| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal n.º ...61, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a presente a oposição por si deduzida à execução fiscal n.º [...10 e apensos n.ºs ...55 e ...50] do Serviço de Finanças ..., instaurada por dívidas de IRS (Retenção na Fonte), IVA e IRC, todas do ano de 2015, ascendendo a quantia exequenda a 1.002.074,02 €, onde figura como devedora originária a sociedade “[SCom01...], Unipessoal, Lda.”
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
I- A douta sentença proferida está ferida de nulidade por vício formal de falta de especificação dos fundamentos de facto, de acordo com o estabelecido nos artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC, uma vez que não discrimina, relativamente à matéria de facto, os factos provados e não provados, de acordo com as exigências legalmente previstas.
II- Do elenco da matéria de facto dada como provada descrita nos pontos 18. e 19. da petição inicial, extraímos que o Tribunal «a quo» deu como provados factos apenas com remissão para documentos constantes dos autos.
III- No caso concreto, o Tribunal «a quo» limitou-se a dar por reproduzidos os documentos que constam dos autos, circunstância que determina manifesta omissão na fixação dos factos que, com base nesses mesmos documentos, poderiam ser eventualmente dados como provados e que seriam relevantes para a apreciação dos fundamentos aduzidos pelo Recorrente.
IV- A insuficiência da decisão sobre a matéria de facto inviabiliza a decisão jurídica do pleito, o que determina, no entendimento do Recorrente, a anulação da decisão recorrida, e a consequente remessa dos autos ao tribunal “a quo”, a fim de que este proceda ao necessário julgamento da matéria de facto.
V- O Tribunal «a quo» considerou que “para além dos referidos supra não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa”, sendo tal afirmação, destituída de qualquer fundamentação, demasiado simplista e por isso geradora também do vício de falta de especificação dos fundamentos de facto que determina a respetiva nulidade da decisão.
VI- Do elenco dos factos provados da douta sentença recorrida, não consta individualizado qualquer facto que permita concluir pela existência de culpa do Oponente, aqui Recorrente.
VII- O Tribunal «a quo» não pode limitar-se, sem mais, a dar como provados os factos descritos no relatório de inspeção, sem cuidar de analisar cada um dos factos que aí se descrevem.
VIII- Sendo os factos descritos no relatório de inspeção controversos, estando a ser discutidos noutros processos de impugnação judicial, não podem servir, sem mais, para fundamentar a existência de culpa do Recorrente pela insuficiência do património da sociedade.
IX- Não resultam devidamente explicitados no despacho de os fundamentos, quer de facto, quer de direito que determinaram a reversão dos processos de execução fiscal, limitando-se a AT a invocar como fundamento para a reversão o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, sem que indique as concretas circunstâncias de facto que permitiram concluir pelo preenchimento dos pressupostos de que depende a reversão.
X- Analisada a fundamentação vertida pela AT no despacho de reversão, não pode deixar de concluir-se que os factos elencados pela AT são insuficientes para concluir pelo preenchimento dos pressupostos de que depende a reversão do processo de execução fiscal contra o aqui Recorrente.
XI- A sentença recorrida concluiu pela existência de culpa do Recorrente unicamente através da remissão dos factos que constam do despacho de reversão, sem que constem da matéria de facto da douta sentença recorrida, factos que permitam concluir pela existência de culpa e pela fundamentação do despacho de reversão.
XII- Dos factos provados na douta sentença recorrida, não resulta qualquer evidência de uma atuação, por parte do Recorrente, conducente à insuficiência do património da sociedade.
XIII- Limitando-se o Tribunal «a quo» a remeter para o teor do despacho de reversão, sem apurar individualmente cada um dos factos em causa.
XIV- Pelo que ao decidir o douto Tribunal «a quo» que “a Autoridade Tributária e Aduaneira coligiu uma série de factos que permite inferir a culpa do oponente na falta de meios financeiros, por parte da sociedade executada, para pagar os impostos” incorreu em erro de julgamento.
Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida. Decidindo nesta conformidade será feita:
JUSTIÇA!»
Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Digno Procurador Geral Adjunto conclui pelo não provimento do recurso.
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
Cumpre saber se a sentença padece de nulidade por falta de especificação e/ou erro de julgamento quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão e à ausência de culpa do oponente na insuficiência de bens.
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III - FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 - DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:
«3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Em 26.10.2007, foi constituída a sociedade comercial por quotas com a firma “«AA», Unipessoal, Lda.”, pessoa coletiva número ...92, que tinha como objeto social “comércio, importação e exportação de artigos de vestuário, acessórios de moda, artigos de marroquinaria e de calçado” - cfr. certidão permanente (Contestação (Comprovativo Entrega) (473143) Contestação (006577786) de 04/04/2022 00:00:00);
2. A sociedade m.i. no ponto anterior tinha como único sócio «AA», como uma quota de 10.000,00 €, e vinculava-se mediante a intervenção de um gerente - cfr. certidão permanente (Contestação (Comprovativo Entrega) (473143) Contestação (006577786) de 04/04/2022 00:00:00);
3. Por deliberação de 26.10.2007, foi designado para a gerência «AA», ora oponente - cfr. certidão permanente (Contestação (Comprovativo Entrega) (473143) Contestação (006577786) de 04/04/2022 00:00:00);
4. Em 16.12.2016, foi alterada a firma da sociedade unipessoal passando a designar-se por [SCom01...], Unipessoal, Lda. - cfr. certidão permanente (Contestação (Comprovativo Entrega) (473143) Contestação (006577786) de 04/04/2022 00:00:00);
5. A sociedade [SCom01...] Unipessoal, Lda. foi alvo de um procedimento inspetivo, levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., com base na ordem de serviço n.º ...92, de 01.08.2018, de âmbito geral, abrangendo o exercício de 2015 - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538875) de 11/02/2022 00:00:00;
6. No âmbito do procedimento a que alude o ponto que antecede, apurou-se o seguinte:
6.1. A utilização da conta bancária particular do gerente para recebimento de valores devidos à sociedade e decorrentes da atividade, em valor superior a 2.000.000,00 €, apenas no ano de 2015, por associação dos TPA`s das lojas à conta do sócio e gerente, aqui oponente;
6.2. A utilização da figura do suprimento para registo de valores entregues pelo sócio à sociedade quando, na realidade, são valores da própria sociedade;
6.3. A não devolução, por parte do gerente, de todos os valores depositados na sua conta bancária;
6.4. O registo contabilístico das vendas com base em mapas e não apresentação das faturas, quando solicitadas;
6.5. Registo contabilístico de perdas e ajustamentos em inventários, sem cumprir o legalmente previsto, designadamente o artigo 28.º do CIRC;
6.6. A falta de colaboração na entrega dos elementos solicitados pela inspeção tributária;
(cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538875) de 11/02/2022 00:00:00);
7. Em dezembro de 2016, no decurso das duas primeiras ações inspetivas de que a [SCom01...] foi alvo, foi constituída uma nova sociedade, a [SCom02...], S.A., pessoa coletiva número ...80, que, ao longo do ano de 2017, absorveu a generalidade da atividade da [SCom01...], Unipessoal, Lda., designadamente pela aquisição dos inventários e “incorporação” dos colaboradores - cfr. Contestação (Comprovativo Entrega) (473143) Contestação (006577791) de 04/04/2022 00:00:00 e Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538857) de 11/02/2022 00:00:00;
8. Foi instaurado e corre termos no órgão de execução fiscal o processo de execução fiscal n.º ...10, para cobrança coerciva da dívida de IRS (Retenção na Fonte), referente ao ano de 2015, no montante de 80.765,89 € - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538865) de 11/02/2022 00:00:00;
9. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º ...53, emitida em 10.09.2020, constando da mesma como data limite de pagamento 27.08.2020. - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538865) de 11/02/2022 00:00:00
10. Por apenso ao processo m.i. no ponto 8. corre termos, no mesmo órgão de execução fiscal, o processo de execução fiscal n.º ...55, para cobrança coerciva da dívida de IVA do ano de 2015, no montante de 464.188,60 € - Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538868) de 11/02/2022 00:00:00;
11. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º ...28, emitida em 12.11.2020, constando da mesma como data limite de pagamento 29.10.2020. - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538868) de 11/02/2022 00:00:00;
12. Por apenso ao processo m.i. no ponto 8. corre termos, no mesmo órgão de execução fiscal, o processo de execução fiscal n.º ...50, para cobrança coerciva da dívida de IRC do ano de 2015, no montante de 457.119,53 € - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538870) de 11/02/2022 00:00:00;
13. Serve de base à execução referida no ponto anterior a certidão de dívida n.º ...750, emitida em 10.12.2020, constando da mesma como data limite de pagamento 10.11.2020 - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538870) de 11/02/2022 00:00:00;
14. Em 19.07.2021, foi proferido pela Direção de Finanças ... o projeto de despacho de reversão do processo de execução fiscal relativamente a «AA», aqui oponente - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538870) de 11/02/2022 00:00:00, cujo teor se dá por reproduzido;
15. O despacho a que alude o ponto que antecede estribou-se na informação datada de 15.07.2021, emitida pela Direção de ..., cujo teor se dá por reproduzido - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538870) de 11/02/2022 00:00:00;
16. Pelo ofício n.º 700.02111, de 10.08.2021 remetido por carta registada, foi o oponente notificado do despacho mencionado no ponto 14. bem como para, querendo, exercer o direito de audição. - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538874) de 11/02/2022 00:00:00;
17. Em 01.09.2021, deu entrada na Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., requerimento do oponente referente ao exercício do direito de audição. - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538873) de 11/02/2022 00:00:00, cujo teor de tem por reproduzido;
18. Do requerimento a que alude o ponto antecedente consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
«AA», contribuinte n.º ...61, residente na Avenida 1..., ..., ..., tendo sido notificado para exercer o direito de audição sobre o projeto de reversão, vem por este meio expor e requerer o seguinte:
1. O requerente já havia sido notificado para exercício do direito de audição prévia ao projeto de reversão no âmbito do processo de execução fiscal supra identificado, tendo a AT concluído pela anulação da reversão por entender que não se encontravam preenchidos todos os pressupostos para que a reversão se pudesse efetivar.
2. Com efeito, numa primeira fase, a AT entendeu que não se encontravam reunidos os pressupostos para que o Requerente fosse chamado enquanto responsável subsidiário ao processo de execução fiscal.
3. Pelo que foi com total surpresa que o Requerente tomou conhecimento de um novo projeto de reversão do processo de execução fiscal, quando anteriormente a AT já tinha decidido que não estavam reunidos os pressupostos.
