura
Cristina da Nova |