4. Assim, a decisão de efetuar a reversão no âmbito do referido processo de execução fiscal quando a AT já tinha concluído não estarem preenchidos os pressupostos para a efetivação da mesma, constitui uma manifesta violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança, já que o Requerente já se tinha conformado com o desfecho da reversão no âmbito do referido processo.
5. Pelo que a decisão da AT de efetuar nova reversão, é ilegal, devendo, por isso, ser anulada.
6. A reversão da execução fiscal só pode efetuar nos casos previstos no artigo 24.º, n.º 1 da LGT.
7. Na notificação efetuada não vêm elencados factos que determinem a culpa concreta do Requerente nos períodos em questão na sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda.
8. Mas tão só referências ao exercício da gerência de direito e de facto pelo Requerente nos períodos em questão na sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda.
Por outro lado,
9. Ainda não se encontram excutidos os bens do devedor principal.
10. As dívidas em reversão resultam, em grande parte, de ficções jurídicas - mormente de métodos indiretos usados na esfera da empresa em cumulação com correções aritméticas.
11. Devendo a execução contra os responsáveis subsidiários ficar suspensa até que se apure com rigor o valor exato dos impostos a exigir ao devedor principal.
ACRESCE QUE
12. O eventual incumprimento por parte da empresa das obrigações fiscais não resulta de culpa de qualquer dos seus gerentes mas antes de um conjunto de circunstâncias objetivas que passamos a elencar e que se encontram já descritos nas impugnações apresentadas pela empresa e que se correm no TAF de Braga.
13. A empresa fez investimentos iniciais muito avultados com o objetivo de afirmar a marca;
14. Contratou grande número de trabalhadores;
15. Abriu em simultâneo vária dezenas de estabelecimentos;
16. A estrutura não estava preparada em termos de software e de recursos humanos para responder ao aumento e crescimento do negócio o que provocou problemas de organização documental e de tesouraria.
17. Os gerentes atuaram com diligência para organizar o negócio o melhor que podiam e sabiam e para cumprir as suas obrigações perante o Estado, os trabalhadores, os fornecedores, a Banca e todas as entidades que se relacionaram com a empresa.
Nestes termos, não deve ser ordenada a reversão contra o ora Requerente por não se encontrarem verificados os pressupostos legais.
(…).”.
19. Em 07.09.2021, foi emitida pela Direção de Finanças ... informação com a referência “DJT - 04 PEF ...10” e com o seguinte teor:
“Processo de Execução fiscal (PEF) ...10, ...55, e ...50
Devedor originário: [SCom01...], UNIPESSOAL LDA., NIF ...92
Responsável subsidiário: «AA», NIF ...61
Os presentes processos foram instaurados contra a executada ‘[SCom01...], UNIPESSOAL LDA.' 1, NIF ...92, com sede na Estrada Nacional ...01 - Avenida 2... da União de Freguesias ..., ... e ..., por dívidas de Retenção na Fonte de IRS, IVA e IRC, do ano de 2015, apurados na sequência do procedimento de Inspeção Tributária, com ordem de serviço n.º ...92, que decorreu entre 19-08-2018 e 27-06-2020.
Quadro n.º 1
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Face às diligências realizadas, às informações recolhidas e ao quadro legal aplicável estão reunidos os pressupostos para se iniciar o procedimento de reversão contra os responsáveis subsidiários, conforme se demonstrará.
MATÉRIA FACTUAL E LEGAL
Enquadramento e Gerência
Por consulta às bases de dados da AT e Instituto de Registos e Notariado
Sociedade constituída em 26-10-2007, com o objeto social de ‘Comércio, importação e exportação de artigos de vestuário, acessórios de moda, artigos de marroquina e de calçado', à data com a designação de ‘«AA», Unipessoal Lda.', tendo por único sócio «AA», NIF ...61, com um capital social de 10.000,00 €.
Em 22-11-2013 foi aumentado o capital para 100.000,00 €, com entrada em dinheiro no montante de 90.000,00 €, pelo referido sócio.
Em 16-12-2016 foi alterada a denominação social, para a atual.
A sede da sociedade foi sendo alterada ao longo dos anos, mas sempre localizada no concelho ....
Dados da Atividade
Por consulta às bases de dados da AT
Não tem atividade cessada, nem corre(eu) termos qualquer processo de insolvência.
Para efeitos do art.º 41.º do Código do IVA (CIVA), encontra-se enquadrada no regime trimestral do IVA, embora, anteriormente, existam períodos em que esteve enquadrada no regime mensal. Não constam declarações de IVA em falta, pelo que tem cumprido com o disposto nos art.º 29.º e 41.º do CIVA.
De igual modo, tem cumprido com a entrega das declarações de rendimentos modelo 22 de IRC e IES-DA.
A DP modelo 22, entregue em 30-03-2021, para o ano 2020, revela um rendimento do período de cerca de 43.000,00 €, com prejuízo fiscal declarado de 11.126,38 €.
A última declaração mensal de remunerações entregue, nos termos do art.º 119.º do Código do IRS (CIRS), foi a do mês de maio do ano 2017. A modelo 10 dos anos seguintes revela apenas o pagamento de rendimento prediais.
Da consulta à base de dados da AT - Sistema de Gestão de Documentos Comerciais, não consta qualquer fatura emitida no ano 2021.
Informação Patrimonial
Por consulta às bases de dados da AT
Consta em nome da sociedade o veículo matrícula ..-JG-.., da marca Renault, do ano 2010.
Outra informação relevante
A sociedade encontra-se qualificada como devedora estratégica.
Da informação disponível nas bases de dados da AT - SEFWEB, SICJUT, SIIIT podemos retirar a seguinte
informação:
1. A sociedade foi alvo de ações de inspeção:
ordem de serviço ...34, para o ano de 2013;
ordem de serviço ...20, para o ano de 2014;
ordem de serviço ...92, para o ano de 2015;
2. A dívida dali decorrente consta dos seguintes PEF:
PEF ...47 e ap., instaurado para cobrança coerciva de IVA, IRS retenções na fonte e IRC, no valor total de € 277.481,28 (quantia exequenda), para o ano de 2013;
PEF ...59 e ap., instaurado para cobrança coerciva de IVA, IRS retenções na fonte e IRC, no valor total de € 587.378,87 (quantia exequenda), para o ano de 2014;
PEF ...10, IRS retenções na fonte do ano 2015, com data limite de pagamento voluntário em 27-08-2020, no valor total de € 80.765,89 (quantia exequenda);
PEF ...55, instaurado para cobrança coerciva de IVA e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 464.188,60 (quantia exequenda), para o ano de 2015, com data limite de pagamento voluntário 29-10-2020;
PEF ...50, instaurado para cobrança coerciva de IRC, no valor total de € 457.119,53 (quantia exequenda), para o ano de 2015, com data limite de pagamento voluntário 09-11-2020;
3. Não concordando com as correções decorrentes daquelas OI, impugnou judicialmente as seguintes liquidações, encontrando-se os processos pendentes de decisão no TAF de Braga:
Quadro n.º 2
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
4. Não existe qualquer suspensão para os PEF em causa, já que a sociedade não apresentou quaisquer garantias nos termos do n.º 2 do art.º 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.º 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT);
5. A sociedade, exercia naqueles anos a atividade de comércio a retalho, detendo vários estabelecimentos comerciais, designadamente em ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., com a designação comercial de ‘marca ...';
6. Todavia, se consultarmos os dados de atividade desde 2013, constatamos o seguinte decréscimo:
Quadro n.º 3
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
7. Esse decréscimo, é explicado pelo facto de, em dezembro de 2016, no decurso das duas primeiras ações inspetivas, ter sido constituída uma nova sociedade, a ‘[SCom02...] S.A.', NIF ...80, a qual, ao longo do ano 2017, absorveu a generalidade da atividade da sociedade ‘[SCom01...], UNIPESSOAL LDA.', nomeadamente, pela aquisição dos inventários e ‘incorporação' dos colaboradores;
8. É esta sociedade ‘[SCom02...] S.A.' que gere, atualmente, a referida rede de lojas e tem como administrador único «AA», sendo que, desde 2017, contrariamente à sociedade ‘[SCom01...]', tem apresentado um acréscimo de atividade 2;
9. No âmbito do procedimento de inspeção ...92, para o ano de 2015, foi solicitado o arresto dos bens da sociedade e do sócio-gerente, o qual mereceu sentença favorável, proferida em 23-06-2020, no P.º Arresto n.º 8--0/20.... do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga - Unidade Orgânica 2;
10. Em cumprimento da sentença referida no ponto anterior, foi arrestado o único bem conhecido da sociedade ‘[SCom01...], UNIPESSOAL LDA.', isto é, o veículo já referido nesta informação;
Montante total em dívida em cobrança coerciva, na esfera da sociedade: 2.094.031,97 €
Responsabilidade subsidiária
Atendendo a que:
O montante total em dívida ultrapassa os 2.000.000,00 €;
O único bem conhecido da sociedade é o veículo matrícula ..-JG-..;
A sociedade apresenta volume de negócios quase nulo;
A última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) demonstra uma situação líquida negativa;
Em diligência efetuada em 03-08-2020, por funcionários desta Divisão de Justiça Tributária, constatou-se que:
• “…no local identificado como sede da executada, a mesma não exerce atividade”
• “…a morada indicada corresponde ao centro de negócios “Factory ...”, com espaços “Cowork”,“Escritórios Privados” e “Escritórios Virtuais” e “Por informação da funcionária da receção, Sr.ª «BB», a empresa [SCom01...] dispõe de um escritório virtual, sem instalações físicas, apenas usa a morada para domiciliação e receber correspondência”;
O art.º 153.º do CPPT estabelece que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor ou da fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido;
O art.º 23.º da LGT estipula que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal;
Concluímos que as dívidas em causa se encontram em situação de poder ser proferido despacho de efetivação de responsabilidade subsidiária.
A efetivação da responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais encontra-se regulada no art.º 24.º da LGT, conforme se transcreve:
«1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»
Para a efetivação da responsabilidade subsidiária pelo regime da al. a) do referido art.º 24.º da LGT, incumbe à AT o ónus de provar que foi por culpa da atuação do gerente que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos. No regime previsto na al. b) do mesmo artigo, incumbe ao sujeito passivo o ónus de provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento da dívida, isto é, que não foi por culpa sua que o pagamento não se efetuou.
Contudo, deste normativo, resulta igualmente, que a responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.
Identificação dos Responsáveis subsidiários
A dívida em cobrança nos PEF ...55, ...10 e ...50, respeita a IRC, IVA e IRS Retenções na fonte, do ano 2015, com data limite de pagamento em 09-11-2020, 29-10- 2020 e 27-08-2020, respetivamente.
1. A executada é uma sociedade unipessoal por quotas e para a vincular é suficiente a assinatura de um gerente.
Dispõe o n.º 4 do art.º 252.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) que “A gerência não é transmissível por ato entre vivos ou por morte, nem isolada, nem juntamente com a quota.”. Dispõe, ainda, o n.º 5 do art.º 252.º do CSC que “os gerentes não podem fazer-se representar no exercício do seu cargo, sem prejuízo do disposto no n.º 2 do artigo 261.º”
Assim, de acordo com o n.º 5 do art.º 252.º e do n.º 2 do art.º 261.º, ambos do CSC, está vedado aos gerentes “fazer-se representar no exercício do seu cargo” sem prejuízo da possibilidade de, em caso de gerência plural, os gerentes delegarem “nalgum ou nalguns deles competência para determinados negócios ou espécie de negócio, mas, mesmo nesses negócios, os gerentes delegados só vinculam a sociedade se a delegação lhes atribuir expressamente tal poder.”.
Por força do art.º 270.º- G do CSC, aquele regime é aplicável às sociedades unipessoais por quotas, pelo que, em face das regras da experiência, entende-se ter ocorrido a gerência de facto por parte de «AA», único sócio e gerente da sociedade executada, tanto à data do facto tributário, como à data do seu prazo legal de pagamento.
2. Do relatório de Inspeção Tributária que deu origem às liquidações que estão na génese dos PEF a reverter podemos retirar a seguinte informação relevante:
«Em 2018-09-18, deu-se início à ação inspetiva, com a assinatura da ordem de serviço por «AA», com o NIF ...61, na qualidade de sócio-gerente do SP, em conformidade com o disposto no artigo 51.º do RCPITA.
…
Foi elaborada uma ficha com a identificação do representante do SP [SCom01...] para as relações com a administração tributária, no presente procedimento de inspeção, nos termos do artigo 52.º do RCPITA, a qual foi assinada pelo gerente e pela contabilista certificada da sociedade.
…
Os registos contabilísticos foram feitos num único diário: “Diversos”, com uma numeração sequencial anual, mas assinalados com uma numeração sequencial mensal, o que dificultou a análise dos registos.
Também dificultou a análise dos registos o facto de, em grade parte dos registos, não ser mencionada a descrição da operação. Em 13.518 (74,4%) dos 16.011 registos contabilísticos não consta a descrição da operação registada, o que dificultou a análise da contabilidade do SP.
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De realçar a existência de diversos lançamentos contabilísticos sem qualquer documento de suporte de validação da operação e relativamente a alguns dos quais se irá fazer referencia neste relatório.
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No período de 2015, o SP declarou um volume de negócios de 2.180.022,42 EUR, o que representa um incremento de 116% relativamente ao período anterior (1.008.570,19 EUR).
De forma a assegurar que todos os rendimentos estão contabilizados de acordo com os princípios contabilísticos, que existem os respetivos documentos comprovativos e que a liquidação do IVA foi corretamente efetuada, procedemos à análise dos lançamentos efetuados na conta “71 - Vendas”.
Nessa análise, constatamos que os documentos de suporte aos lançamentos das vendas são mapas resumo mensais, com o apuro diário, relativos a várias séries de faturas: A15, B15, C15, E15, F15, L15, M15, N15, P15, V15, X15 e Z15.
As vendas são lançadas por contrapartida da conta “11 - Caixa”. Posteriormente em face dos extratos bancários, esta conta é creditada, por contrapartida dos lançamentos dos pagamentos efetuados por TPA a débito das contas de bancos.
O sujeito passivo foi notificado, em 2018-09-18, no início da ação inspetiva, para, no prazo de 10 dias, apresentar:
«Ficheiro SAF-T da faturação, relativo ao ano / período de 2015, (…)»; e «Ficheiro de dados extraídos do sistema de gestão de stocks, indicando, por artigo: referência, descrição, taxa do IVA, quantidade e valor:» das «Vendas de produtos e mercadorias e outras saídas de stock, efetuadas em 2015.»
No prazo que lhe foi estipulado e até à presente data, o SP não apresentou os elementos solicitados e não deu qualquer justificação para o não ter feito.
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Em 2015, apesar de uma recuperação face a 2014, passando de 25,32% para 33,46%, a MBI do sujeito passivo ainda fica aquém da média da margem apresentada pelos sujeitos passivos inseridos no mesmo setor de atividade, quer a nível distrital quer a nível nacional.
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De acordo com a informação disponibilizada pelas instituições financeiras à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), através da declaração oficial modelo 40, há pagamentos com cartões de débito e de crédito, efetuados, em 2015, por seu intermédio, associados às contas bancárias do SP [SCom01...]
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Ainda de acordo com a informação disponibilizada pelas instituições financeiras à Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º-A da Lei Geral Tributária (LGT), através da declaração oficial modelo 40, verificou-se que há pagamentos com cartões de débito e de crédito, efetuados, em 2015 por seu intermédio, associados à conta particular do sócio:
Relativamente às entradas na conta com o IBAN ...23, cujo titular é «AA», com o número de identificação fiscal (NIF...31, o mesmo foi ouvido em declarações, no âmbito da ação de inspeção anterior, tendo declarado o seguinte:
«Os TPA's- Terminais de Pagamento Automático, associados à conta bancária com o NIB ...23, cujo titular á «AA», com o NIF ...61,encontram-se ao serviço de lojas cuja atividade é desenvolvida por intermédio da sociedade «AA» Unipessoal Lda., correspondendo, os valores pagos com cartões de débito e de crédito, por intermédio dessa conta, e cujos montantes foram comunicados á Autoridade Tributária, nos termos do n.º 3 do art. 63º-A da LGT, através da declaração modelo oficial (modelo 40), a recebimentos no âmbito da atividade desenvolvida por essa sociedade.»
Sublinhamos, nas declarações acima transcritas, a expressão “encontram-se”, está usada no tempo verbal
do presente, o que significa que à data das declarações, 2016-05-20, aquela situação ainda se verificava.
Refira-se, ainda, que «AA», único sócio e único gerente desta sociedade, não
se encontrava inscrito, em nome individual, para o exercício de nenhum tipo de atividade.
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Assim, com o intuito de aceder aos documentos bancários da conta do sócio, possibilidade que se encontra prevista no n.º 2 do artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária (LGT), procedeu-se à notificação de «AA», com o NIF ...61, através do ofício n.º ...43, de 2018-10-02, para que este disponibilizasse cópia dos extratos bancários da conta por si titulada, com o IBAN ...23, ou enviasse autorização, a fim de a Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do artigo 63.º-B da LGT, aceder a essa conta bancária, uma vez que nela deram entrada valores relativos à atividade da sociedade [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA.
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No entanto, findo o prazo de 10 dias, estipulado na notificação, o sócio e gerente «AA» não apresentou os elementos solicitados.
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A senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificados os condicionalismos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT, relativamente ao sujeito passivo [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA. … e mandou que se notificasse «AA», com o NIF ...61, na qualidade de terceiro, dando-lhe cópia integral das peças processuais, com vista ao exercício do direito de audição…
Pelo ofício n.º 532.4967, de 2019-07-08, o terceiro «AA» foi notificado da decisão final da senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, favorável à derrogação do sigilo bancário.
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Contudo, em 2019-07-19, o terceiro «AA» apresentou recurso da decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, ao abrigo do n.º 5 do artigo 63.º-B da LGT e dos artigos 146.º-A e 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
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Em 2019-12-05 foi proferida a sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, tendo sido julgado o recurso improcedente e, em consequência, mantendo a decisão da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, com todas as consequências legais, sendo validado o acesso à informação bancária de «AA», na qualidade de terceiro em relação ao SP [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA., relativamente à conta com o IBAN ...23.
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Em 2019-12-20, o terceiro «AA», interpôs recurso jurisdicional do despacho interlocutório que dispensou a produção de prova e da apresentação de alegações finais, bem como, recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente o recurso que apresentou da decisão de derrogação de sigilo bancário.
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Em 2020-04-02 foi proferido a decisão, em que os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte acordam em negar provimento a ambos os recursos e manter a sentença recorrida.
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Posto isto, pelo ofício n.º 532.2258, de 2020-04-30, foi notificado o Banco 1..., S.A., para, ao abrigo dos artigos 59.º e 63.º da Lei Geral Tributária (LGT), fornecer à AT os extratos bancários, relativamente a todo o ano de 2015, da conta bancária, titulada por «AA», com o NIF ...61, com o IBAN ...23. Em 2020-05-14, foi recebida a resposta da entidade bancária.
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Feita uma análise de pormenor aos extratos bancários, da conta particular e das contas da sociedade, constatamos que foram levantados, da conta particular do sócio, cheques de caixa no montante global de 1.127.101,50 EUR, tendo-se verificado que 1.038.000,00 EUR tiveram como destino as contas bancárias da sociedade. Desconhece-se o destino dos restantes 89.101,50 EUR.
Com estes depósitos, o sócio-gerente visa repor à sociedade parte das disponibilidades decorrentes da atividade que, indevidamente, deram entrada na sua conta particular, do sócio-gerente, por via de depósitos (1.171.198,41 EUR) e dos terminais de pagamento automático (608.247,36 EUR).
De referir que, contabilisticamente, muitas das entradas destas disponibilidades nas contas bancárias da sociedade foram efetuadas por contrapartida da conta “25.321 - Financiamentos obtidos, participantes de capital, outros participantes - suprimentos e outros mútuos, «AA»“, como se de suprimentos se tratasse.
Dos cheques de caixa cujo destino se desconhece, no montante global de 89.101,50 EUR, é de salientar a existência de três cheques de caixa, no montante de 75.000,00 EUR, levantados entre 19 e 21 de outubro e que não foram depositados em nenhuma conta bancária conhecida da sociedade, nem em nenhuma conta poupança associada à conta particular do sócio a que tivemos acesso.
Da análise à conta particular do sócio-gerente verificou-se ainda que, entre as várias transferências bancárias, existem três transferências de saída (débitos), cujo destino não foi nenhuma das contas da sociedade, mas tendo como destino uma outra qualquer conta titulada pelo sócio, e cujo descritivo é:
«Transferência para «AA»», conta a que a AT não teve acesso:
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Da análise à conta “25.321 - Financiamentos obtidos, participantes de capital, outros participantes - suprimentos e outros mútuos, «AA»”, verifica-se que, no início do período, em 2015- 01-01, esta conta apresenta um saldo credor de 275.892,69 EUR. Em 2015-07-31 esta conta apresentava um saldo credor de 432.790,82 EUR, o que representa um incremento de (432.790,82 - 275.892,69 =)156.898,13 EUR.
Relativamente a estes “suprimentos” do sócio à sociedade, convém desde já referir que os mesmos visam repor à sociedade valores que são pertença da sociedade, pois referem-se a rendimentos resultantes da atividade desenvolvida pela mesma que, tal como se demonstrará no capítulo V deste relatório, não foram devidamente contabilizadas em rendimentos.
Aliás convém realçar o facto de o sócio não apresentar rendimentos compatíveis com os montantes contabilizados a título de “suprimentos”.
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Dado que nas pastas de arquivo da contabilidade não foram encontrados os documentos de suporte aos lançamentos efetuados a débito e a crédito da conta do sócio, foi solicitado à contabilista certificada do SP, conforme mensagem de correio eletrónico de 2018-11-09, que apresentasse os documentos em falta. Posteriormente, a contabilista certificada do SP apresentou dois contratos de suprimentos: um, no valor de 30.000,00 EUR, datado de 2015-04-10 e um outro, no valor de 70.000,00 EUR, datado de 2015-12-21. Da análise destes dois documentos, verifica-se que, pelo menos, o segundo não corresponde a nenhum registo contabilístico, dado que tem data de 2015-12-21 e no mês de dezembro não consta qualquer lançamento a crédito da conta do sócio, mas sim a débito, pelo que deve ter havido um lapso.
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Tratando-se de verbas que são pertença da sociedade, pois decorrem do exercício da atividade da sociedade, não poderá o sócio fazer uso do suposto crédito que detém sobre a sociedade, uma vez que este não é real.
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Nas análises efetuadas aos extratos bancários da conta particular do sócio com o IBAN ...23, no Banco 1..., verificam-se os seguintes débitos:
O valor de 89.101,50 EUR, relativo a cheques de caixa / levantamentos de caixa, corresponde à diferença entre o total do montante dos levantamentos e a soma desses valores que foram depositados em contas do SP [SCom01...], sendo desconhecido o destino da diferença.
Considerando que esta conta particular do sócio-gerente é uma extensão das contas da sociedade, que as disponibilidades existentes nesta conta decorrem da atividade económica desenvolvida pelo SP [SCom01...] e os débitos acima relacionados são despesas relacionados com a atividade da sociedade, estamos perante despesas que não se encontram documentadas, pelo que estão sujeitas a tributação autónoma, à taxa de 50%, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC, apurando-se deste modo imposto em
falta, no valor de (520.163,52 x 50% =) 260.081,76 EUR.
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Para o sujeito passivo inspecionado [SCom01...], UNIPESSOAL, LDA., a Autoridade Tributária e Aduaneira encontra razões para o recurso à avaliação indireta com base no disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, ou seja, por: «Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;».
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Para dar cumprimento ao disposto no n.º 4 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária e a fim de justificar a decisão da tributação por métodos indiretos são explanados de seguida os factos, verificados no decurso da ação externa de inspeção, que justificam o recurso a esse método:
a) O facto de terem dado entrada na conta particular do sócio-gerente 1.171.198,41 EUR, em depósitos e 608.247,36 EUR, liquido de comissões, através dos terminais de pagamento automático (TPA), valores respeitantes à atividade económica do SP [SCom01...], como reconheceu o seu sócio gerente em declarações, os quais não se encontram devidamente relevados na contabilidade deste SP.
b) O facto de as vendas serem lançadas com base em mapas resumo mensais, mapas esses que, por si só, não se consideram comprovativos e não permitem fazer o controlo efetivo da contabilização da totalidade das operações realizadas pelo sujeito passivo nas diversas lojas em atividade, associado ao facto de não terem sido exibidos os documentos de faturação, designadamente as cópias das faturas e notas de crédito emitidas, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º e n.º 1 do artigo 40.º do Código do IVA, que o sujeito passivo é obrigado a arquivar e conservar em boa ordem por um período de 10 anos, conforme determinado no n.º 4 do artigo 36.º e artigo 52.º do Código do IVA, apesar de expressamente notificado para tal.
c) O lançamento de perdas em inventários, no montante de 95.860,30 EUR, com base numa nota de lançamento interno, não tendo sido apresentados quaisquer outros documentos comprovativos para o lançamento desse gasto, apesar de o SP per sido notificado para o fazer, o que descredibiliza a contabilidade do SP e a consequente veracidade das declarações fiscais apresentadas.
d) A margem bruta sobre as vendas (MBI) do sujeito passivo situa-se abaixo da média do setor, quer ao nível distrital, quer ao nível nacional. Esta mesma margem apresenta-se muito abaixo das médias do setor, quer a nível distrital quer a nível nacional, se consideradas as perdas em inventários acima referidas, como já antes explanado no presente relatório.
Estamos, pois, perante situações que impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, pelo que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária (LGT), encontram-se reunidas condições para o recurso à avaliação indireta, que é subsidiária da avaliação direta, nos termos do n.º 1 do artigo 85.º da LGT e cuja competência pertence, nos termos do n.º 2 do artigo 82.º da LGT, à administração tributária. (…)»
3. Tendo presente o relatório acima referido, bem como os relatórios de Inspeção produzidos pelas ...34 e ...20, para os anos de 2013 e 2014, respetivamente, e que deram origem às liquidações contestadas pela sociedade, conforme Quadro n.º 2 desta informação, contatamos que o modus operandi da gerência é consistente no tempo.
Isto é, também para os anos de 2013 e 2014, foi verificado:
A utilização da conta bancária particular do gerente para recebimento de valores devidos à sociedade e decorrentes da atividade;
A utilização da figura do suprimento para registo dos valores ‘entregues' pelo sócio à sociedade, quando na realidade são valores da própria sociedade 3;
A não ‘devolução' por parte do gerente de todos os valores depositados na sua conta bancária 4;
O registo contabilístico das vendas com base em mapas e não apresentação das faturas quando solicitadas;
Registo contabilístico de perdas e ajustamentos em inventários, sem cumprir com o estipulado na lei, nomeadamente, no art.º 28.º do CIRC;
A falta de colaboração na entrega dos elementos solicitados pela IT.
4. No PEF ...47 e ap., instaurado para cobrança coerciva de IVA, IRS retenções na fonte e IRC, do ano de 2013, e no PEF ...59 e ap., instaurado para cobrança coerciva de IVA, IRS retenções na fonte e IRC, do ano de 2014, foram proferidos despachos de reversão contra «AA», o qual não apresentou qualquer contestação à reversão.
5. Foi «AA» que assinou o Relatório de Gestão da sociedade ‘[SCom01...]', em 27- 03-2015;
Foi «AA» que, na qualidade gerente, assinou a ...92 que incidiu sobre o ano 2015;
Foi «AA» que se assumiu como gerente, para o ano 2015, na Ficha de Identificação de Gerentes, aquando do início do Procedimento de Inspeção titulado pela ...92;
Foi «AA» que assinou, na qualidade de gerente, a notificação entregue pela IT, para apresentação dos elementos contabilísticos solicitados, com referência ao ano 2015;
Foi «AA» identificado como exercendo a gerência de facto da sociedade, desde o ano 2007, pela Contabilista Certificada «CC», em questionário elaborado por esta Divisão.
6. Os PEF 5 cujas dívidas se pretendem reverter, têm data de instauração no ano de 2020.
A apresentação à cobrança voluntária e posterior instauração da cobrança coerciva, ocorreram apenas em 2020, dado o sucessivo adiamento para conclusão da OI, provocado pelos recursos apresentados pelo sujeito passivo «AA» contra a decisão de derrogação do sigilo bancário.
E tal como já referido, no ano 2020, apesar de juridicamente a sociedade ‘[SCom01...]' existir, a sua atividade é praticamente nula.
Se por um lado, a não identificação de atividade, poderia levar à não identificação de atos de gerência, eles existem, ainda que diminutos. Na realidade, a sociedade continuou, e continua a cumprir com as suas obrigações declarativas fiscais e continua a efetuar pagamentos de alguns serviços. 6 7 Questionada novamente 8 a Contabilista Certificada «CC», a mesma veio confirmar, que em 2020, «AA», exerceu ainda e de facto a gerência da sociedade.
7. Notificado para o exercício do direito de audição, veio o sujeito passivo alegar, no essencial:
7.1 Já havia sido notificado para exercício de direito de audição prévia ao projeto de reversão no âmbito dos processos de execução fiscal identificados, tendo a AT concluído pela anulação da reversão por entender que não se encontravam preenchidos todos os pressupostos para que a reversão se pudesse efetivar.
Se numa primeira fase, a AT entendeu que não se encontravam reunidos os pressupostos para que fosse chamado enquanto responsável subsidiário ao processo de execução fiscal, foi com total surpresa que tomou conhecimento de um novo projeto de reversão.
Assim, a decisão de efetuar a reversão no âmbito do referido processo de execução fiscal quando a AT já tinha concluído não estarem preenchidos os pressupostos para a efetivação da mesma, constitui uma manifesta violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança.
Pelo que a decisão da AT de efetuar nova reversão, é ilegal, devendo, por isso, ser anulada. Quanto ao alegado neste ponto, constata-se que, em 16-04-2021, foi registada a Reversão n.º ...4, contra o sujeito passivo, no âmbito dos PEF ...10, ...55, e ...50, coincidentes com a presente reversão.
O procedimento em causa foi iniciado informaticamente pelo automatismo existente na aplicação de gestão das execuções fiscais - SEFWEB, e da matéria de facto e de direito fundamentada na decisão de reversão, constata-se que esta foi efetuada nos termos seguintes: «a) Que decorrente de situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal, apura-se a Insuficiência de bens da
devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT).».
Assim, nada constando desta decisão quanto à gerência de facto ou quanto à culpa do potencial responsável subsidiário na génese da insuficiência patrimonial da devedora originária, não se encontravam preenchidos, para aquele despacho, todos os pressupostos para que a reversão se pudesse efetivar, pelo que, foi o mesmo revogado. 9
Contudo, à data, já se encontravam em curso diligências para o apuramento de factos e recolha de provas que permitissem uma concreta fundamentação do despacho de reversão.
Reunidas essas provas, foi iniciada a reversão agora em crise.
A anulação do despacho de reversão com fundamento em vícios formais (falta de fundamentação do despacho), tem como consequência a anulação daquele ato de reversão. Porém, tal anulação não determina a extinção da execução, o que significa que o órgão de execução fiscal pode sanar o vício que levou a anulação e proferir novo despacho de reversão. 10
7.2 Na notificação efetuada não vêm elencados factos que determinem a sua culpa concreta, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Mas tão só referências ao exercício da gerência de direito e de facto pelo Requerente nos períodos em questão na sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda.
O sujeito passivo faz referência ao n.º 1 do art.º 24.º da LGT, sem mencionar a qual das alíneas, deste número, pretende em concreto mencionar.
No projeto de reversão notificado ao sujeito passivo, verteram-se as conclusões retiradas, quer dos procedimentos de inspeção, nomeadamente da ...92, que serviu de base ao apuramento dos impostos do ano 2015; quer das diligências efetuadas no âmbito dos processos executivos, instaurados para cobrança coerciva daqueles impostos.
Concluiu-se que no ano 2020, ano em que os impostos em causa foram inscritos para cobrança, quem exerceu de facto a gerência da sociedade, foi «AA».
Assim, para efeitos de aplicação do regime previsto na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, incumbe ao sujeito passivo o ónus de provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento da dívida, isto é, que não foi por culpa sua que o pagamento não se efetuou. Contrariamente ao alegado, para efeitos de aplicação desta alínea, não cabe à AT elencar factos que determinem a sua culpa concreta, mas apenas provar quem exerceu a gerência da devedora originária.
Além de preenchido o pressuposto da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, parece-nos também ter ficado evidente, pelos factos descritos, que a atuação do gerente contribuiu para que a sociedade devedora originária, não tenha quaisquer meios de satisfazer as dívidas que correm contra si. 11
7.3 Ainda não se encontram excutidos os bens da devedora principal.
Tal como referido no projeto de reversão, o único bem da devedora originária, não tem valor venal suficiente para a satisfação dos créditos tributários, considerando-se estarem reunidos os pressupostos da reversão, nos art.º 153.º do CPPT e art.º 23.º da LGT.
O princípio da excussão aludido pelo sujeito passivo, não invalida a efetivação da responsabilidade subsidiária. Significa apenas que, chamados os responsáveis subsidiários à execução, poderá esta ficar suspensa contra eles, até ao apuramento do valor definitivo que lhes deverá ser assacado, excutido que esteja o património da devedora originária.
7.4 As dívidas em reversão resultam, em grande parte, de ficções jurídicas - mormente de métodos indiretos usados na esfera da empresa em cumulação com correções aritméticas, devendo a execução contra os responsáveis subsidiários ficar suspensa até que se apure com rigor o valor exato dos impostos a exigir ao devedor principal.
Os processos executivos alvo desta reversão, foram instaurados por dívidas de Retenção na Fonte de IRS, IVA e IRC, do ano de 2015, apurados na sequência do procedimento de Inspeção Tributária, com ordem de serviço n.º ...92, cujas liquidações não foram pagas no prazo de pagamento voluntário.
Conforme quadros n.º 1 e n.º 2 desta informação, a sociedade não apresentou contra estas liquidações qualquer Reclamação Graciosa ou Impugnação, nem deduziu Oposição contra os processos executivos, pelo que, não existe qualquer ‘valor exato' por apurar na esfera da devedora principal.
7.5 O eventual incumprimento por parte da empresa das obrigações fiscais não resulta de culpa de qualquer dos seus gerentes, mas antes de um conjunto de circunstâncias objetivas, que se encontram já descritos nas impugnações apresentadas pela empresa e que correm no TAF de Braga, nomeadamente: a empresa fez investimentos iniciais muito avultados com o objetivo de afirmar a marca; contratou grande número de trabalhadores; abriu em simultâneo várias dezenas de estabelecimentos, sendo que a estrutura não estava preparada em termos de software e de recursos humanos para responder ao aumento e crescimento do negócio o que provocou problemas de organização documental e de tesouraria.
As impugnações a que o sujeito passivo faz referência neste ponto, foram deduzidas contra as liquidações de impostos dos anos 2013 e 2014.
Quanto à alegada ‘inexperiência' na gestão do negócio, salvo melhor opinião, não será justificação para as irregularidades detetadas, muito menos, para a posterior delapidação da sociedade, transferindo todo o seu património, mão de obra e know how para a sociedade que atualmente faz a exploração e gestão comercial da marca ...'.
CONCLUSÃO
Dos elementos de prova recolhidos, afigura-se evidente que «AA», na qualidade de gerente de facto da sociedade no ano 2015, e em anos anteriores, pela sua atuação no exercício da gerência da sociedade, contribuiu para o depauperar do património desta, ao ponto de não dispor de meios para fazer face às dívidas em cobrança coerciva.
Na verdade, não fosse a utilização abusiva da sua conta bancária pessoal, para depósito de valores pertencentes à sociedade, apropriando-se deles abusivamente, não fosse a consideração de tais valores como suprimentos, deteriorando o ativo da sociedade, não fosse a falta de colaboração com a IT, não fosse o não cumprimento das regras de registo de vendas, não constando dos documentos de suporte à contabilidade as cópias das faturas emitidas pelo sujeito passivo, contrariando os art.º 29 e 40.º do CIVA, não fosse existirem despesas não documentadas, contrariando o art.º 23.º do CIRC, falhas estas originadas por decisões de gestão e administração da empresa, não ocorreriam, com toda a certeza, correções em sede de Inspeção Tributária de tamanha envergadura.
Também por uma opção gestionária, toda a atividade da empresa foi transferida para uma nova sociedade que assumiu a exploração e gestão comercial da marca ...', deixando a ‘[SCom01...]' sem qualquer rendimento.
E se dúvidas houvesse quanto à culpa da gerência na delapidação do património da sociedade, ficou também demostrado que «AA» foi gerente de facto da sociedade, no ano 2020, pelo que era o gerente à data em que os impostos, em cobrança nos PEF ...10, ...55 e ...50, foram inscritos para cobrança.
Ante tudo o que foi dito, parece não restar dúvidas que se encontram reunidas as premissas previstas quer na al. a), quer na al. b), ambos do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, pelo que, conjugado este com o art.º 23.º do mesmo normativo, e al. b) do n.º 2 do art.º 153.º e art.º 159.º, ambos do CPPT, propõe-se a reversão contra o responsável subsidiário «AA», das dívidas em cobrança nos PEF ...10, ...55 e ...50.
Deverá ser citado o revertido, nos termos e condições definidas nos art.º 160.º, 189.º e al. b) do n.º 3 do art.º 191.º, todos do CPPT, para proceder ao pagamento da quantia exequenda, de que é originária devedora a sociedade ‘[SCom01...]', sendo que efetuado o pagamento no prazo de 30 dias, referido no art.º 203.º do CPPT, ficará isento de custas e de juros de mora liquidados, conforme estipula o n.º 5 do art.º 23.º da LGT.
(…)”.
(Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538857) de 11/02/2022 00:00:00);
20. Sob a informação a que alude o ponto que antecede foi proferido, em 08.09.2021, despacho de reversão relativamente ao oponente, com o seguinte teor “Concordo, face ao informado.” - Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538857) de 11/02/2022 00:00:00;
21. Em 29.09.2021, por carta registada com aviso de receção, foi remetido ao oponente o auto de citação do processo de execução fiscal. - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538878) de 11/02/2022 00:00:00;
22. O aviso de receção que acompanhou o auto a que alude o ponto que antecede foi assinado em 30.09.2021, por «DD». - cfr. Petição Inicial (467739) Documentos da PI (006538878) de 11/02/2022 00:00:00;
23. A citação a que aludem os pontos 21. e 22. não foi acompanhada das liquidações que estão na origem da dívida em execução fiscal nem do relatório de inspeção tributária. - facto não controvertido.
3.2. Factos não provados:
Para além dos referidos supra não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo executivo.»
*
IV -DE DIREITO:
O objeto do presente recurso comporta três segmentos: nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos, erro de julgamento quanto à fundamentação do despacho de reversão e quanto à culpa do oponente na insuficiência de bens.
Analisemos, agora, cada uma das questões invocadas.
Nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos?
Neste capítulo invoca o recorrente a nulidade da sentença no pressuposto de que não são discriminados “relativamente à matéria de facto, os factos provados e não provados, de acordo com as exigências legalmente previstas”, “o Tribunal «a quo» limitou-se a dar por reproduzidos os documentos que constam dos autos, circunstância que determina manifesta omissão na fixação dos factos que, com base nesses mesmos documentos, poderiam ser eventualmente dados como provados e que seriam relevantes para a apreciação dos fundamentos aduzidos pelo Recorrente”, “o Tribunal «a quo» considerou que “para além dos referidos supra não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa”, sendo tal afirmação, destituída de qualquer fundamentação, demasiado simplista e por isso geradora também do vício de falta de especificação dos fundamentos de facto que determina a respetiva nulidade da decisão”, “o Tribunal «a quo» não pode limitar-se, sem mais, a dar como provados os factos descritos no relatório de inspeção, sem cuidar de analisar cada um dos factos que aí se descrevem”.
A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito é expressamente prevista no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil (CPC), e no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
A jurisprudência é unânime em assentar que apenas a total omissão dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito (falta absoluta) em que assenta a decisão implica a nulidade da sentença.
Ora, no caso vertente, verifica-se, desde logo, que inexiste uma total falta de fundamentação da sentença que a implique com a alegada nulidade.
Por outro lado, uma especificação apenas incompleta, deficiente ou errada da matéria não afeta o valor legal da sentença nem produz nulidade. Tais deficiências podem afetar o valor doutrinal e persuasivo da decisão, sujeitando-a a ser revogada ou alterada em recurso, mas não geram nulidade.
Outrossim, não se compreende a afirmação do recorrente de que “do elenco da matéria de facto dada como provada descrita nos pontos 18. e 19. da petição inicial, extraímos que o Tribunal «a quo» deu como provados factos apenas com remissão para documentos constantes dos autos”. É que, por um lado, no processo judicial tributário, vigora o princípio da liberdade dos meios de prova, o qual emana, desde logo, do n.º 1, do art. 115.º do CPPT [“São admitidos os meios gerais de prova”], no qual, evidentemente, se inclui a prova documental. Assim, se a crítica vem dirigida à utilização da prova documental, carece de qualquer fundamento. Se, ao invés, for pelo facto de o tribunal ter apenas remetido para o teor do documento dado por reproduzido, a crítica é também destituída de sentido na medida em que o tribunal evidenciou, nos 2 pontos da matéria de facto mencionados, o teor dos documentos.
Por outro lado, caso pretendesse impugnar a matéria de facto, teria de ter cumprido, o que não se verificou, com o ónus impugnatório ínsito no art. 640.º, n.º 1, do CPC, designadamente, indicando os concretos pontos incorretamente julgados, os meios de prova que impunham decisão diversa e a decisão que devia ter sido proferida,
Em conclusão, sem necessidade de ulteriores considerações, concluímos pela improcedência do recurso nesta parte.
Erro de julgamento quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão?
Quanto a esta questão propugna o recorrente que “não resultam devidamente explicitados no despacho de os fundamentos, quer de facto, quer de direito que determinaram a reversão dos processos de execução fiscal, limitando-se a AT a invocar como fundamento para a reversão o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, sem que indique as concretas circunstâncias de facto que permitiram concluir pelo preenchimento dos pressupostos de que depende a reversão.”; e que “analisada a fundamentação vertida pela AT no despacho de reversão, não pode deixar de concluir-se que os factos elencados pela AT são insuficientes para concluir pelo preenchimento dos pressupostos de que depende a reversão do processo de execução fiscal contra o aqui Recorrente”.
Com vista a aferir do erro de julgamento passamos a evidenciar a fundamentação da sentença, nos seguintes termos:
«4.2. Vício de fundamentação do despacho de reversão,
Segundo alega o oponente, é manifesto que não resultam devidamente explicitados os fundamentos quer de facto, quer de direito que determinaram a reversão dos processos de execução fiscal, limitando-se a Autoridade Tributária e Aduaneira a invocar como fundamento para a reversão o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da L.G.T., sem que indique as concretas circunstâncias de facto que permitiram concluir pelo preenchimento dos pressupostos de que depende a reversão.
Aduz ainda que exerceu o direito de audição ao projeto de reversão e que a decisão definitiva não teve em conta os argumentos por si carreados, nem as provas produzidas.
Vejamos.
A ilegalidade do despacho de reversão por falta ou insuficiência de fundamentação constitui fundamento de oposição, enquadrando-se a situação na previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do C.P.P.T.
O artigo 268.º, n.º 3 da C.R.P. prevê o dever geral de fundamentação expressa e acessível dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dispondo o seguinte “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Nos termos do artigo 153.º do novo C.P.A., a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato.
A nível do procedimento tributário, o artigo 77.º, n.º 1 da L.G.T. preceitua que a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por último, o n.º 4 do artigo 23.º da L.G.T., dispõe que a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. Ou seja, a decisão de reversão, como todo o ato administrativo, tem de dar a conhecer aos interessados os motivos que determinaram a Autoridade Tributária e Aduaneira a atuar como atuou, as razões de facto e de direito em que se fundou.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª Edição 2011, Áreas Editora, vol. III, anotação ao artigo 153.º, pág. 67/68, “(…) o despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem natureza de acto administrativo (art. 120.º do CPA), pelo que são de fazer em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de atos, designadamente no que concerne à fundamentação (arts. 268.º, n.º 3, da CRP e 77.º da LGT): isto é, o revertido deve, através da fundamentação do ato de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício (…). Assim, o despacho de reversão deverá conter indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, designadamente, os factos que levam a concluir que aquele contra quem se profere o despacho de reversão tem a qualidade em que assenta a responsabilidade subsidiária (inclusivamente o exercício de facto da actividade de gerência ou administração, quando são requisitos de responsabilidade subsidiária) e dos factos que levam a concluir pela insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários.”.
Antes de perscrutar o despacho em causa importa fazer a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material. Com efeito, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa (cfr. Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231).
Na verdade, como é referido no aresto do STA de 21.11.2019, proferido no processo n.º 404/13.9BEVIS, disponível em http://www.dgsi.pt, as características exigidas quanto à fundamentação formal do ato tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocado e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).
Voltando ao caso concreto e de olhos postos no despacho de reversão datado de 08.09.2021, vejamos se o mesmo se encontra fundamentado.
Como resulta do probatório, o referido despacho ancorou-se na informação que o antecede, emitida pela Direção de Finanças ..., em 07.09.2021, o que encontra respaldo no n.º 1 do artigo 77.º da L.G.T. pelo que será aí deverão constar os fundamentos da reversão em crise nos presentes autos.
Compulsada a informação, no que respeita à fundada insuficiência de bens, é referido que o montante total que a devedora originária deve à Autoridade Tributária e Aduaneira ultrapassa os 2.000.000,00 € (note-se que só nos processos de execução fiscal aqui em causa - n.º ...10 e apensos (n.ºs ...55 e ...50) - a quantia exequenda ascende a 1.002.074,02 € - e que o único bem conhecido da mesma é o veículo matrícula ..-JG-... Consta ainda que a executada apresenta um volume de negócios quase nulo e que a ultima declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (I.E.S.) demonstra uma situação líquida negativa.
É referido igualmente que, em diligência efetuada em 03.08.2020, constatou-se que, no local identificado como sede da executada, a mesma já não exerce atividade e que “a morada indicada corresponde ao centro de negócios “Factory ...”, com espaços “Cowork”,“Escritórios Privados” e “Escritórios Virtuais” e “Por informação da funcionária da receção, Sr.ª «BB», a empresa [SCom01...] dispõe de um escritório virtual, sem instalações físicas, apenas usa a morada para domiciliação e receber correspondência”. Relativamente à fundamentação de direito, são convocados os artigos 153.º do C.P.P.T. e 23.º da L.G.T.
No que concerne à gerência é referido que foi recolhida, no âmbito do procedimento inspetivo, prova de que «AA», aqui oponente, era gerente da sociedade executada tanto à data do facto tributário como à data do seu prazo legal de pagamento, a saber:
- foi o oponente que assinou a ordem de serviço que deu início à ação inspetiva;
- foi elaborada uma ficha com a identificação do representante do sujeito passivo “[SCom01...]”, ora devedora originária, para as relações com a administração tributária, no procedimento de inspeção, tendo sido assinada pelo oponente;
- o oponente levantou da sua conta bancária particular cheques de caixa no montante global de 1.127.101,50 €, tendo destinando a quantia de 1.038.000,00 € às contas da sociedade devedora originária repondo parte das disponibilidades decorrentes da atividade que, indevidamente, deram entrada na sua conta particular (1.171.198,41 €, por via de depósitos, e 608.247,36 €, por via de terminais de pagamento automático);
- o oponente assinou o Relatório de Gestão da sociedade devedora originária em 27.03.2015;
- o oponente assinou, na qualidade de gerente, a notificação entregue pela inspeção tributária, para apresentação dos elementos contabilísticos solicitados, com referência ao ano de 2015;
- o oponente foi identificado pela contabilista certificada «CC», como exercendo a gerência de facto da sociedade, desde o ano de 2007;
Por último, relativamente ao pressuposto da culpa, constam da referida informação factos que, no entender da administração tributária, permitem concluir pela culpa do oponente, na medida em que com a sua atuação contribuiu para que a sociedade devedora originária não tenha quaisquer meios para proceder ao pagamento das dívidas.
Com efeito, tendo presente que as dívidas dizem respeito ao ano de 2015, sob a epígrafe “Conclusão” é referido que o oponente, na qualidade de gerente de facto da sociedade no ano de 2015 e anteriores, pela sua atuação no exercício da gerência da sociedade, contribuiu para o depauperar do património desta, ao ponto da mesma não dispor de meios para fazer face às dívidas em cobrança coerciva.
Refere ainda que com a utilização abusiva da sua conta bancária pessoal, para depósito de valores pertencentes à sociedade, apropriando-se deles abusivamente através da figura de suprimentos, deteriorou o ativo da executada. Alega também que foram as falhas praticadas no decurso da sua gestão que despoletaram correções por parte da Inspeção Tributária de tamanha envergadura designadamente o não cumprimento das regras de registo das vendas, não constando dos documentos de suporte à contabilidade as cópias das faturas emitidas pelo sujeito passivo e a existência de despesas não documentadas. Referiu-se ainda a falta de colaboração com a Inspeção Tributária. Por último, é referido o facto de, por uma opção gestionária, toda a atividade da empresa ter sido transferida para uma nova sociedade que assumiu a gestão comercial da marca ...”, deixando a Fashion Store sem qualquer rendimento.
Acresce que, uma vez que as dívidas foram postas a pagamento no ano de 2020, altura em que o oponente era igualmente gerente de facto da sociedade executada, foi convocada a presunção de culpa plasmada na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T.
A nível da fundamentação de direito são citados os artigos 23.º e 24.º, n.º 1 alínea a) e b) da L.G.T., o artigo 153.º, n.º 2, alínea b) e artigo 159.º do C.P.P.T.
Assim julgamos que despacho de reversão sob escrutínio se encontra devidamente fundamentado de facto e de direito.
De todo o modo, o STA tem entendido que o despacho de reversão está formalmente fundamentado se dele consta a alegação dos pressupostos de que legalmente está dependente e é feita referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não sendo exigível que nele se mostrem enunciados todos os factos e/ou diligências em que a Autoridade Tributária e Aduaneira suporta a conclusão de insuficiência patrimonial da devedora originária nem os factos concretos nos quais fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido (veja-se v.g. acórdão de 25.01.2023, proferido no processo n.º 0127518.4BELRA, disponível em http://www.dgsi.pt).
A este respeito vide o aresto do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 16.10.2013, proferido no processo n.º 0458/13 cujo sumário data venia se transcreve: “ A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (n.º 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.”.
Por fim e mais recentemente, acórdãos do TCAS de 25.03.2021 e 27.06.2024, proferidos nos processos n.ºs 1856/12.0BELRS e 2098/15.8BELRS, respetivamente e do TCAN de 08.02.2018 e 21.03.2024, proferidos nos processos n.ºs 02192/13.0BEPRT e 01767/13.1BEBRG, respetivamente, todos disponíveis em http://www.dgsi.pt.
Concatenando o despacho de reversão (conjugado com o relatório de inspeção tributária) com o ofício de citação bem como com o documento de identificação da dívida em cobrança coerciva que o acompanhou, verifica-se que constam como fundamentos da reversão a inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, a gerência de direito e de facto da sociedade executada, a culpa pela falta de pagamento da dívida (cfr. artigo 24.º, n.º 1, alíneas a) e b) da L.G.T.) e a proveniência da dívida exequenda (período de tributação, data limite de pagamento e montante das quantias parcelares).
Concluindo, resulta cristalino, quer do despacho de reversão quer do ofício de citação bem como dos elementos que o acompanharam, quais os fundamentos de facto e de direito que determinaram a reversão da execução fiscal relativamente ao aqui oponente.
Aliás, do cotejo da petição inicial emerge que o oponente bem os apreendeu procurando, em sede de oposição, rebatê-los.
O oponente invoca ainda vício de fundamentação na vertente de que a decisão definitiva não teve em conta os argumentos carreados em sede de direito de audição, nem as provas produzidas.
Apreciando.
Segundo o disposto no artigo 267.º, n.º 5 da C.R.P. aos cidadãos é assegurado o direito de participação na formação das decisões ou deliberações que lhes digam respeito.
O artigo 121.º do novo C.P.A., com a epígrafe “Direito de Audição Prévia”, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro determinava o seguinte:
“1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 124.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta.
2 - No exercício do direito de audiência, os interessados podem pronunciar-se sobre todas as questões com interesse para a decisão, em matéria de facto e de direito, bem como requerer diligências complementares e juntar documentos.
(…) ”.
No procedimento tributário, o direito de participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito está previsto no artigo 60.º da L.G.T.
E, no que se refere concretamente ao procedimento de reversão das dívidas tributárias, o artigo 23.º, n.º 4 da L.G.T. preceitua que “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
A falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício do procedimento tributário, que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª Edição 2011, Áreas Editora, vol. III, anotação ao artigo 153.º, pág. 67/68, “(…) o despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem natureza de acto administrativo (art. 120.º do CPA), pelo que são de fazer em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de atos, designadamente no que concerne à fundamentação (arts. 268.º, n.º 3, da CRP e 77.º da LGT)(…).”.
Regressando ao caso concreto, como resulta do probatório, o oponente foi notificado do projeto de despacho de reversão tendo exercido o direito de audição através de requerimento que deu entrada na Direção de Finanças em 01.09.2021 (cfr. pontos 16. e 17. do probatório). Por sua vez, o despacho de reversão foi emitido em 08.09.2021, fazendo alusão ao direito de audição exercido pela oponente (cfr. ponto 18. do probatório). Assim, do ponto de vista formal, o ritual foi cumprido.
Todavia, como tem entendido a jurisprudência, a observância do direito de audiência não se esgota num ritual inócuo, no qual recai sobre os argumentos e documentos apresentados pelo contribuinte sobranceira indiferença, antes exige a sua análise pela administração, por forma a tomar visível que a decisão do procedimento resulta de uma transparente ponderação dos elementos de facto e de direito submetidos à sua apreciação.
Conforme preceitua o artigo 60.º, n.º 7 da L.G.T. “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”.
Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4.ª Edição 2012, encontro da escrita, anotação ao artigo 60.º, pág. 513, ponderam que “A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58.º da LGT e 104.º do CPA)”.
Mais acrescentam os mencionados autores que “A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados”, sendo que “a falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, suscetível de levar à anulação da decisão do procedimento”.
Como refere o Sr. Conselheiro Francisco Rothes em “Em Torno da Efectivação da Responsabilidade Subsidiária dos Gerentes Algumas Notas Motivadas por Jurisprudência Recente” (texto serviu de base à conferência proferida na Associação Fiscal Portuguesa em 27 de Setembro de 2012) “A jurisprudência não tem aceitado esse aligeiramento do dever do órgão da execução fiscal se pronunciar, exigindo o escrupuloso cumprimento do disposto no n.º 7 do art. 60.º da LGT - que dispõe: «Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão» - como único modo de assegurar o direito de participação que mereceu consagração constitucional no art. 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Assim, os tribunais têm vindo a julgar procedentes as oposições à execução fiscal deduzidas com esse fundamento, subsumindo-o à alínea i) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, considerando que nesses casos o despacho de reversão enferma de deficiência de fundamentação, que a lei equipara nos seus efeitos à falta de fundamentação.”.
Revertendo ao caso em apreço, compulsado o requerimento mediante o qual o oponente exerceu o direito de audição, vertido no ponto 18. do probatório, verifica-se que a sua defesa assenta nos seguintes pontos:
- violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança, uma vez que a AT tinha anulado a reversão anteriormente efetuada;
- ausência de referência dos factos que determinam a culpa concreta do gerente;
- falta de excussão prévia dos bens da devedora principal;
- a execução contra os responsáveis subsidiários deve ficar suspensa até que se apure com rigor o valor exato dos impostos a exigir ao devedor principal;
- ausência de culpa do gerente.
Não juntou qualquer documento nem requereu diligências complementares, designadamente a audição de testemunhas.
Perscrutando a informação na qual se estribou o despacho de reversão, mais concretamente o ponto 7., verificamos que a Autoridade Tributária e Aduaneira se pronunciou sobre todos os argumentos invocados pelo ora oponente na audiência prévia.
Descendo ao detalhe, pronunciou-se desde logo sobre a circunstância de ter emitido um novo despacho de reversão em consequência da anulação do primeiro, por vícios formais.
No que tange à questão da culpa e à invocada ausência de factos que determinem a culpa concreta do requerente é referido que em 2000, no ano em que os impostos foram inscritos para cobrança, quem exercia de facto a gerência era o oponente sendo aplicável a alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T. pelo que, segundo é referido na citada informação, incumbe ao sujeito passivo provar que foi por culpa sua que o pagamento não teve lugar. Remetendo para a conclusão da informação refere ainda que a atuação do oponente contribuiu para que a sociedade devedora originária não disponha de quaisquer meios para satisfazer as dívidas em causa.
A informação pronunciou-se igualmente quanto à alegada falta de excussão dos bens da devedora principal mencionando que o princípio de excussão prévia não invalida a efetivação da responsabilidade subsidiária significando apenas que, chamados os responsáveis subsidiários à execução, poderá esta ficar suspensa relativamente a eles até ao apuramento do valor definitivo que lhes deverá ser assacado, excutido que esteja o património da devedora originária.
Afirmou ainda que o único bem da sociedade devedora originária não tem valor venal suficiente para a satisfação dos créditos tributários, considerando-se estarem reunidos os pressupostos da reversão.
Quanto à pretensão da execução fiscal contra os devedores subsidiários ficar suspensa até que se apure com rigor o valor exato dos impostos a exigir ao devedor principal contrapôs que não existe qualquer valor exato a apurar na esfera da devedora principal na medida em que os procedimentos inspetivos desembocaram em liquidações que não foram pagas no prazo de pagamento voluntário e relativamente às quais a devedora originária não apresentou qualquer reclamação graciosa ou impugnação, tendo sido instaurada a competente execução fiscal.
Por último, com referência à alegada ausência de culpa, foi expendido que as impugnações a que o oponente se refere no direito de audição se referem aos anos de 2013 e 2014 (sendo certo que as dívidas em cobrança coerciva nos autos de execução fiscal de que a presente oposição constitui apenso se referem ao ano de 2015) e concretamente no que respeita à invocada inexperiência na gestão do negócio é referido que a mesma não constitui justificação para as irregularidades detetadas muito menos para a delapidação da sociedade em virtude da transferência de todo o seu património.
Concluindo, ao contrário do alegado pelo oponente, a decisão definitiva teve efetivamente em conta todos os argumentos carreados em sede de direito de audição.
Acresce que, não foi requerida nem realizada qualquer prova em sede de audiência prévia, pelo que não se compreende o alegado no artigo 65.º da petição inicial in fine.»
O trecho da sentença evidenciado apresenta um irrepreensível juízo analítico do teor do despacho de reversão, bem como uma incensurável ilação pela sua fundamentação. E a verdade é que o recorrente também não impugna esta concreta fundamentação, antes persiste com a mesma formulação plasmada na petição inicial. E em seu complemento dizemos somente o que se segue.
É indiscutível que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal [cfr. o n.º 1 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária] e que o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação [cfr. o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º, n.º 4 e 77.º, n.º 1 da LGT], devendo o mesmo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa [cfr. o n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária [cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT].
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quandodele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Essencial é que afundamentaçãoresponda às necessidadesde esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato administrativo permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como o Oponente efetuou nos presentes autos, funcionando depois as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Como bem se assinala na sentença, é hoje entendimento unânime da jurisprudência que se tem como formalmente fundamentado o despacho de reversão se dele consta a alegação dos pressupostos de que legalmente está dependente e é feita referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não sendo, pelo contrário, exigível que nele se mostrem enunciados todos os factos e/ou diligências em que a Autoridade Tributária e Aduaneira suporta a conclusão de insuficiência patrimonial da devedora originária nem os factos concretos nos quais fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
E, analisada a informação, que antecede o despacho de reversão e que dele faz parte integrante, conclui-se, tal como exaustivamente evidencia o segmento da sentença extratado, que nele constam as razões de facto e de direito, diga-se, num esforço de fundamentação acima do que é normal e exigível, pelas quais operou a reversão, que nos abstemos de aqui as replicar, para não sermos redundantes e resultar manifestamente claro que o despacho de reversão se encontra formalmente fundamentado, fazendo referência a todos os pressupostos da reversão contra o oponente.
Outrossim, não existem quaisquer dúvidas de que a responsabilidade subsidiária, decorrente da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, emerge relativamente às “dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo”, por um lado, quando os responsáveis subsidiários “não provem que não lhes é imputável a falta de pagamento”, por outro. Daí que a presunção de culpa estabelecida neste preceito legal dispense o órgão de a alegar no despacho de reversão, por ser um ónus daqueles alegar e demonstrar, querendo, numa fase posterior, a ausência de culpa.
É certo que, para reforçar a fundamentação do despacho de reversão, o órgão de execução fiscal faz, ainda, alusão a factos que, no seu entendimento, permitem extrair a culpa do oponente pela falta de pagamento da quantia exequenda e insuficiência de bens, como decorre da alínea a) do n.º 1, do art. 24.º da LGT. Porém, este reforço na fundamentação, perfeitamente dispensável, não invalida e nem retira eficácia à fundamentação da reversão levada a cabo nos termos da alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT.
Nestes termos, em consonância com o julgamento realizado na sentença, concluímos que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado, de facto e de direito, tornando compreensíveis as razões pelas quais foi operada a reversão contra o oponente, permitindo-lhe, assim, reagir adequadamente, como se verifica na presente ação.
Em suma, improcede esta pretensão recursiva.
Culpa na falta de pagamento da quantia exequenda?
O recorrente entende que o órgão de execução fiscal não alegou factos em relação à culpa na falta de pagamento da quantia exequenda, não podendo, desde logo, invocar factos que constam do relatório de inspeção, mas sem razão evidente.
O tribunal sobre esta concreta questão, pronunciou-se da seguinte forma:
«4.3. Ilegitimidade do oponente,
O oponente alega a sua ilegitimidade para o processo de execução fiscal, por a falta de pagamento dos tributos dentro do prazo legal não lhe ser imputável (cfr. artigo 21.º da petição inicial). Assim o oponente apenas questiona a reversão exclusivamente no que respeita ao pressuposto da culpa.
Nos termos do preceituado nos artigos 23.º e 24.º da L.G.T. e 153.º do C.P.P.T., constituem pressupostos da responsabilidade subsidiária a inexistência de bens penhoráveis ou fundada insuficiência patrimonial da devedora principal e devedores solidários, o exercício de facto das funções de administração/gerência e a culpa na insuficiência do património da executada para satisfação dos créditos fiscais ou na falta de pagamento dos mesmos.
O artigo 24.º, n.º 1 da L.G.T. prevê o seguinte:
“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si:
a) pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Citando o aresto do TCAS de 30.06.2022, proferido no processo n.º 333/10.8BEALM, disponível em http://www.dgsi.pt, no que respeita à culpa o artigo 24.º da L.G.T. prevê duas situações, nas duas alínea do seu n.º 1.
“A primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária (AT) alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Esta diferença de regime no ónus da prova compreende-se porque, na primeira situação, o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento; assim, só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário (alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T.). Já no caso da alínea b) da mesma norma legal, porque o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que não tem culpa pela insuficiência do património do património da originária devedora para pagamento dessas dívidas (vide acórdão do STA de 08.04.2015, proferido no processo n.º 345/14).
No caso sub iudice, como resulta do despacho de reversão, a responsabilidade do oponente funda-se essencialmente na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T.
Com efeito, no momento em que as dívidas foram postas a pagamento, no ano de 2020, era o oponente quem exercia a gerência quer nominal (tendo para o efeito sido nomeado em 26.10.2007, data da sua constituição), quer de facto da sociedade devedora originária.
Não é de somenos importância referir que, em momento algum da petição inicial, o oponente enjeita o exercício efetivo das funções de gerente antes o confirma referindo que no exercício das suas funções sempre atuou de forma responsável com o intuito de cumprir todas as obrigações a que se encontrava adstrito, nomeadamente as fiscais (cfr. artigo 22.º da petição inicial), que, enquanto representante legal da devedora originária sempre fez uma gestão cuidadosa da toda a atividade da sociedade (cfr. artigo 28.º da petição inicial), que a sua gestão corresponde à gestão do homem médio, do “bonus pater familiae” (cfr. artigo 29.º da petição inicial), que a rutura financeira da devedora originária não se ficou a dever a gerência negligente da sua parte (cfr. artigo 30.º da petição inicial) e, por último, que a falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento terminou no período de exercício do cargo não lhe pode ser imputável (cfr. artigo 31.º da petição inicial).
No regime previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da L.G.T., a entidade exequente beneficia de uma presunção legal de culpa (presunção iuris tantum), pelo que se inverte o ónus da prova cabendo ao devedor subsidiário provar que a falta de pagamento dos tributos não se ficou a dever a culpa sua, sendo certo que não sendo essa prova feita, ou ficando dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de entrega do imposto, a presente oposição deverá improceder.
Com efeito, nos termos dos artigos 344.º, n.º 1 e 350.º, n.º 1 do C.C., havendo uma presunção legal, provar o facto que serve de base à presunção equivale a provar o facto presumido.
Revertendo ao caso em apreço, podemos desde já adiantar que o oponente não logrou cumprir o ónus que sobre si impendia.
Com efeito, o alegado na petição inicial consubstancia meras generalidades (sector [comércio de vestuário] muito afetado pela crise económica, dificuldades financeiras, fatores externos,), factos conclusivos (gestão cuidadosa, gerência negligente) e matéria de direito (gestão correspondente à gestão do homem médio, do “bonus pater familiae”) não havendo factualidade suscetível de prova, designadamente testemunhal.
Aliás, relativamente a esta questão, não foi junta qualquer prova documental nem arroladas testemunhas.
Não são referidas e concretizadas causas (endógenas ou exógenas) para a falta de meios financeiros que impossibilitou o pagamento de impostos nem medidas que o oponente tenha tomado para fazer face a essa situação.
Por outro lado, a Autoridade Tributária e Aduaneira coligiu uma série de factos que permite inferir a culpa do oponente na falta de meios financeiros, por parte da sociedade executada, para pagar os impostos.
Na verdade, como já houve oportunidade de referir as dívidas em cobrança coerciva nos autos de execução fiscal n.º ...10 e apensos (n.ºs ...55 e ...50) dizem respeito ao ano de 2015. Neste ano a gerência da devedora originária estava a cargo do oponente (cfr. pontos 1. e 3. do probatório). Aliás, o oponente foi sempre o único gerente da sociedade executada.
Como ressuma do probatório, a “[SCom01...]” foi objeto de ações inspetivas no decurso das quais se verificou que o oponente utilizava a sua conta bancária particular para recebimento de valores devidos à sociedade e decorrentes da atividade desta, em valor superior a 2.000.000,00 €, apenas no ano de 2015, por associação dos TPA`s das lojas à conta bancária daquele, que o oponente procedia, lançando mão da figura do suprimento, à entrega de valores à sociedade que, na realidade, constituíam valores da própria sociedade e que essa devolução era apenas parcial, locupletando-se de verbas desta. Verificou-se ainda o registo contabilístico das vendas com base em mapas e não apresentação das faturas, quando solicitadas, o registo contabilístico de perdas e ajustamentos em inventários, sem cumprimento do legalmente previsto, designadamente o artigo 28.º do CIRC e, por último, falta de colaboração na entrega dos elementos solicitados pela inspeção tributária (cfr. ponto 6 do probatório).
Ora, esta atuação determinou, por um lado, que a sociedade executada fosse sujeita a correções de elevado montante, designadamente por aplicação de métodos indiretos face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e, por outro, que a situação financeira se degradasse.
Por último, em dezembro de 2016, ou seja, após os procedimentos inspetivos, foi constituída uma nova sociedade, a [SCom02...], S.A. que absorveu a generalidade da atividade da [SCom01...], Unipessoal, Lda., através da aquisição dos inventários e incorporação dos colaboradores (vide ponto 7. do probatório) ficando a sociedade executada sem qualquer rendimento, com um automóvel como único bem e com uma dívida cujo montante total ultrapassa os 2.000.000,00 €.
Assim, julgamos que a atuação do oponente mormente as suas opções gestionárias contribuiu de sobremaneira para que a sociedade executada não possuísse os meios financeiros necessários para pagamento dos impostos que lhe estavam a ser cobrados.
Nestes termos, e sem necessidade de mais considerados, terá também de improceder por aqui a presente oposição.»
Exteriorizada a fundamentação da sentença, sancionamos a conclusão extraída quanto ao não afastamento da culpa na falta de pagamento da quantia exequenda por parte do oponente.
Na verdade, é perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem que ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, não lhe assistindo qualquer culpa pelo não pagamento dos créditos fiscais, como imperativo decorrente do disposto no art. 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT [que estabelece uma presunção de culpa], conjugado com o art. 350.º, n.º 2, do Código Civil [“As presunções legais podem, todavia, ser ilididas mediante prova em contrário (…).”]. Resultando evidente, como bem salientado na sentença, que, existindo uma presunção de culpa a favor do exequente, o ónus da prova da ausência de culpa recai sobre o responsável subsidiário.
E, no caso vertente, não resulta da matéria de facto provada qualquer factualidade a partir da qual se possa extrair a ausência da culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda. É que, desde logo, existe um défice de alegação de factos concretos dos quais pudesse ser possível extrair a existência de razões externas à gerência exercida pelo oponente que originaram a falta de pagamento e de atos específicos por si praticados para tentar reverter a situação, de forma a o eximir de culpa, conforme exemplarmente mencionado na sentença. O que nos surge da alegação do oponente é uma defesa eivada de juízos conclusivos. Por outro lado, o recorrente apresenta um raciocínio enviesado a propósito do ónus da prova da culpa recair sobre o órgão de execução fiscal, o que como já vimos não tem qualquer sustentação legal.
Importa salientar que, sobre os gerentes e administradores das sociedades, impende o dever de diligência de um gestor criterioso e ordenado, previsto no art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais, o qual integra os deveres de cuidado e lealdade.
O dever de cuidado consiste, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 1, daquele preceito, no dever de controlo e vigilância organizacional e funcional da sociedade, enquanto o dever de lealdade se traduz na obrigação de ter exclusivamente em vista os interesses da sociedade, procurando satisfazê-los.
Em jeito de conclusão e em consonância com o tribunal a quo, dizemos que não logrou o opoente comprovar que, através de um comportamento diligente, tomou as providências adequadas e necessárias ao normal exercício da sociedade executada e na prossecução do seu objeto social, evitando com esse comportamento diligente que a sociedade viesse a incumprir com as suas obrigações fiscais. Razão bastante para improceder o recurso.
Todavia, sem prejuízo da conclusão extraída, não será despiciendo mencionar de forma perfunctória que, em consonância com a subsunção dos factos ao direito levada a cabo pelo tribunal, o órgão de execução fiscal alinhou uma série de factos dos quais seria possível extrair a culpa do oponente na falta de pagamento da quantia exequenda, sem que para tal estivesse obrigada.
Em conclusão, julga-se não provido o recurso neste segmento.
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Dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Mantêm-se válidas na presente instância, as razões que determinaram a dispensa do pagamento da taxa de justiça na primeira instância.
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Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada.
II - Não é necessário que constem do despacho de reversão todos os factos determinantes para opera a reversão, essencial é que a fundamentaçãoresponda às necessidadesde esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato administrativo permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
III- É perante as circunstâncias específicas de cada caso que a ponderação sobre a culpa tem que ser levada a cabo, no sentido de apurar se o Oponente conseguiu demonstrar que agiu com a diligência que lhe era exigida, como imperativo decorrente do disposto no art. 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT [que estabelece uma presunção de culpa], conjugado com o art. 350.º, n.º 2, do Código Civil [“As presunções legais podem, todavia, ser ilididas mediante prova em contrário (…).”.
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V - DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pelo recorrente, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Porto, 14 de maio de 2026
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